Этот раздел оформляют фирмы, которые представляют отчетность (в том числе промежуточную) после утверждения учредителями решения о реорганизации.

В этом случае в Пояснительной записке приведите сведения:

- о фирмах, участвующих в реорганизации, и правопреемниках;

- о дате составления передаточного акта или разделительного баланса;

- о перечне и величине расходов, связанных с реорганизацией;

- о порядке формирования уставного капитала образованных организаций.

Реорганизуемая фирма также должна указать в Пояснительной записке данные об изменениях в активах и обязательствах фирмы, которые произошли в период с даты составления передаточного акта или разделительного баланса и до момента внесения в государственный реестр соответствующей записи о реорганизации.

В частности, к ним относятся сведения об изменениях:

- в составе и стоимости принадлежащего ей имущества (вводе в эксплуатацию объектов основных средств, нематериальных активов, сумме начисленной по ним амортизации, покупке, продаже и выбытии товаров, материальных ценностей и т. п.);

- в обязательствах фирмы по расчетам с поставщиками и покупателями (размерах дебиторской и кредиторской задолженности).

Если ваша фирма прекратила деятельность в результате реорганизации, то приведите в Пояснительной записке:

- перечень документов на передачу имущества и обязательств правопреемнику;

- перечень документов, подтверждающих закрытие, переоформление расчетных и других банковских счетов реорганизуемой организации;

- сведения о снятии реорганизуемой организации с учета в налоговой инспекции, фондах государственного пенсионного, социального и медицинского страхования, управлении статистики и т. д.

Если ваша фирма продолжает деятельность после реорганизации в форме присоединения или выделения, отразите в Пояснительной записке данные передаточного акта (разделительного баланса), которые коснутся изменений уставного и добавочного капиталов фирмы.

Если ваша фирма реорганизована путем выделения, вы можете привести доходы, расходы, суммы прибылей (убытков), а также налог на прибыль, относящиеся к выделяемому подразделению.

События после отчетной даты

Данные о доходах, расходах и обязательствах, выявленных после составления годовой отчетности, но до ее представления и существенно влияющих на оценку имущественного и финансового положения организации (события после отчетной даты), должны найти отражение в этом разделе пояснительной записки.

К событиям после отчетной даты относятся (п. 5 ПБУ 7/98 "События после отчетной даты"):

-- события, подтверждающие существующие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность. К ним относятся объявление дебитора банкротом, если по состоянию на отчетную дату в отношении этого дебитора уже осуществлялась процедура банкротства; обнаруженные после отчетной даты существенные ошибки в бухгалтерском учете, которые ведут к искажению бухгалтерской отчетности за отчетный период, и др.;

-- события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность. Это может быть принятие решений о реорганизации, реконструкции, эмиссии акций и иных ценных бумаг; крупные сделки, связанные с приобретением и продажей основных средств и финансовых вложений; чрезвычайные ситуации, в результате которых уничтожена значительная часть имущества, и др.

События после отчетной даты отражаются в бухгалтерской отчетности:

-- путем уточнения данных о существующих активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации,

-- либо путем раскрытия соответствующей информации.

При этом последствия событий после отчетной даты подлежат оценке в денежном выражении путем составления соответствующего расчета.

В синтетическом и аналитическом учетах события после отчетной даты отражаются заключительными оборотами отчетного периода до утверждения годовой бухгалтерской отчетности в установленном порядке.

Например, по состоянию на 31 декабря 2003 г. дебиторская задолженность составляла 5 млн. руб. В марте 2004 г. организация получила информацию о том, что один из должников признан в конце февраля банкротом. Задолженность банкрота организации - 2 млн. руб. В этих условиях организация обязана списать заключительными оборотами декабря 2003 г. 3 млн. руб. со счетов дебиторов (76 или 62) на уменьшение прибыли (счет 91) или резерва сомнительных долгов (счет 63).

