Учет затрат на производство и реализацию продукции на примере ЗАО "Механоремонтный комплекс"

Этап 4. Отражение расходов в составе финансового результата

Расходы текущего отчётного периода, приходящиеся на реализованную продукцию отражаются по дебету счёта 90 «Продажи» в разрезе подразделений и ставок по налогу на добавленную стоимость (без налога, 0%, 10%, 18%), т.е. определяется сумма реализованной продукции и по ней списываются себестоимость общей суммой, а не по элементам затрат по готовой продукции с кредита счетов 43 «Готовая продукция» и счёта 45 «Товары отгруженные» и по принятым заказчиком выполненных работ и услуг с кредита счетов 20 «Основное производство и 23 «Вспомогательное производство» в разрезе структурных подразделений.

Таким образом, предприятие для учёта затрат использует такие синтетические счета третьего раздела Плана счетов, именуемого «Затраты на производство» как 20, 23, 26, 28, на которых аккумулируются затраты, подлежащие включению в состав текущих издержек производства отчётного периода и отражению в составе финансовых результатов. Бухгалтерский учёт на исследуемом предприятии основывается на единых методологических принципах, установленных Положением по бухгалтерскому учёту «Расходы организации» ПБУ 10/99 и правилами, определенными порядками их применения, установленными в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета. Общехозяйственные расходы распределяются пропорционально затратам по переделу. Следует отметить, что недостатком ведения бухгалтерского учёта является отсутствие ведения учёта на счёте 25 «Общепроизводственные расходы» и списание себестоимости реализованной продукции, работ и услуг не по элементам затрат, а в общей сумме в разрезе структурного подразделения, также недостатком является отсутствие системы списания общехозяйственных расходов по системе директ-костинг, что делает невозможным учёт временных разниц согласно ПБУ 18/02 «Учёт расчётов по налогу на прибыль».

2.7 Оценка автоматизации налогового учёта на предприятии

Для ведения системы налогового учёта трудно переоценить значимость программы «1С: Бухгалтерия», поскольку для пользователя программы предусмотрена следующая консолидация данных в форме как синтетических так и аналитических отчётов, за определённый период времени и различной форме построения, приведу пример нескольких из них:

"Оборотно-сальдовая ведомость" - формирует оборотно-сальдовую ведомость предприятия за выбранный промежуток времени.

"Оборотно-сальдовая ведомость по счёту" - формирует оборотно--сальдовую ведомость по выбранному счёту предприятия за выбранный промежуток времени.

"Анализ счёта" - формирует данные о всех корреспонденциях счёта в разрезе общих за выбранный промежуток времени.

"Анализ счёта по субконто" - формирует данные о всех корреспонденциях счёта в разрезе элементов затрат за выбранный промежуток времени.

Это малый перечень тех отчётов, которые может предоставить программа. Данная форма промежуточной отчётности очень удобна и позволяет анализировать данные в динамике, используя возможности программы.

Так же необходимо отметить и недостатки информационной системы «1С» в целях использования для налогового учёта:

ь отсутствие информации о наличии и движении остатков на начало отчётного периода заданного сырья и отходов производства, выпуска готовой продукции остатков на конец отчётного периода незавершённого производства, готовой продукции, товаров отгруженных в натуральных показателях в разрезе каждого структурного подразделения, что принципиально важно для ведения налогового учёта остатков незавершённого производства, готовой продукции и товаров отгруженных при расчёте налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций, поэтому данная информация отражается и фиксируется в программном приложении «Microsoft Exсel», что не исключает ошибок и основано на навыках сотрудника работы а данном приложении, т.е. большое значение имеет человеческий фактор;

ь различный порядок и момент признания расходов и доходов в налоговом учёте не позволяет в полном объёме использовать информацию, отражённую в бухгалтерском учёте, что требует разработки отдельных программ и другой схемы документооборота.

Таким образом, анализируя информационную базу обеспеченности бухгалтерии ЗАО "МРК", можно отметить, что использование электронной базы данных "1С: Бухгалтерия" в бухгалтерском учете ведет к единовременному поступлению информации из всех подразделений предприятия, сокращая время на обработку данных и составление отчетов, повышая точность их составления и в большей степени соответствует требованиям ведения бухгалтерского учёта, однако в целях налогового учёта автоматизация недостаточная, поскольку бухгалтеру приходится использовать дополнительные программные продукты для обеспечения верности ведения учёта и его адекватности требованиям 25 главы НК РФ, что требует поиска новых программных продуктов, формирования и составления справок бухгалтеров по учёту движения и остатков незавершённого производства в натуральных показателях.

3. РАЗРАБОТКА ИНФОРМАЦИОНОЙ БАЗЫ НАЛОГОВОГО УЧЁТА НА ОСНОВЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЁТА С ЦЕЛЬЮ ОПРЕДЕЛЕНИЯ ВЕЛИЧИНЫ ПРЯМЫХ И КОСВЕННЫХ ЗАТРАТ В НАЛОГОВОМ УЧЁТЕ

3.1 Определение величины прямых понесённых и принятых затрат в налоговом учёте

Для учета доходов и расходов при исчислении налогооблагаемой прибыли в соответствии со ст. 272 ч. II НК РФ ЗАО «МРК» применяет метод начисления. При этом методе доходы и расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления (выплаты) денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, т.е. расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные в соответствии с пунктом 2 статьи 252 НК РФ и требованиями статей 318, 320 НК РФ. При этом указанной группировке подлежат все расходы, связанные с производством и реализацией.

Статьёй 319 ч. II НК РФ предусмотрены различные методы оценки незавершённого производства (далее по тексту -- НЗП) для налогоплательщиков, занимающихся определённым видом деятельности, а в условиях хозяйствования ЗАО «МРК» и применении давальческого и покупного сырья необходимо использование различных способов:

1) п. 1 абз.3: «для налогоплательщиков, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья, сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за минусом технологических потерь», т. е. данная методика применима для схемы работы на покупном сырье;

2) п. 1 абз. 4: «для налогоплательщиков, производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг), сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг)», т.е. данная методика необходима для работ по давальческому сырью, т. к. услуги по переработке попадают под определение ст. 38 п. 5 ч. I НК РФ: «услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности».

