Помимо изменений в отдельных пунктах учетной политики в Пояснительной записке должны быть объяснены изменения в соотношении статей баланса или Отчета о прибылях и убытках, которые связаны с общими изменениями в методологии бухгалтерского учета, повлекшими за собой изменения в методике расчета финансовых коэффициентов. Для того чтобы внешние пользователи не были введены в заблуждение изменившейся динамикой показателей (в случае перехода от учета по моменту оплаты на учет по моменту отгрузки доля ликвидных активов в составе имущества должна возрасти за счет включаемой в состав дебиторской задолженности нереализованной прибыли), в Пояснительной записке должна быть раскрыта причина этих изменений.

Необходимо отметить, что акционерные общества в Пояснительной записке приводят фамилии и должности членов совета директоров (наблюдательного совета), членов исполнительного органа, а также общую сумму вознаграждения, выплаченного им в отчетном году. При этом отдельно указываются все виды выплаченного вознаграждения (оплата труда, премии, дивиденды и т.д.).

Важно, чтобы информация Пояснительной записки не дублировала, а раскрывала содержание отчетных форм.

Для того чтобы оценить способность предприятия генерировать денежные средства, внешнему пользователю необходимо знать основные показатели, характеризующие финансовое состояние предприятия и его изменения за прошедший период.

На финансовое состояние предприятия влияют структура активов и пассивов, ликвидность и платежеспособность, эффективность использования активов и доходность деятельности.

Структура активов может быть представлена в Пояснительной записке с помощью разных способов. Одним из наиболее наглядных является составление таблицы, характеризующей изменения отдельных групп активов, участвующих в обороте.

При этом следует помнить, что в состав активов, названных оборотными, включаются некоторые статьи, таковыми по существу не являющиеся. В частности, это касается дебиторской задолженности, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты. Согласно МСФО 5 долгосрочная дебиторская задолженность включается в состав прочих долгосрочных активов. Исключение составляет дебиторская задолженность по контрактам, заключенным на срок более одного года. Критерием отнесения статьи к текущим активам должен служить срок ее оборота в течение нормального производственного коммерческого цикла предприятия. В Пояснительной записке следует объяснить внешним пользователям, почему дебиторская задолженность с длительным (более года) сроком погашения была включена в состав оборотных активов.

Целесообразно также выделить изменения по основным, наиболее значимым статьям: денежные средства, дебиторская задолженность, готовая продукция и др.

Такие изменения следует представлять не только в абсолютной величине. Например, дебиторская задолженность покупателей за анализируемый период возросла на 140 тыс.руб., но, что более важно, необходимо показать, как за это время изменилась доля дебиторской задолженности в общей величине активов. Если такую информацию дополнить данными о доле просроченной дебиторской задолженности в ее общем объеме, внешний пользователь будет располагать важными сведениями о "качестве" текущих активов.

Данные о структуре активов удобно представить в форме таблицы, характеризующей динамику показателей за несколько смежных периодов.

Далее следует раскрыть финансовую структуру пассивов, что важно, в частности, и при оценке кредиторской степени риска, связанного с вложением средств в рассматриваемое предприятие, и при наличии уже имеющихся у него обязательств.

Реальная величина собственного капитала предприятия может не совпадать с итогом раздела 3 баланса (имеется в виду концепция собственного капитала как остаточного интереса в активах после вычета обязательств). По существу реальную величину капитала характеризует величина чистых активов, представляющих собой имущество, свободное от обязательств перед третьими лицами. Ее экономический смысл и назначение состоят в том, чтобы отразить степень защищенности капитала кредиторов, с одной стороны, и величину имущества собственников - с другой.

Гражданский кодекс РФ и Закон об акционерных обществах связывают с величиной стоимости чистых активов основные характеристики деятельности предприятий, включая возможность их существования. Так, если после второго и последующего года стоимость чистых активов окажется ниже величины уставного капитала, предприятие должно перерегистрировать уставный капитал, доведя его до величины чистых активов (при этом величина уставного капитала не должна опуститься ниже минимальной, предусмотренной законом).