Или - по состоянию на 31 декабря 2003 г. в отчетности отражены значительные финансовые вложения в акции других организаций. В марте 2004 г. организацией получена информация о значительном уменьшении рыночной цены этих акций. В данном случае в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках необходимо раскрыть указанную информацию.

В этом же разделе приводятся и решения по итогам рассмотрения годовой бухгалтерской отчетности и распределения прибыли, остающейся в распоряжении организации.

Условные факты хозяйственной деятельности

К условным фактам (п. 3 ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности") относятся:

-- не завершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых организация выступает истцом или ответчиком, и решения по которым могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды;

-- не разрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты платежей в бюджет;

-- выданные до отчетной даты гарантии, поручительства и другие виды обеспечения обязательств в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым не наступили;

-- учтенные (дисконтированные) до отчетной даты векселя, срок платежа по которым не наступил до отчетной даты;

-- другие аналогичные факты.

Информация об условных фактах и образованных резервах может раскрываться по группам однородных условных обязательств или резервов, образованных в связи с однородными условными фактами.

Условные обязательства по способу отражения в бухгалтерской отчетности делятся на две группы:

1) условные обязательства, существующие на отчетную дату;

2) возможные обязательства, существование которых на отчетную дату может быть подтверждено лишь в будущем. Возможные обстоятельства, так же как и условные активы, лишь раскрываются в пояснительной записке к годовому отчету и на счетах бухгалтерского учета не отражаются.

Условные обязательства, существующих на отчетную дату, отражаются на счетах бухгалтерского учета путем создания и использования резервов на погашение условных обязательств.

По каждому условному обязательству раскрывается:

-- краткое описание обязательства и ожидаемый срок его исполнения;

-- краткая характеристика неопределенностей, существующих в отношении срока исполнения и величины обязательства.

По каждому резерву, созданному под условные обязательства, дополнительно раскрывается следующая информация:

-- сумма резерва на начало и конец отчетного периода;

-- сумма резерва, списанная в отчетном периоде в связи с признанием обязательства, ранее признанного условным;

-- неиспользованная сумма, излишне начисленная сумма резерва, отнесенная в отчетном периоде на внереализационные доходы организации.

Информация о наличии и величине выданных организацией гарантий, обязательствах, вытекающих из учтенных организацией векселей, и других аналогичных обязательств раскрывается, как правило, в бухгалтерской отчетности за отчетный период независимо от степени вероятности возникновения последствий таких фактов.

Информация об условных активах раскрывается в пояснительной записке в том случае, если существует высокая или очень высокая вероятность того, что организация их получит. При этом в бухгалтерском учете и балансе за отчетный период условные активы не отражаются. Раскрываемая информация при этом не должна содержать указания на степень вероятности или величину оценки условного актива.

Аффилированные лица

Здесь организация должна представить информацию об операциях с аффилированными лицами в соответствии с требованиями ПБУ 11/2000 "Информация об аффилированных лицах", начиная с отчетности 2008 года ПБУ 11/2008 «Информация о связанных сторонах». Как правило, ими являются головное предприятие, дочерние или зависимые организации, учредители, акционеры и т.д.

О каждом аффилированном лице необходимо сообщить следующие данные:

-- каковы отношения с ним,

-- виды операций и их объем (в абсолютном или относительном выражении);

-- стоимостные показатели по незавершенным на конец отчетного периода операциям; использованные методы определения цен по каждому виду операций с ним.

Например, приводятся сведения по приобретению и продаже товаров, работ, услуг; арендных отношениях (получении и передаче имущества в аренду), финансовых операциях (предоставлении и получении займов), предоставлении и получении гарантий и залогов и других операциях.

Если с аффилированным лицом не было каких-либо операций, сведения о нем надо дать в балансе в любом случае (п. 13 ПБУ 11/2000).

Государственная помощь и безвозмездное получение

Требования по формированию данного раздела регулируются ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи" и ПБУ 9/99 «Доходы организации».

