Организация контрольно-ревизионной работы

Курсовая работа

Организация контрольно-ревизионной работы

1. Метод финансово-хозяйственного контроля и его специфические приемы

В общенаучном понимании метод это способ исследования, характеризующийся совокупностью специфических признаков, путей и средств, который определяет путь научного познания и установления истины. В этом смысле метод финансово-хозяйственного контроля характеризуется использованием общенаучных и расчетно-аналитических методов исследования объектов, а также специфических методов документального и фактического контроля, приемов обобщения и реализации результатов проверок.

Общенаучные методические приемы, применяемые в контрольно-ревизионной работе, включают в себя анализ и синтез, индукцию и дедукцию, аналогию и моделирование, абстрагирование и конкретизацию, системный и функционально-стоимостной анализ. Среди экономических расчетно-аналитических приемов можно выделить: экономический анализ; - статистические расчеты;

-- экономико-математические методы.

Экономический анализ в общем виде можно определить как изучение системы показателей, характеризующих хозяйственную деятельность предприятий и организаций, предшествующее принятию рациональных управленческих решений.

Использование методов экономического анализа в контрольно-ревизионной практике является эффективным средством для выявления отдельных несоответствий, проявляющихся в ходе протекания хозяйственных процессов и получивших свое отражение в учетной информации.

Экономический анализ широко применяют в юридической и следственной практике для выявления и оценки причин, влияющих на отклонение от нормального протекания производственных процессов. Причем используются не только общеэкономические методы анализа, но и специальные методы, к которым относятся метод сопряженных сопоставлений, метод специальных расчетных показателей и метод стереотипов.

Специальные методы позволяют выявить отклонения от нормального развития событий, но не дают возможность однозначно установить причину этих отклонений. Они указывают направления дальнейшей поисковой работы.

Метод сопряженных сопоставлений строится на исследовании показателей, между которыми существует твердо установленная взаимосвязь. Нарушение этой взаимосвязи может свидетельствовать о совершаемом преступлении.

На практике этот метод может применяться следующим образом.

1. На основе анализа выбираются пары взаимосвязанных показателей;

2. устанавливается вид связи между ними;

3. анализируется прирост исследуемых показателей по периодам,

4. выделяются противоречия, которые могут свидетельствовать о нарушениях или совершаемых преступлениях.

Например, потребление хлебопродуктов в определенной местности со стабильным количеством жителей, как правило, резко не изменяется. Если эта местность находится в курортной зоне, то оценить количество отдыхающих можно по приросту потребления хлебопродуктов. Расхождение между официально зарегистрировавшимися отдыхающими и расчетным количеством составляют незарегистрированные отдыхающие, «дикари».

Производственная деятельность любого предприятия может быть детально описана целым рядом экономических показателей, которые тесно связаны между собой. Это могут быть показатели потребления сырья и материалов и выпуска продукции; потребление электроэнергии и других видов источников энергии (пар, газ, нефть) на технологические цели и выпуск продукции.

Эти взаимосвязи имеют четкую причинно-следственную основу, которая, как правило, достаточно хорошо изучена и реально обусловлена влиянием отдельных экономических факторов и производственных процессов друг на друга. При возникновении нарушений в хозяйственной деятельности или совершении хозяйственных преступлений эта взаимосвязь и взаимообусловленность показателей нарушается, что выявляет несоответствие сопряженных показателей.

Метод специальных расчетных показателей строится на непротиворечивости системы исследуемых показателей.

На каждом предприятии на основе нормативных данных о производственных или складских площадях, нормах расхода материалов или топлива, нормах и расценках по заработной плате, технических характеристик и паспортных данных на основные средства можно рассчитать показатели, об объемах производства продукции, себестоимости ее выпуска, объемах хранящихся на складах ресурсов и т.д. Эти показатели и называются специальными расчетными. Сопоставление их с отчетными показателями предприятия дает возможность определить объемы неучтенной деятельности.

На практике этот метод может применяться следующим образом.

1. На основании нормативных данных рассчитывается предельное значение расчетного показателя;

2. предельное значение расчетного показателя сопоставляется с отчетным значением такого же показателя;

3. выявляются причины расхождений.

Метод стереотипов основывается на исследовании закономерностей, которые не имеют реального экономического истолкования.

Например, перед началом проведения инвентаризации объем товарных запасов на складе резко уменьшается, и эти уменьшения связаны именно с проведением инвентаризации. Если объем товарных запасов после окончания инвентаризации восстанавливается на дату первого товарно-материального отчета после инвентаризации, то можно сделать вывод, что такие изменения вызваны оформлением бестоварных расходных накладных с целью сокрытия недостач.

На практике этот метод может применяться следующим образом:

1. Исследуется изменение показателей по временным периодам;

2. выявляются нехарактерные с экономической точки зрения значения исследуемых показателей;

3. анализируются причины таких изменений показателей;

4. если изменения показателей вызваны нарушениями в хозяйственной деятельности, разрабатываются параметры стереотипов и их искомые характеристики;

5. определяется перечень исходной информации, необходимой для проведения исследований.

Возможен и другой вариант, когда исследование стереотипов осуществляется исходя не из анализа хозяйственной деятельности, а исходя из анализа материалов уголовных дел.

1. На основе материалов уголовных дел или иной информации изучается характеристика способа преступления, приемов его сокрытия в учетно-аналитической практике: анализируется его влияние на изменение значений экономических показателей.

