Аудит доходів діяльності

18

МІНІСТЕРСТВО ОСВІТИ І НАУКИ УКРАЇНИ

УКРАЇНСЬКА АКДАДЕМІЯ ДРУКАРСТВА

Кафедра економіки, обліку і аудиту у ВПК

КУРСОВА РОБОТА

з дисципліни «Аудит»

на тему:

«Аудит доходів діяльності»

Студент групи Б-41

Зінов'єв Максим Віталійович

Керівник курсової роботи

к.е.н., доцент, Яремик Мирослав Іванович

Львів-2009

Зміст

Вступ

1. Аналіз нормативно-правового забезпечення аудиту доходів діяльності

1.1 Поняття та визнання доходу

1.2 Класифікація та оцінка доходів

1.3 Визнання доходу від реалізації продукції та інших видів активів

1.4 Облік доходів операційної, інвестиційної і фінансової діяльності підприємства та надзвичайних подій

1.5 Розкриття інформації про доходи у примітках до фінансової звітності згідно П(с)БО 15 "Дохід"

1.6 Розкриття інформації про доходи у регістрах бухгалтерського обліку

1.7 Нормативно-правове забезпечення аудиту доходів діяльності з точки зору податкового обліку

2. Мета, завдання та джерела одержання аудиторських доказів

3. Методика аудиту доходів діяльності

Висновки та рекомендації

Практична частина

Аудиторський висновок за результатами розв'язку практичного завдання

Список використаної літератури

Додатки

Вступ

На сучасному етапі відбуваються суттєві зміни в системі управління і механізмі функціонування підприємств. Ці зміни також стосуються і системи бухгалтерського обліку, згідно з якими значно підвищуються вимоги до повноти і якості обліково-аналітичного забезпечення процесу управління діяльністю суб'єктів господарювання. Облік та аудит повинні забезпечувати прозорість у формуванні фінансових результатів, основними складовими яких є доходи і витрати підприємства, які відображаються в облікових регістрах та фінансовій звітності згідно з прийнятою нормативно-правовою базою. Вирішення питань узгодження нормативно-правової бази, національної та міжнародної практики обліку та аудиту, врахування галузевих та технологічних особливостей діяльності підприємств знаходяться на стадії розвитку і потребують подальшого дослідження. Вирішення існуючих проблем допоможе сформувати таку модель бухгалтерського обліку, яка забезпечить об'єктивне формування складових частин фінансового результату - доходів і витрат, які безпосередньо відображають усі сторони діяльності підприємства. Не менш важливим в цих умовах є удосконалення аудиторської перевірки доходів, що дозволить комплексно оцінити діяльність підприємства та надасть можливість визначити резерви підвищення ефективної діяльності.

Питання дослідження аудиту обліку доходу на підприємствах є дуже важливим і актуальним в наш час. Це пов'язано з тим, що з розвитком ринкових відносин та відносної стабілізації в економіці країни, господарюючі суб'єкти почали окрім основної діяльності інвестувати вільні активи в фінансову та інвестиційну діяльність. Метою такої діяльності підприємства - є отримання доходу. Окрім керівництва і колективу доходи цікавлять вкладників капіталу (інвесторів), кредиторів, державні органи, в першу чергу податкову службу, фондові біржі, які займаються купівлею-продажем цінних паперів та ін.

Практичне значення показника доходу полягає в тому, що він характеризує загальну суму коштів, яка поступає підприємству за певний період і, за вирахуванням податків, може бути використана на споживання та інвестування.

Метою курсової роботи є дослідження організації аудиту обліку доходів. Відповідно до поставленої мети в даній роботі розглядаються наступні питання:

* аналіз нормативно-правового забезпечення аудиту доходів;

* мета, завдання та джерела аудиторських доказів;

* методика аудиту доходів;

* проблемні питання методики та організації аудиту доходів.

У першому пункті наводиться перелік окремих положень нормативних та законодавчих актів. Проводиться їх аналіз та узагальнюються основні положення якими слід керуватися аудитору при перевірці доходів підприємства.

У другому пункті вказується мета аудиту, завдання, наводяться основні джерела інформації для одержання аудиторських доказів.

Третій і найголовніший пункт роботи присвячено методиці аудиту доходів. У ньому розкривається зміст методики, детально описується кожен етап перевірки, також наводяться аудиторські процедури, які повинен здійснити аудитор під час перевірки. Також окремо у додатках наводиться програма і робочі документи для забезпечення проведення аудиту доходів діяльності.

Для систематизації, розширення та закріплення теоретичних знань на практиці та для отримання навичок ведення аудиторської перевірки, було виконано практичне завдання по аудиту розрахункових операцій. У цьому розділі була вказана програма аудиту, було проведено перевірку, виявлені порушення були проаналізовані та виправлені згідно чинного законодавства. Результати перевірки були відображення в окремій таблиці. І як результат був сформульований аудиторський висновок, щодо проведеного аудиту розрахункових операцій.

