Планування проведення ревiзiй перевiрок

Статут підлягає реєстрації в місцевих органах влади (райвиконком, або його ж районна Рада народних депутатів), а також у Державній податковій інспекції, відділі статистики, управлінні Пенсійним фондом та ін. Статут також подають в установу банку, де передбачається відкрити рахунок.

Аудит проводять на підставі договору між аудитором (аудиторською фірмою) та замовником. Аудиторські послуги у вигляді консультацій можуть надаватися на основі договору, письмового або усного звернення замовника. В договорі на проведення аудиту та надання інших аудиторських послуг передбачається предмет і строк виконання послуг, їх обсяг, розмір і умови оплати, відповідальність сторін. Підприємства й організації, які підлягають обов'язковому аудиту, зобов'язані до 1 грудня поточного року повідомити відповідним податковим інспекціям про укладення договору на аудиторську перевірку.

Замовник має право вільного вибору аудитора (аудиторської фірми), повинен створити аудитору належні умови для виконання аудиту. .

Вищий орган управління аудиторською діяльністю -- Аудиторська палата України, її повноваження визначаються Законом про аудиторську діяльність та статутом Аудиторської палати України, який підлягає затвердженню двома третинами голосів від загальної кількості членів палати. Аудиторська палата створюється і функціонує як незалежний, самостійний орган на засадах самоврядування. Вона є юридичною особою, веде відповідний облік та звітність. До її складу входять: п'ять представників від Спілки аудиторів України, по одному представникові від Мінфіну, Головної державної податкової інспекції, Національного банку, Мінстату, Мінюсту України та окремі фахівці від навчальних, наукових та інших організацій. Загальна кількість членів Аудиторської палати України 20 осіб. Вона створює на території України регіональні відділення, повноваження яких визначаються Аудиторською палатою.

Поточні справи в ній веде секретаріат, який очолює завідуючий. Він несе персональну відповідальність за ефективне використання майна і коштів Аудиторської палати і створення належних умов для виконання функціональних обов'язків її членами. Строк повноважень членів Аудиторської палати -- п'ять років. Персональний склад підлягає щорічній ротації в кількості не менше трьох членів на підставі визначення особистого рейтингу членів палати таємним анкетуванням.

Всі рішення Аудиторської палати приймаються на засіданні простою більшістю голосів при наявності двох третіх її членів. Члени палати виконують свої обов'язки на громадських засадах. Матеріальні витрати на сертифікацію покриваються за рахунок осіб, що претендують на одержання сертифікатів.

Аудиторська палата виконує такі функції: здійснює сертифікацію і ліцензування суб'єктів на зайняття аудиторською діяльністю; затверджує програми підготовки аудиторів, норми і стандарти аудиту; веде Реєстр аудиторських фірм та аудиторів, які одноособове надають аудиторські послуги; затверджує норми і стандарти аудиту, які є обов'язковими для їх дотримання підприємствами, установами й організаціями.

Аудитори мають право об'єднуватись у громадську організацію за професійною ознакою -- Спілку аудиторів України. Остання повинна мати фіксоване індивідуальне членство в особі окремих аудиторів або їх колективів. Законом України про аудиторську діяльність та статутом Спілки визначені такі її повноваження: делегування своїх представників до Аудиторської палати України та дострокове їх відкликання; порушення клопотання про припинення повноважень членів Аудиторської палати; винесення на її розгляд проектів і норм стандартів аудиту. Вищим органом управління Спілки аудиторів України є з'їзд. Права І обов'язки аудиторів та аудиторських фірм виз1-начені Законом України про аудиторську діяльність. Вони мають право: самостійно визначати форми і методи аудиту на підставі чинного законодавства, існуючих норм і стандартів, умов договору із замовником, професійних знань та досвіду; одержувати необхідні документи, що мають відношення до предмету перевірки і знаходяться як у замовника, так і у третіх осіб, які зобов'язані надати документи стосовно до предмету перевірки иа вимогу аудитора (аудиторської фірми); одержувати необхідні пояснення в письмовій або усній формі від керівництва та працівників замовника; перевіряти наявність майна, грошей, цінностей; вимагати від керівництва підприємств, організацій проведення контрольних оглядів, замірів виконаних робіт, визначення якості продукції, щодо яких здійснюється перевірка документів; залучати на договірних засадах до участі в перевірці фахівців різного профілю.

Аудитори і аудиторські фірми зобов'язані: належним чином надавати аудиторські послуги, перевіряти стан бухгалтерського обліку і звітності замовника, їх достовірність, повноту і відповідність чинному законодавству та встановленим нормативам; повідомляти власників уповноважених ними осіб, замовників про виявлені під час проведення аудиту недоліки ведення бухгалтерського обліку і звітності; зберігати в таємниці інформацію, одержану при проведенні аудиту та наданні інших аудиторських послуг, не розголошувати відомостей, що становлять комерційну таємницю, і не використовувати їх у власних інтересах або в інтересах третіх осіб; відповідати перед замовником за порушення умов договору згідно з чинними законодавчими актами України; обмежувати свою діяльність наданням аудиторських послуг та іншими видами робіт, які мають

безпосереднє відношення до надання аудиторських послуг у формі консультацій, перевірок або експертиз.

Забороняється проведення аудиту аудитором, який має: прямі родинні стосунки з керівництвом господарського суб'єкта, що перевіряється; особисті майнові інтереси на об'єкті аудиту. Не дозволяється проведення аудиту аудитором -- членом керівництва, засновником або власником господарюючого суб'єкта, що перевіряється; а також працівником, співвласником дочірнього підприємства, філії чи представництва господарюючого суб'єкта, що перевіряється.

Аудитори і аудиторські фірми несуть цивільно-правову відповідальність за неналежне виконання своїх зобов'язань-- майнову відповідальність, зазначену в договорі відповідно до чинного законодавства в розмірі не більше фактично завданих замовнику збитків з їх вини. Крім того, за неналежне виконання професійних обов'язків до аудитора Аудиторською палатою можуть бути застосовані стягнення у вигляді попередження, зупинення дії сертифікату та ліцензії на строк до одного року або анулювання сертифікату та ліцензії на підставі рішення палати у випадках: встановлення неодноразових фактів низької якості аудиторських перевірок; систематичного чи грубого порушення чинного законодавства України, встановлених норм та стандартів аудиту. Рішення Аудиторської палати щодо припинення чинності сертифікату та ліцензії можуть бути оскаржені в суді.