Таким образом, на ЗАО «МРК» должны были быть приняты различные методики оценки НЗП, что и подтверждается в методических рекомендациях, утверждённых Приказом МНС РФ от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729, где сказано, что в случае, если организация занимается различными видами деятельности или выпускает различные виды продукции, то механизм распределения затрат применяется в рамках производства каждого изделия. Таким образом, прямые расходы, связанные с производством конкретного вида продукции, включаются в стоимость этой изготавливаемой продукции, но в случае, если производство каждого вида товарной продукции в рамках одного технологического процесса изготовления конечной продукции относится к различным сферам деятельности, к которой применяются различные способы оценки незавершенного производства, то налогоплательщик вправе использовать единый способ распределения прямых затрат, предложенный статьей 319 НК РФ, по собственному выбору. Руководствуясь этой оговоркой о едином методе на ЗАО «МРК» принята и зафиксирована единая методика оценки НЗП -- в соответствии с абз.3 п. 1 ст. 319 ч II НК РФ, поскольку точно не возможно оценить валовой объем выполняемых заказов по давальческому сырью.

Данная методика распределения затрат применяется только в тех структурных подразделениях, которые работают и на давальческом, и на покупном сырье (ФЛЦ, изложницы, ОМЦ, ЦМК, ЦМП, ЦРМО-2,3) и именно в них будут остатки НЗП, а в остальных цехах методика будет в зависимости от специфики работы и натуральных показателей (табл. 3.1).

Таблица 3.1 Наличие остатков НЗП и вид натуральных показателей по основным производственным цехам ЗАО «МРК»

Наименование цеха	Вид работ и производство продукции	Вид натурального показателя	Наличие остатков НЗП
ЦРМО-0,1,7,8	Автоуслуги Ремонтные работы и услуги Сборка узлов и деталей Мехобработка М/конструкции	Маш/час Норм/час Тонн Тонн Норм/час	Нет Нет Нет Да Да
ЦРМО-2,3, ФЛЦ, ЦМП, изложницы, ОМЦ, ЦМК, КРЦ	Обработка давальческого и покупного сырья, обработка изделий по требованиям заказчика и т.п. работы и услуги	Тонн	Да

Специфика производства комплекса такова, что на балансе предприятия постоянно числится незавершённое производство, которое складывается в производстве литейных и ремонтно-заготовительных цехов. Для оценки остатков НЗП и прямых расходов, приходящихся на реализованную продукцию ЗАО «МРК» в работе предлагается рассмотреть ряд налоговых регистров.

Проведённая оценка автоматизации и постановки налогового и бухгалтерского учёта во втором разделе дипломной работы позволили определить, что в целях налогового учёта автоматизация недостаточная не только в силу того, что не хватает системных ресурсов, но и из-за того, что требования налогового законодательства отличаются от бухгалтерского. В связи с этим предлагаем рассмотреть систему налоговых регистров, с помощью которых определяется величина прямых понесённых и принятых затрат. При том необходимо отметить, что данная апробирована в условиях ЗАО «МРК» и не сложна в применении, поскольку требует минимальных возможностей на уровне исполнителей _ разноска данных в таблицы «Microsoft Excel».

ЗАО "Механоремонтный комплекс"
Расчет прямых затрат, приложение «A»
Подразделение: _____ (код-___)
Анализ движения "Незавершенного производства" за отчётный (налоговый) период
Отделеие (участок) цеха, нат. показатель (т., норм./час., чел./час., маш./час., стн./час.)
Вид сырья (покупное, давальческое, материалы заказчика)
Период	НЗП на начало периода.	Задано	Отходы	Задано за минусом отходов	Выпуск всего	08	10.9	21	43	90	НЗП на конец периода.	Коэффициент НЗП	Коэффициент распределения затрат
1	2	3	4	5=3-4	6 =7+8+9+10	7	8	9	10	11	12=2+5-6	13=12/(2+5)	14
январь
февраль
март
Итого:		-	-	-	-	-	-	-	-	-	-
Составлено:
	должность		подпись			расшифровка подписи
Дата составления

Рис. 3.1

На Рис. 3.1. представлено приложение «А» к расчёту прямых затрат -- «Анализ движения незавершённого производства» за отчётный (налоговый) период. Данное приложение предназначено для отражения понесённых прямых материальных затрат в количественном выражении, согласно натурального показателя подразделения рассматриваемого цеха согласно ст. 254, 318, 319 НК РФ в разрезе видов используемого сырья, с учётом незавершённого производства на начало и конец периода и выпуском на конкретные балансовые счета. Рассмотрим подробнее значение граф таблицы:

1) «Вид сырья»-подразумевает вид используемого на данном участке цеха (покупное, давальческое или материалы заказчика).

