Учет затрат на производство и реализацию продукции на примере ЗАО "Механоремонтный комплекс"

ПБУ 18/02 ввело в бухгалтерскую практику новые понятия, рассмотренные в табл. 4.1. Они привязаны к разницам между бухгалтерским и налоговым учетом. Минфин России делит разницы на два вида: постоянные и временные.

Таблица 4.1 Понятие и толкование терминов, используемых в ПБУ18/02

Постоянные разницы - это расходы, на величину которых налоговая прибыль превышает бухгалтерскую. В пункте 4 нового Положения Минфин России приводит несколько примеров их возникновения. Постоянные разницы возникают, если:

-- расходы в налоговом учете принимаются по нормам, а в бухгалтерском - полностью. Например, представительские и некоторые рекламные расходы, суточные и т. д. Постоянная разница -- это сумма расходов сверх норм;

-- организация передает имущество (работы, услуги или имущественные права) безвозмездно. Постоянная разница - стоимость этого имущества (работ, услуг или имущественных прав) и расходы, связанные с такой передачей;

-- у организации есть убыток, который она уже не может учесть в целях налогообложения, поскольку срок его переноса (10 лет) истек. Постоянная разница - сумма такого убытка.

Постоянное налоговое обязательство - это налог на прибыль, который всегда есть в налоговом учете, но никогда не образуется в бухгалтерском. В конце квартала выявится постоянная разница за весь период. Ее надо умножить на 24% и отразить проводкой:

Дебет 99 (субсчет «Постоянное налоговое обязательство») Кредит 68 (субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль»)- отражено постоянное налоговое обязательство.

Список этих расходов открыт. Цель - выявить их все. Помочь в этом призвана статья 270 НК РФ. В ней приведен список расходов, которые нельзя учесть при расчете налоговой базы по налогу на прибыль. Умножив постоянную разницу на ставку налога на прибыль (24%), получим постоянное налоговое обязательство (п. 7 ПБУ 18/02):

Временные разницы - это доходы и расходы, которые в бухгалтерском и налоговом учете признаются в разное время: в бухгалтерском - в одном месяце, в налоговом - в другом (п. 8 ПБУ 18/02).

Главное различие постоянных и временных разниц - в их названии. Если постоянная разница возникает, она со временем не меняется. А временная разница уменьшается, пока не исчезнет совсем. Наглядным примером служит амортизация. Срок или метод амортизации одного и того же основного средства в бухгалтерском и налоговом учете может различаться. Соответственно и сумма амортизации может быть различной. Но разница эта временная, так как общие суммы амортизации, начисленные в бухгалтерском и налоговом учете, в конце срока полезного использования сравняются.

Временные разницы делятся на вычитаемые и налогооблагаемые (п. 10 ПБУ 18/02).

Налоговая прибыль в отчетном квартале будет больше бухгалтерской на величину вычитаемых временных разниц. Следовательно, на ту же величину в следующих кварталах будет меньше.

Налоговая прибыль в отчетном квартале будет меньше бухгалтерской на величину налогооблагаемых временных разниц, а значит, на ту же сумму в следующих кварталах будет больше. Рассмотрим временные разницы в таблице 4.2.

Таблица 4.2. Виды, причины и примеры возникновения временных разниц

Следствие временных разниц - отложенный налог на прибыль. Это тоже разница, но не в прибыли, а в налоге на прибыль. На данную разницу налог на прибыль, исчисленный по правилам главы 25 Кодекса, временно отличается от налога на бухгалтерскую прибыль.

Положение выделяет два вида временных разниц и два вида отложенного налога:

— отложенный налоговый актив;

— отложенное налоговое обязательство.

Первый рассчитывается по формуле (1):

Отложенный налоговый актив = Вычитаемая временная разница*24% (1)

Подлежащий уплате налог на прибыль в текущем квартале больше бухгалтерского на величину отложенного налогового актива.

Второй рассчитывается по формуле (2):

Отлож. нвлоговое обяз-во = налогооблагаемая временная разница*24% (2)

На эту разницу подлежащий уплате налог на прибыль в текущем квартале будет меньше бухгалтерского налога.