В процесі дослідження використовувались публікації вітчизняних авторів, чинна нормативно-правова база України, рекомендації бухгалтерських журналів, інтернет публікації.

1. Аналіз нормативно-правового забезпечення аудиту доходів діяльності

При аналізі обліку аудиту доходів запропоновано користуватись наступною нормативно-правовою базою:

1. Господарський кодекс України.

2. Закон України «Про аудиторську діяльність» від 22 квітня 1993 р.

3. Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

4. Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» №334/94-ВР від 28.12.94 р. (у редакції Закону України від 22.05.97 р. № 283/97-ВР, зі змінами та доповненнями)

5. Закон України «Про систему оподаткування»№ 1251 від 25.06.91

6. Закон України «Про власність» № 697 від 07.02.91

7. Закон України «Про страхування» № 85/96 від 07.03.96

8. Наказ Мінфіну «Про затвердження Плану рахунків бухгалтерського обліку та Інструкції про його застосування» №291 від 30.11.99

9. П(с)БО 15 «Дохід»

10. П(с)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності»

11. П(с)БО 2 «Баланс»

12. П(с)БО 3 «Звіт про фінансові результати»

13. П(с)БО 4 «Звіт про рух грошових коштів»

14. П(с)БО 5 «Звіт про власний капітал»

15. П(с)БО 7 «Основні засоби»

16. П(с)БО 9 «Запаси»

17. П(с)БО 10 «Дебіторська заборгованість»

18. П(с)БО 25 «Фінансовий звіт суб'єкт малого підприємництва»

19. Інструкція № 291 Мінфіну України від 30.11.99 р. «Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань i господарських операцій підприємств i організацій»

20. Інструкція з інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів, розрахунків та інших статей балансу. Затверджена Наказом Головного управління Державного казначейства України 30.10.98 N 90

21. Положення № 1316 Мінфіну України від 29.12.2006 р. «Про затвердження Положення про порядок розрахунку податкових різниць за даними бухгалтерського обліку»

22. Наказ Міністерства статистики України «Про затвердження типових форм первинного обліку» від 09.10.95 р. № 253.

23. Положення про вантажну митну декларацію, затверджене КМУ від 09.06.97р

24. Правила торгівлі іноземною валютою, затв. Постановою НБУ від 10.08.2005 № 281

25. Наказ ДПІ України «Про затвердження форми податкової накладної та порядку її заповнення» від 30.05.97р. № 165.

26. Методичні рекомендації із застосування реєстрів бухгалтерського обліку, затверджені наказом Міністерства фінансів України № 356 від 29. 12. 2000 р.

27. Постанова КМУ від 28 лютого 2000 р. № 419 Про затвердження порядку подання фінансової звітності.

28. Цивільний Кодекс України.

Я вважаю за потрібне розкрити деякі із них, які є найголовнішими.

1.1 Поняття та визнання доходу

В бухгалтерському обліку доходи відображаються при дотриманні певних умов. Згідно ст. 4 ЗУ «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» доходи визнаються доходами певного періоду одночасно з визнанням витрат, які були здійснені для їх отримання. Це відповідає принципам міжнародних стандартів фінансової звітності і впровадженому у національних стандартах принципу нарахування та відповідності доходів і витрат підприємства.

Принцип нарахування полягає в тому, що результати господарських операцій визнаються тоді, коли вони відбуваються (а не тоді, коли отримують або сплачуються грошові кошти), і відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності тих періодів, до яких вони відносяться.

Принцип нарахування застосовується одночасно з принципом відповідності, згідно якого доходи визнаються на підставі прямого зв'язку між ними та понесеними витратами.

Визнання доходу у фінансовому обліку за принципами здійснюється залежно від видів доходу (рис. 1).

Рисунок 1 - Види доходів

Згідно п. 5 П(с)БО 15 дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. Те саме визначення можна побачити у П(с)БО 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності" та П(с)БО 3 "Звіт про фінансові результати".

Визнання доходу і достовірна його оцінка необхідна інформація для її відображення у фінансовій звітності. У свою чергу, фінансова звітність необхідна для забезпечення інформацією потенційних інвесторів, власників підприємств, кредиторів та інших її користувачів. Для визнання доходу повинно відбутись не лише надходження активу або зменшення зобов'язань, але й фінансовий наслідок цих подій, в якості якого виступає збільшення власного капіталу (крім внесків учасників). Таким чином, якщо активи збільшуються (або зобов'язання зменшуються), але це не призводить до зростання власного капіталу, дохід не визнається.

Згідно п. 6 П(с)БО 15 не визнаються доходами такі надходження від інших осіб:

- сума податку на додану вартість, акцизів, інших податків і обов'язкових платежів, що підлягають перерахуванню до бюджету й позабюджетних фондів.

- сума надходжень за договором комісії, агентським та іншим аналогічним договором на користь комітента, принципала тощо.

- сума попередньої оплати продукції (товарів, робіт, послуг).