Довольно часто при определении стоимости чистого имущества встает вопрос о включении в состав активов, принимаемых к расчету, нематериальных активов. В расчете должны участвовать нематериальные активы, которые непосредственно используются и приносят доход; необходимо иметь документальное подтверждение затрат, связанных с их приобретением или созданием; право на владение нематериальным активом должно быть подтверждено документом, выданным в соответствии с законодательством.

Одна из главных задач анализа текущей платежеспособности для внешних пользователей финансовой отчетности - получение информации о способности предприятия обеспечить превышение поступлений денежных средств над платежами, а также о том, насколько постоянно такое превышение. С этой целью в состав бухгалтерского отчета включена форма N 4 "Отчет о движении денежных средств", содержащая развернутую информацию о движении денежных средств, рассматриваемых в разрезе трех основных видов деятельности: текущей, инвестиционной и финансовой.

При представлении результатов анализа движения денежных средств в Пояснительной записке ключевым показателем является изменение денежных средств от текущей деятельности (определяется как разность поступлений и платежей от текущей деятельности). При этом целесообразно указать основные суммы притока и оттока денежных средств.

Важное значение имеет также отдельное раскрытие движения денежных средств в результате инвестиционной деятельности. Оно позволяет отразить расходы, которые предприятие считает нужным произвести с целью обеспечения будущих поступлений денежных средств. Целесообразно раскрыть движение денежных средств, связанное с приобретением (созданием) материальных, нематериальных и других долгосрочных активов, включая долгосрочные финансовые вложения, а также их реализацией.

Под финансовой информацией понимают деятельность, результатом которой являются изменения в составе собственного капитала и займов предприятия.

Целесообразно отдельно раскрыть следующие виды движения денежных средств в рамках финансовой деятельности:

· поступления, полученные от реализации акций и других ценных бумаг;

· денежные выплаты, связанные с приобретением собственных акций;

· денежные поступления от краткосрочных и долгосрочных кредитов и займов и платежи по ним;

· выплаты арендаторов по обязательствам, связанным с финансовой арендой.

Отдельно даются разъяснения об изменении средств в инвалюте. Дело в том, что изменение курсовой стоимости иностранной валюты не является движением денежных средств. Однако такие изменения учитываются при составлении отчета, чтобы обеспечить соответствие между начальным и конечным состоянием денежных средств на предприятии.

Способность предприятия генерировать денежные средства непосредственно зависит от скорости оборота его активов и пассивов. Для исчисления коэффициента оборачиваемости (Ко) используется формула:

Ко = Выручка от реализации / Средняя величина активов.

При анализе оборачиваемости средств торгового предприятия в числителе формулы используется продажная стоимость реализованных товаров. Средняя величина активов по данным баланса может быть исчислена по финансовой отчетности по формуле средней арифметической.

Продолжительность одного оборота в днях (Т) определяется:

Т = Длительность анализируемого периода, в днях / Ко.

На основе приведенных формул могут быть рассчитаны как общие показатели оборачиваемости совокупных или текущих активов, так и частные показатели, отражающие скорость оборота отдельных статей актива.

При отражении в Пояснительной записке информации о среднем сроке погашения обязательств предприятия полезно воспользоваться формулой:

То = (Ос х Д) / Ц

где То - средний срок погашения обязательств в анализируемом периоде;

Ос - средняя величина обязательств;

Д - длительность анализируемого периода в днях.

Данный показатель может быть рассчитан по каждому виду обязательств.

При оценке финансового состояния на краткосрочную перспективу могут приводиться показатели оценки удовлетворительности структуры баланса (текущей ликвидности, обеспеченности собственными средствами и способности восстановления (утраты) платежеспособности). Оценивая платежеспособность организации, следует обратить внимание на такие показатели, как наличие денежных средств на счетах в банках, в кассе организации, убытки, просроченную дебиторскую и кредиторскую задолженности, не погашенные в срок кредиты и займы, полноту перечисления соответствующих налогов в бюджет, уплаченные (подлежащие уплате) штрафные санкции за неисполнение обязательств перед бюджетом. Также следует обратить внимание на оценку положения организации на рынке ценных бумаг и причины имевших место негативных явлений.