В соответствии с п. 22 ПБУ 13/2000 в данном разделе подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация в отношении государственной помощи:

-- характер и величина бюджетных средств, признанных в бухгалтерском учете в отчетном году;

-- назначение и величина бюджетных кредитов;

-- характер прочих форм государственной помощи, от которых организация прямо получает экономические выгоды;

-- не выполненные по состоянию на отчетную дату условия предоставления бюджетных средств и связанные с ними условные обязательства и условные активы.

Иные данные

Помимо рассмотренных вопросов пояснительная записка может содержать любые существенные пояснения, раскрывающие статьи бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках.

Техника составления пояснительной записки по разделам

Можно выделить восемь основных разделов пояснительной записки и соответствующим образом сгруппировать полученные данные в соответствующие разделы.

1. Структура и основные направления деятельности организации.

2. Информация для обеспечения сопоставимости данных за отчетный и предшествующий годы.

3. Основные факторы, повлиявшие в отчетном году на хозяйственные и финансовые результаты деятельности организации.

4. Существенные статьи бухгалтерской отчетности.

5. События после отчетной даты и условные факты хозяйственной деятельности.

6. Участие в природоохранных мероприятиях.

7. Финансовые результаты по видам деятельности и географическим рынкам сбыта.

8. Порядок расчета и динамика важнейших аналитических показателей.

Раздел 1 включает сведения об организационной структуре хозяйствующего субъекта:

· состав и компетенция органов управления;

· наличие и функции обособленных подразделений;

· статус субъекта в объединенной группе компаний (основная, зависимая, дочерняя).

В этом разделе, в частности, указываются данные:

· о количестве акций, выпущенных акционерным обществом (в том числе полностью оплаченных, неоплаченных или оплаченных частично);

· о номинальной стоимости акций дочерних и зависимых обществ, находящихся в собственности организации.

Материалы раздела дают возможность сделать выводы о степени интеграции капитала взаимосвязанных компаний, о фактической величине уставного капитала организации и могут быть оформлены в виде таблицы, включающей следующие графы:

· категория акций (простые, привилегированные);

· номер выпуска;

· характеристика акций выпуска (бездокументарная, именная, номинал - 10 руб.);

· общий объем выпуска, тыс.руб.;

· размещено (оплачено), тыс.руб.;

· приобретено и выкуплено обществом, тыс.руб.;

· оплаченный уставный капитал, тыс.руб.;

· полученный эмиссионный доход, тыс.руб.;

· из графы 5 находится на балансе у дочерних и зависимых обществ, тыс.руб.

Значение эмиссионного дохода тесно связано с привлекательностью вложений в организацию по сравнению с аналогичными объектами инвестирования. Доля эмиссионного дохода в оплаченном капитале может быть использована в качестве базы для определения ожидаемой инвесторами нормы доходности. Процент эмиссионного дохода рассчитывается по формуле:

(Эмиссионный доход / Оплаченный уставный капитал + Эмиссионный доход) х 100%.

Значение данного показателя следует оценивать, привлекая к анализу сравнительные данные о фактической норме доходности (рентабельности инвестиций в акционерный капитал), которая рассчитывается по формуле:

(Чистая прибыль к распределению между акционерами / Оплаченный уставный капитал) х 100%.

Если расчетная величина рентабельности меньше процента эмиссионного дохода, она свидетельствует о том, что эмитент не оправдывает ожиданий инвесторов, вложивших средства в акции.

Можно также составить таблицу, которая содержит не только количественные данные по вложениям в дочерние и зависимые общества, но и позволяет пользователям отчетной информации понять структуру таких вложений по отраслевому признаку. Эта таблица должна содержать следующие графы:

· наименование общества (компания А, компания Б);

· место нахождения (Московская обл., Балашихинский район, Агрогородок);

· отрасль (вид деятельности) (торговля, бытовое обслуживание);

· величина уставного капитала;

· долевое участие, в том числе: доля обыкновенных акций; доля в уставном капитале (тыс.руб.).