- сума авансу в рахунок оплати продукції (товарів, робіт, послуг).

- сума завдатку під заставу або в погашення позики, якщо це передбачено відповідним договором.

- надходження, що належать іншим особам.

- надходження від первинного розміщення цінних паперів.

1.2 Класифікація та оцінка доходів

Доходи підприємства класифікуються за різними ознаками.

З метою визнання доходу та визначення його суми розрізняють дохід від:

- реалізації товарів, продукції, інших активів, придбаних з метою перепродажу (крім інвестицій у цінні папери);

- надання послуг;

- використання активів підприємства іншими фізичними та юридичними особами, результатом якого є отримання процентів, дивідендів, роялті.

В залежності від виду діяльності розрізняють доходи від:

- звичайної діяльності;

- надзвичайної діяльності.

Крім того, доходи можуть виникати в результаті операційної, фінансової та інвестиційної діяльності.

В залежності від місця виникнення доходу розрізняють доходи центрів інвестицій, центрів доходів, центрів прибутку та загальний дохід підприємства.

Планом рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій клас 7 «Доходи і результати діяльності» передбачені окремі рахунки для обліку доходів у розрізі видів діяльності. Найменування рахунків і субрахунків до них представляють собою докладний опис складу доходів з класифікацією за видами діяльності.

Згідно п. 21-24 П(с)БО 15 оцінка доходу відбувається так:

- Дохід відображається в бухгалтерському обліку в сумі справедливої вартості активів, що отримані або підлягають отриманню.

- У разі відстрочення платежу, внаслідок чого виникає різниця між справедливою вартістю та номінальною сумою грошових коштів або їх еквівалентів, які підлягають отриманню за продукцію (товари, роботи, послуги та інші активи), така різниця визнається доходом у вигляді процентів.

- Сума доходу за бартерним контрактом визначається за справедливою вартістю активів, робіт, послуг, що одержані або підлягають одержанню підприємством, зменшеною або збільшеною відповідно на суму переданих або одержаних грошових коштів та їх еквівалентів.

- Якщо справедливу вартість активів, робіт, послуг, які отримані або підлягають отриманню за бартерним контрактом, достовірно визначити неможливо, то дохід визначається за справедливою вартістю активів, робіт, послуг (крім грошових коштів та їх еквівалентів), що передані за цим бартерним контрактом.

Таким чином, дохід виражається в тій сумі грошових коштів або їх еквівалентів, які були отримані або підлягають отриманню.

Отже, доходи перш за все поділяють за видами діяльності, внаслідок якої вони виникають, тобто доходи від звичайної та надзвичайної діяльності.

Згідно п. 4 П(с)БО 3 під звичайною діяльністю розуміють будь-яку основну діяльність підприємства, а також операції, що її забезпечують або виникають внаслідок її проведення. Прикладом звичайної діяльності може бути виробництво та peaлізація продукції, розрахунки із постачальниками, замовниками, працівниками, банківськими установами, податковими органами тощо. До звичайної діяльності відносять також списання знецінених запасів, курсові різниці, економічні санкції за господарськими договорами, за порушенням податкового законодавства та інші операції, як такі, що супроводжують цю діяльність.

Звичайна діяльність поділяється на операційну та не операційну (фінансову та інвестиційну).

Згідно п. 4 П(с)БО 3 операційна діяльність - це основна діяльність підприємства, а також інші види діяльності, які не є інвестиційною чи фінансовою діяльністю.

Основна діяльність - операції, пов'язані з виробництвом або реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг), що є головною метою створення підприємства і забезпечують основну частку його доходу. Для комерційного торговельного підприємства такими операціями будуть операції з придбання товарів, для виробничого - придбання матеріалів і сировини, виготовлення продукції та її реалізації, для інвестиційної компанії формування портфелю інвестицій тощо.

Доходи, пов'язані з основною діяльністю, розрізняють за функціями - виробництво, управління, збут та інші.

Інвестиційна діяльність - це придбання та реалізація тих необоротних активів, а також тих фінансових інвестицій, які не є складовою еквівалентів грошових коштів.

Фінансову діяльність визначає діяльність, яка призводить до змін розміру і складу власного та позикового капіталу підприємства.

Згідно п. 7 П(с)БО 15 доходи від звичайної діяльності, які підприємство визнало як доходи, класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами:

а) дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг);

б) інші операційні доходи;

в) фінансові доходи;

г) інші доходи;

д) надзвичайні доходи (доходи від надзвичайних подій).

Надзвичайна подія - подія або операція, яка відрізняється від звичайної діяльності підприємства, та не очікується, що вона повторюватиметься періодично або в кожному наступному звітному періоді.

Надзвичайними подіями вважають: стихійне лихо (землетруси, зсув ґрунту, повінь тощо), експропріацію власності підприємства за кордоном, тобто події, які не повторюються періодично або не носять очікуваного характеру для підприємства. Разом з тим слід зазначити, що одні й ті ж події можуть бути надзвичайними для одного підприємства і звичайними для іншого, тобто класифікація подій як надзвичайних залежить від рішення керівництва підприємства.