При оценке финансового положения на долгосрочную перспективу приводятся характеристика структуры источников средств, степень зависимости организации от внешних инвесторов и кредиторов и пр. Дается характеристика динамики инвестиций за предыдущие годы и на перспективу с определением эффективности этих инвестиций.

Целесообразно включение в Пояснительную записку данных о динамике важнейших экономических и финансовых показателей работы организации за ряд лет, описаний будущих капиталовложений, осуществляемых экономических мероприятий, природоохранных мероприятий и другой информации, интересующей возможных пользователей бухгалтерской отчетности.



Техника составления пояснительной записки на примере ООО "Пассив"

Раздел I. Общие сведения о деятельности фирмы

1.1 Общество с ограниченной ответственностью "Пассив " создано в 1995 году. Его учредителями являются граждане России. Уставный капитал общества составляет 150 000 руб. На конец отчетного периода на фирме работали 66 человек.

Организационно ООО "Пассив" состоит из следующих отделов и служб:

- отдел продаж (10 человек);

- бригада монтажников (16 человек);

- сервисная служба (18 человек);

- транспортная служба (10 человек);

- финансовая служба (5 человек);

- отдел логистики (4 человека).

1.2 Фирма имеет собственную производственную базу по адресу: 142650, Московская область, г. Подольск, ул. Строителей, д. 8. Она представлена капитальным складом общей площадью 600 кв. м и гаражом на шесть автомобилей, над которыми располагается офис и производственные службы.

Характеризуя деятельность фирмы по видам:

- об ассортименте и объемах производимой продукции за 2004-й и предшествующие годы;

- о направлениях ее инвестиций (покупка, создание и продажа основных средств, нематериальных активов, ценных бумаг; предоставление займов);

- о планах расширения или изменения отраслевой и видовой структуры деятельности фирмы.

Раскрывая информацию об объемах продаж продукции (товаров, работ и услуг) по видам, необходимо привести не только общие данные, но и сведения в разрезе основных географических районов сбыта (в том числе за рубеж).

1.3 "Пассив "продает оптом торгово-технологическое и холодильное оборудование для магазинов, осуществляет в большинстве случаев его монтаж и дальнейшее сервисное обслуживание. Оптовая торговля является основным видом деятельности, - его доля в выручке фирмы за последние пять лет в среднем составила 84 процента (табл. 1).

Таблица 1

Структура продаж "Пассива" представлена в таблице:

Выручка от реализации	2000г.	2001г.	2002г.	2003г.	2004г.
Торгового оборудования, тыс. руб.	2200	2100	2200	2070	2000
%	34	25	22	19	17
Холодильного оборудования, тыс.руб.	3300	4900	6300	6930	8000
%	51	59	62	65	67
Монтажных работ, тыс.руб.	800	1100	1300	1450	1700
%	12	13	13	14	14
Сервисного обслуживания оборудования, тыс.руб.	200	200	300	250	300
%	3	3	3	2	2
Итого, тыс.руб.	6500	8300	10100	10700	12000
%	100	100	100	100	100

Если в 2004 году произошли чрезвычайные события (пожар, авария, кража), то в Пояснительной записке укажите их. Отразите также экономические последствия этих происшествий: размер прямого ущерба и расходов на ликвидацию, сумму полученных с виновных граждан и организаций или от страховых компаний возмещений и т.д.

Приведем пример такого события в записке:

1.4 "В мае 2004 года автомобиль "Пассива" ГАЗ-52 попал в ДТП. В результате аварии нанесен ущерб личному имуществу гражданина в сумме 60 000 руб. и собственному автомобилю "Пассива" (поврежден мотор и кузов). Ремонт обошелся фирме в 32 000 руб. Все расходы оплатила страховая компания ОАО "Поддержка"".

О деловой активности фирмы свидетельствуют следующие данные:

- наличие договоров на экспортные поставки, косвенно подтверждающие широту рынков сбыта;

- наличие известных клиентов, приобретающих продукцию, работы и услуги фирмы;

- участие фирмы в НИОКР, эффективность такой деятельности;

- проведение природоохранных и других аналогичных мероприятий.