С временными разницами, в отличие от постоянных, дело обстоит иначе. Их не всегда можно отразить на отдельном субсчете доходов и расходов. Тем не менее, вести аналитический учет необходимо. В качестве одного из вариантов можно предложить следующее: вести отдельный регистр - оборотно-сальдовую ведомость, что и рассматривается в разделе 6 данной работы, и записывать в нее все возникающие временные разницы и их погашение. Отложенные налоговые активы и обязательства учитываются на отдельных синтетических счетах (п. 14 и п. 15 ПБУ 18/02). Каких именно, в Положении не сказано. Возможно, вскоре Минфин России дополнит План счетов необходимыми счетами. Пока же можно использовать резервные счета, например 06 -- для отложенных налоговых активов и 92 -- для отложенных налоговых обязательств. Тогда отложенный налоговый актив отразится проводкой:

Дебет 06 Кредит 68 (субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль»)

- отражен отложенный налоговый актив.

Отложенное налоговое обязательство отражается записью: Дебет 68 (субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль») Кредит 92

- отражено отложенное налоговое обязательство.

Как мы уже отмечалось, временные разницы постепенно будут уменьшаться. По мере их сокращения необходимо делать проводки: Дебет 68 (субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль») Кредит 06

- погашен отложенный налоговый актив;

Дебет 92 Кредит 68 (субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль»)

- погашено отложенное налоговое обязательство.

В формуле (3) приведён порядок расчёта текущего налога на прибыль, согласно ПБУ 18/02.

где «Текущий налог на прибыль»-налоговая прибыль*24%;

«Условный расход (доход), или, другими словами условный налог»-бухгалтерская прибыль*24%;

«Постоянное налоговое обязательство»-постоянная разница*24%;

«Отложенный налоговый актив»-вычитаемая временная разница*24%;

«Отложенное налоговое обязательство»-налогооблагаемая разница*24%.

Постоянные налоговые обязательства, условный и текущий налог в балансе не показываются. Здесь отражаются только отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства. Показать их надо соответственно как внеоборотные активы и долгосрочные обязательства (п. 23 ПБУ 18/02), причем можно «свернуто», то есть только их сальдо (п. 19 ПБУ 18/02).

Таким образом, применение нового Положения будет очень трудоёмким, а особенно на крупных промышленных предприятиях. Применительно к ЗАО «МРК» различий в двух учетах множество, и каждое из них нужно выявить и отразить в специальных новых регистрах и справках, субсчетах. Кроме того, непонятно, как можно применять новое Положение при такой разнице в оценке незавершенного производства. Доля косвенных расходов в налоговом учете больше, чем в бухгалтерском, причем значительно больше. Чтобы рассчитать временную разницу в сумме этих расходов, сначала необходимо определить, какая часть налоговых косвенных расходов уйдет в себестоимость в бухучете. И только после этого данную разницу погашать, поэтому оптимальным вариантом будет являться следующий - выявить все возможные отклонения, а недостающие, например временную разницу в прямых расходах, получить расчетным путем.

Таким образом, если известны суммы условного и текущего налога и выявим постоянные разницы, найти сальдо временных разниц не составит особого труда, однако недостатком метода является то, что определять налог на прибыль будем по данным налогового учета, а не с помощью разниц, введенных ПБУ 18/02, кроме того, будет отсутствовать информация о том, какая часть временных разниц уже погашена. Используя данный способ, можно увидить лишь величину временных разниц за минусом уже погашенных разниц, а это повлияет на достоверность отчетности.

4.2 Анализ влияния постоянных и временных разниц на налогооблагаемую прибыль предприятия

Проведём анализ структуры и влияния постоянных и временных разниц на финансовый результат организации, на примере ЗАО «МРК» за 9 месяцев 2003г.

Для выявления и учёта разниц рассмотрим основные показатели, по которым, согласно различных требований учёта и порядка их признания, они появляются. При этом необходимо отметить, что их выявление требует большого профессионализма, свободного оперирования нормами бухгалтерского и налогового законодательства, а также полный и всесторонний анализ данных требований. Для учёта и анализа разниц проанализируем ведомость учёта и оборотно-сальдовую ведомость учёта постоянных и временных разниц.