Наприклад, дохід від покриття втрат від стихійного лиха буде розглядатись як надзвичайний для підприємства, яке їх одержало, та звичайними витратами для страхової компанії, що здійснює страхування від таких випадків.

1.3 Визнання доходу від реалізації продукції та інших видів активів

Різні види доходу від продажу (реалізації) мають різні критерії визнання.

Особливості визнання різних видів доходу від реалізації продукції (товарів, робіт та послуг) незалежно від форм власності (крім бюджетних та банківських установ) визначаються в бухгалтерському обліку і фінансовій звітності на підставі ІІ(С)БО 15 "Дохід".

Норми даного положення поширюються на доходи підприємств від звичайної діяльності. Однак цей стандарт згідно п. 3 цього положення не поширюється і на деякі доходи від звичайної діяльності, пов'язані з: договорами оренди, дивідендами, які належать за результатами фінансових інвестицій та обліковуються методом участі в капіталі, страховою діяльністю; змінами у справедливій вартості фінансових активів та фінансових зобов'язань, а також з ліквідацією (продажем, погашенням) указаних активів і зобов'язань, змінами вартості інших поточних активів; первісним визнанням і зміною справедливої вартості біологічних активів, пов'язаних із сільськогосподарською діяльністю, та з первісним визнанням сільськогосподарської продукції, видобуванням корисних копалин.

Отже, П(с)БО 15 може використовуватися при обліку доходів від:

- реалізації продукції (товарів, інших активів);

- надання послуг;

- отриманого цільового фінансування;

- використання активів підприємства іншими сторонами, результатом чого є отримання відсотків, роялті та дивідендів.

Визнання доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, інших активів) також пов'язане з виконанням деяких умов, зазначених у пункті 8 П(с)БО 15:

- покупцеві передані ризики й вигоди, пов'язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив). Визначення моменту, у який відбувається передача, пов'язане з правом власності на продукцію. У більшості випадків передача ризиків і вигод від володіння збігається з передачею юридичного права власності або з передачею в управління покупцеві (торгівля).

В інших випадках передача ризиків і вигод відбувається не завжди одночасно з передачею юридичного права власності. Можливі ситуації, при яких підприємство-продавець зберігає ризики і вигоди за собою, наприклад:

а) коли відвантажена продукція підлягає подальшому монтажу, і цей монтаж є істотною частиною контракту, який ще не був завершений підприємством;

б) коли покупець має право анулювати придбання з причин, визначених у контракті на реалізацію, і підприємство-продавець не упевнене в неповерненні продукції.

- підприємство не здійснює надалі управління та контроль за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами). Тобто якщо підприємство залишає за собою подальше керівництво або контроль за реалізованою продукцією, то дохід від такої реалізації не визнається.

- сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена.

- є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод підприємства, а витрати, пов'язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені. Тобто, якщо існує невпевненість в отриманні компенсації від реалізації, то до усунення цієї невпевненості дохід не повинен визнаватися. Дохід не визнається, якщо здійснюється обмін продукцією (товарами, роботами, послугами та іншими активами), які є подібними за призначенням та мають однакову справедливу вартість.

Згідно п. 10 П(с)БО 15 дохід, пов'язаний з наданням послуг, визнається, виходячи зі ступеня завершеності операції з надання послуг на дату балансу, якщо може бути достовірно оцінений результат цієї операції. Результат операції з надання послуг може бути достовірно оцінений за наявності всіх наведених нижче умов:

- можливості достовірної оцінки доходу;

- імовірності надходження економічних вигод від надання послуг;

- можливості достовірної оцінки ступеня завершеності надання послуг на дату балансу;

- можливості достовірної оцінки витрат, здійснених для надання послуг та необхідних для їх завершення.

Якщо послуги полягають у виконанні невизначеної кількості дій (операцій) за визначений період часу, то дохід визначається шляхом рівномірного його нарахування за цей період (крім випадків, коли інший метод краще визначає ступінь завершеності надання послуг).

Якщо дохід (виручка) від надання послуг не може бути достовірно визначений, то він відображається в бухгалтерському обліку в розмірі визначених витрат, що підлягають відшкодуванню. Якщо дохід (виручка) від надання послуг не може бути достовірно оцінений і не існує імовірності відшкодування зазнаних витрат, то дохід не визнається, а зазнані витрати визнаються витратами звітного періоду. Якщо надалі сума доходу буде достовірно оцінена, то дохід визнається за такою оцінкою.

Визначений дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) не коригується на величину пов'язаної з ним сумнівної та безнадійної дебіторської заборгованості. Сума такої заборгованості визнається витратами підприємства згідно з П(с)БО 10 "Дебіторська заборгованість". Доходом визнається сума зобов'язання, яке не підлягає погашенню.