2. Для исследования выбираются конкретные экономические показатели (один, два и более). В качестве таких показателей быть определены как взаимосвязанные, так и невзаимосвязанные показатели.

3. Разрабатываются параметры стереотипов и их искомые характеристики.

4. Определяется перечень исходной информации, необходимой для проведения исследований.

Информацию, используемую для анализа хозяйственной деятельности, можно подразделить на три большие группы:

1) данные контролирующих, статистических и финансово-кредитных органов о работе анализируемого предприятия; выводы и предложения вышестоящих организаций по итогам работы за определенный период; сообщения в средствах массовой информации;

2) данные самого предприятия: плановые документы, информативная, проектно-сметная, технологическая и финансовая документация, данные оперативного и статистического учета, отчетность;

3) дополнительные данные: протоколы собраний учредителей и акционеров; информация, полученная от работника предприятия; сведения полученные в ходе оперативно-розыскных.

При анализе экономических показателей могут быть замечены признаки нарушения плановой, финансовой, сметной и бюджетной дисциплины, выявлены факты нерациональною, неэкономичною и нецелевого использования средств и другие отклонения. Все это находит свое выражение в гак называемых экономических несоответствиях.

Например, аи 'да работники государственного машиностроительного предприятия по сговору с руководством общества с ограниченной ответственностью (находящегося на территории этого предприятия производят им документально неоформленный отпуск сырья, списывая это сырье по завышенным нормам на производство своей основной продукции. При этом материалов выпускаемой предприятием машиностроительной продукции значительно увеличивается.

Особая наглядность достигается при использовании методов экономической статистики: расчета различных коэффициентов, индексов и других относительных величин (коэффициент износа основных фондов, энергоемкости выпускаемой продукции, рентабельности отдельных изделий и т. п.).

Наиболее широко известным приемом анализа является сравнение. Обычно сравниваются отчетные показатели с плановыми или с отчетными за периоды на данном предприятии. Также они могут сравниваться с аналогичными отчетными показателями других родственных предприятий.

Важным условием объективности экономического анализа является предварительная группировка данных но качественно о породным признакам: по местам возникновения, времени совершения, отдельным материально ответственным лицам, подразделениям предприятия с примерно одинаковой технической оснащенности и т.п.

Например, анализ расхода материалов по различным сменам работы предприятия, может дать информацию о том, что повышенный расход сырья на единицу выпускаемой продукции связан с работой в разные смены одних и тех же материально ответственных и должностных лиц.

Широко используются в последнее время в экономическом анализе и экономико-математические методы: корреляционные и регрессионные модели, обработка рядов динамики, линейное программирование, другие методы. Так корреляционные модели могут дать довольно точную зависимость в изменении материалоемкости выпускаемой продукции от изменения существенно влияющих на нее факторов (коэффициента сменности работы оборудования, ритмичности производства, удельного веса брака и г. п.). Если же изменения материалоемкости будут выходить за пределы расчетных значений, то можно допустить влияние неучтенных факторов, например, хищения материалов.

Следственная и судебная практика в качестве доказательств по уголовным делам использует не все материалы экономического анализа, а лишь те, которые выявляют негативные отклонения, не имеют удовлетворительных экономических объяснений, но логически обнаруживают свою связь с расследуемыми преступлениями.

Выявленные в ходе экономического анализа негативные тенденции и отклонения от нормального хода производственных процессов сами по себе не являются нарушением законодательства, а лишь указывают направления проведения более детального контроля. Доказательства же совершения противоправных действий в сфере экономики устанавливаются собственными методическими приемами финансово-хозяйственного контроля, которые включают способы документального и фактического контроля, приемы обобщения и реализации результатов контроля.

2. Документальный контроль, его приемы и способы

В основе разграничения приемов и способов контроля на документальный и фактический лежат источники используемых при осуществлении контрольных действий данных. В частности, источниками информации для документального контроля служат:

первичные документы, включая технические носители информации;

-- данные оперативно-технической учета;

-- оперативная, бухгалтерская и статистическая отчетность;

-- плановая, нормативная, проектно-конструкторская, технологическая и прочая документация.

Среди основных способов документального контроля можно выделить:

-- формальную и арифметическую проверку документов;

-- юридическую оценку отраженных в документах хозяйственных операций;

-- логический контроль объективной возможности выполнения доку ментально оформленных хозяйственных операций посредством сопоставления реквизитов отдельного документа или взаимосвязанных показателей различных документов;

-- сплошное и не сплошное (в т.ч. выборочное) наблюдение;

-- встречную проверку документов или записей в учетных регистрах путем сличения их с одноименными или взаимосвязанными данными предприятий и организаций, с которыми проверяемое предприятие имеет хозяйственные связи;

-- способ обратного счета, экспертной оценке материальных затрат с целью последующего определения (обратным счетом) величины необоснованных списаний сырья и материалов на производство определенных видов продукции;

-- оценку законности и обоснованности хозяйственных операций но данным корреспондирующих счетов бухгалтерского учета:

-- балансовые увязки движения товарно-материальных ценностей, сравнение и т.п.

В контрольно-ревизионной практике сложилось два варианта изучения документов, учетных записей и отчетных показателей. Первый -- от первичных документов к регистрам аналитического и синтетического учета (машинограммам, журналам и тр.), а от них к показателям отчетности -- индуктивный метод (он предполагает движение от единичного к общему), который применяется чаще при внутреннем контроле.