С помощью такой таблицы можно оценить потенциальное влияние изменения цен на продукцию, работы и услуги дочерних и зависимых обществ на реальную стоимость вложений.

В разделе 2 отражаются последствия изменения учетной политики. Для этого производится корректировка включенных в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующих данных за периоды, предшествующие отчетному, при этом никакие учетные записи не производятся. Раскрытие в Пояснительной записке методики корректировки статей бухгалтерского баланса позволит выполнить следующее условие сопоставимости отчетных показателей: данные бухгалтерского баланса на конец отчетного периода должны совпадать с данными на начало следующего периода.

Кроме того, если организация в новом финансовом году считает нецелесообразным начислять резервы предстоящих расходов и платежей, по которым имеют место переходящие остатки, то они по состоянию на 1 января следующего за отчетным года присоединяются к финансовому результату и отражаются оборотами по дебету счета 89 "Резервы предстоящих платежей расходов и платежей" и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки". Также не отражаются впоследствии в графе "На начало года" данные бухгалтерского баланса на 1 января по строке "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Факты изменения показателей бухгалтерского баланса на начало года отражаются в пояснительной записке с объяснением причины таких изменений.

При сравнении отчетных данных, относящихся к различным моментам времени, должна учитываться инфляция. Отечественные правила ведения бухгалтерского учета не учитывают существование инфляции, в то время как в МСФО сформулированы подходы, позволяющие "сгладить" инфляционную составляющую отчетных показателей.

В российской практике сложились два основных метода, дающих возможность в определенной мере избежать инфляционного "обесценивания" статей бухгалтерской отчетности:

· отражение показателей основных отчетных форм в твердой валюте;

· включение в данный раздел сведений об уровне инфляции в отчетном году (индексы готовых цен на сырье, материалы и т.п., индексы-дефляторы, среднегодовой темп инфляции и другие характеристики), позволяющих заинтересованным пользователям отчетной информации оценить степень инфляционного изменения показателей бухгалтерской отчетности.

Раздел 3. Если компания достигла запланированного финансового результата и упрочила свое финансовое положение, можно говорить об умелой нейтрализации управленческим персоналом отрицательных воздействующих фактов и полном использовании положительных - как внешних (рост покупательского спроса, снижение банковского процента за кредит и т.д.), так и внутренних (улучшение качества продукции, совершенствование структуры управления и т.д.).

Важным показателем является общий объем налоговых выплат организации. Рациональное использование предусмотренных законодательством льгот в сочетании с продуманной учетной политикой дают возможность оптимизации расчетов с бюджетом. С 1 января 2006 года все налогоплательщики должны проводить исчисление налоговых деклараций и отражать в бухгалтерском учете данные исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности (т.е. по методу отгрузки).

Эти данные приводятся в разрезе существенных видов налогов и с отражением сумм отклонений. Более сложной для составителей пояснительной записки будет ситуация, когда полученные в отчетном году значения итоговых показателей существенно ниже запланированных. Этот факт свидетельствует о наличии непредвиденных (чрезвычайных) обстоятельств, оказавших влияние на деятельность организации в целом.

Если полученный финансовый результат недостаточен для финансирования обязательных расходов за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации (определенных видов налогов и сборов, штрафных санкций в бюджет и внебюджетные фонды, дивидендов по привилегированным акциям), особую актуальность для пользователей приобретает вопрос об источниках этих выплат. В данном разделе пояснительной записки должно содержаться указание на составляющие собственного капитала (нераспределенная прибыль, резервный фонд и т.д.), которые послужат источниками соответствующих начислений.