Кратко охарактеризовать деловую активность фирмы можно так:

1.5 "Пассив" поставляет, монтирует и налаживает оборудование таким известным торговым фирмам, как "Седьмой континент", "Маркткауф", "Столица", "Пятерочка" и другие".

Раздел II. Изменения в учетной политике

Согласно пункту 16 ПБУ 1/98, фирма может изменить учетную политику, если:

- поменялось законодательство России или нормативно-правовые акты по бухучету;

- разработан новый способ ведения бухгалтерского учета;

- изменились условия деятельности фирмы (например, она была реорганизована).

В записке указываются те положения учетной политики на 2004 год, которые отличаются от соответствующих положений за прошлый год, а также перечисляются причины этих несовпадений.

Это нужно сделать только при одном условии - изменения существенно повлияли на бухгалтерскую отчетность.

В данном разделе пояснительной записки приведятся также сведения о планируемых изменениях учетной политики на 2005 год.

Вот пример заполнения раздела "Изменения в учетной политике":

2.1 "Пассив" торгует импортным оборудованием (97 процентов всего оборудования). До 2004 года его бухгалтерский учет существенно отличался от налогового. Так, в бухучете товары отражались по фактической себестоимости непосредственно на счете 41 "Товары". Таможенные пошлины, транспортные и прочие расходы по их заготовке, согласно пунктам 5 и 6 ПБУ 5/01, учитывались и списывались вместе с договорной стоимостью товаров.

В то же время в налоговом учете фактической себестоимостью товаров считается лишь их контрактная (договорная) стоимость. А таможенные пошлины и транспортные расходы относятся к косвенным расходам. Поэтому списываются в состав прочих расходов сразу при принятии товаров к учету.

В результате столь существенных различий учет товаров на фирме оказался неоправданно трудоемким. В этой связи с 2004 года "Пассив" изменил порядок бухгалтерского учета. Теперь фактическая стоимость товаров формируется на счете 15 "Расходы по заготовке товарно-материальных ценностей". Их договорная стоимость со счета 15 списывается на счет 41 "Товары". Транспортные услуги учитываются и списываются на счет 44 "Расходы на продажу". Таким образом, теперь бухгалтерский и налоговый учет товаров максимально сближен, что снизило трудоемкость учетного процесса".

Финансовая деятельность

В данном разделе показывают динамику важнейших экономических и финансовых показателей деятельности фирмы за последние несколько лет.

Для этого расшифровывают состав прибылей и убытков, внереализационных доходов и расходов фирмы (строки 050, 120 и 130 Отчета о прибылях и убытках).

Раздел III. Финансовая деятельность

3.1 Финансовые результаты деятельности "Пассива " представлены в таблице 2

Таблица 2:

Финансовые результаты деятельности ООО «Пассив»

Размер прибыли (убытка)	2000г.	2001г.	2002г.	2003г.	2004г.
От основных видов деятельности	725	1125	1625	1500	2500
(Стр. - 050 формы №2) - всего, тыс.руб.
В т.ч. от продажи товаров, тыс.руб.	500	900	1125	1035	1750
работ, тыс. руб.	242	250	530	500	790
услуг, тыс. руб.	(17)	(25)	(30)	(35)	(40)
От реализации основных средств, тыс.руб.	2	-	-	-	1

По данным таблицы видно, что наиболее прибыльной для "Пассива" является торговля.

Убыточность сервисного обслуживания объясняется тем, что фирма осуществляет его по большей части бесплатно в период действия гарантии на проданное оборудование.

На холодильное оборудование гарантийный срок составляет два года.

При характеристике платежеспособности фирмы обратите внимание:

- на денежную наличность в кассе и на расчетных счетах;

- на сумму убытков;

- на просроченную дебиторскую и кредиторскую задолженность;

- на не погашенные в срок кредиты и займы;

- на расчеты с бюджетом по налогам.

3.2 По состоянию на 31 декабря 2004 года фирма имеет просроченную (в пределах шести месяцев) дебиторскую задолженность в сумме 700 000 руб. Должникам предъявлены претензии.

Просроченной кредиторской задолженности у "Пассива" нет".