При осуществлении внешнего контроля более эффективен второй -- дедуктивный метод, где последовательность контрольных действий идет от обобщенных показателей бухгалтерской и статистической отчетности через регистры синтетического и аналитического учета до выборочного рассмотрения первичных документов. Это позволяет наиболее удачно отобрать круг первичных документов и учетных записей для детального изучения, сосредоточить внимание на наиболее вероятных нарушениях и недостатках. Это, в свою очередь, дает возможность сократить число проверяемых документов и сроки проведения ревизии или проверки.

Применение специальных знаний в области бухгалтерского учета при выявлении нарушений действующею законодательства также связанно с использованием приемов документального контроля. Эти приемы едины как при проведении ревизий, так и в ходе бухгалтерской экспертизы. Конкретные же процедуры исследования бухгалтерских документов зависят от способов использования учетных данных для нарушений законодательства и маскировки злоупотреблений.

При этом нарушение законодательства находит свое отражение в учетных документах в формах:

-- противоречия (несоответствия) в содержании отдельного документа;

-- противоречия в содержании нескольких взаимосвязанных документов;

-- нарушения действующего порядка отражения хозяйственных операций.

Поэтому методы исследования учетной информации в соответствии с изучаемыми явлениями можно подразделить на три группы:

-- приемы исследования отдельного документа;

-- приемы исследования нескольких документов, отражающих одну и ту же или взаимосвязанные операции;

-- приемы проверки отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете.

Приемы исследования отдельного учетного документа способствуют выявлению нарушений в тех случаях, когда в результате незаконных действий возникают противоречия в содержании документа или между его отдельными реквизитами. К этой группе процедур относятся: проверка документа по форме (проверка), арифметическая (счетная) проверка и нормативно-правовая (нормативная) проверка.

Выше (см. параграф 1.2) уже говорилось о том, что согласно Закону «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине», первичные документы для придания им юридической силы и доказательности должны иметь следующие обязательные реквизиты, название предприятия или организации, от имени которого составлен документ; название документа (формы); код формы; дата и место составления; содержание хозяйственной операции и ее измерители (в натуральном и денежном выражении); должности, фамилии и подписи лиц, ответственных за разрешение и проведение хозяйственной операции, а также за состояние первичного документа.

При формальной проверке документов, прежде всего, устанавливают наличие в документах всех реквизитов. Выявляя документы, где отсутствуют отдельные реквизиты (подписи, даты и т.п.), ревизор должен тщательно проверить чти документы, а при наличии подчисток или сомнительных передать их следователю для разрешения вопроса о назначении экспертизы. Ревизор или эксперт-бухгалтер должен также сопоставить реквизиты сомнительного документа с аналогичными реквизитами в других документах (например, подписи, выполненные от имени одного и того же лица в различных документах). При этом проверяется не содержание операций, а только внешний вид отдельных документов. Для окончательного решения вопроса о полноценности исследуемого документа эксперт-бухгалтер может проверить его и другими способами.

При проверке документов по форме устанавливают, соблюдается ли положение, в соответствии с которым бухгалтерии запрещается принимать к исполнению документы, не оформленные надлежащим образом. Кроме того, формальный контроль позволяет выявить документы, которые уже были использованы для отражения операций, т.е. имеют штампы или надписи от руки «Получено» или «Оточено» с указанием даты.

При арифметической проверке устанавливается правильность итоговых показателей, подсчитанных как но горизонтальным строкам документа (например, правильность суммы выписанного счета-фактуры путем умножения цены одного изделия на количество отпускаемой продукции), так и но вертикальным графам (например, правильность подсчета расчетно-платежной ведомости по графам «Всего начислено» или «К выдаче на руки»).

При проверке совершенных операций на соответствие действующему законодательству и нормативным актам (нормативная проверка) выявляются правильно оформленные документы, которые являются незаконными по своему содержанию должны иметь следующие обязательные реквизит, название или организации, от имени которого составлен документ; название документа (формы); код формы; дата и место составления; содержание хозяйственной операции и ее измерители (в натуральном и денежном выражении); должности, фамилии и подписи лиц, ответственных за разрешение и проведение хозяйственной операции, а также за состояние первичного документа.

При формальной проверке документов, прежде всего, устанавливают наличие в документах всех предусмотренных реквизитов. Выявляя документы, где отсутствуют отдельные реквизиты (подписи, даты и т.п.), ревизор должен тщательно проверить чти документы, а при наличии подчисток или сомнительных передать их следователю для разрешения вопроса о назначении криминалистической экспертизы. Ревизор или эксперт-бухгалтер должен также сопоставить реквизиты сомнительного документа с аналогичными реквизитами в других документах (например, подписи, выполненные от имени одного и того же лица в различных документах). При этом проверяется не содержание операций, а только внешний вид отдельных документов. Для окончательного решения вопроса о полноценности исследуемого документа эксперт может проверить его и другими способами.

При проверке документов по форме устанавливают, соблюдается ли положение, в соответствии с которым бухгалтерии запрещается принимать к исполнению документы, не оформленные надлежащим образом. Кроме того, формальный контроль позволяет выявить документы, которые уже были использованы для отражения операций, т.е. имеют штампы или надписи от руки «Получено» или «Оточено» с указанием даты.

При арифметической проверке устанавливается правильность итоговых показателей, подсчитанных как по горизонтальным строкам документа (например, правильность суммы выписанного счета-фактуры путем умножения цены одного изделия на количество отпускаемой продукции), так и но вертикальным графам (например, правильность подсчета расчетно-платежной ведомости по графам «Всего начислено» или «К выдаче на руки»).