У Законі про аудиторську діяльність визначені також обов'язки господарюючих суб'єктів при проведенні аудиту. До основних з них належать: повідомлення до 1 грудня відповідним податковим інспекціям про укладення договору на аудиторську перевірку; подання аудиторського висновку податковій інспекції протягом дев'яти місяців року, що настає за звітним, у строк не пізніше 10 днів після закінчення аудиторської перевірки. В разі неподання або несвоєчасного подання аудиторського висновку податковим інспекціям з вини господарюючого суб'єкта до нього застосовуються фінансові санкції та адміністративні штрафи. Керівництво господарюючого суб'єкта згідно із Законами України несе персональну відповідальність за повноту та достовірність бухгалтерських та інших документів, які надаються для проведення аудиту. Результати аудиторських послуг залежно від їх характеру та передбачених у договорі умов оформляють різними . документами. Результати основного виду послуг -- аудиторської перевірки -- оформляють звітом або актом і аудиторським висновком. Звіт аудитора або акт складають з детальною характеристикою виявлених недоліків і порушень у веденні обліку та у фінансово-господарській діяльності підприємства, організації. В ньому дають загальну оцінку фінансово-господарській діяльності, облікової політики, веденння обліку і звітності, внутрішньогосподарського контролю. Звіт аудитора складають виключно для керівництва підприємства. Результати перевірки систематизують за такими ж розділами, як і акт ревізії. На відміну від останнього по кожному зазначеному в звіті недоліку аудитор висловлює свої пропозиції, спрямовані на усунення цих недоліків і порушень законодавства чи фінансової дисципліни.

Якщо зазначені недоліки не впливають істотно на достовірність балансу і фінансової звітності, то аудитор приступає до складання аудиторського висновку. В противному разі аудитор повинен відмовитися від підтвердження правильності обліку і достовірності фінансової звітності, зажадати усунення виявлених помилок та порушень і лише після перевірки зроблених виправлень 'помилок і порушень повернутися до аудиторського висновку.

Аудиторський висновок -- це офіційний документ, засвідчений підписом та печаткою аудитора (аудиторської фірми), який складається в установленому порядку за наслідками проведення аудиту і містить у собі висновок щодо достовірності звітності, повноти і відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності. Він є складовою частиною публічної бухгалтерської звітності, до якої належать баланс, звіт про прибутки і збитки, інша звітність у межах відомостей, які не становлять комерційну таємницю і визначені законодавством для надання користувачам та публікації.

Міжнародними нормами аудиту встановлені вимоги і порядок складання аудиторського висновку. В ньому повинно бути зазначено, чи була фінансова звітність підготовлена згідно з єдиною обліковою політикою протягом звітного року; чи відповідає фінансова звітність прийнятим інструкціям і законним вимогам; наскільки достовірна фі нансова звітність. Висновок повинен чітко відображувати думку про фінансову звітність. Якщо аудитор дає безумовний висновок, то він висловлює думку про правильність відображення основних даних у фінансовій звітності. Аудиторський висновок може бути умовним, тобто мати невні зауваження, або взагалі негативним, де міститься відмова від аудиторського підтвердження достовірності і правильності складання фінансової звітності. В цьому випадку у висновку потрібно чітко і аргументовано зазначити причини відмови (негативного висновку).

Позитивний без будь-яких умов чи обмежень висновок складають у випадку, коли аудитор впевнений у правильності статей звітності, які мають суттєве значення. Такий аудиторський висновок повинен виражати задоволення аудитора станом звітності в ясній і стверджувальній формі.

V Законі України про аудиторську діяльність зазначено, що^ аудиторський висновок про достовірність, повноту і відповідність чинному законодавству та встановленим нормативам балансу й Інших форм публічної бухгалтерської звітності повинен грунтуватися на аналізі достатнього обсягу інформації щодо наслідків фінансово-господарської діяльності, в тому числі на вивченні бухгалтерської звітності і документів, які становлять комерційну таємницю і не підлягають публікації. Відкриття бухгалтерської звітності, що становить комерційну таємницю, для проведення аудиту та надання інших аудиторських послуг здійснюється її користувачами.

В аудиторському висновку зазначають об'єкти та способи перевірки, дають оцінку якості бухгалтерського балансу, звіту та фінансового стану підприємства. Аудиторський висновок є підставою для публікації балансу у відкритій пресі.

Як свідчить світова практика, аудиторський висновок складається з трьох частин. У першій зазначають, хто здійснював аудит і за який період; у другій -- які ділянки виробничо-фінансової діяльності перевірені суцільним методом, а які -- вибірково, якість складеного балансу і фінансової звітності, відповідність обліку і звітності Положенню про бухгалтерський облік і звітність в Україні; в третій -- дається висновок про те, що фінансова звітність, на думку аудитора, складена правильно, тобто аудитор не констатує, не стверджує про достовірність і правильність фінансової звітності, а висловлює свою думку. Нижче наводиться зразок аудиторського висновку.

Один примірник аудиторського висновку направляється в податкову інспекцію.

Крім офіційних документів, аудитор оформляє робочу документацію. У міжнародному нормативі аудиту № 3 зазначається, що аудитор повинен документально оформляти питання, які є важливими при підготовці аудиторських висновків як докази чи обгрунтування недоліків і порушень у складанні фінансової звітності та веденні бухгалтерського обліку. Робочі документи включають: інформацію, яка стосується юридичної і організаційної структури підприємства; витяги з юридичних документів, договорів, протоколів зборів трудових колективів; тести, аналітичні таблиці, які характеризують тенденції розвитку фінансової та виробничої діяльності; оформлення робочими відомостями (таблицями) аудиторських доказів; копії бесід аудиторів з експертами, консультантами та іншими особами; копії листів, які стосуються аудиторських запитань, повідомлених клієнту або обговорюваних з ним; листи, одержані від клієнта або його представників; копії фінансової звітності, за якою звітувався клієнт, а також аудиторських звітів по перевіоці цієї звітності та ін, У міжнародному нормативі аудиту № 9 підкреслюється важливий момент, а саме: використання стандартних робочих паперів (порівняльних відомостей, зразків, листів, аналітичних таблиць тощо) підвищує ефективність виконання аудиту.