2) «1» -- период, равный 1 календарному месяцу,

3) «2» -- остаток НЗП на начало месяца, который равен НЗП на конец предыдущего периода,

4) «3» -- количество основного сырья, материалов, покупных полуфабрикатов и собственных полуфабрикатов, полученных, произведённых другим цехом (участком данного цеха), заданных в производство, согласно технического отчёта, стоимость которых должна соответствовать и быть отражена в 12 ведомости аналитического учёта затрат на производство бухгалтерского учёта из раздела «Прямые затраты», отдельные элементы которой соответствуют требованиям п.п. 1, 4 п. 1 ст. 254 НК РФ,

5) «4» -- технологические потери, связанные с производством. По данному элементу затрат так же показывается сумма отходов и брака для определения верного показателя по графе «5» и «6». Сумма должна соответствовать данным технического отчёта, стоимость которых должна соответствовать и быть отражена в 12 ведомости аналитического учёта затрат на производство бухгалтерского учёта из раздела «Прямые затраты»,

6) «5»-разница между «3» и «4» графами, отражающая сумму заданного сырья в натуральном выражении за вычетом отходов,

7) «6»-отражает общую сумму выпуска в разрезе балансовых счетов,

8) «7», «8», «9», «10»-отражает суммы выпуска в разрезе определённого балансового счёта в натуральном выражении несоответствующие в суммовом выражении данным по регистрам бухгалтерского учёта,

9) «11»-показывает остаток НЗП на конец месяца, определяющийся по формуле (1),

НЗПк=НЗПн+Задано-Отходы, (1)

где: НЗПк -- остаток незавершённого производства в натуральном выражении на конец месяца;

НЗПн -- остаток незавершённого производства в натуральном выражении на начало месяца;

Задано -- соответствует графе «3» данного приложения;

Отходы -- соответствует графе «4» данного приложения;

10) «12» -- отражает долю остатков НЗП в общей сумме заданного сырья и остатков НЗП на начало месяца и рассчитывается по формуле (2):

Коэфф. НЗП=НЗПк / (НЗПн+Задано-Отходы) (2)

где Коэфф. НЗП -- доля остатков НЗП в общей сумме заданного сырья и остатков НЗП на начало месяца;

11) «13» -- отражает долю сферы деятельности цеха (работа с помощью давальческой или покупной схемы, или на материалах заказчика) в общем объёме деятельности (заданного сырья).

Таким образом, данное приложение «А» к расчёту прямых затрат -- «Анализ движения незавершённого производства» за отчётный (налоговый) период воплощает в себе требование статьи 319 об оценке остатков НЗП и заданного сырья на конец текущего месяца на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках в количественном выражении. Необходимо отметить, что учёт отпуска в производство, оприходование ТМЦ, определение величины технологических потерь и брака оформляется первичными документами бухгалтерского учёта. Таким образом, проявляется тесная взаимосвязь налогового и бухгалтерского учёта, а так же возможность и необходимость использования информационной базы бухгалтерского учёта.

На Рис. 3.2. представлено приложение «Б» к расчёту прямых затрат -- «Анализ движения и реализации готовой продукции» за отчётный (налоговый) период.

Данное приложение предназначено для отражения на начало периода, выпущенной, реализованной (переданной по внутреннему обороту) и остатков на конец готовой продукции за рассматриваемый период. Под «Готовой продукцией» будем понимать не только товарную продукцию (в нашем случае продукция, попавшая на балансовый счёт 43), а вся продукция, которая получена в процессе выпуска из производства, что объяснимо спецификой хозяйствования, иначе говоря, речь идёт о балансовом счёте № 08.3 «Капитальное строительство хозяйственным способом» (производство сменного оборудования), 10.9 «Материалы собственного производства», 21 «Полуфабрикаты собственного производства», то есть в приложении отражается и учитывается движение не только товарной продукции, но и отслеживается «прочий выпуск» из производства «Готовой продукции». Рассмотрим подробнее значение граф таблицы:

1) «Вид сырья»-подразумевает вид используемого на данном участке цеха (покупное, давальческое или материалы заказчика).

2) «1» -- период, равный 1 календарному месяцу,

3) «2а», «2б», «2в», «2г», «2д», «3а», «3б», «3в», «3г», «3д», «4а», «4б»,

4в», «4г», «4д», «5а», «5б», «5в», «5г», «5д» «9», «10», «11»-- соответствующие номера балансовых счетов на различных стадиях движения «Готовой продукции»;

3) «2», «3», «4», «5» -- итоговое суммарное значение по балансовым счетам в разрезе стадий движения «Готовой продукции»: остатки на начало месяца, выпуск на данные счета (Д08,10,21,43,90 К20), отгрузка, реализация или передача по внутризаводскому обороту (Д счетов К08,10,21,43,90), остатки на конец месяца соответственно;

4) «6», «7», «8», «12» -- отражает долю остатков ГП конкретного вида в общей сумме выпуска данного вида продукции и остатков ГП этого вида продукции на начало месяца и рассчитывается по формуле (4), например, рассчитаем для готовой продукции на складе (балансовый счёт 43):

Коэфф. ГП=ГПк/(Выпуск ГП+ГПн) (4)

где ГПк -- остаток готовой продукции на складе в натуральном выражении на конец месяца;

НЗПн -- остаток готовой продукции в натуральном выражении на начало месяца;

Выпуск ГП -- выпуск готовой продукции на склад за текущий месяц (Д43 К20);

ЗАО "Механоремонтный комплекс"

Расчет прямых затрат, приложение "Б"

Подразделение: _________ (код-___)

Анализ движения "Готовой и реализованной продукции" за отчётный (налоговый) период

Отделеие (участок) цеха, нат. показатель (т., норм./час., чел./час., маш./час., стн./час.)

Вид сырья (покупное, давальческое, материалы заказчика)

Период

ГП на начало периода

Выпуск

08

10.9

21

43

90

Итого:

08

10.9

21

43

90

Итого:

1

2а

2б

2в

2г

2д

2

3а

3б

3в

3г

3д

3

январь

февраль

март

Итого:

Период

Отгружено, передано по ВЗО

ГП на конец периода

08

10.9

21

43

90

Итого:

08

10.9

21

43

90

Итого:

1

4а

4б

4в

4г

4д

4

5а

5б

5в

5г

5д

5

январь

февраль

март

Итого:

Коэффициенты остатков

-

на конец периода в части покупного сырья

Анализ движения отгруженной продукции

Период

Коэффициент

Период

Остаткок на начало периода

Выпуск ГП (К43)

Реализовано ГП с 43

Остаткок на конец периода

Коэффициент остатков на конец периода

21

43

90

1

6

7

8

1

9

4г

10

11

12

январь

январь

февраль

февраль

март

март

Итого:

Итого:

Составлено:

должность

подпись

расшифровка подписи

Дата составления

Рис. 3.2.