При проверке совершенных операций на соответствие действующему законодательству и нормативным актам (нормативная проверка) выявляются правильно оформленные документы, которые являются незаконными по своему содержанию.

Пример 1. Коллективное сельское предприятие (КСП) для закупки горючего перед посевной от отделения казначейства получило средства в размере 20 тыс. грн. Руководство КСП часть этих средств использовало для расчетов за электроэнергию и телефон В ходе проведения ревизии ревизоры установили факт нецелевого использования бюджетных средств на сумму 3,5 тыс. грн.

Во всех приведенных примерах первичные документы, подтверждающие факт выполнения хозяйственных операций, были оформлены безукоризненно, однако сами документы являлись незаконными по своему содержанию.

Приемы исследования нескольких документов, отражающих одну и ту же или взаимосвязанные операции, применяются в тех случаях, когда отдельные документы не содержат в себе противоречий.

В то же время сопоставление нескольких документов, относящихся к одной и той же или взаимосвязанным операциям, может привести к выявлению несоответствия этих документов. Для обнаружения такого несоответствия применяются методы встречной проверки и взаимного контроля.

Встречная проверка состоит в сопоставлении разных экземпляров одного и того же документа, так как большинство первичных бухгалтерских документов оформляется в двух или даже большем количестве экземпляров. Экземпляры этих документов могут быть получены как от разных структурных подразделений одного предприятия, так и от других организаций, с которыми предприятие имеет хозяйственные связи. Цель такого сопоставления -- установить тождественность данных, которые содержатся во всех экземплярах соответствующего документа.

Во всех приведенных примерах первичные документы, подтверждающие факт выполнения хозяйственных операций, были оформлены безукоризненно, однако сами -документы являлись незаконными по своему содержанию.

Приемы исследования нескольких документов, отражающих одну и ту же или взаимосвязанные операции, применяются в тех случаях, когда отдельные документы не содержат в себе противоречий.

В то же время сопоставление нескольких документов, относящихся к одной и той же или взаимосвязанным операциям, может привести к выявлению несоответствия этих документов. Для обнаружения такого несоответствия применяются методы встречной проверки и взаимного контроля.

Данные же о грузоподъемности информацию о максимально возможном количестве, которое может быть вывезено данным количеством транспорта;

-- сопоставление данных бухгалтерского учета с данными оперативного учета.

Например, данные о начислении заработной платы по определенной операции необходимо сопоставить с данными маршрутных, где указывается, сколько деталей указанную операцию;

-- сопоставление данных бухгалтерского учета с материалами других служб предприятия, связанных с отдельными операциями (картотеки складов, транспортные документы, пропуска, данные отдела кадров).

Например, бухгалтерские документы б продукции на предприятиях, пропускная система, должны быть сопоставлены с пропусками на вывоз продукции, где также указывается количество мест, вес или количество продукции. Однако результаты такого не могут являться основанием для категорических заключении ревизоров. Они дают лишь направления для правильного расследования, а также выступают в качестве одной бухгалтерского учета:

-- сопоставление данных документов, отражающих выдачу денежных средств, с документами, начисления и выплаты денежных сумм. При этом приеме чаще всего выявляются несоответствия платежных ведомостей по выдаче; заработной платы документам, подтверждающим выполнение оплаченных работ;

-- соответствие данных учетных регистров данным первичных документов.

Приемы проверки отражения операции в бухгалтере помогаю г выявить отклонения в соответствии записей и корреспонденции счетов действующему законодательству, стандартам и нормам ведения бухгалтерского учета.

К таким приемам, в частности, относится восстановление количественно-суммового учета, которое состоит в том, что на основе первичных документов пили частично (но некоторым позициям» восстанавливается количественный учет, который ведется на складе в карточках складского учета или в книге складского учета. операция дает возможность оценить законность и обоснованность хозяйственных операций, сопоставив восстановленные данные с данными складского учега.

Частным случаем восстановления количественно-суммового учета является контрольное сличение остатков, которое заключается в следующем.

1. На основе описи устанавливается количество товаров на начало периода -- Он.

2. Определяется документированный приход товаров за период По.

3. Определяется расход товаров Рп.

4. По инвентаризационной описи устанавливается остаток товаров на конец периода (Ок) и сравнивается с расчетным остатком товаров (Рот), который определяется по формуле:

Рот = Он ~Пд -- Рд

Расчетный остаток товаров -- это то количество, которое включает недокументированный расход и остаток товаров на конец периода по инвентаризационной описи.

Если Ок больше Рот, значит, на складе имеется излишек товара.

Этот прием используется в том случае, когда установить фактический расход материальных ценностей по документам невозможно, например, в розничной, где расход товаров--это продажа за наличный расчет, которая, как правило, не документируется.

Восстановление учетных по документам производится аналогично восстановлению количественно-суммового учета, однако имеются и различия.

Общим является то, что на основании первичных документов происходит восстановление учетных данных и сопоставление их с той информацией, которая имеется на предприятии. Однако при использовании этого приема восстанавливаются не только данные складского учета, но и данные по другим операциям (учет выпуска продукции, учет труда и заработной платы и т.д.), а в общем случае и весь учет на предприятии. Поэтому можно сказать, что восстановление количественно-суммового учета -- это прием, который является частным случаем более общего -- учетных записей по документам.