Робоча документація є власністю аудитора і він зберігає її весь період, необхідний для задоволення будь-яких можливих юридичних або професійних потреб чи вимог.

За бажанням клієнта аудитор може проводити ревізію, результати якої оформляє актом. Аудиторські послуги у вигляді експертиз оформляють експертним висновком або актом. Аудиторські послуги у вигляді консультацій можуть надаватись усно або письмово з оформленням довідки або звіту чи інших офіційних документів. Якщо аудиторська фірма займається впровадженням наукових розробок, результат таких послуг оформляють науковим звітом або рекомендаціями в письмовій формі.

На всі види виконаних аудиторських послуг складають акт здачі-приймання робіт. У ньому зазначають назву аудиторських послуг, посади і прізвища сторін, які засвідчують факт виконання робіт у певному обсязі згідно з договором, обсяг і вартість робіт, дані про перерахування авансу і остаточної суми за виконану роботу, а також юридичні адреси сторін договору, найменування і номер рахунків у відділеннях банку. Його підписують уповноважені особи від виконавця і замовника або безпосередньо керівники аудиторських фірм і підприємств-клієнтів- та засвідчують печатками. Акт є підставою для розрахунків за аудиторські послуги.

«МОДЕЛЬ ПРОЦЕСУ АУДИТУ»

Модель аудиту можна розцінювати як загальну схему аудиторського обслуговування, як послідовність дій аудитора по перевірці стану ведення обліку і фінансової .звітності, методичне забезпечення виконання завдання.

Модель процесу аудиту включає: попереднє аудиторське обстеження діяльності підприємства-замовника і укладання договору на аудит; планування і складання його програми; інформаційне забезпечення аудиту; методичні прийоми і способи; стадії (етапи) аудиту.

Після попередньої згоди сторін на проведення аудиту проводять загальне обстеження діяльності клієнта-замовника. Це важливий етап у процесі аудиту, оскільки дозволяє скласти загальну уяву про стан діяльності підприємства, бухгалтерського обліку, внутрішньогосподарського контролю, а отже,- визначати приблизний обсяг аудиторсьних послуг для укладання договору та основні напрями і ділянки аудиту, зони ризику, передбачити відповідні методи перевірки.

При попередньому обстеженні діяльності клієнта аудитор вивчає: сферу діяльності; види продукції, яка виробляється на підприємстві; спеціалізацію; рівень рентабельності галузей; зміни в структурі виробництва й управлінні; кількість виробничих підрозділів; зміни серед штатних працівників, особливо головних спеціалістів; ринки збуту, продукцію, що не користується попитом; чи не втратило підприємство (фірма) покупців, з якими раніше мала договірні стосунки, або постачальників; джерела постачання виробничих запасів і техніки; стан матеріально-технічної бази; стратегію діяльності (планування капіталовкладень, нових напрямів діяльності, виробництва *і реалізації нових видів продукції та ін.); чи заведені в суді справи на клієнта; чи є претензії з боку інших організацій та осіб; стан внутрішньогосподарського контролю; організацію обліку і склад облікового апарату тощо.

Для цього аудитор вивчає і залучає такі джерела: річні звіти, плани економічного і соціального розвитку, попередній аудиторський звіт, протоколи засідань правління і зборів трудових колективів, публікації в пресі, усну інформацію безпосередньо при співбесіді з керівниками та спеціалістами підприємства.

Аудит повинен проводитися відповідно до міжнародних нормативів аудиту і міжнародних нормативів етики професійних бухгалтерів, затверджених Міжнародною федерацією бухгалтерів (МФБ). Міжнародні нормативи аудиту виражені в основних принципах, що його регулюють':1

Розглянемо основний їх зміст. Принцип цілісності, об'єктивності і незалежності полягає в тому, що аудитор повинен бути прямолінійним, чесним і щирим у підході до професійної роботи. Він має бути правдивим, не проявляти упереджувального ставлення або намагатися викривити (спотворити) об'єктивність. Йому повинне бути притаманне неупереджене ставлення до об'єкта перевірки, а також до окремих осіб підприємства, з якими він має справу під час перевірки.

Аудитор повинен дотримуватися принципу конфіденційності інформації, не розкривати її без особливого дозволу і якщо нема такого юридичного або професійного обов'язку. Обов'язковим принципом аудиту є майстерність і компетентність. Аудит повинен бути виконаний з відповідним професійним умінням особами, які мають необхідну підготовку, досвід і компетентність в аудиюванні. В Україні да ний принцип реалізується В тому, що аудитор без сертифікату і ліцензії не має права на проведення аудиту. Доповненням до цього принципу є відповідальність аудитора за своє судження про фінансову інформацію в тому випадку, коли він використовує роботу асистентів, інших аудиторів або експертів для перевірки окремих питань.

Аудитор повинен документально оформити питання, які є важливими в представленні доказів виконання аудиту, тобто аргументувати свої висновки відповідними розрахунками, посиланнями на акти інвентаризації майна тощо.

Важливий принцип -- планування з дотриманням вимог, що ставляться до нього. Один з основних принципів аудиту -- одержання аудиторських доказів. Суть його полягає в тому, що аудитор повинен одержати достатні аудиторські докази шляхом виконання незалежних процедур, які дозволяють йому скласти обгрунтований висновок про фінансову інформацію. Незалежні процедури проводять для одержання доказів повноти, точності й об'єктивності даних, що одержують за допомогою системного обліку.