В этом разделе можно привести решение учредителей фирмы о распределении чистой прибыли:

- на выплату дивидендов;

- на покрытие убытков;

- на формирование специальных резервных фондов (потребления, социальной сферы, накопления и других);

- на погашение тех или иных расходов.

Как это сделать, покажет пример:

3.3 Собрание учредителей "Пассива" (протокол от 3 марта 2005 г. N 1) утвердило годовой отчет по итогам деятельности организации за 2004 год и порядок распределения чистой прибыли.

Согласно протоколу, прибыль после налогообложения в сумме 1 850 743 руб. направляется:

- на выплату дивидендов учредителям (1 000 000 руб.);

- на ремонт здания детского сада (350 000 руб.);

- на социальное развитие коллектива (500 743 руб.)".

Инвестиционная деятельность

Этот раздел пояснительной записки начинается с оценки имущества фирмы. Указываются данные о наличии и структуре основных фондов и нематериальных активов. Для этого рассчитывают коэффициенты износа, обновления, выбытия и др.

При этом приведится порядок расчета аналитических показателей.

Здесь же необходимо привести динамику инвестиций за предшествующие годы и инвестиций, планируемых на перспективу.

Раздел IV. Инвестиционная деятельность

4.1 Основные производственные фонды организации представлены кирпичным зданием постройки 1975 года; автопарком из двух тентованных КамАЗов, четырех грузовых "Газелей" и четырех легковых автомашин разных марок; системой кондиционирования; мебелью; оргтехникой и производственным инструментом. Все они находятся в эксплуатации.

4.2 Основные фонды "Пассива "изношены на 41 процент, в том числе:

- здание - на 65 процентов;

- автопарк - на 26 процентов;

- оргтехника - на 35 процентов.

Сумма износа 250 000 руб.

Коэффициент = ----------- = -------------- = 0,41.

износа ОС Первоначальная 5 500 000 руб.

стоимость ОС

4.3 За отчетный год основные фонды обновлены на 7,3 процента за счет покупки автомобиля и двух компьютеров:



Стоимость приобретенных ОС 375 000 руб.

Коэффициент = ------------------ = ------------- = 0,073.

обновления Стоимость ОС 5 125 000 руб.

на начало года

4.4 Фондоотдача в 2004 году составила 218 руб. на каждый рубль основных производственных фондов.

После этого переходят к источникам финансирования инвестиций - собственным и привлеченным.

Среди собственных источников выделяются: амортизационный фонд, чистая прибыль, резервные фонды.

Если фирма использует привлеченные деньги (например, банковские кредиты, займы от других предприятий, государственное целевое финансирование и т.п.), в пояснительной записке указываются их объемы, сроки, на которые их выдали, и условия возврата.

Вот пример инвестиционного плана:

4.5 В 2005 году "Пассив" планирует открыть филиал в г. Екатеринбурге, организовав в нем бригады монтажников и наладчиков для обслуживания близлежащих регионов.

С этой целью на первом этапе производственное помещение фирма намерена арендовать.

На его ремонт и оснащение будут направлены собственные средства организации - амортизационный фонд и чистая прибыль".

Сведения о реорганизации фирмы

Этот раздел оформляют фирмы, которые представляют отчетность (в том числе промежуточную) после утверждения учредителями решения о реорганизации.

В этом случае в Пояснительной записке приведите сведения:

- о фирмах, участвующих в реорганизации, и правопреемниках;

- о дате составления передаточного акта или разделительного баланса;

- о перечне и величине расходов, связанных с реорганизацией;

- о порядке формирования уставного капитала образованных организаций.

Реорганизуемая фирма также должна указать в пояснительной записке данные об изменениях в активах и обязательствах фирмы, которые произошли в период с даты составления передаточного акта или разделительного баланса и до момента внесения в государственный реестр соответствующей записи о реорганизации.

В частности, к ним относятся сведения об изменениях:

- в составе и стоимости принадлежащего ей имущества (вводе в эксплуатацию объектов основных средств, нематериальных активов, сумме начисленной по ним амортизации, покупке, продаже и выбытии товаров, материальных ценностей и т. п.);

- в обязательствах фирмы по расчетам с поставщиками и покупателями (размерах дебиторской и кредиторской задолженности).