Восстановление учетных записей по документам применяется в том случае, если первичная документация имеется на предприятии в полном объеме, а данные синтетического и аналитического учета вызывают сомнения (частично или полностью регистры учета, аналитический учет не велся или велся без достаточной детализации данных и г.п.).

Хронологического анализа операций (анализ ежедневного движения материальных ценностей) основывается на сопоставлении данных о посту плеши и выдаче материальных ресурсов внутри отчетного периода. При анализе данных о поступлении и выдаче материальных ресурсов на основании первичных документов за достаточно длительный период, иногда выявляется, что в определенные моменты времени расход ресурса превышает приход, с учетом переходящих остатков. Такое положение свидетельствует либо о несвоевременно поступивших ресурсов, либо о выдаче неучтенных ресурсов

Сравнительный документов заключается в том, что сопоставляются данные документов, в которых отражены однородные операции. Производится сопоставление данных по этим операциям, если надо рассчитываются специальные показатели, которые позволяют провести сравнение данных.

Например, предприятие постоянно отгружает продукцию в стандартной таре, в которой помещается 100 кг готового продукта. Если в расходных документах показывается количество готовой продукции не кратное 100кг. значит, документальный расход от фактического.

Таким образом, использование в финансово-хозяйственном контроле документальных методических позволяет дать количественную и качественную оценку выявленных недостатков, установить ответственность за них должностных лип и определить размер их материальной.

3- Приемы и способы фактического контроля

Фактический контроль представляет собой изучение фактического состояния проверяемых объектов на основе данных органолептических (осязаемых) приемов. К таким приемам относятся: инвентаризация, экспертная оценка, визуальное наблюдение и получение письменных пояснений от лиц и организаций.

Инвентаризация, как и в бухгалтерском учете, является способом фактического. Основные задачи инвентаризации заключаются в установлении фактического состояния и наличия активов предприятия, его дебиторской и кредиторской задолженности. В процессе инвентаризации используются процедуры, осуществить проверю, материальных ценностей и денежных средств в натуральном выражении пересчета, взвешивания, обмера, а средств в расчетах -- взаимной сверкой су мм с другими предприятиями и лицами, имеющими с предприятием хозяйственные связи.

Экспертная оценка представляет собой способ фактического контроля, который заключается в специальных экспертизах действительных объемов и качества выполненных работ, обоснованности норм расхода ресурсов, соответствия продукции и оказанных услуг требованиям норм, стандартов, технических условий.

Визуальные наблюдения представляют собой обследования, которые заключаются в осмотре мест хранения ресурсов, мест производства работ, изучении системы контроля и состояния пропускной системы на предприятии и т.д.

Получение письменных пояснений собой способ фактической проверки, при информации осуществляется в результате опроса физических лиц или запросов в, имеющие отношения к проверяемым операциям.

В практике работы правоохранительных органов эти приемы используются в виде следующих действий.

Проверка фактического наличия ценностей, зафиксированных в приходно-расходных документах и материалах этого вида проверки, заключается в том, чтобы проверить правильность составления бухгалтерского документа. Проверка проводится ревизором в момент выполнения операции или сразу же после ее окончания, причем задача ревизора заключается в том, чтобы успеть зафиксировать фаю заполнения фиктивного документа или совершения незаконной операции. Например, при приемке товарно-материальных ценностей ревизор может сверить фактическое наличие поступивших ценностей с данными приходных документов.

Если проводится инвентаризация, то с помощью этого способа можно выявить сокрытые излишки или недостачи ценностей.

Например, при проведении инвентаризации существенных недостач и излишков не выявлено, однако у ревизора имеется информация, что для сокрытия недостачи кладовщик оформил бестоварную расходную накладную. После завершения инвентаризации кладовщик оформил на ту же сумму приходную накладную. Частичная инвентаризация, проведенная на том же складе непосредственно после сдачи в бухгалтерию инвентаризационной описи, позволила выявить факт недостачи товарно-материальных ценностей.

Проверка состояния средств, упомянутых в содержании документа. Такая проверка проводится для того, чтобы установить свойства конкретных ценностей или состояние выполненных работ. Обычно с этой целью привлекаются специалисты соответствующею профиля. В качестве типовых случаев применения этою способа фактической проверки можно привести следующие: подтверждение факта выполнения ремонтных работ в строительстве и коммунальном хозяйстве; в торговле -- подтверждение сортности пищевых продуктов, артикулов, наименований изделий и модификаций непищевых продуктов. Если в первом случае привлечение специалистов-строителей может быть и не обязательным -- состояние объекта (ремонт или нет) может оценить и неспециалист, то во втором должны быть привлечены к проверке специалисты товароведы.

Например, для проведения ремонта объектов, находящихся в муниципальной собственности, горисполком заключил договор с частным предприятием «Стройсервис». Оплата производилась по факту выполнения работ, подтвержденных актами приемки работ. Общая стоимость работ, оплаченных по актам, подписанным ответственными работниками горисполкома, за два года составила 1400 тыс. грн. Во время проведения ревизии в горисполкоме ревизор выехал на места выполнения ремонтных работ и установил, что акты приемки работ были подложными. Работы фактически не выполнялись, ремонт не производился. По результатам ревизии было возбуждено уголовное дело.

Контрольные обмеры фактически выполненных объемов работ. Этот вид проверки заключается в том, что специалисты измеряют объемы выполненных работ и сравнивают их с документально подтвержденными объемами работ (с документами, подтверждающими расход материалов, актами приемки-сдачи выполненных работ и т.д.). Этот- способ применяется в основном в строительстве.