Згідно п. 16-19 П(с)БО 15 цільове фінансування не визнається доходом доти, поки не існує підтвердження того, що воно буде отримане та підприємство виконає умови щодо такого фінансування. Отримане цільове фінансування визнається доходом протягом тих періодів, в яких були зазнані витрати, пов'язані з виконанням умов цільового фінансування. Цільове фінансування капітальних інвестицій визнається доходом протягом періоду корисного використання відповідних об'єктів інвестування (основних засобів, нематеріальних активів тощо) пропорційно сумі нарахованої амортизації цих об'єктів. Цільове фінансування для компенсації витрат (збитків), яких зазнало підприємство, та фінансування для надання підтримки підприємству без установлення умов його витрачання на виконання у майбутньому певних заходів визнаються дебіторською заборгованістю з одночасним визнанням доходу.

Дохід, який виникає в результаті використання активів підприємства іншими сторонами згідно п. 20 П(с)БО 15, визнається у вигляді процентів, роялті та дивідендів, якщо:

- імовірне надходження економічних вигод, пов'язаних з такою операцією;

- дохід може бути достовірно оцінений.

Такий дохід має визнаватися у такому порядку:

- проценти визнаються у тому звітному періоді, до якого вони належать, виходячи з бази їх нарахування та строку користування відповідними активами;

- роялті визнаються за принципом нарахування згідно з економічним змістом відповідної угоди;

- дивіденди визнаються у періоді прийняття рішення про їх виплату.

Згідно п. 30 П(с)БО 2 "Баланс" сума нарахованих дивідендів, процентів,

роялті тощо, що підлягають надходженню показується у статті "Дебіторська заборгованість з нарахованих доходів".

1.4 Облік доходів операційної, інвестиційної і фінансової діяльності підприємства та надзвичайних подій

Для прийняття відповідних рішень користувачам важливо мати повну, правдиву і неупереджену інформацію щодо доходів і фінансових результатів суб'єкта господарювання. Згідно П(с)БО 3 така інформація про прибуток (збиток) за звітний період знаходить відображення у Звіті про фінансові ре-зультати (ф. 2). У Звіті про фінансові результати (ф. 2) згідно п. 13, 17, 18, 20, 21, 25-28, 32, 35 П(с)БО 3 показані доходи за видами діяльності: надзвичайної і звичайної. Інформація про звичайну діяльність подається у розрізі її підвидів: операційної, інвестиційної та фінансової.

Згідно п. 61 П(с)БО 2 "Баланс" до складу доходів майбутніх періодів включаються доходи, отримані протягом поточного або попередніх звітних періодів, які належать до наступних звітних періодів і відображаються в пасиві балансу в рядку 630.

Згідно Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій рахунки класу 7 "Доходи і результати діяльності" призначені для узагальнення інформації про доходи від операційної, інвестиційної і фінансової діяльності підприємства, а також від надзвичайних подій.

На рахунках цього класу, крім рахунку 76 "Страхові платежі", протягом звітного року за кредитом відображається сума загального доходу разом із сумою непрямих податків, зборів (обов'язкових платежів), що включені до ціни продажу, за дебетом - щомісячне відображення належної суми непрямих податків, зборів (обов'язкових платежів), щорічне або щомісячне віднесення суми чистого доходу на рахунок 79 "Фінансові результати". На рахунку 76 "Страхові платежі" узагальнюється інформація про надходження страхових платежів та їх повернення страхувальникам, із щомісячним віднесенням всієї різниці на субрахунок 703 "Дохід від реалізації робіт і послуг".

Рахунок 70 "Доходи від реалізації" призначено для узагальнення інформації про доходи від реалізації готової продукції, товарів, робіт і послуг, доходів від страхової діяльності, про доходи від грального бізнесу, від проведення лотерей, а також про суму знижок, наданих покупцям, та про інші вирахування з доходу. У Звіті про фінансові результати ф. 2 рядок 010.

На рахунку 71 "Інший операційний дохід" ведеться узагальнення інформації про інші доходи від операційної діяльності підприємства у звітному періоді, крім доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг).

До інших операційних доходів відносяться: доходи від реалізації іноземної валюти; доходи від реалізації інших оборотних активів (крім фінансових інвестицій); доходи від операційної оренди активів; доходи від операційної курсової різниці за операціями в іноземній валюті; суми штрафів, пені, неустойок та інших санкцій за порушення господарських договорів, які визнані боржником або щодо яких одержані рішення суду, господарського суду про їх стягнення; доходи від списання кредиторської заборгованості, щодо якої минув строк позовної давності; відшкодування раніше списаних активів (надходження боргів, списаних як безнадійні); суми одержаних безоплатно оборотних активів та субсидій; інші доходи від операційної діяльності.

За кредитом рахунку 71 "Інший операційний дохід" відображається збільшення (одержання) доходу, за дебетом - суми непрямих податків (податку на додану вартість, акцизного збору та інших зборів (обов'язкових платежів) та списання в порядку закриття на рахунок 79 "Фінансові результати". У Звіті про фінансові результати ф. 2 рядок 060.