Если фирма прекратила деятельность в результате реорганизации, то приведятся в пояснительной записке:

- перечень документов на передачу имущества и обязательств правопреемнику;

- перечень документов, подтверждающих закрытие, переоформление расчетных и других банковских счетов реорганизуемой организации;

- сведения о снятии реорганизуемой организации с учета в налоговой инспекции, фондах государственного пенсионного, социального и медицинского страхования, управлении статистики и т. д.

Если фирма продолжает деятельность после реорганизации в форме присоединения или выделения, отражаются в пояснительной записке данные передаточного акта (разделительного баланса), которые коснутся изменений уставного и добавочного капиталов фирмы.

Если фирма реорганизована путем выделения, то можно привести доходы, расходы, суммы прибылей (убытков), а также налог на прибыль, относящиеся к выделяемому подразделению.



Заключение

Рассмотрев, какие требования предъявляют действующие нормативные документы по бухгалтерскому учету к оформлению пояснительной записки к годовой бухгалтерской отчетности предприятия, напомним, что обязательная форма этого документа законодательством не утверждена, поэтому последовательность изложения материала бухгалтер устанавливает самостоятельно.

Также необходимо отметить, что нет смысла повторять в пояснительной записке данные, отраженные в формах бухгалтерской отчетности с N 1 по N 5, поскольку цель составления этого документа - расшифровать их, показать динамику и назвать причины изменения.

Очевидно, что содержательная, умело составленная пояснительная записка может сослужить хорошую службу организации в самых разнообразных направлениях (получение кредитов и займов, эмиссия ценных бумаг, привлечение новых покупателей (заказчиков) продукции, работ, услуг и т.д.).

Пояснительная записка - один из инструментов укрепления деловой репутации организации, поэтому поверхностный, беглый, небрежный подход к ее составлению недопустим.



Список использованной литературы

1. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996г. № 129-ФЗ.

2. Приказ МФ РФ «Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ» от 29.07.1998г. №34н.

3. Приказ МФ РФ «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» от 09.12.1998г. № 60н.

4. Приказ МФ РФ «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» от 06.07.1999г. № 43н.

5. Приказ МФ РФ «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» от 25.11.1998г. № 56н.

6. Приказ МФ РФ «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» от 28.11.2001г. № 96н.

7. Приказ МФ РФ «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» от 06.05.1999г. № 32н. (в редакции 30.03.2001 г. № 27н).

8. Приказ МФ РФ «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» от 06.05.1999г. № 33н. (в редакции 30.03.2001 г. № 27н).

9. Приказ МФ РФ «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Информация о связанных сторонах»» от 29.04.2008г. № 48н.

10. Приказ МФ РФ «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» от 27.01.2000г. № 11н.

11. Приказ МФ РФ «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» от 16.10.2000г. № 92н.

12. Приказ МФ РФ «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Информация по прекращаемой деятельности» от 02.07.2002г. № 66н.

13. Мизиковский Е.А., Елманова Е.Н., Кемаева С.А. Бухгалтерская отчетность организаций: Учеб. пособие./ Под ред. Е.А. Мизиковского. - Нижний Новгород: Издательство ННГУ, 2001.-233 с.

14. Керимов В.Э. Бухгалтерский учет: Учебник / В.Э. Керимов. - М.: Эксмо, 2006. - 688с.

15. Журнал "БУХ.1С" № 2/2005 

16. "Горячая линия бухгалтера", N 1-2, январь 2007 г.

17. "Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 2, январь 2005 г.

18. "Консультант бухгалтера", N 7, июль 2006 г.

19. "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 12, декабрь 2007 г., N 1, 2 январь, февраль 2008 г.



Приложение 1

Комментарий к приказу Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" Текст официального документа не приводится.

2.6 Пояснительная записка к бухгалтерской отчетности

2.6.1 Общие положения

Как правило, пояснительная записка составляется к годовому отчету. Но в случае необходимости раскрытия дополнительной информации для внутренних или внешних пользователей может быть составлена пояснительная записка и к промежуточной отчетности.