Таким образом, данное приложение «Б» к расчёту прямых затрат -- «Анализ движения и реализации готовой продукции» за отчётный (налоговый) период воплощает в себе требование статьи 319 НК РФ об оценке и движении «Готовой продукции» на всех стадиях производственного цикла, а так же предложение методических рекомендаций по оценке продукции, которая получается на определённых стадиях производственного процесса по прямым затратам. Необходимо отметить, что данное приложение необходимо именно в разрезе всех балансовых счетов, на которые приходится выпуск из производства, что позволяет объективно выделить долю товарной продукции по балансовому счёту 43, 45 и оказанных услуг по балансовому счёту 90 в общей массе «Готовой продукции» и верно распределить сумму прямых затрат (в денежном выражении) данного периода с помощью коэффициентов остатков на конец периода и структуре выпуска. Необходимо отметить, что учёт, выпуска с производства, оприходование ТМЦ, внутризаводской оборот, реализация на сторону продукции, выставление счетов фактур оформляется первичными документами бухгалтерского учёта. Таким образом, в налоговом учете движения «Готовой продукции» так же используется информационная база бухгалтерского учёта.

На Рис. 3.3 представлено приложение «В» к расчёту прямых затрат -- «Расчёт доли вида продукции в общем выпуске за отчётный (налоговый) период». Данное приложение предназначено для расчёта доли конкретного вида выпущенной «Готовой продукции» за отчётный (налоговый) период в общем объёме выпуска из производства по конкретной сфере деятельности участка (цеха) для того, чтобы затем определить суммовое выражение понесённых затрат на производство продукции, работ, услуг, подлежащих включению в состав принятых затрат в отчётном периоде (43, 45, 90) и подлежащих исключению из состава затрат данного цеха (21 -- поскольку полуфабрикаты собственного производства в данном цехе подлежат исключению из состава затрат, а включаются в состав затрат того цеха, в котором задались в производство) и затрат в принципе (08 -- поскольку переносит стоимость посредством амортизационных отчислений, 10.9 -- поскольку задаётся в производство затем в составе косвенных затрат). Рассмотрим подробнее значение граф таблицы:

1) «Вид сырья»-подразумевает вид используемого на данном участке цеха (покупное, давальческое или материалы заказчика).

2) «1» -- период, равный 1 календарному месяцу;

3) «2а», «2б», «2в», «2г», «2д» -- выпуск «Готовой продукции» на соответствующие балансовые счета за текущий месяц;

4) «3а», «3б», «3в», «3г», «3д» -- структура выпуска «Готовой продукции» по соответствующим балансовым счетам за текущий месяц;

5) «4а», «4б» -- структура выпуска «Готовой продукции» на 43 и 90 балансовые счёта и определяется по формуле (5), (6).

«4а»= «2г»/(«2г» + «2д») (5),

«4б»= «2д»/(«2г» + «2д») (6),

6) «4» -- сума граф «4а», «4б», которая всегда должна быть равна «1,00».

ЗАО "Механоремонтный комплекс"

Расчет прямых затрат, приложение «В»

Подразделение: _________ (код-___)

Расчёт доли вида продукции в общем выпуске за отчётный (налоговый) период

Отделеие (участок) цеха, нат. показатель (т., норм./час., чел./час., маш./час., стн./час.)

Вид сырья (покупное, давальческое, материалы заказчика)

Период

Выпуск продукции за текущий период

Доля вида продукции в общем выпуске,%

Структура выпуска по готовой товарной продукции, услугам, работам

08

10.9

21

43

90

Итого:

08

10.9

21

43

90

Итого:

43

90

Итого

1

2а

2б

2в

2г

2д

2

3а

3б

3в

3г

3д

3

4а

4б

4

январь

февраль

март

Итого:

Составлено:

должность

подпись

расшифровка подписи

Рис. 3.3

Таким образом, приложение «В» к расчёту прямых затрат -- «Расчёт доли вида продукции в общем выпуске за отчётный (налоговый) период» является конечным звеном в методике работы с натуральными показателями, поскольку с помощью именно структурных данных выпуска по готовой продукции определяется сума принятых прямых затрат, которые уменьшат доходы от реализации текущего периода, а которые будут переносить свою стоимость в ином виде (амортизационных отчислениях (капитальное строительство), последующих косвенных затрат (материалы и запасные части собственного производства) или в этом же периоде или в следующем в другом цехе в составе прямых материальных (полуфабрикаты собственного производства).

На Рис. 3.4 представлен налоговый регистр «Расчет прямых затрат в НЗП, ГП, ГП отгруженной за отчётный (налоговый) период». Данный регистр является обобщающим, ведь именно в данном регистре аккумулируются прямые расходы в суммовом выражении, которые в комплексе с данными количественного налогового учёта, рассчитанными в приложении «А» к расчёту прямых затрат -- «Анализ движения незавершённого производства» за отчётный (налоговый) период, приложении «Б» к расчёту прямых затрат -- «Анализ движения и реализации готовой продукции» за отчётный (налоговый) период, приложении «В» к расчёту прямых затрат -- «Расчёт доли вида продукции в общем выпуске за отчётный (налоговый) период» отражают величину прямых затрат, принимаемых для целей налогообложения.