Рахунок 72 "Дохід від участі в капіталі" призначено для узагальнення інформації про доходи від інвестицій, які здійснені в асоційовані, дочірні або спільні підприємства та облік яких ведеться за методом участі в капіталі. За кредитом рахунку відображається збільшення (одержання) доходу, за дебетом - списання в порядку закриття на рахунок 79 "Фінансові результати".

Аналітичний облік доходів від участі в капіталі ведеться за кожним об'єктом інвестування та іншими ознаками, визначеними підприємством. У Звіті про фінансові результати ф. 2 рядок 110.

Рахунок 73 "Інші фінансові доходи" призначено для обліку доходів, які виникають у ході фінансової діяльності підприємства, зокрема дивідендів, відсотків та інших доходів від фінансової діяльності, які не обліковуються на рахунку 72 "Дохід від участі в капіталі".

За кредитом рахунку відображається визнана сума доходу, за дебетом - списання кредитового обороту на рахунок 79 "Фінансові результати".

Аналітичний облік фінансових доходів ведеться за об'єктами інвестування. У Звіті про фінансові результати ф. 2 рядок 120.

Рахунок 74 "Інші доходи" призначено для обліку доходів, які виникають в процесі звичайної діяльності, але не пов'язані з операційною та фінансовою діяльністю підприємства.

За кредитом рахунку 74 "Інші доходи" відображається збільшення (одержання) доходу, за дебетом - належна сума непрямих податків (податку на додану вартість, акцизного збору та інших зборів (обов'язкових платежів) та списання в порядку закриття на рахунок 79 "Фінансові результати". У Звіті про фінансові результати ф. 2 рядок 130.

Рахунок 75 "Надзвичайні доходи" застосовується для відображення доходів, які виникли внаслідок надзвичайних подій. За кредитом рахунку відображається визнана сума відшкодування, зокрема від страхових організацій, втрат від надзвичайних подій, за дебетом - списання в порядку закриття на рахунок 79 "Фінансові результати". У Звіті про фінансові результати ф. 2 рядок 200. Рахунок 79 "Фінансові результати" призначено для обліку й узагальнення інформації про фінансові результати підприємства від звичайної діяльності та надзвичайних подій.

За кредитом рахунку 79 "Фінансові результати" відображаються суми в порядку закриття рахунків обліку доходів, за дебетом - суми в порядку закриття рахунків обліку витрат, також належна сума нарахованого податку на прибуток. У Звіті про фінансові результати ф. 2 рядок 220/225.

1.5 Розкриття інформації про доходи у примітках до фінансової звітності згідно П(с)БО 15 "Дохід"

У примітках до фінансової звітності наводиться (розкривається) така інформація:

- облікова політика щодо визнання доходу, включаючи спосіб визначення ступеня завершеності робіт, послуг, дохід від виконання і надання яких визнається за ступенем завершеності;

- розподіл доходу за кожною групою доходів;

- сума доходу за бартерними контрактами в розподілі за групами доходів;

- частка доходу за бартерними контрактами з пов'язаними сторонами.

1.6 Розкриття інформації про доходи у регістрах бухгалтерського обліку

Згідно наказу № 356 від 29.12.2000 «Про затвердження Методичних рекомендацій по застосуванню регістрів бухгалтерського обліку» Міністерство фінансів України (Мінфін) облік доходів та результатів діяльності ведеться у Журналі 6. Журнал 6 призначено для узагальнення інформації про доходи від операційної, інвестиційної і фінансової діяльності підприємства та фінансові результати підприємства від звичайної діяльності та надзвичайних подій (за кредитом рахунків 70, 71, 72, 73, 74, 75, 76, 79).

Окремо у розділі II накопичуються аналітичні дані про склад інших операційних доходів: доходів від участі в капіталі, інших фінансових доходів та інших доходів, що дасть змогу використати узагальнені відомості при складанні Приміток до річної фінансової звітності.

У Відомості 6.1 накопичуються дані про окремі складові доходів підприємства.

1.7 Нормативно-правове забезпечення аудиту доходів діяльності з точки зору податкового обліку

У податковому обліку при визначенні поняття доходу слід керуватися Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств» вiд 28.12.1994 № 334 94-ВР.

Отже згідно ст. 3 п. 3.1 цього закону об'єктом оподаткування є прибуток, який визначається шляхом зменшення суми скоригованого валового доходу звітного періоду на суму валових витрат платника податку та суму амортизаційних відрахувань.

Валовий доход згідно із ст.4 п. 4.1 - це загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі, виключній (морській) економічній зоні, так і за її межами.

Валовий доход включає:

- загальні доходи від продажу товарів (робіт, послуг);

- доходи від продажу цінних паперів, деривативів, іпотечних сертифікатів участі, іпотечних сертифікатів з фіксованою дохідністю, сертифікатів фондів операцій з нерухомістю (за винятком операцій з їх первинного випуску (розміщення), операцій з їх кінцевого погашення (ліквідації) та операцій з консолідованим іпотечним боргом відповідно до закону).