Если при составлении бухгалтерской отчетности выявляется, что представленных данных недостаточно для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то организация должна включить в бухгалтерскую отчетность соответствующие дополнительные показатели и пояснения (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н).

В пояснительной записке должна быть приведена информация о данных, требование о раскрытии которых определено в п. 27 ПБУ 4/99, а также в других Положениях по бухгалтерскому учету, которые не нашли отражения в формах бухгалтерской отчетности, в том числе:

- об изменениях учетной политики организации;

- о материально-производственных запасах;

- об основных средствах;

- о доходах и расходах организации;

- о событиях после отчетной даты;

- об условных фактах хозяйственной деятельности;

- по аффилированным лицам;

- по операционным и географическим сегментам и т.д.

В пояснительной записке должны быть приведены краткая характеристика деятельности организации (обычных видов деятельности; текущей, инвестиционной и финансовой деятельности), основные показатели деятельности организации и факторы, повлиявшие в отчетном году на финансовые результаты ее деятельности, а также решения по итогам рассмотрения годовой бухгалтерской отчетности и распределения чистой прибыли, то есть информация, полезная для получения более полной и объективной картины о финансовом положении организации, финансовых результатах деятельности организации за отчетный период и изменениях в ее финансовом положении (п. 19 Указаний о составлении отчетности).

Кроме того, в пояснительной записке должны быть раскрыты данные статей, по которым в Бухгалтерском балансе и в Отчете о прибылях и убытках отражаются прочие активы, пассивы, кредиторы, дебиторы, иные обязательства, отдельные виды прибылей и убытков в случае, если их показатели существенны в общей сумме итогов, отраженных в формах N 1 и N 2. При этом читателям журнала следует иметь в виду, что существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных составляет не менее 5% (см. п. 1 Указаний о составлении отчетности).

При раскрытии основных показателей деятельности организации может быть приведена характеристика основных средств, нематериальных активов, финансовых вложений, дебиторской и кредиторской задолженности, научно-технического уровня продукции и т.д. При этом информация может быть дополнена необходимыми аналитическими таблицами, расшифровками, графиками, диаграммами и пр.

Организациям рекомендуется определять взаимосвязи основных показателей деятельности, а также качественные изменения в имущественном и финансовом положении организации, их причины (то есть приводить в пояснительной записке результаты анализа хозяйственной деятельности).

При оценке финансового состояния на краткосрочную перспективу в пояснительной записке могут приводиться показатели оценки удовлетворительности структуры баланса (текущей ликвидности, обеспеченности собственными средствами и способности восстановления (утраты) платежеспособности). При характеристике платежеспособности читателям журнала следует обратить внимание на такие показатели, как наличие денежных средств на счетах в банках, в кассе организации, убытки, просроченные дебиторскую и кредиторскую задолженность, не погашенные в срок кредиты и займы, полноту перечисления соответствующих налогов в бюджет, уплаченные (подлежащие уплате) суммы штрафных санкций за неисполнение обязательств перед бюджетом.

При оценке финансового положения на долгосрочную перспективу в пояснительной записке приводятся характеристика структуры источников средств, степень зависимости организации от внешних инвесторов и кредиторов и т.д. и дается характеристика динамики инвестиций за предыдущие годы и на перспективу с определением эффективности этих инвестиций.

Кроме того, в пояснительной записке может быть приведена оценка деловой активности организации, критериями которой являются широта рынков сбыта продукции, включая наличие поставок на экспорт, репутация организации, выражающаяся, в частности, в известности клиентов, пользующихся услугами организации, и иная информация; степень выполнения плановых показателей, обеспечения заданных темпов их роста (снижения); уровень эффективности использования ресурсов организации. Организации целесообразно включить в пояснительную записку данные о динамике важнейших экономических и финансовых показателей работы организации за ряд лет, описания будущих капиталовложений, осуществляемых экономических мероприятий, природоохранных мероприятий и другой информации, интересующей возможных пользователей бухгалтерской отчетности.

В случае необходимости в пояснительной записке может быть приведен принятый порядок расчета аналитических показателей (рентабельность, доля собственных оборотных средств и т.д.).