ЗАО "Механоремонтный комплекс"
			Налоговый регистр
Расчет прямых затрат в НЗП, ГП, ГП отгруженной за отчётный (налоговый) период
Подразделение: _________ (код-___)
Отделеие (участок) цеха, руб.
Период:	Материальные затраты	Расходы на оплату труда	Расходы на ЕСН	Начисленная амортизация	Полуфабрикаты других цехов, подвергшиеся обработке в цехе	Итого понесено прямых затрат:	Производственная себестоимость, согласно 12 ведомости	Коэффициент для оценки полуфабрикатов собственного производства
1	2	3	4	5	6	7	8	9
январь
февраль
март
Итого:
Вид сырья (покупное, давальческое, материалы заказчика)
Период:	НЗП на начало периода	Материальные затраты	Расходы на оплату труда	Расходы на ЕСН	Начисленная амортизация	Полуфабрикаты других цехов, подвергшиеся обработке в цехе	Итого понесено прямых затрат:
1	10	11	12	13	14	15	16
январь
февраль
март
Итого:
Период:	Коэффициент НЗП	Прямые затраты, приходящиеся на остатки НЗП	Прямые затраты, приходящиеся на производство 08	Прямые затраты, приходящиеся на производство 10.9	Прямые затраты, приходящиеся на производство 21	Принято прямых	Коэффициент прямых затрат, подлежащих распределению в составе понесённых затрат
1	17	18	19	20	21	22	23
январь
февраль
март
Итого:

Понесено прямых расходов, приходящихся на долю Полуфабрикатов (21)

Понесено прямых расходов, приходящихся на долю Готовой Продукции (43)

Период:

Прямых затрат в полуфабрикатах на начало периода

Принято прямых затрат, приходящихся на долю производства полуфабрикатов:

Коэффициент прямых затрат в остатках

Прямых затрат в полуфабрикатах на конец периода

Подлежит исключению из состава затрат в данном цехе

Период:

Прямых затрат в ГП на начало периода

Принято прямых затрат, приходящихся на долю производства ГП:

Коэффициент прямых затрат в остатках

Прямых затрат в ГП на конец периода

Подлежит перераспределению на остатки ГПотгруженной

1

24

25

26

27

28

1

29

30

31

32

33

январь

январь

февраль

февраль

март

март

Итого:

Итого:

Понесено прямых расходов, приходящихся на долю

Понесено прямых расходов, приходящихся на долю Реализованных Услуг (90)

Готовой Продукции Отгруженной (45)

Период:

Прямых затрат в ГПотгруженной на начало периода

Принято прямых затрат, приходящихся на долю производства ГПотгруженной:

Коэффициент прямых затрат в остатках

Прямых затрат в ГПотгруженной на конец периода

Подлежит включению в состав затрат в данном цехе

Период:

Прямых затрат в Услугах на начало периода

Принято прямых затрат, приходящихся на долю производства Услуг:

Коэффициент прямых затрат в остатках

Прямых затрат в Услугах на конец периода

Подлежит включению в состав затрат в данном цехе

1

34

35

36

37

38

1

39

40

41

42

43

январь

январь

февраль

февраль

март

март

Итого:

Итого:

Составлено:

должность

подпись

расшифровка подписи

Дата составления

Рис. 3.4

Данный регистр как и указанные выше приложения так же опирается и использует информационную базу бухгалтерского учёта, но только уже в суммовом выражении, конечно база бухгалтерского учёта дополняется справками и выборками для налогового учёта, однако трудоёмкость процесса ниже, а его информативность на порядок выше. Рассмотрим подробнее значение граф таблицы:

1) «1» -- период, равный 1 календарному месяцу,

2) «2» -- сумма прямых понесённых материальных затрат заданных в производство, согласно технического отчёта, стоимость которых должна соответствовать и быть отражена в 12 ведомости аналитического учёта затрат на производство бухгалтерского учёта из раздела «Прямые затраты», отдельные элементы которой соответствуют требованиям п.п. 1, 4 п. 1 ст. 254 НК РФ,

3) «3» -- сумма прямых расходов на оплату труда персонала, который непосредственно занят в процессе производства, согласно ст. 255 НК РФ,

4) «4» -- сумма прямых расходов на единый социальный налог, на указанную оплату труда в графе «3», согласно 24 главы НК РФ,

5) «5» -- сумма амортизационных отчислений, определённых согласно норм ст. 256-259 НК РФ,

6) «6» -- стоимость полуфабрикатов собственного производства, подвергшихся обработке в данном цехе, причём стоимость заданных полуфабрикатов должна совпадать с количественной оценкой в налоговом и бухгалтерском учётах,

7) «7» -- сумма прямых затрат всего за месяц;

8) «8» -- производственная себестоимость по данному участку (цеху), производится проверка затрат (они не могут быть больше, чем производственная себестоимость)

9) «9» --коэффициент для оценки полуфабрикатов собственного производства (как правило, должен находиться в переделах одного диапазона в течение налогового периода) определяется по формуле (7) и необходим для налоговой оценки движения полуфабрикатов собственного производства в текущем периоде по плановой стоимости прямых затрат предыдущего периода, то есть, полуфабрикаты собственного производства, заданные в производство в текущем месяце в налоговом учёте отпускаются по плановой стоимости, определяемой как произведение плановой стоимости в бухгалтерском учёте текущего месяца на «коэффициент прямых налоговых затрат в бухгалтерской производственной себестоимости), т.е. это коэффициент, определяемый по формуле (7), значение которой получено в предыдущем периоде.