1. Ведомость учёта расчётов по налогу на прибыль, согласно требований ПБУ 18/02 за 9 месяцев 2003г приведена в табл. 4.3.

Таблица 4.3 Ведомость учёта расчётов по налогу на прибыль, согласно требований ПБУ 18/02 за 9 месяцев 2003г., руб.

Таким образом, данная ведомость отражает разницы, которые вошли в состав расходов и доходов по налоговому и бухгалтерскому учёту. Однако данная ведомость недостаточна для верного ведения учёта согласно ПБУ 18/02, т.к. не отражает движения обязательств и активов в разрезе периода, поэтому необходима оборотная ведомость учёта постоянных и временных разниц, в которой будут учитываться все доходы и расходы с максимальной аналитичностью и которые позволят определить разницы и обратные проводки по ним, что возможно увидеть только при рассмотрении и анализе отклонений в движении, однако прежде чем перейти к ведомости учёта и справке учёта постоянных и временных разниц давайте проанализируем структуру отклонений согласно табл. 4.3.

Таким образом, из табл. 4.3. видно, что наибольшее отклонение представлено:

ь изменениями по полуфабрикатам в связи с тем, организация почти на 80% перешла с давальческой схемы сырья на покупную в середине отчётного периода (43%);

ь изменениями по остаткам НЗП, ГП, ГП отгруженной в связи с тем, данные остатки в налоговом учёте оцениваются по различным методикам, т.е. в налоговом по прямым расходам, а в бухгалтерском по всем затратам, что отгруженной (24%);

ь суммами расходов, которые не признаются для целей налогообложения прибыли (12%);

ь изменениями по резервам по сомнительным долгам в связи с разной методикой признания и процентов резерва (7%);

ь изменениями суммам начисленной амортизации по основным средствам и нематериальным активам в связи с различными сроками амортизации (7%);

Остальные разницы сравнительно незначительны и суммарно составляют 7%, однако их выявление и учёт не менее трудоёмки и обязательны. Так же, как видно из ведомости, в состав разниц попали и ошибки бухгалтеров, которые теперь вынуждены учитываться в составе активов и обязательств.

Таким образом, на примере конкретно видно, что ПБУ18/02 призвано отразить все расхождения между сформированной налогооблагаемой базой по налоговому и бухгалтерскому учёту, отражая расхождения на счетах бухгалтерского учёта, а так же призвано контролировать базу и выявлять ошибки, в чём мы смогли убедиться.

Проанализируем оборотно-сальдовую ведомость учёта постоянных и временных разниц в табл. 4.4.

Таблица 4.4 Оборотно-сальдовая ведомость учёта постоянных и временных разниц за 9 месяцев 2003г., руб.

Таким образом, из оборотно-сальдовой ведомости видно, что разница в оборотах за период и отражает текущую разницу в признанных затратах (59 092 103,94-49 603 607,75=9 488 495,68) и, соответственно, разницу в налогооблагаемых базах по налоговому и бухгалтерскому учёту. Ведение учёта согласно данной ведомости позволяет выявлять обратные проводки по активам и обязательствам, опираясь на сальдо на начало периода и отслеживая движение внутри отчётного периода, а также определить принадлежность разницы к активам или обязательствам. Так, например, сумма обратной проводки по отложенному налоговому обязательству в рассматриваемом периоде составила 30,7 млн. рублей, что фактически означает, что предприятие начислило отложенный ранее налог.

Так же данная ведомость позволяет определить сальдо отложенного налогового актива и или обязательства на конец отчётного периода и, таким образом, позволит верно распределить прибыль, полученную при реформации баланса, ведь сальдо налогового актива показывает сколько налога на данный момент предприятие как бы переплатило, а отложенное налоговое обязательство -- сколько не доплатило в силу тех или иных причин.