- доходи від здійснення банківських, страхових та інших операцій з надання фінансових послуг, торгівлі валютними цінностями, цінними паперами, борговими зобов'язаннями та вимогами.

- доходи від спільної діяльності та у вигляді дивідендів, отриманих від нерезидентів, процентів, роялті, володіння борговими вимогами, а також доходів від здійснення операцій лізингу (оренди).

- доходи, не враховані в обчисленні валового доходу періодів, що передують звітному, та виявлені у звітному періоді.

- доходи від операцій, передбачених статтею 7 цього Закону (дохід від страхової діяльності, доходи та витрати від здійснення товарообмінних (бартерних) операцій, операцій із розрахунками в іноземній валюті і т.д.);

- доходи з інших джерел.

Згідно з п 4.2 до складу валового доходу не включаються надходження які визначені у законі пп. 4.2.1-4.2.19.

Скоригований валовий доход (п. 4.3 закону) - валовий доход, визначений згідно з пунктом 4.1 цієї статті без врахування доходів, зазначених у пункті 4.2 цієї статті.

Згідно з п.11.3.1. датою збільшення валового доходу вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

- або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), що підлягають продажу, у разі продажу товарів (робіт, послуг) за готівку - дата її оприбуткування в касі платника податку, а за відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

- або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного надання результатів робіт (послуг) платником податку.

А також збільшення валового доходу відбувається згідно пп. 11.3.2-11.3.7 цього Закону.

2. Мета, завдання та джерела одержання аудиторських доказів

Аудит доходів і фінансових результатів є одним із найскладніших напрямів аудиту. Основною метою аудиту операцій з обліку доходів і результатів діяльності є:

1. Встановлення достовірності даних первинних документів щодо визначення доходів.

2. Правильне і повне відображення в первинних документах доходів.

3. Правильне ведення обліку доходів і фінансових результатів діяльності та відповідності їх прийнятій обліковій політиці підприємства.

4. Контроль за дохідною та видатковою частиною прибутку.

5. Узагальнення показників та інформації про наявність нерозподіленого прибутку підприємства.

Для досягнення цієї мети необхідно:

* перевірити, чи відповідають показники за доходами і фінансовими результатами Звіту про фінансові результати в усіх суттєвих аспектах нормативним документам, які регламентують порядок його підготовки;

* перевірити достовірність показника прибутковості акцій;

* провести зіставлення показників за доходами і фінансовими результатами з відповідними показниками минулого року, з плановими завданнями;

* підтвердити або спростувати інформацію про доходи і фінансові результати діяльності, відображені у Звіті про фінансові результати, аудиторським висновком.

Предметом аудиту операцій з обліку доходів є господарські операції, які пов'язані з формуванням дохідної частини всередині підприємства та за його межами.

Об'єкти аудиту операцій з обліку доходів:

1. Облікова політика підприємства:

- класифікація доходу за кожною з груп;

- визнання та оцінка доходів:

а) умови визнання доходу з операцій, пов'язаних з цільовим фінансуванням;

б) умови визнання за бартерними операціями;

в) умови визнання від надання послуг, робіт.

2. Записи в первинних документах, облікових регістрах

3. Інформація та показники ведення обліку, які показують нестачі та порушення щодо формування доходу підприємства

4. Операції з обліку

- дохід від участі в капіталі;

- дохід від реалізації продукції;

- надзвичайний дохід;

- фінансовий результат;

- інший фінансовий дохід;

- інший дохід;

- інший операційний дохід.

Під час перевірки доходів аудитор, як правило, ставить перед собою такі завдання:

1. Аудит правильності розподілу доходів за класифікаційною групою.

2. Перевірка правильності визнання та оцінки доходів.

3. Перевірка правильності формування прибутку у звітному періоді.

4. Достовірність даних у первинних документах і на рахунках бухгалтерського обліку операцій з формування доходу.

5. Законність і правильність відображення доходу й фінансових результатів у звітності бухгалтерії.

Під час проведення аудиту доходів джерелами інформації аудитора є: дані про облікову політику підприємства, первинні документи з обліку доходів, на основі яких формується чистий прибуток підприємства, облікові документи, які використовуються для відображення в обліку операцій з формування прибутку підприємства (рахунки-фактури, товарно-транспортні накладні, договори купівлі-продажу, платіжні вимоги, платіжні доручення, довідки бухгалтерії, податкові накладні), інформація третіх осіб, облікові регістри (Журнал №6, відомість 6.1), журнал-ордери 11,15, головна книга, банківські виписки про рух грошових коштів на рахунку і в банку, прибуткові касові ордери на приход готівки у касу підприємства, платіжні доручення на оплату відвантаженої продукції, перепустки на вивіз готової продукції з території підприємства, акти, аудиторські висновки та інша документація, яка була здійснена в минулих періодах, звітність (Баланс ф. №1, Звіт про фінансові результати ф. №2, Примітки до фінансової звітності), що узагальнює результати аудиту, законодавчі акти та інші нормативні документи, що вказані у першому пункті роботи.