Таким образом, графы регистра налогового расчёта прямых затрат 2,3,4,5,6,7,9 определяются с помощью бухгалтерского учёта, тесная связь которого непосредственно коррелирует с налоговым учётом. Графы со 2 по 9 рассчитываются по участку (цеху) в сумме всех затрат по разным сферам деятельности, а графы 10-43 в разрезе каждого вида деятельности (работа на покупном сырье, давальческой схеме или материалах заказчика) данного участка (цеха) следующим образом:

10) «10» -- стоимостное выражение остатков незавершённого производства,

11) «11» -- сумма прямых материальных расходов по данному виду деятельности, причём сумма данных граф по всем видам деятельности должна равняться графе «2». Конечно, в основном материальные затраты будут только на покупном сырье, однако бывают исключения и приходится, работая на давальческой схеме или материалах заказчика, использовать собственные основные материалы. Необходимо отметить, что данные затраты должны отражаться в 12 ведомости аналитического учёта затрат на производство и других регистрах бухгалтерского учёта (оборотно-сальдовые ведомости по счёту 10, журналы ордера, справки бухгалтеров, первичные документы),

12) «12», «13», «14» -- определяется как произведение граф 3, 4, 5 на коэффициент распределения затрат между видами продукции (формула 3) соответственно. Величина данных затрат определяется с помощью этого коэффициента, поскольку невозможно определить более достоверно и менее трудоёмко объём затрат, которые рабочий затратил на производство товаров, выпуск услуг, выполнение работ именно покупного или давальческого сырья, такое же утверждение справедливо и для величины амортизации;

13) «15» -- стоимость полуфабрикатов собственного производства, подвергшихся обработке в данном участке (цехе) на данном виде деятельности, как правило, это покупное сырьё, но всегда можно однозначно определить: куда был использован полуфабрикат, то есть необходимость в использования формулы (7) не возникает;

14) «16» -- сумма прямых затрат всего за месяц по данному виду деятельности;

15) «17» -- коэффициент рассчитывается в приложении «А» к расчёту прямых затрат -- «Анализ движения незавершённого производства» за отчётный (налоговый) период по данному виду деятельности (графа 17 приложения «А»);

16) «18» -- отражает стоимостную оценку незавершённого производства на конец отчётного периода и рассчитывается по формуле (8):

НЗПк= Коэфф. НЗП*(Итого понесено прямых затрат + НЗПн) (8)

17) «19», «20», «21» -- отражает величину прямых затрат, относящихся на выпуск внеоборотных активов, материалов собственного производства, полуфабрикатов собственного производства и определяется по формуле (9):

ПЗ08=(НЗПн + Понесено прямых - НЗПк)*ДОЛЯ08 (9)

где ПЗ08 -- прямые затраты, приходящиеся на производство внеоборотных активов;

ДОЛЯ08 -- доля в общем выпуске готовой продукции текущего периода на внеоборотные активы, структура которых определена в приложении «В» к расчёту прямых затрат -- «Расчёт доли вида продукции в общем выпуске за отчётный (налоговый) период».

Такая же формула справедлива и для определения величины прямых затрат на материалы и полуфабрикаты собственного производства, меняется лишь доля для каждого вида продукции. В дальнейшем величина затрат, полученная по графе, «21» автоматически переносится в графу «25»;

18) «22» -- данная графа отражает величину принятых затрат для определения расходов на выпущенную товарную продукцию и оказанные услуги и определяется по формуле (10):

ПрПЗ=НЗПн + ПоПЗ - НЗПк - ПЗ08 - ПЗ10 - ПЗ21 (10)

где ПрПЗ -- величина принятых прямых затрат, распределяющихся на товарную продукцию и оказанные услуги, таким образом выполняется требование ст. 318, 319 НК РФ об уменьшении прямых расходов на величину остатков НЗП на конец периода и расходов не относящихся к таковым в отчётном периде;

НЗПн, НЗПк -- остатки незавершённого производства по данному виду деятельности на начало и коне периода соответственно;

ПоПЗ -- величина понесённых прямых затрат за отчётный период;

ПЗ08 - ПЗ10 - ПЗ21 -- величина прямых затрат, относящихся на выпуск внеоборотных активов, материалов собственного производства, полуфабрикатов собственного производства, подлежащих исключению из состава затрат текущего периода;

19) «23» -- коэффициент прямых затрат, подлежащих распределению в составе понесённых затрат отражает величину прямых принятых затрат для распределения на балансовый счёт 43 и 90 в общей сумме понесённых затрат и величине незавершённого производства на начало месяца и определяется по формуле (11):

Коэфф. ПрПЗ=ПрПЗ/(ПоПЗ+НЗПн) (11)

20) «24», «29», «34», «39» -- стоимость остатков на начало периода по величине прямых затрат полуфабрикатов собственного производства, готовой продукции на складе, готовой отгруженной продукции, в услугах;

21) «25» -- соответствует величине в графе «21»;

22) «26», «31», «36», «41» -- данные величины переносятся из граф «6», «7», «8» и «12» соответственно из приложения «Б» к расчёту прямых затрат -- «Анализ движения и реализации готовой продукции» за отчётный (налоговый) период» и отражают коэффициент остатков данного вида продукции на онец периода;

23) «27», «32», «37», «42» -- отражает стоимостную оценку остатков полуфабрикатов собственного производства, готовой продукции на складе, готовой отгруженной продукции, в услугах на конец периода;

24) «30», «40» -- величина прямых расходов, приходящихся на производство товарной продукции и выполнение работ, оказание услуг и определяется по формуле (12) как произведение принятых прямых затрат на структуру выпуска «Готовой продукции» на 43 и 90 балансовые счёта и определяемой по формуле (5), (6) в приложении «В» к расчёту прямых затрат -- «Расчёт доли вида продукции в общем выпуске за отчётный (налоговый) период»;

25) «28» -- отражает величину прямых затрат, по которым данный полуфабрикат попадёт в переработку в другом цехе, то есть для целей налогового учёта стоимость полуфабриката по прямым затратам определена;

26) «33» -- отражает величину прямых затрат, которые подлежат распределению на отгруженную продукцию, то есть выполняется требование ст. 319 НК РФ об уменьшении суммы принимаемых затрат по реализованной продукции на величину остатков на складе готовой продукции и определяется по формуле (13):

ПрПЗ ГП отгр= ОГПн + ПрПЗ ГП -- ОГПк (13)

где ПрПЗ ГП отгр-- величина прямых затрат, подлежащих распределению на отгруженную продукцию,

ОГПн -- стоимость остатков готовой продукции на складе на начало периода,

ПрПЗ ГП -- величина принятых прямых затрат, подлежащих распределению на готовую товарную продукцию,