Из рисунка видно, что наибольшую долю (68%) занимает отложенное налоговое обязательство, что на первый взгляд, свидетельствует о том, что предприятие не доплатило в бюджет порядка 55 млн. рублей, однако это неверно, потому что основную долю порядка 54 млн. рублей составляет разницы в оценке остатков НЗП, ГП, ГП отгруженной. Организация недоплатила только 1 млн. рублей, отражённый в статье «Прибыль прошлых лет», что объяснимо, поскольку, учитывая масштабы хозяйственной деятельности организации налоговая декларация подаётся только по итогам года, когда вся прибыль прошлых лет будет сформирована, что обусловлено обычаями делового оборота на ранней стадии формирования бизнеса. На долю отложенного налогового актива приходится порядка 17%, что составляет 13,7 млн. рублей, что свидетельствует о том, что организация фактически проавансировала бюджет на текущий момент по следующим расходам, представленных на рис. 6.3.:

ь 47%, что составляет 6,2 млн. рублей по амортизационным отчислениям на воспроизводство основного капитала;

ь 25%, что составляет 3,4 млн. рублей по убыткам прошлых лет, однако это не недостаток предприятия, а обычаи формирующегося делового оборота в бизнесе в масштабах хозяйственной деятельности ЗАО «МРК», поэтому налоговая декларация подаётся по подаётся по итогам года;

ь 10%, что составляет 1,4 млн. рублей по результатам ликвидации и реализации основных фондов;

ь 6%, что составляет 0,8 млн. рублей по разницам в учёте амортизации сменного оборудования;

ь 5%, что составляет 0,7 млн. рублей по разницам в списании расходов по добровольному медицинскому страхованию;

ь 5%, что составляет 0,7 млн. рублей по разницам в учёте резервов по сомнительным долгам;

ь 1%, что составляет 0,1 млн. рублей из-за ошибок бухгалтера.

Так же необходимо отметить, что на долю постоянного налогового обязательства приходится 15%, что составляет 12,1 млн. рублей и никогда не уменьшит налогооблагаемую прибыль и связано с жёсткими нормами признания расходов согласно 25 главы НК РФ.

Таким образом, при анализе расхождений в признании расходов по налоговому и бухгалтерскому учёту было выявлено, что для выполнения требований ПБУ 18/02 на предприятии должен вестись учёт временных и постоянных разниц, отражающихся в оборотно-сальдовой ведомости, в движении, чтобы отследить вид той или иной разницы и обратные проводки. Было отмечено, что ПБУ 18/02 позволяет выявлять ошибки в учёте и отражать их на балансовых счетах, что вводит элемент контроля за выполняемыми операциями, поскольку недостатком ведения налогового учёта на предприятии является человеческий фактор.

Была рассмотрена и проанализирована структура разниц на конец отчётного периода, которая показала, что по состоянию на 01.10.03г. предприятие проавансировало бюджет на сумму 10,3млн. рублей (без учёта убытков прошлых лет 3,4 млн. рублей), из которых из-за различных методик признания в расходах на амортизацию, реализацию и ликвидацию основных средств и сменного оборудования составили 8,4 млн. рублей, по расходам на добровольное медицинское страхование и резервов по сомнительны долгам 1,4 млн. рублей, что является негативным фактором введения 25 главы для предприятий, то есть государство фактически пользуется в силу своей власти средствами предприятия безвозмездно. При этом необходимо отметить, что организация никогда не вернёт из бюджета при прочих равных условиях 12,1 млн. рублей, которые составляют постоянное налоговое обязательство.

Таким образом, при анализе влияния затрат в налоговом и бухгалтерском учёте на налогооблагаемую прибыль рассматриваемой организации выявлено, что прибыль по данным бухгалтерского учёта будет, как правило, всегда ниже, чем по налоговому, поскольку расходы, сформированные по данным налогового учёта позволяют государству пользоваться безвозмездно средствами предприятия через авансирование бюджета на сумму отложенных налоговых активов и постоянных налоговых обязательств, которые даже спустя какой-то промежуток времени не смогут вернуться к предприятию, при этом сумма отложенных налоговых обязательств сформирована в основном из разниц в признании расходов по от остаткам НЗП, ГП, ГП отгруженной, а на предприятиях отраслей чёрной металлургии они практически всегда на одном уровне, что позволяет говорить о некоторой стабильности в обязательствах, что сводит их влияние на величину прибыли к минимуму.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

При рассмотрении объекта исследования - закрытого акционерного общества «Механоремонтный комплекс», было определено, что деятельность предприятия ведётся в различных областях -- это переработка сырья, оказание услуги и производство работ. Данная деятельность носит многопрофильный, многономенклатурный характер и отличается разветвлённой, различной спецификой и многочисленностью структурных подразделений, постоянным наличием остатков незавершённого производства на балансе предприятия как по литейным и ремонтно-заготовительным так и по ремонтным цехам, что составляет сложность бухгалтерского и налогового учёта.