Другим міжнародним нормативом аудиту рекомендується, щоб до початку роботи аудитор написав лист-зобов'язання для визначення взаємних зобов'язань і масштабу роботи. Такий лист аудитора своєму клієнту документально підтверджує його згоду з поставленим завданням і обсягом аудиту, міру відповідальності перед клієнтом і форму подання звіту. Форма і зміст листа-зобов'язання може бути різною залежно від замовлення клієнта, але він повинен включати такі питання: мета аудиту фінансової звітності і стану обліку; відповідальність керівництва підприємства (фірми, компанії та ін.) за достовірність фінансової інформації; масштаби аудиту; форма звіту чи іншого документа про результати проведеної аудитором роботи щодо взятих зобов'язань; зазначення того, що через обмеження аудиту (вибірковий спосіб перевірки господарських операцій, стан внутрішньогосподарського контролю) є ризик невиявлення помилок і порушень; можливість доступу до будь-якої інформації, необхідної для проведення аудиту; прохання до клієнта підтвердити умови зобов'язання шляхом підписання листа-зобов'язання і повернення копії аудитору. Крім того, до листа-зобов'язання можуть бути включені угоди про залучення для перевірки інших аудиторів, експертів з деяких аспектів аудиту, а також"внутрішніх аудиторів та іншого персоналу клієнта.

Після укладання договору аудитор збирає і вивчає додаткову інформацію про клієнта і складає план аудиту та програму. В плані передбачається перелік питань щодо поглибленого вивчення діяльності клієнта: визначення основних напрямів роботи, її обсяг (які документи і в якій кількості потрібно перевірити, за який період, проведення інвентаризацій та ін.); вивчення і використання роботи внутрішніх аудиторів (ревізійних комісій підприємств), визначення обсягів і видів робіт для них; залучення експертів; строки виконання аудиторських послуг; сума гонорару; зустрічі і дискусії з клієнтом з питань виробництва, бізнесу, управління, організації обліку й облікової політики, умов контракту, узгодженості дій при проведенні аудиту.

ТОЩО

У четвертому міжнародному нормативі аудиту підкреслюється, що аудитор повинен планувати свою роботу так, щоб забезпечити своєчасність і ефективність аудиту.

Програму складають для реалізації плану аудиту. В ній зазначають конкретні завдання і процедури для кожного об'єкта аудиту і виду робіт. Вони можуть розцінюватись як інструкції по проведенню аудиту і є підмогою для молодих, недосвідчених аудиторів і асистентів. Наприклад, за змістом програми можуть складатися за такою сьормою: зіставити дані Головної книги з статтями балансу; зіставити журнали-ордери (оборотні відомості) з Головною книгою; скласти порівняльну таблицю у випадку виявлення розходжень тощо. По аудиту коштів, матеріальних активів, розрахунків та інших об'єктів дають детальний перелік процедур і способи їх проведення. Особливо важливо пепедбачити в програмах перевірку дотримання і правильного використання нового законодавства і нормативних актів. Складання таких програм дозволяє чітко організувати роботу по перевірці фінансової інформації, не упустити важливих питань, зосередити увагу на основних моментях.

Для проведення аудиту використовують різноманітну інформацію, в тому числі й таку, яка становить комерційну таємницю, про що зазначено в Законі України про аудиторську діяльність.

Проведення аудиту здійснюють поетапно. Основними етапами аудиту є: попереднє обстеження діяльності клієнта; складання плану і програми аудиту; перевірка стану внутрішньогосподарського контролю і системи бухгалтерського обліку, встановлення ступеня її надійності; аналітична перевірка фінансової інформації; одержання аудиторських свідчень (доказів) і вибіркове обстеження об'єктів контролю; остаточний аналітичний огляд фінансової звітності; підготовка аудиторського звіту. , Зупинимося на характеристиці окремих етапів. Зміст та мета попереднього обстеження і планування викладені вище. Важливим етапом є перевірка стану внутрішньогосподарського контролю і системи бухгалтерського обліку. На

ньому вивчають організацію внутрішнього контролю, з'ясовують, хто займається ним, які створені спеціальні служби для цього, як розподілені контрольні функції, хто і за які конкретні ділянки роботи несе відповідальність, як оцінює стан контролю керівництво підприємства, на яких ділянках і з яких питань вважають контроль недостатнім, наскільки узгоджено діють підрозділи контролю та ін.

Ретельно вивчають облікову політику (способи оцінки й обліку матеріальних активів, нарахування амортизації, обліку і розподілу непрямих видатків та ін.), порядок створення і використання резервів. Політику обліку поточного року порівнюють з минулим роком. Перевіряють стан обліку щодо його раціональної організації, відповідності діючому порядку, рівень і форми комп'ютеризації обробки бухгалтерської інформації, ділові і кваліфіковані якості бухгалтерів, особливо головного. В результаті такого обстеження аудитор визначає обсяги і ділянки самостійної перевірки, складає певну уяву про рівень достовірності інформації та довіри внутрішньому аудиту, відповідності ведення обліку чинному законодавству і реальному стану справ на підприємстві, про що він зобов'язаний зазначити в аудиторському висновку.

Найбільш відповідальним етапом є одержання аудиторських доказів (свідчень). Вони повинні дозволити аудитору скласти висновок, висловити свою професійну думку про фінансову інформацію, яку він перевіряє. При цьому аудитор не вивчає всю інформацію, а перевіряє її вибірково при достатньому обсязі вибірки, щоб зробити висновок про об'єктивність і достовірність окремих статей балансу і фінансової звітності (видів ресурсів, коштів, прибутку тощо).

Достатність аудиторського доказу про достовірність інформації залежить від таких факторів: матеріальності (суттєвості) статей фінансової інформації, досвіду аудитора; знання стану справ і галузі клієнта; результативності (ефективності) аудиторських процедур - (способів і прийомів); виду інформації; стану внутрішнього контролю.

Матеріальність (суттєвість) означає важливість інформації, її вплив на аудиторський висновок про фінансовий стан (ліквідність) підприємства. Наприклад, якщо по статті «Каса» допущена неточність у залишку, то на висновок про ліквідність даного підприємства це істотно не вплинеі навпаки, якщо-е структурі матеріальних активів корми становлять найбільшу питому вагу, то помилка по даній статті може істотно вплинути на аудиторський висновок. Таким чином, з позицій матеріальності вирішують питання і про вибірку для аудиторських доказів, і про ретельність перевірки (обсяг тестування). При плануванні аудиту потрібно розрахувати, скільки часу виділити на перевірку конкретних об'єктів. Більше уваги звертають на ті, де є вірогідність ризику, помилки. Достатність одержання аудиторських доказів, безумовно, приходить з досвідом.