ОГПк -- стоимость остатков готовой продукции на складе на конец периода;

27) «38» -- отражает величину прямых затрат, уменьшающих доходы от реализации отчётного периода по товарной продукции, таким образом выполняется требование ст 319 НК РФ об уменьшении доходов от реализации на сумму прямых затрат, уменьшенных на величину остатков незавершённого производства, стоимость остатков готовой продукции на складе и готовой отгруженной продукции и определяется по формуле (14):

ППЗтп= ОГПн отгр + ПрПЗ ГП отгр-- ОГПк отгр (14)

где ППЗтп -- величина прямых признанных затрат по товарной продукции, уменьшающих доходы от реализации отчётного периода,

ОГПн отгр-- стоимость остатков готовой отгруженной продукции на начало периода,

ОГПк отгр -- стоимость остатков готовой отгруженной продукции на конец периода;

28) «43» -- отражает величину прямых затрат, уменьшающих доходы от реализации отчётного периода по оказанию услуг, выполнению работ, таким образом выполняется требование ст 319 НК РФ об уменьшении доходов от реализации на сумму прямых затрат, уменьшенных на величину остатков незавершённого производства и определяется по формуле (15):

ПрПЗ У= ОУн + ПрПЗ У -- ОУк (15)

где ПрПЗ У -- величина прямых затрат, подлежащих отнесению на уменьшение доходов от реализации услуг, работ текущего периода,

ОУн -- стоимость остатков несданных (не принятых заказчиком) услуг, работ на начало периода,

ПрПЗ У -- величина принятых прямых затрат, подлежащих распределению на оказанные услуги, выполненные работы,

ОУк -- стоимость остатков не сданных работ (услуг) на конец периода.

Таким образом, что предложенная система ведения налогового учёта прямых расходов на производство реализацию продукции позволит использовать данные информационной базы бухгалтерского учёта для целей налогового учёта посредством отождествления форм первичных бухгалтерских учётных документов для документированного отражения данных налогового учёта, что позволит снизить трудоёмкость процесса обработки и ввода данных по понесённым расходам (12 ведомость аналитического учёта затрат на производство, ведомости начисления заработной платы, единого социального налога и амортизации), при этом предложенная схема ведения регистра налогового учёта прямых затрат и приложений к нему, соответствует требованиям ст. 318, 319 НК РФ, в которой сказано об оценке остатков незавершённого производства, остатков готовой продукции на складе и готовой отгруженной продукции, в разрезе каждого структурного подразделения в количественном и суммовом измерении. Данная методика стала возможной благодаря приложению MS Office «Microsoft Excel», так как программа позволяет выполнять ряд трудоёмких учётных процедур по расчёту коэффициентов и обновлению данных в файлах.

Таким образом, предложенная система позволит определить величину прямых расходов, уменьшающих доходы текущего отчётного (налогового) периода и определить величину понесённых прямых затрат на основе и с помощью информационной базы бухгалтерского учёта с учётом минимальных документов налогового учёта.

3.2 Определение общей величины затрат и суммы косвенных расходов для целей налогового учёт на основе информационной базы бухгалтерского учёта

Было установлено, что основой данных для налогового учёта являются данные бухгалтерского учёта и при этом требования налогового законодательства более жёстче и данные регистров бухгалтерского учёта недостаточны для ведения адекватного налогового учёта, поэтому в работе предложена методика определения суммы понесённых затрат за текущий (отчётный, налоговый) период, далее по тексту период, в разрезе всего комплекса.

Суть методики заключается в том, что адекватной величиной понесённых затрат будет являться дебетовый оборот по балансовому счёту 20 «Основное производство», а затем путём исключения и добавления недостающих данных к данному обороту, сформированных на основе требований 25 главы получается сумма общих понесённых и признанных прямых и косвенных затрат, т.е.:

определяется величина дебетового оборота по балансовому счёту 20 «Основное производство» -- данный показатель отражает сумму всех затрат на производство по бухгалтерскому учёту за период, а так же внутризаводской оборот;

определяется величину внутризаводского оборота по счёту 20, 23, 26 и исключается из общей суммы затрат, поскольку данные суммы в противном случае увеличились бы в составе затрат дважды;

определяется величина начисленной амортизации по счёту 02 и по счетам 20, 23, 26 и исключается из состава затрат, одновременно добавляется величина амортизации, исчисленной в соответствии со ст. 256-259 ч. II НК РФ,

определяется величина понесённых затрат по счёту 08 и исключается, поскольку затраты, понесённые на капитальное строительство затем будут перенесены в виде амортизации как в бухгалтерском, так и налоговом учёте. В бухгалтерском учёте инвентарная стоимость объекта складывается из суммы фактически понесённых затрат, согласно ПБУ 6/01, в налоговом учёте объекты основных средств, будут оценены так же по сумме всех фактически понесённых затрат, ибо все виды данных основных средств не соответствуют категории «Товарная продукция», поскольку эти категории основных средств используются только на производстве ЗАО «МРК», что отвергает методику оценки основных средств, произведённых хозяйственным способом, только по прямым затратам;

определяется величина стоимости произведённых товарно-материальных ценностей структурными подразделениями для собственного потребления по балансовому счёту 10.9 и сумму возвратов с производства по балансовому счёту 10.6 и исключается, поскольку материалы собственного производства в последующих периодах учтутся в составе косвенных расходов и их включение в расходы анализируемого периода повлекло бы за собой двойной счёт расходов и необоснованное занижение налогооблагаемой базы, аналогичная ситуация и с возвратами с производства, которые исключается из суммы заданного при анализе суммы, заданной в производство;

исключается из дебета счёта вся сумма по счёту. 21 «Полуфабрикаты собственного производства», поскольку в косвенном виде данные затраты уже учлись в составе затрат по счетам 02, 10, 23, 26, 60, 69, 70, 76, то есть стоимость полуфабрикатов или, иначе говоря, затраты на их изготовление предприятием уже были понесены и учтены в дебете счёта 20;