Предыдущий способ проверки касается рассмотрения качественных характеристик конкретных ценностей или их наличия в действительности (как было показано в примере). В данном случае проверяются количественные характеристики работ.

Например, измеряется площадь оштукатуренной поверхности в помещении. По результатам измерения составляется акт В дальнейшем банные из акта сопоставляются с документами по начислению заработной платы и расходу материалов, использованных на выполнение работ

Проведение контрольных операций с участием специалистов или с привлечением представителей общественности. К наиболее часто применяемым операциям относятся контрольная закупка и контрольный запуск сырья в производство.

Контрольная закупка применяется для установления фактов обмана покупателей. Она проводится ревизором или работником милиции с привлечением двух сторонних свидетелей. Порядок ее проведения следующий. В присутствии свидетелей ревизор просит отпустить ему товар. После того как товар взвешен или отмерен и покупателю вручен чек, он объявляет, что проведена контрольная закупка и вызывает- руководителя или собственника. В присутствия руководителя, продавца и двух посторонних свидетелей проверяется фактический вес, длина или объем оглушенного товара. По результатам проверки акт, который подписывается всеми участниками контрольной закупки.

Контрольный запуск сырья в производство заключается. Работникам выдается мерное количество исходного сырья для работы в течение смены, и в коште смены принимается изготовленная ими продукция. Этот способ фактической проверки применяется для того, чтобы определить фактический расход сырья на производство единицы продукции, а также для проверки правильности применяемых норм и списания материальных ценностей.

Например, за истекший квартал частное предприятие «Иванов» в налоговую инспекцию отчеты, где было. что никакой хозяйственной деятельности в этом триоде предприятие не проводило. Однако по результатам встречной проверки было выявлено, что в этом периоде ЧП «Иванов» отгрузило КСП «Берег» гвозди в количестве 10 т по цене 2 грн. за кг на сумму 20000 грн., тыс. 4000 грн НДС и по договору бартера должно было получить 10 т сахара на эту же сумму. Согласно акту налоговой инспекции сумма НДС составила 4000 грн., а сумма налога на прибыль -- 6000 грн.

Во время предварительного следствия гр. Иванов (руководитель ЧП «Иванов») предъявил следователю накладную и налоговую накладную на закупку 20т стальной проволоки по цене 1000 грн за тонну, из которой он делает гвозди на сумму 20000 грн. плюс 4000грн НДС. Эти документы он якобы забыл провести по бухгалтерскому учету. Таким образом, по его словам, прибыль в этом квартале у его предприятия отсутствовала, а сумма налогового кредита равнялась сумме налогового обязательства, н никакого долга перед бюджетом у него нет.

Во время проверки ЧП «Иванов» был проведен контрольный запуск сырья в производство, который показал, что на производство 10т реализованных гвоздей было израсходовано всего 11т стальной проволоки, а 9т проволоки на сумму 9 тыс. грн. должны балансовую стоимость запасов материалов. Согласно Закону Украины «О налогообложении прибыли предприятий» прирост запасов на конец квартала вычитается из валовых расходов предприятия, поэтому сумма налогооблагаемой прибыли за этот квартал с учетам представленных документов реально составила 9000 грн., а сумма заниженного налога на прибыль 2700 грн. Таким образом, только контрольный запуск сырья в производство позволил получить доказательство факта уклонения от униаты налога

Получение письменных справок от других, предприятий по поводу содержания проверяемых документов Проверяемая операция и подтверждающий ее документ могут оказаться фиктивными. Подтвердить или опровергнуть этот факт может письменный ответ организации, причастной к совершению проверяемой операции. Такие запросы делаются в том случае, если встречную проверку нельзя провести по объективным причинам.

Например, если имеется сомнение в доброкачественности товарного продукта, то встречная проверка не может быть проведена так как товарный чек выписывается в одном экземпляре. Запрос в магазин делается с целью выяснения, были ли указанные в товарном чеке товары в ассортименте магазина в течение рассматриваемого периода.

Запрос может касаться также вопросов подтверждения адресов проживания физических лиц, местонахождения юридических лиц и осуществляемых ими видов уставной деятельности и других вопросов.

Получение письменных объяснений от лиц, принимавших непосредственное участие в совершении хозяйственной операции Такие лица могут быть либо определенных действий (рабочие, отдельные вилы работ, грузчики, водители и т.д.), не участвующими непосредственно и оформлении бухгалтерских документов, либо это могут быть участники выполняемой операции, оформляющие и подписывающие бухгалтерские документы (материально ответственные липа, получатели денег; плательщики денег и т.д.).

Пример. В районной поликлинике текущий ремонт помещений проводила бригада из трех человек, с которыми был заключен договор на выполнение работ в течение месяца. Заработная плата работникам выплачивалась по расходным кассовым ордерам. При проверке бухгалтерских документов оперативного работника заинтересовал тот факт, что заработная плата, выплаченная рабочим за месяц работы, велика по объему и составила 800 грн. на человека. По паспортным данным он нашел рабочих, выполнявших ремонтные работы, и получил у них письменные объяснения. В своих письменных показаниях рабочие сообщили, что они получили по 300 грн. непосредственно от главврача поликлиники и в расходных кассовых ордерах не расписывались. Кассир поликлиники в своих показаниях подтверди, что потребовать главврача она выдала ему плату ременных рабочих-ремонтников, а их подписи в расходных кассовых ордерах поддельные и поставлены непосредственно главврачом. По результатам проверки главврача возбуждено уголовное дело.