Щодо знання стану справ і галузі діяльності клієнта, то тут підходять із таких міркувань: якщо підприємство має добру репутацію, його фінансовий стан стабільний, планують менше часу на перевірку, і навпаки, якщо фінансовий стан слабкий, а підприємство розраховує на одержання кредитів для виходу з критичного стану або залучення зовнішніх інвестицій, потрібно більше уваги приділити перевірці достовірності інформації.

Доказовість аудиторських свідчень залежить від детальної і всебічної перевірки найбільш суттєвої інформації. Аудитор повинен переконатися, що матеріальні активи існують у такому розмірі, як це показано в балансі, що . вони належать даному підприємству. Для цього проводять інвентаризацію, вивчають документацію про надходження і витрачання цінностей. Крім того, перевіряють, чи правильно згідно з прийнятою обліковою політикою оцінені активи тощо. Важливо встановити, чи не пропущено якусь інформацію, чи всі операції відображені в обліку і звітності (повноту даних).

Достовірність аудиторських доказів залежить від «виду використовуваної інформації: візуальної, документальної, усної, зовнішньої, внутрішньої. Тут підходять з погляду надійності даних. При цьому вважають зовнішню інформацію достовірнішою за внутрішню (наприклад, виписка банку про одержані кошти в касу надійніший документ, ніж прибутковий касовий ордер); документальна інформація достовірніша від усної; доказовість буде вищою, якщо свідчення одержані з різних джерел про одні й ті ж господарські операції. Кращою є інформація, встановлена самим аудитором, а не надана клієнтом у готовому вигляді. І, нарешті, якщо внутрішній контроль організовано на належному рівні, то аудиторські докази будуть достовірніші.

Для одержання аудиторських доказів використовують відповідні прийоми натурального і документального контролю: огляди складів, ферм, полів, інвентаризація, спостереження за окремими процесами, експертизи, лабораторніними документами, але передбачають взаємодію аудиторських фірм безпосередньо з суб'єктами цього ринку.

Законом України про приватизацію майна державних » підприємств передбачається створення фінансових посередників на ринку приватизації -- довірчих товариств, інвестиційних фондів та компаній тощо. Водночас для зниження ризику громадян -- власників приватизаційних паперів, а також юридичних осіб, що беруть участь у процесі .приватизації, Законами України про цінні папери та фондову біржу, про приватизаційні папери, Декретом Кабінету міністрів України про довірчі товариства, законодавчими документами, що регламентують діяльність інвестиційних фондів та компаній, передбачаються обов'язкові аудиторські перевірки усіх посередників на ринку приватизації.

Аудиторське підтвердження фінансової звітності посередників ринку приватизації виконує подвійну роль. По-перше, розкриває акціонерам (інвестиційних фондів, компаній, довірчих товариств тощо ефективність використання вкладень їх капіталів (приватизаційних паперів, грошей) , що здійснюються керівництвом посередницьких компаній. Останнє дозволяє акціонерам оперативно приймати рішення щодо подальшого співробітництва з посередником. По-друге, аудиторський висновок по звітності посередників на ринку приватизації дозволяє потенційним інвесторам вибирати фінансових посередників, тобто вкладати капітали в ті компанії, які приносять найбільші доходи.

Таким чином, аудиторський висновок підтверджує достовірність фінансової звітності посередника, а отже, дає можливість вибору і знижує ризик участі фізичних та юридичних осіб у приватизації через посередників.

Фізичні та юридичні особи як потенційні інвестори на рийку приватизації мають право без посередника (самостійно) вкладати свої капітали в той чи інший об'єкт приватизації. При цьому для зменшення ризику вони можуть звертатися до аудиторських фірм за консультаціями.

Аудиторська фірма аналізує фінансову звітність, місце розташування, асортимент випуску продукції, забезпеченість кваліфікованими кадрами тих чи інших об'єктів приватизації і формує власний банк даних, інформація з якого пропонується інвесторам.

Якщо інформаційного банку недостатньо, аудиторська фірма на замовлення інвестора може провести відповідну експертизу об'єктів приватизації, в яких заінтересовані клієнти, на предмет доцільності приватизації.

Як свідчить досвід розвинутих країн, консалтингові по слуги аудиторських фірм для потенційних інвесторів митимуть постійний попит, оскільки вони є складовою частиною функціонування фондового ринку.

Законодавчими актами України дозволена участь іноземних інвесторів у приватизації та реорганізації вітчизняних підприємств. Остання регламентується, крім вищенаведених, також Законами України про інвестиційну діяльність, про іноземні інвестиції, про захист іноземних інвестицій в Україні та ін.

Законами встановлено, що на приватизацію іноземні інвестори можуть використовувати: кошти у валюті, яка функціонує на території України; кошти, які вони мають на власних рахунках; кошти, одержані як прибуток (доход) від діяльності на території України.

Дотримання двох останніх положень підтверджується висновком незалежного аудитора (фірми). Крім того, фінансова звітність суб'єктів господарювання із залученням іноземних інвестицій в обов'язковому порядку підлягає щорічному аудиту.

Іноземні інвестиції в економіку України здійснюються у різних формах: придбання вітчизняних цінних паперів, нерухомості, прав на користування землею, створення підприємств, які повністю належать іноземним громадянам. Найдоцільнішими для України є іноземні інвестиції у формі пайової участі в створенні спільних підприємств, що організовуються спільно з українськими фізичними та юридичними особами, у тому числі в процесі приватизації державних підприємств.

Процес створення спільних підприємств вимагає від учасників обох сторін знання специфіки законодавства різних країн, оцінки майнових, грошових, земельних вкладів тощо. Кваліфіковану допомогу з цих питань надають аудиторські фірми.