определяется сумма по балансовому счёту 28 «Брак в производстве» и исключается из состава «всего затрат», поскольку данные суммы перезадаются в производство, в противном случае данные затраты учитывались бы дважды;

определяется сумма затрат, списанных с балансового счёта 97 «Расходы будущих периодов» на счета. 20, 23, 26 и исключается из состава затрат и добавляется сумма затрат с этого счёта, только рассчитанная в соответствии с 25 главой, то есть те расходы, которые списываются постепенно в бухгалтерском учёте, а в налоговом подлежат включению в состав расходов сразу или иной порядок их признания (например, расходы по добровольному медицинскому страхованию работников), для этого составляется специальная справка ответственного работника, и которые учитываются в составе косвенных затрат;

с балансового счёта 26 «Общехозяйственные расходы» исключается сумма затрат, которые не удовлетворяют требованиям 25 главы, так же исключается сумма внутризаводского оборота по балансовому счёту 26 и 23 «Вспомогательные производства» и добавляются суммы, которые не попадают в состав внутризаводского оборота, так же добавляются суммы, которые отражены в дебете счетов. 23 и 26, но не списываются на счёт. 20, а минуют его;

определяются суммы налогов, начисленные за счёт операционных расходов в соответствии с действующим законодательством и удовлетворяющие требованиям ст. 264 п. 1 п/п. 1 25 главы НК РФ и добавляются в состав затрат, так же в состав расходов включаются расходы относятся к косвенным, но отражающиеся в бухгалтерском учёте в составе операционных или внереализационных расходов;

определяется сумма внереализационных доходов и расходов, на основании справок бухгалтеров и данных по счету 91 «Прочие доходы и расходы», и сальдо добавляется к налогооблагаемой базе;

определяется сумма доходов и расходов от прочей деятельности по счёту 91 (реализация прочего имущества, реализация права требования, реализация ценных бумаг), на основании которой составляется отдельные регистры и налоговые базы, порядок включения которых в состав основной регламентирован 25 главой;

определяется сумма коммерческих расходов, подлежащих учёту в составе признанных косвенных затрат;

определяется сумма доходов и расходов от реализации покупных товаров, на что составляется отдельный налоговый регистр.

Таким образом, путём нивелирования требований бухгалтерского и налогового учётов определяется сумма «Затраты всего». Данный показатель отражает сумму прямых и косвенных затрат предприятия, которые подлежат перераспределению между прямыми и косвенными расходами, в последствии, находится разница между суммой, «НЗП на начало периода в отгруженной, в производстве и в готовой продукции», «Понесено прямых расходов» и суммой граф «НЗП на конец периода в отгруженной, в производстве и в готовой продукции», т.е. таким образом выполняется требование 25 главы об уменьшении доходов от реализации только на сумму прямых расходов, относящихся к реализованной продукции, т.е. определяется сумма «Принятых прямых затрат» в анализируемом периоде.

В последствии из графы «Всего затраты» вычитается графа «Понесено прямых расходов», разница которых составляет сумму косвенных затрат, признаваемых в текущем периоде.

Таким образом, в предлагаемой методике был рассмотрен способ определения суммы признаваемых расходов в отчётном (налоговом) периоде, были изложены основные способы и методы оценки, и признания затрат на предприятии.

Таким образом, определено, что специфика производства комплекса такова, что на балансе предприятия постоянно числится незавершённое производство, которое складывается в производстве литейных и ремонтно-заготовительных цехов. Для оценки остатков незавершённого производства и прямых расходов, приходящихся на реализованную продукцию ЗАО «МРК» разработаны регистры налогового учёта и приложения к ним, однако данные регистры отражают только суммы понесённых и признанных прямых расходов, поэтому для более точного определения суммы налогооблагаемой базы, определения величины косвенных и принятых затрат за текущий (отчётный, налоговый) период, в разрезе всего комплекса была предложена новая методика. Суть предложенной методики заключается в корректировке дебетового оборота по балансовому счёту 20 «Основное производство» путём исключения и добавления недостающих данных к указанному обороту, сформированных на основе требований 25 главы, вследствие которой получается сумму общих понесённых и признанных прямых и косвенных затрат, то есть, таким образом выполняется требование 25 главы об уменьшении доходов от реализации только на сумму прямых расходов, относящихся к реализованной продукции, то есть определяется сумма принятых прямых и косвенных затрат в анализируемом периоде.

4. СРАВНИТЕЛЬНЫЙ АНАЛИЗ ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО И РЕАЛИЗАЦИЮ ПРОДУКЦИИ В НАЛОГОВОМ И БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЁТАХ

4.1 Учёт постоянных и временных разниц согласно ПБУ 18/02 «Учёт расчётов по налогу на прибыль»

Различный порядок учёта доходов и расходов, а в большей степени расходов организации, согласно требований налогового и бухгалтерского законодательства, подразумевает ведение данных учётов по различным принципам, методологиям, порядкам признания момента возникновения и погашения расходов и доходов, что было показано ранее, причём возникновение нового учёта -- налогового не отменяет и не заменяет ведения бухгалтерского.

Необходимо отметить, что выявленный в данной работе различный подход к ведению налогового учёта, отличный от порядка ведения бухгалтерского учёта требует отражения в составе специальных регистров налогового учёта, однако Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт расчётов по налогу на прибыль» 18/02, утверждённое приказом Минфина РФ от 19.11.2002г. № 114н вводит обязательное требование отражения результатов ведения налогового учёта на счетах бухгалтерского учёта, т.е. расхождения между бухгалтерским и налоговым учётом должны отражаться в бухгалтерской отчётности.

Согласно п. 20 ПБУ 18/02 сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отражения в бухгалтерском учёте независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль. Именно на основе этой величины рассчитывается налог на прибыль, подлежащий перечислению в бюджет.