Как правило, методы фактической проверки широко в ревизионной практике. Особенно весомые результаты получаются, когда методы фактической и документальной проверки используются во взаимосвязи. Комплексный подход к анализу имеющейся информации позволяет получить более быстрые и качественные результаты в достижении истины. Однако наиболее часто и широко используемым методом фактической проверки остается инвентаризация.

4. Характеристика основных этапов контрольно-ревизионного процесса

Финансово-хозяйственный контроль во всех звеньях народного хозяйства Украины и, прежде всего, на предприятиях, как основном звене контроля, осуществляется путем ревизий, тематических и выборочных проверок при помощи определенных приемов. Совокупность этих организационных, методических и технических приемов, осуществляемых при проведении ревизии и проверок с помощью определенных процедур, представляет собой контрольно-ревизионный процесс.

В контрольно-ревизионном прогрессе можно выделить следующие стадии: организационную, исследовательскую, стадию обобщения и реализации результатов контроля.

Организационная стадия включает в себя выбор объекта ревизии и ее методическую подготовку.

Выбор объекта ревизии обуславливается нормативными сроками проведения ревизии, а также отклонениями отдельных показателей работы предприятия от нормативных, что обуславливает потребность в неотложных контрольных действиях (хищение, стихийные бедствия и т.п.).

Согласно Закону Украины «О государственной контрольно-ревизионной службе в Украине» от 26.01.1993 г. по инициативе контрольно-ревизионной службы, ревизия или проверка может проводиться не чаще одного раза в год. Верхний предел («не реже») в законе не определен, однако обычно плановая ревизия проводится не реже, чем один раз в 2--3 года в соответствии с планами контрольно-ревизионной работы, утвержденными в установленном порядке. Внеплановые ревизии проводятся при наличии определенных Законом оснований. Они могут проводиться в подконтрольных учреждениях не чаще, чем I раз в квартал. 1 ведение инспектирования в форме ревизий органами государственной контрольно-ревизионной службы регламентируется Порядком проведения инспектирования государственной контрольно-ревизионной службой, утвержденным Постановлением Кабинета Министров Украины от 20 апреля 2006 г. №550.

Исходя из характера деятельности предприятия, формируется ревизионная бригада. Руководителем бригады, как правило, назначается работник контрольно-ревизионной службы, имеющий специальное образование и опыт ревизионной работы.

Организационно-методическая подготовка ревизии начинается с изучения финансово-экономического состояния объекта контроля. То есть, до выезда на объект изучаются планы хозяйственной деятельности предприятия и их выполнение. Для этого используется бухгалтерская и статистическая отчетность, акты предыдущих ревизий и документы других контролирующих органов. Изучаются данные, касающиеся деятельности проверяемого предприятия, полученные от органов, органов Госказначейства, таможенной службы и т.д. При этом анализируется финансовое состояние предприятия, его платежеспособность, деловая активность, сохранность собственности и т.п.

На основании изучения финансово-экономическою состояния предприятия должностными лицами службы разрабатывается программа ревизии. Она в двух экземплярах и утверждается руководителем органа государственной контрольно-ревизионной службы или его заместителем.

В программе указывается наименование объекта контроля, тема, период и вопросы, подлежащие ревизии. В дальнейшем, при прибытии на объект контроля, один экземпляр выдается руководителю объекта под расписку на экземпляре органа контрольно-ревизионной службы для ознакомления.

Затем осуществляется выбор методики ревизии, т.е. определяются методические приемы, контрольно-ревизионные процедуры, способы их применения при проверке различных объектов контроля (аналитическая проверка, сплошное наблюдение, внезапная инвентаризация, хронометраж, контрольный запуск сырья в производство и т.п.) и методы использования средств вычислительной техники.

Завершается организационно-методическая подготовка ревизий до выезда на предприятие составлением рабочих планов ревизоров, где каждый исполнитель по выделенным ему объектам и срокам завершения контроля определяет промежуточные интервалы времени по каждому виду и элементу выполняемых работ.

Исследовательская стадия осуществляется ревизионной бригадой непосредственно на предприятии и заключается в выполнении процедур по проверке деятельности, в том числе с помощью ПК. Срок проведения плановой ревизии на предприятии, как правило, не превышает 30 рабочих дней, а внеплановой -- 15. Плановая ревизия начинается не ранее, чем через 30 календарных дней после направления объекту контроля сообщения о назначении ревизии. О проведении внеплановой выездной ревизии заранее не работы ревизоров при внеплановой ревизии во многом зависит от того, насколько бригада ревизоров сможет обеспечить внезапность своего появления на объекте.

На первом этапе этой стадии ревизорам необходимо выполнить ряд обязательных действий: предъявить предприятия удостоверение на право проведения ревизии или проверки и по его просьбе проставить подписи в журнале регистрации предприятия (учреждения, организации), опечатать складские помещения и кассу проведение денежных средств и товарно-материальных ценностей.

В ходе дальнейшего исследования проводится детальная проверка хозяйственной деятельности предприятия. Ревизоры знакомятся со сводной документацией, учетными регистрами и отчетностью. По результатам этою ознакомления делается оценка состояния учета и контроля на предприятии, конкретизируется программа дальнейшей работы по проведению ревизии, после чего проводится детальное ознакомление с первичной документацией, исследуются документы и хозяйственные операции с применением методов документального и фактического контроля.