Досвід створення спільних підприємств в Україні свідчить про необхідність залучення вітчизняних аудиторських фірм для відстоювання інтересів українських учасників. Особливо це стосується питань оцінки вкладів учасників до статутного фонду СП, розподілу доходів тощо.

Важливий напрям залучення аудиту до процесу приватизації та реорганізації підприємств -- співробітництво аудиторських фірм безпосередньо з трудовими колективами суб'єктів господарювання (підприємств).

У сучасних умовах особливого значення набуває надання аудиторською фірмою консалтингової допомоги безпосередньо трудовим колективам (товариствам покупців) з Метою захисту інтересів останніх при приватизації та рб-організації їх підприємств.

У цій діяльності аудиторські фірми керуються такими нормативними актами з питань приватизації, як Закони України про приватизацію майна державних підприємств, про приватизацію невеликих державних підприємств (малу приватизацію), про приватизаційні папери, нормативними документами Фонду державного майна України про порядок створення та реєстрації товариства покупців у процесі приватизації, про порядок подання та розгляду заяви на приватизацію, положеннями про план приватизації, про порядок розрахунків за придбані об'єкти приватизації, Інструкцією по здійсненню оцінки вартості об'єктів приватизації тощо, нормативними документами Кабінету міністрів України -- Декретом про особливості приватизації майна в агропромисловому комплексі, Положенням про інвентаризацію майна державних підприємств, що приватизуються, а також майна державних підприємств та організацій, яке передається в оренду, Методикою оцінки вартості об'єктів приватизації та ін.

При реорганізації підприємств, які приватизуються, в нові господарські формування аудиторські фірми керуються Законами України про господарські товариства, про підприємництво тощо.

Нині потребують аудиторських послуг колективні сільськогосподарські та міжгосподарські підприємства.

У колективних підприємствах персоніфікацію (паювання) майна між їх членами потрібно розглядати як перший етап приватизації. Наступний етап -- реорганізація їх в асоціації кооперативів і фермерських господарств, впровадження на колективних сільськогосподарських підприємствах внутрішньогосподарської кооперації.

Враховуючи значну потребу сільськогосподарських підприємств у здійсненні другого етапу приватизації, аудиторські фірми можуть -надавати їм консультації та апробовані методики.

Безперечно, що на реформування колективних сільськогосподарських підприємств значно впливатиме процес участі їх членів у пільговій приватизації державного майна переробних і сервісних підприємств агропромислового комплексу згідно з Декретом Кабінету міністрів України про особливості приватизації майна в агропромисловому комплексі. Це сприятиме налагодженню не тільки кооперативних зв'язків між виробником, переробником і торгівлею, .а й підведе під них фінансову базу. Однак механізм налагоджування таких зв'язків вимагає кваліфікованих консультацій та експертиз, які можуть виконувати спеціалізовані аудиторські служби.

Таким чином, участь аудиту в процесі приватизації та реорганізації підприємств здійснюється відповідно до діючих нормативних актів України і спрямована, по-перше, на відстоювання інтересів громадян України (працівників підприємств, інвесторів тощо), по-друге, на прискорення формування ринкової структури суб'єктів господарювання (акціонерних товариств, асоціацій та ін.).

Розглянемо детальніше деякі аспекти участі аудиторських фірм у процесі приватизації та реорганізації підприємств.

Залучення аудитора до роботи комісій з приватизації державних підприємств. Такі комісії залучають аудиторські фірми в основному для проведення аудиту: інвентаризації об'єкта; оцінки майнового комплексу та визначення статутного фонду господарського формування; складання плану приватизації та бізнес-плану; розрахунків за об'єкт приватизації (схема 2).

При інвентаризації об'єктів комісія з приватизації може залучати аудиторську фірму для: безпосереднього проведення інвентаризації об'єкта приватизації (у випадках, коли комісію з приватизації не задовольняють результати попередньої інвентаризації); перевірки правильності та достовірності проведеної інвентаризації; оцінки майна, що не було враховане на балансі підприємства, але знаходилося в його підпорядкуванні і виявлене під час проведення інвентаризації.

Безпосередня участь аудиторських фірм в інвентаризації об'єктів приватизації передбачає ряд попередніх організаційних процедур. По-перше, на підприємстві створюється комісія з інвентаризації (до неї обов'язково входять керівник підприємства та головний бухгалтер, представник комісії з приватизації, представники аудиторської фірми). По-друге, визначається дата, на яку проводиться інвентаризація та строк її здійснення. Згідно з чинним законодавством інвентаризація майна державного підприємства або організації, чи їх окремих структурних підрозділів повинна бути закінчена за 15 календарних днів.

Якщо на проведення інвентаризації потрібно більше часу, то за письмовою пропозицією голови інвентаризаційної комісії строк її проведення може бути продовжений державним органом приватизації, але не більш як на 15 календарних днів. По-третє, визначається, що інвентаризації підлягають всі активи підприємства (майно, розрахунки тощо) з метою визначення їх фактичної наявності та.

Аудиторські фірми доцільно залучати і для незалежної експертизи оцінки майна, що було не враховане на балансі підприємства, але знаходилось в його розпорядженні та виявлене під час проведення інвентаризації. Це насамперед стосується оцінки вартості списаних будівель, споруд, машин, обладнання тощо.

Доцільне проведення аудиторських експертиз щодо списання дебіторської заборгованості, строк позовної давності якої минув.

Таким чином, залучення комісією з приватизації аудитора як для безпосереднього проведення ним інвентаризації, так і до її перевірки, дозволяє: досягти незалежного і об'єктивного проведення інвентаризації; прискорити проведення цієї роботи; мати впевненість в її достовірності.

Важливим напрямом залучення аудитора до роботи комісії з приватизації є оцінка вартості об'єкта приватизації. Аудитор може залучатись як для безпосереднього здійснення оцінки вартості об'єкта, так і для експертизи раніше проведеної оцінки. При здійсненні цієї роботи він керується Методикою оцінки вартості об'єктів приватизації, затвердженою постановою Кабінету міністрів України від 8 вересня 1993 р. № 717. Оцінка вартості об'єкта приватизації здійснюється на підставі балансу підприємства.