Кроме того, организация, имеющая дочерние и зависимые общества, в пояснительной записке должна привести в виде отдельных разделов сведения об их наличии, месте нахождения, наименовании и виде деятельности.

Рассмотрим порядок составления отдельных разделов пояснительной записки более подробно.

2.6.2 Общая (вводная) часть

В соответствии с п. 31 ПБУ 4/99 в пояснениях к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках следует указывать (если эти данные отсутствуют в информации, сопровождающей бухгалтерский отчет):

- юридический адрес организации;

- основные виды деятельности;

- среднегодовую численность работающих за отчетный период или численность работающих на отчетную дату;

- состав (фамилии и должности) членов исполнительных и контрольных органов организации.

В соответствии с п. 25 ПБУ 4/99 в пояснениях к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках должно быть указано, что бухгалтерская отчетность сформирована организацией исходя из действующих в Российской Федерации правил бухгалтерского учета и отчетности, кроме случая, если организация допустила при формировании бухгалтерской отчетности отступления от этих правил в соответствии с п. 6 ПБУ 4/99.

Все существенные отступления должны быть раскрыты суказанием их причин, а также влияния, которое данные отступления оказали на понимание финансового состояния организации, отражение финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении. Для этого организацией должно быть обеспечено подтверждение оценки в денежном выражении последствий отступлений от действующих в Российской Федерации правил бухгалтерского учета и отчетности.

2.6.3 Информация об изменениях учетной политики организации

При изменении вступительного баланса на начало года в пояснительной записке излагаются причины изменений. В ней должны быть указаны избранные при формировании учетной политики (отличные от предыдущего года) способы ведения бухгалтерского учета. Подлежат обособленному раскрытию изменения в учетной политике, существенно влияющие на оценку и принятие решения пользователей бухгалтерской отчетности в отчетном году или в периодах, следующих за отчетным, а также причины этих изменений и оценка их последствий в стоимостном выражении.

В соответствии с п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, организация должна раскрывать избранные при формировании учетной политики способы ведения бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решения пользователей бухгалтерской отчетности. Существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка имущественного и финансового состояния, денежного оборота или результатов деятельности организации. К способам ведения бухгалтерского учета, принятым при формировании учетной политики организации, относятся методы погашения стоимости основных средств, нематериальных и иных активов, оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства, готовой продукции и др.

В этой связи следует еще раз напомнить требование п. 8 ПБУ 1/98, которое на практике часто не выполняется и заключается в том, что при формировании учетной политики организации по конкретному вопросу, направлению и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного из нескольких способов, допускаемых законодательными и нормативными актами, входящими в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации. Избранные организацией методы учетной политики действительны только в случае, если они не противоречат действующим нормативным актам, и организация может при формировании учетной политики осуществлять разработку соответствующего способа ведения бухгалтерского учета исходя из содержания ПБУ 1/98 и иных Положений по бухгалтерскому учету только в случае, если способ ведения бухгалтерского учета для конкретного случая не установлен в нормативных документах.

В аналогичном порядке раскрывается информация об учетной политике для целей налогообложения.

2.6.4 Информация об основных средствах

В данном разделе отражаются принятые в организации способы ведения учета основных средств и информация об их отдельных группах, составляющих существенную долю в общем объеме основных средств.

В состав данных об основных средствах может входить следующая информация:

- стоимость основных средств по группам;

- доля активной части основных средств;

- коэффициенты износа, обновления, выбытия и т.д.;

- другие существенные показатели.



2.6.5 Информация о материально-производственных запасах

В данном разделе отражаются принятые в организации способы ведения учета материально-производственных запасов и информация об их отдельных группах, составляющих существенную долю в общем объеме материально-производственных запасов.

В состав данных о материально-производственных запасах может входить следующая информация:

- стоимость основных видов материально-производственных запасов;

- информация о материально-производственных запасах с истекающим сроком годности;

- информация о сверхнормативных остатках материально-производственных запасов;

- информация о существенных фактах выявленных потерь, возникших в результате хищения и порчи материально-производственных запасов, и т.д.