В ходе осуществления контрольно-ревизионного процесса контролеры обязаны законодательством Украины, а также нормативно-правовой документацией (приказами, положениями, инструкциями) министерств и ведомств, к которым относятся проверяемые предприятия. В наиболее общем виде права, обязанность и ответственность регламентируется Законами Украины «О государственной службе в Украине», «О государственной налоговой службе в Украине», а также различными Положениями о ведомственном, о проведении ревизий по требованию правоохранительных органов и Уголовно-процессуальным кодексом Украины.

Следует отметить, что работники проверяемого предприятия также имеют право принимать участие в ревизии и проверке. Они имеют право при инвентаризации товарно-материальных ценностей и денежных средств, принимать участие в хронометраже рабочего времени, контрольных запусках сырья и материалов в производство, осмотре мест хранения ценностей, отборе проб сырья и готовой продукции для лабораторных анализов, а также их контрольно-ревизионных процедурах. Кроме того, лица, работа которых проверяется, пользуются правом ознакомления с актами, справками и другими документами, содержащими результаты проверки их деятельности. В случае несогласия с выводами ревизии, они имеют право требовать проверки изложенных фактов, уточнения содержания их оценки в соответствии с законодательством и актами.

Руководители предприятий обязаны создавать контролерам условия для нормальной работы, предоставлять по требованию ревизоров всю необходимую для проверки документацию, выполнять обоснованные требования контролеров по сохранности собственности, устранять факты расточительства. Руководители проверяемого предприятия несут ответственность за предоставление на исследование ревизии заведомо фиктивных документов, дачу неправильных пояснений, искажения результатов инвентаризации, проводимой в процессе ревизии и другие действия, направленные на запутывание контролирующих органов.

В случае несогласия с выводами ревизии, изложенными в акте, руководитель, главный бухгалтер или другие лица, которые подписывали акт со стороны проверяемого предприятия, предоставляют органу, который назначил ревизию, письменные возражения или замечания не позднее пяти рабочих дней со дня подписания акта и возврата его органу контрольно-ревизионной службы.

Стадия обобщения результатов контроля представляет собой систематизацию недостатков в деятельности проверяемого предприятия. При этом выявленные, результаты промежуточного контроля оформляются соответствующими документами, составляются аналитические таблицы, дается следственно-юридическое обоснование, результаты ревизии излагаются и обобщаются в акте.

Акт ревизии подписывается ревизором или группы ревизоров, и главным бухгалтером проверяемого предприятия или лицом, уполномоченным на ведение учета. Один экземпляр акта под расписку па первом экземпляре акта вручается руководителю проверяемого предприятия. В случае, если у руководства имеются возражения или замечания по фактам, приведенным в акте ревизии, оно имеет право представить свои возражения и замечания по этим фактам. В случае необходимости материалы ревизии направляются в правоохранительные органы.

Если материалы ревизии подлежат передаче в следственные органы, то в комплект должны включаться следующие материалы:

-- письмо с изложением сути выявленных нарушений и злоупотреблений. В нем должно быть указано, когда, кем и за какой период проводилась ревизия, в чем состоит суть нарушений, какие нарушены, каков размер причиненных убытков, названы виновные лица;

-- первый экземпляр акта ревизии;

-- оригиналы (или копии), которые подтверждают выявленные злоупотребления;

--акты и описи, которыми зафиксированы недостачи средств и материальных ценностей, акты контрольных обмеров выполненных ремонтных и строительных работ, которыми установлено отклонение от актов приема-передачи их выполнения;

-- пояснения лиц, деятельность которых проверялась;

-- заключения ревизующих по пояснениям должностных лиц в случае их возражений по акту;

-- опись документов, которые прилагаются к сопроводительному письму.

В свою очередь следователь, если решается вопрос о возбуждении уголовного дела, должен оценить поступившие материалы ревизии по следующим критериям:

-- все ли документы и материалы по сути выявленных нарушений и злоупотреблений исследовал ревизор;

-- имеются ли подписи выявленных виновных лиц на акте;

-- имеются ли письменные объяснения этих лиц по существу' выявленных ревизором нарушений;

-- подписан ли акт ревизии должностными лицами предприятия;

-- имеется ли заключение ревизора по прилагаемым объяснениям служебных лиц в случае их возражений по акту.

Завершением контрольно-ревизионного процесса является реализация результатов контроля, куда входит, прежде всего, доведение результатов ревизии до сведения коллектива предприятия и обсуждение итогов проверки в трудовом коллективе.

Таким образом, контрольно-ревизионный процесс представляет собой системное воздействие на процесс хозяйственной деятельности с целью его нормативно-правового регулирования. Права, обязанности и ответственность ревизоров и работников предприятий, предусмотренные действующим законодательством, создают необходимые условия для объективного контроля финансово-хозяйственной деятельности предприятий.

Текущие планы контрольно-ревизионной работы составляются на предстоящее полугодие с учетом периодичности ревизий, установленной для государственных предприятий и учреждений, а также наличия работников контрольно-ревизионной службы и других подразделений, привлекаемых к работе.

В этих планах конкретизируются мероприятия по контролю и ревизии, указываются предприятия, деятельность которых будет контролироваться, ориентировочный срок проведения ревизии, а также отмечается дата последней ревизии и ревизионный период, что позволяет определить объем контрольной работы и предусмотреть вид ревизии.