Оцінку майна об'єктів приватизації здійснюють у такій послідовності: проведення повної інвентаризації майна; складання передаточного балансу; визначення вартості об'єкта приватизації за даними інвентаризації та балансу; складання акта оцінки вартості об'єкта приватизації.

Передаточний баланс складають за результатами проведеної інвентаризації і він є підставою для оцінки вартості майна. Вартість майна оцінюють за формулою: Цф = О8+На+Зз+Фа+Вк+Нб-К4-Ун-К, де Цф -- вартість майна об'єкта приватизації; 03 -- залишкова вартість основних засобів; На -- залишкова вартість нематеріальних активів; 33 -- запаси і витрати, які входять до активу балансу; Фа -- фінансові активи з вирахуванням кредиторської заборгованості; Вк -- незавершені капіталовкладення з вирахуванням вартості незавершеного будівництва; Не -- - вартість незавершеного будівництва; Ун -- устаткування невстановлене; К -- усереднені індекси цін на будівництво та промислову продукцію.

При визначенні залишкової вартості основних засобів суми зносу не повинні перевищувати балансової вартості основних засобів відповідного об'єкта (згідно з листом Мінфіну від 3 лютого 1993 р. № 18-408).

До складу фінансових активів включають: довгостро кові фінансові вкладення; інші позаоборотні активи; кошти, розрахунки та інші активи.

Фінансові активи зменшуються на суму кредиторської заборгованості (кредити та інші позичкові кошти; розрахунки з кредиторами за товари й послуги, по векселях виданих, по авансах одержаних, по страхуванню та оплаті праці; резерви наступних витрат і платежів на інші пасиви) .

Залишки коштів на валютних рахунках, інші кошти (включаючи грошові документи), цінні папери, дебіторську та кредиторську заборгованість в іноземній валюті відображують у передаточному балансі в національній валюті України в сумах, визначених перерахунком іноземних валют за курсом Національного банку на дату складання передаточного балансу.

Для визначення відновної вартості незавершеного будівництва та устаткування (невстановленого) застосовують усереднені індекси цін на будівництво та промислову продукцію (К) згідно з Порядком індексації балансової вартості основних фондів підприємств, організацій та установ у зв'язку з підвищенням цін, затвердженим постановою Кабінету міністрів України від 3 серпня 1993 р. № 598 «Про проведення індексації основних фондів у народному господарстві України».

Оцінку вартості майна об'єкта приватизації здійснюють у 10-денний строк з дня подання документації про результати інвентаризації і завершують складанням акта за встановленим зразком, який затверджує керівник відповідного органу приватизації.

Аудиторські фірми залучають також до роботи по визначенню (або експертизи) розміру статутного фонду акціонерного товариства, в яке реорганізується підприємство після приватизації.

Статутний фонд акціонерного товариства повинен відповідати розміру оцінки вартості об'єкта приватизації. Тому в бухгалтерському балансі підприємства, що приватизується, слід до цієї величини довести розмір статутнощ фонду. Виконуючи дану роботу, аудитор попередньо аналізує власні джерела (пасиви) підприємства.

Другий етап передбачає проведення бухгалтерських операцій по доведенню розміру статутного фонду до встановленої величини. З цією метою на залишкову балансе-, ву вартість об'єктів соцкультпобуту, які не приватизуються (або до яких згідно з планом приватизації встановлено особливий режим експлуатації та наступної приватизації), зменшують статутний фонд і роблять записи по дебету рахунка 85 «Статутний фонд» і кредиту рахунка 88 «Фонди спеціального призначення», субрахунок «Фонд засобів соцкультпобуту».

Наявні на балансі кошти амортизаційного фонду направляють на збільшення статутного фонду по дебету рахунка 86 «Амортизаційний фонд» та кредиту рахунка 85.

Залишки нерозподіленого прибутку (за винятком сум, які потрібно направити на покриття збитків), а також залишки фондів цільового фінансування (крім внесків інших підприємств на фінансування цільових програм), спеціального призначення, матеріального заохочення тощо направляють на збільшення статутного фонду по дебету рахунків 87, 88, 80, 96 і кредиту рахунка 85.

Невикористані кошти резервного фонду, який створено за рахунок прибутку підприємства, направляють на збільшення статутного фонду в кореспонденції з дебетом рахунка 89 «Резервний фонд».

При здійсненні зазначених бухгалтерських операцій слід дотримуватися рекомендованої послідовності і проводити операції до моменту досягнення на рахунку 85 «Статутний фонд» суми, що відповідатиме розміру статутного фонду акціонерного товариства.

Важливим напрямом залучення аудиторської фірми до роботи комісій є експертиза застосування зонального коефіцієнта при визначенні ціни об'єкта приватизації.

Вартість майна останнього збільшується відповідно до зональних коефіцієнтів, що враховують потенційну прибутковість підприємства залежно від його місцезнаходження (віддаленість ринків збуту та постачання, розвинутість виробничої інфраструктури в районі об'єкта на момент приватизації та в перспективі, умови для реклами, зручність транспортного сполучення, інформованість населення про об'єкт тощо).

Зональні коефіцієнти застосовують для визначення вартості майна підприємств торгівлі, громадського харчування та побутового обслуговування.

Для об'єктів інших галузей народного господарства зональний коефіцієнт застосовують ?а умови продажу їх на аукціоні або за конкурсом.

Зональні коефіцієнти не застосовують до об'єктів приватизації, які знаходяться в зонах радіоактивного забруднення, відповідно до Закону України про правовий режим території, що зазнала радіоактивного забруднення внаслідок Чорнобильської катастрофи.

При визначенні статутного фонду акціонерного товариства зональний коефіцієнт не застосовують,

Таким чином, залучення аудитора до експертизи розрахунків за об'єкти приватизації дозволяє: кваліфіковано і оперативно перевірити законність та джерела коштів, що направляються на приватизацію, вітчизняними та зарубіжними покупцями; прискорити проведення розрахунків за об'єкт приватизації та організувати бухгалтерський облік цього процесу.