Исходя из целей дипломной работы выявлено, что плоскостью сближения норм бухгалтерского и налогового законодательства является уровень локальных нормативных актов - учётной политики предприятия для целей бухгалтерского и налогового учёта, который позволит зафиксировать принципиальные вопросы методологии учётов, в соответствии с которыми он ведётся, отразить спорные моменты учёта, которые довольно неопределённо обозначены в законодательстве, уменьшить трудоёмкость ведения учётов, разработать оптимальные схемы документооборота.

Выявлено, что бухгалтерский и налоговый учёт преследуют разные цели, хотя могут их решать одинаковыми методами.

Определено, что в Положении по бухгалтерскому учёту 10/99 «Расходы организации» не регламентировано определённого порядка разделения расходов по способу отнесения на себестоимость продукции, в то время как 25 глава НК РФ жёстко регламентировала перечень расходов, относящихся к прямым и закрепила классификацию расходов на прямые и косвенные.

Анализ основных положений налогового учёта позволил определить, что подбор первичной информации для него основывается на данных информационной базы бухгалтерского учёта и разработанных налоговых регистров, соответствующих требованиям 25 главы. Выявлены цели, этапы, построены схемы документооборота, сформирована информационная база и результат ведения налогового учёта. Сравнение нормативной базы по учёту затрат в налоговом и бухгалтерском учёте позволил выявить следующие различия:

-- в определении;

-- в составе;

-- в классификации;

-- в оценке;

-- в условиях признания;

При анализе постановки бухгалтерского и налогового учёта выявлены недостатки:

-- все цеховые бухгалтера не имеют возможности работать в системе базы данных "1С: Бухгалтерия", поскольку большая территориальная отдалённость подразделений от управления не позволяет подключить их в базу данных, поэтому бухгалтерам управления приходится вводить данные на основании бумажных носителей (справок, отчётов), предоставленных в главную бухгалтерию;

-- в целях налогового учёта автоматизация недостаточная, поскольку бухгалтеру приходится использовать дополнительные программные продукты для обеспечения верности ведения учёта и его адекватности требованиям 25 главы НК РФ, что требует поиска новых программных продуктов, формирования и составления справок бухгалтеров по учёту движения и остатков незавершённого производства в натуральных показателях;

-- отсутствие ведения в бухгалтерском учёте учёта на счёте 25 «Общепроизводственные расходы» и списание себестоимости реализованной продукции, работ и услуг не по элементам затрат, а в общей сумме в разрезе структурного подразделения;

-- отсутствие системы списания общехозяйственных расходов в бухгалтерском учёте по системе директ-костинг, что делает невозможным учёт временных разниц согласно ПБУ 18/02 «Учёт расчётов по налогу на прибыль».

Выявлено, что предприятие для учёта затрат в бухгалтерском учёте использует такие синтетические счета третьего раздела Плана счетов, именуемого «Затраты на производство» как 20, 23, 26, 28, на которых аккумулируются затраты, подлежащие включению в состав текущих издержек производства отчётного периода и отражению в составе финансовых результатов. Бухгалтерский учёт на исследуемом предприятии основывается на единых методологических принципах, установленных Положением по бухгалтерскому учёту «Расходы организации» ПБУ 10/99 и правилами, определенными порядками их применения, установленными в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета. Общехозяйственные расходы распределяются пропорционально затратам по переделу.

В связи с выявленными различиями в ведении бухгалтерского и налогового учёта сделан вывод о необходимости разработки специальных налоговых регистров, позволяющих использовать данные бухгалтерского учёта в целях налогового учёта, в связи с чем в работе предложена и рассмотрена методика и основные способы и методы оценки, и признания затрат на предприятии в налоговом учёте.