В 4 разделе пояснительной записки раскрывается информация о статьях бухгалтерского баланса и Отчета о прибылях и убытках, данные которых являются существенными в общей сумме итогов форм N 1 и 2. Существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных составляет не менее 5%. В бухгалтерском балансе для определения уровня существенности должны быть рассчитаны доли статей, отражающих размеры определенных видов имущества и обязательств, в валюте баланса. Отчет о прибылях и убытках имеет иное строение, и здесь базой определения уровня существенности является прибыль (убыток) отчетного периода. В отчете раскрывается механизм ее формирования и направления использования. Таким образом, необходимо оценивать как "вклад" каждого из источников образования прибыли (текущей инвестиционной финансовой деятельности), так и соотношение между двумя ее частями: первой, которая будет потребляться самой организацией, и второй, изымаемой в доход государства. Пользователям также важно дать возможность составить взаимосвязанные данные различных форм, рассчитать дополнительные показатели, характеризующие эффективность деятельности организации существенных финансовых вложений.

Раздел 5. Окончание финансового года, очевидно, не влечет автоматического завершения всех хозяйственных операций и процессов, имеющих место в организации. При определенных условиях завершение до истечения срока представления бухгалтерской отчетности некоторых событий, начавшихся в отчетном году или в период между отчетной датой и датой подписания отчета, может оказать влияние на размеры имущества, обязательств и капитал организации и, следовательно, на достоверность показателей основных отчетных форм.

Условным фактом признается имеющий место по состоянию на отчетную дату факт хозяйственной деятельности, в отношении последствий которого и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность. При этом последствия условного факта оказывают существенное влияние на оценку пользователями бухгалтерской отчетности финансового положения, движения денежных средств или результатов деятельности организации по состоянию на отчетную дату.

Событие после отчетной даты - факт хозяйственной деятельности, который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год и оказал (или может оказать) влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности. Порядок отражения в отчетности результатов влияния событий после отчетной даты и условных фактов изложен в ПБУ 7/98 "События после отчетной даты" и ПБУ 8/98 "Условные факты хозяйственной деятельности". Информация, раскрываемая в пояснительной записке, должна включать краткое описание характера события после отчетной даты (условного факта) и оценку его последствий в денежном выражении.

При отражении в Пояснительной записке последствий, вызванных условными фактами, необходимо следовать принципу осмотрительности, согласно которому в каждом сомнительном случае должен быть рассмотрен тот из возможных вариантов, который приведет к худшим последствиям с точки зрения прогнозируемого состояния активов (обязательств) или ожидаемого финансового результата. Кроме того, если раскрытие информации в объеме, предусмотренном действующими нормативными документами, может нанести ущерб организации, организация имеет право указать в Пояснительной записке лишь общий характер условного факта и причину, о которой более подробная информация не приводится.

Раздел 6. Информация о природоохранных мероприятиях.

Состоит из следующих данных:

1. перечень проводимых и планируемых организацией мероприятий в области охраны окружающей среды;

2. влияние этих мероприятий на уровень вложений долгосрочного характера и доходности в отечном году;

3. прогнозируемая оценка финансовых последствий для будущих периодов;

4. Суммы платежей за нарушение природоохранного законодательства, экологических выплат, платы за природные ресурсы;

5. Суммы текущих расходов по охране окружающей среды и степени их влияния на на финансовые результаты деятельности хозяйствующего субъекта.

Раздел 7. Пользователи бухгалтерской отчетности многоотраслевых организаций либо компаний, имеющих широкую географию рынков сбыта, сталкиваются с проблемой оценки влияния, которое оказывают отдельные подразделения на общие финансовые результаты хозяйственной деятельности. Дополнительную информацию, необходимую для целей анализа и прогнозирования прибыли, целесообразно привести в Пояснительной записке, так как структура активов, денежные потоки и рентабельность различных подразделений могут существенно различаться. Ведущие отечественные компании в этом случае ограничиваются представлением данных о вкладах (отраслевых, региональных) подразделений в совокупный финансовый результат. Однако учитывая интерес определенных групп пользователей к деятельности компании в конкретной сфере экономики либо на обособленной территории, нужно постараться максимально удовлетворить их запросы. Такая детализация дает возможность пользователям реально оценить степень пика инвестиций, полагаясь не только на обобщающие, но и на частные показатели бухгалтерской отчетности.