На основі вищерозглянутих завдань, що ставляться перед аудитором при залученні до роботи комісій з приватизації, можна констатувати, що, по-перше, складність процесу приватизації ставить високі вимоги до кваліфікації співробітників аудиторських фірм; по-друге, масштабність та необхідність прискорення здійснення приватизації та реорганізації державного сектора економіки потребують широкого залучення, а отже, і підготовки аудиторських кадрів.

«РОЗРАХУНКИ З ПОСТАЧАЛЬНИКАМИ І ПІДРЯДЧИКАМИ»

Взаємовідносини між постачальниками та підрядчиками регулюються договорами (контрактами). Тому насамперед потрібно перевірити наявність і правильність оформлення договорів, їх відповідність типовим формам, своєчасність укладання, а також наявність додаткових погоджень щодо зміни цін, тарифів та інших умов, графіків постачання і виконання робіт та ін.

Потім перевіряють виконання договірних зобов'язань за кількістю, номенклатурою, цінами, тарифами, строками постачання, якістю товарів. По кожному документу (товарно-транспортна накладна, рахунок-фактура) перевіряють пов--ноту оприбуткування товарів, їх комплектність, для чого первинні документи порівнюють із записами у книгах складського обліку, на бухгалтерських рахунках 05, 06, 07, 08, 09, 10, 12, 33, 35, у журналах-ордерах № 6-АПК, 7-АПК, 8-АПК, 10-АПК або у машинограмах.

При цьому можуть бути виявлені: неоприбуткування товарів; підвищення вартості придбаних товарів; списання одержаних товарів на рахунки виробництва без попереднього їх відображення на рахунках 05--12, 33, 35 або віднесення нестач товарів на аналітичні рахунки «Відхилення від планово-облікових цін»; оприбуткування менш цінних їоварів та привласнення дефіцитних, більш якісних. Для виявлення таких фактів документальне дослідження розрахункових операцій необхідно поєднувати з контрольною Інвентаризацією у момент надходження матеріальних цінностей, що важливо для організації внутрішнього контролю відповідними спеціалістами, бухгалтерською службою, а також із зустрічною звіркою розрахунків із постачальниками й опитуванням осіб, причетних до використаних матеріальних цінностей або безпосереднього їх одержання.

Важливо перевірити правильність застосування цін, націнок, знижок, надбавок та визначення податку на добавлену вартість. Для цього зіставляють ці дані з договорами й інструктивними вказівками про порядок розрахунків. При виявленні перевищення цін, націнок, неправильного застосування знижок тощо встановлюють суму переплат, обрахунків із боку постачальників, складають претензійні акти, листи і ставлять вимогу про повернення зайвих перерахованих коштів.

У зв'язку з поширенням попередньої оплати почастішали також випадки недопоставок товарів, порушення строків поставок, що у період інфляції призводить до значних втрат. Тому необхідно стежити за строками пред'явлення претензій, вживати заходів по забезпеченню своєчасності розрахунків.

На розміри платежів значно впливають умови доставки товарів, дотримання яких також слід контролювати. У багатьох випадках продаж сільгосппідприємствам товарів, сільськогосподарських машин та інших матеріально-технічних засобґв здійснюється постачальниками на умовах франко-господарство споживача з доставкою товарів транспортом постачальників. У цьому випадку витрати постачальників відшкодовуються за рахунок націнки. Витрати на розвантаження товарів на території підприємства у націнки не включають, а тому варість розвантаження, здійсненого постачальником, утримується за тарифом незалежно від націнок. Проте на практиці зустрічаються численні випадки доставки товарів власним транспортом підприємств. Отже, треба перевірити повноту компенсації постачальниками витрат по самовивезенню товарів.

Факти самовивезення встановлюють зіставленням дорожніх листів автомобілів, товарно-транспортних накладних, рахунків-фактур, платіжних доручень. При виявленні випадків самовивезення нафтопродуктів, хімікатів, цементу необхідно перевірити по рахунках-фактурах повноту оплати постачальниками витрат підприємства за навантаження, транспортування, експедицію вантажів за єдиними тарифанами. При самовивезенні комбайнів, сільськогосподарських машин, обладнання, запасних частин, гумотехнічних виробів тощо у рахунках-фактурах перевіряють надання знижок підприємству.

Під час ревізії розрахунків із підрядчиками так само спершу перевіряють наявність і обгрунтованість складання договорів, уважно вивчають умови розрахунків, передбачені ними, та їх дотримання. При цьому враховують специфіку розрахункових взаємовідносин залежно від плану виробничо-технічного обслуговування і виконання робіт.

Так, по ремонтних роботах, виконуваних ремонтними підприємствами, перевіряють відповідність виконаного ремонту стандартам, технічним умовам, а також дотримання строків виконання робіт. Для цього перевіряють заявки підприємств на ремонт, договори, акти на здачу-приймання машин із ремонту, накладні на-видачу (встановлення) шин, гусениць, кабін, акумуляторів, інших вузлів і деталей, заміну яких проводять за окремими цінами, рахунки-фактури, гарантійні талони.

Для перевірки якості ремонтних робіт по окремих машинах (обладнанню) вивчають записи у нагромаджувальних відомостях машинно-трахторного парку, особових рахунках, журналах роботи обладнання, визначають тривалість роботи після ремонту і порівнюють її з гарантійними строками, з'ясовують, чи пред'являло підприємство претензії на усунення поломок, дефектів у гарантійний строк, як задовольняються ці претензії відповідно до спеціального положення та встановленого порядку гарантійних ремонтів. Такі перевірки повинні проводити ревізійні комісії підприємств; вони ж повинні оцінити претензійну роботу по відшкодуванню матеріальних витрат за неналежне виконання договірних зобов'язань.

Щодо технічного обслуговування достовірність даних про фактичні обсяги робіт установлюють зіставленням дат в актах на приймання робіт та облікових листах трактористів-машинїстів і нарядах на відрядну роботу. Порівнянням дат виявляють достовірність інформації. Крім того, використовують прийоми візуального огляду техніки, обладнання, які підлягали технічному обслуговуванню, опитування працівників.