Разработанная методика, суть которой заключается в корректировке дебетового оборота по балансовому счёту 20 «Основное производство» путём исключения и добавления недостающих данных к данному обороту, сформированных на основе требований 25 Главы, в результате чего определяется сумма общих понесённых и признанных прямых и косвенных затрат.

Внедрение предложенной методики позволит:

-- выполнять требование 25 Главы об уменьшении доходов от реализации только на сумму прямых расходов, относящихся к реализованной продукции, то есть определяется сумма принятых прямых и косвенных затрат в анализируемом периоде;

-- снизить трудоёмкость расчёта налогооблагаемой базы;

-- сократить трудоёмкость учётных работ;

-- исключить дублирование данных бухгалтерского и налогового учёта;

-- позволит избежать ошибок при исчислении налогооблагаемой базы.

Выявлено, что применение нового ПБУ 18/02 «Учёт расчётов по налогу на прибыль» осложнит налоговый и бухгалтерский учёт на предприятии.

Определено, что при осуществлении учёта согласно требований нового Положения необходимо разработать ряд новых регистров бухгалтерского и налогового учёта:

-- ведомость учёта постоянных и временных разниц по расчётам по налогу на прибыль;

-- оборотно-сальдовую ведомость постоянных и временных разниц по учётам расчётов по налогу на прибыль.

Внедрение данных регистров позволит:

-- вести учёт согласно требованиям ПБУ 18/02;

-- верно определить качественную принадлежность разницы;

-- отследить обратные проводки по разницам.

Выполненный сравнительный анализ позволил выявить разницы при оценке активов и обязательств предприятия.

При анализе расхождений в признании расходов в налоговом и бухгалтерском учёте рассмотрена и проанализирована структура разниц на конец отчётного периода, которая показала:

-- по состоянию на 01.10.03г. предприятие проавансировало бюджет на сумму 10,3 млн. рублей, что позволило определить негативный фактором введения 25 главы для предприятий;

-- организация никогда не вернёт из бюджета при прочих равных условиях 12,1 млн. рублей, которые составляют постоянное налоговое обязательство.

При анализе влияния затрат в налоговом и бухгалтерском учёте на налогооблагаемую прибыль ЗАО «МРК» выявлено, что прибыль по данным бухгалтерского учёта будет, как правило, всегда ниже, чем по налоговому, поскольку расходы, сформированные по данным налогового учёта позволяют государству пользоваться безвозмездно средствами предприятия через авансирование бюджета на сумму отложенных налоговых активов и постоянных налоговых обязательств, которые даже спустя какой-то промежуток времени не смогут вернуться к предприятию, при этом сумма отложенных налоговых обязательств сформирована в основном из разниц в признании расходов по от остаткам НЗП, ГП, ГП отгруженной, а на предприятиях отраслей чёрной металлургии они практически всегда на одном уровне, что позволяет говорить о некоторой стабильности в обязательствах, что сводит их влияние на величину прибыли к минимуму.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

1. Налоговый кодекс Российской Федерации часть II. Федеральный закон от 08 августа 2000 г № 117-ФЗ (с учётом изменений и дополнений).

2. О бухгалтерском учете. Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ (с учётом изменений и дополнений).

3. Положение по бухгалтерскому учёту 9/99 «Доходы организации». Приказ Минфина РФ от 06 мая 1999 г (с учётом изменений и дополнений).

4. Положение по бухгалтерскому учёту 10/99 «Расходы организации». Приказ Минфина РФ от06 мая 1999 г. (с учётом изменений и дополнений).

5. Положение по бухгалтерскому учёту 18/02 «Учёт расчётов по налогу на прибыль». Приказ Минфина РФ от 19.11.2002г. № 114н.

6. Бухгалтерский учёт: Учебник /Под ред. П. К. Козлова, Н. В. Парашутина, Т. Н. Бабченко, Е. Н. Галанина. М.: Финансы и статистика, 1998. С. 576.

7. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятия и инструкция по его применению. Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н.