Раздел 8. Для получения более подробной информации об имущественном положении организации и результатах ее деятельности за отчетный период, а также планируемых путях развития и возможностях их реализации пользователи бухгалтерской отчетности должны располагать дополнительными сведениями, необходимыми для выполнения процедур финансового анализа, которые представляют собой:

описание применяемых методик расчета основных финансово-экономических характеристик хозяйственной деятельности (аналитических коэффициентов);

выполненные расчеты указанных коэффициентов за истекший год, а также результаты расчетов за предыдущие отчетные периоды при условии обеспечения сопоставимости данных.

В настоящее время не установлены единые методики (стандарты) расчета указанных показателей, утвержденные в установленном порядке, поэтому раскрытие информации о методах, применяемых конкретной организацией, является существенным условием для правильного восприятия заинтересованными лицами полученных значений аналитических коэффициентов, дающих возможность дальнейшего их использования в сравнительном анализе.

При проведении аудиторской проверки годовой бухгалтерской отчетности аудитор обязан высказать мнение о достоверности данных, включенных не только в типовые формы N 1-5, но и в Пояснительную записку, в которой необходимо расшифровать доходы и расходы по содержанию объектов социальной инфраструктуры предприятия. В то же время, если бухгалтерская отчетность входит составной частью в более развернутый документ (отчет совета директоров акционерного общества, отчет наблюдательного совета, правления и т.п.), то прочая информация, содержащаяся в таком документе, в соответствии с правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Прочая информация в документах, содержащих проаудированную бухгалтерскую отчетность" подвергается проверке аудитором лишь на предмет ее непротиворечия бухгалтерской отчетности, подвергнутой аудиту. Поэтому, оценивая всю совокупность данных, которую организация намерена предоставить заинтересованным пользователям, необходимо определить, будет ли она полностью включена в состав Пояснительной записки либо возможно размещение ее части в специальных разделах более общего документа, где не требуется жесткой увязки с показателями бухгалтерской отчетности.

Если организация обязана (приняла решение) публиковать годовой отчет, может быть подготовлен специальный (расширенный) вариант Пояснительной записки. При объединении (консолидации) отдельных статей баланса и Отчета о прибылях и убытках в публикуемой годовой финансовой отчетности Пояснительная записка должна включать дополнительные данные, уточняющие содержание консолидированных статей, а также сведения об изданиях, в которых была опубликована отчетность организации за прошлые периоды, о месте нахождения контрольного экземпляра, годового отчета и т.п.

Рассмотренные структура и процесс подготовки Пояснительной записки носят рекомендательный характер. Составители имеют полную свободу выбора формы и содержания пояснительной записки, руководствуясь в первую очередь потребностями организации и действующими нормативными актами.

Порядок раскрытия учетной политики в пояснениях должен соответствовать правилам, изложенным в Положении по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия".

Обязательным условием составления Пояснительной записки должно быть отражение в ней не только факта изменения учетной политики, но и последствий этих изменений для структуры баланса и финансовых результатов. Например, если предприятие решило воспользоваться возможностью использовать метод списания общехозяйственных расходов непосредственно на счет 90 "Продажи", минуя счет 20 "Основное производство", то это неизбежно затронет структуру показателей отчетности: бухгалтерского баланса в части статей "Незавершенное производство" и "Готовая продукция" (себестоимость данных статей будет формироваться за вычетом общехозяйственных расходов) и Отчета о прибылях и убытках, рассчитанного методом полной себестоимости только в случае неизменных запасов продукции, прошедшей и не прошедшей обработку, а также влияние на рентабельность предприятия содержания объектов социальной инфраструктуры. Эти изменения не связаны с эффективностью деятельности, наличием платежных средств и т.д. Их причиной являются изменения в учетной политике предприятия, о чем должен быть поставлен в известность внешний пользователь бухгалтерской информации во избежание ошибочных выводов.