3. Методика аудиту

Метою ведення бухгалтерського обліку та фінансової звітності за Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів суб'єкта господарювання.

Якісна фінансова інформація зменшує інформаційний ризик споживачів фінансових звітів. Недоброякісна, тобто викривлена інформація з фінансових результатів, яка узагальнюється, спотворює макроекономічні показники та призводить до прийняття неадекватних управлінських рішень на загальнодержавному рівні.

Аудит операцій з обліку доходів здійснюється за певною методикою. Необхідно виконати аудиторські процедури щодо підтвердження реальності відображеного прибутку (доходу), його походження, правильність віднесення до звітного періоду, а також правильність оподаткування прибутку (доходу).

На основі даних, отриманих в результаті здійснення певних аудиторських процедур з перевірки систем внутрішнього контролю і бухгалтерського обліку підприємства-клієнта, з перевірки окремих статей і показників фінансової (бухгалтерської) звітності, аудитор робить узагальнення і проводить загальну оцінку фінансової звітності за встановленими критеріями: повноти, оцінки, фактичної наявності, належності, правильності відображення, законності, обережності, постійності, відповідності.

Особлива увага приділяється перевірці форми представлення балансу, правильності віднесення окремих статей до активу та пасиву балансу; зіставлення показників звіту про фінансові результати із відповідними статтями балансу, даними калькуляції собівартості продукції, журналом-ордером № 11 та іншими обліковими реєстрами, а також із іншими фінансовими (не бухгалтерськими) звітами.

Аудитор повинен впевнитись у тому, що події, які відбулися після дати складання фінансової звітності і можуть суттєво вплинути в подальшому на діяльність або можливість функціонування підприємства-клієнта, знайшли своє відображення у пояснювальній записці до фінансової звітності.

Перш ніж розпочати більш детальну перевірку доходів, необхідно визначити суттєвість конкретних груп доходів (П(с)БО 15) у загальному обсязі доходів. Якщо аудитор визнає певний вид доходу несуттєвим, він може ігнорувати подальшу перевірку цього доходу й зосередити увагу на суттєвих доходах. В додатку 1 подано тест на визначення суттєвості окремих груп доходів на підставі даних бухгалтерського обліку.

З метою запровадження методу організації аудиту доходів, а також кількості необхідних аудиторських процедур, аудитор проводить тестування внутрішнього контролю і системи бухгалтерського обліку, яке дозволяє отримати відповіді на такі запитання:

* чи аналітичний облік доходів здійснюється з достатнім рівнем деталізації,

* чи відвантаження продукції й товарів санкціонується належним чином,

* чи дані аналітичного обліку звіряються із синтетичними регістрами та Головною книгою,

* чи бухгалтерський облік доходів і фінансових результатів ведеться відповідно до вимог П(с)БО 15 "Доходи".

Приклад тестів системи внутрішнього контролю й бухгалтерського обліку доходів подано в додатках 2 і 3.

Після визначення суттєвості групи доходів і встановлення оцінки системи внутрішнього контролю й бухгалтерського обліку аудитор вирішує, які групи доходів він перевірятиме із застосуванням якого методу організації перевірки (суцільний, вибірковий, комбінований).

Під час складання програми аудиту доходів аудитор повинен запланувати аудиторські процедури, які б дозволили йому встановити об'єктивну істину щодо таких тверджень:

* доходи одержані за результатом дійсних операцій у процесі звичайної діяльності;

* відображені у звітності доходи відповідають інформації, узагальненій на відповідних рахунках бухгалтерського обліку;

* доходи, відображені на рахунках бухгалтерського обліку, підтверджені відповідними первинними документами на відвантажену продукцію та надані послуги;

* доходи відображені у відповідному періоді;

* доходи висвітленні в примітках до фінансової звітності належним чином.

Програма аудиту доходів подано в додатку 4.

Наступним етапом є аудит доходів щодо відповідності класифікації, оцінки та умов визнання цих доходів.

Доходи визнаються за таких умов:

- відбувається, збільшення активів підприємства, що зумовлює зростання власного капіталу;

- у випадку, коли сума доходу може бути достовірно визначена;

- визнання доходів, які вносяться до облікової політики підприємства на підставі двох принципів -- нарахування і відповідності;

- оцінка і визнання доходу здійснюється в залежності від виду господарської операції;

- можна достовірно визначити суму доходу, тобто є гарантія, що грошові кошти від реалізації надійдуть на рахунок.

Разом з тим, існують певні види доходу, які мають свої особливості визнання. Під час аудиторської перевірки необхідно звернути увагу на те, які надходження не визнаються доходами згідно п. 6 П(с)БО 15. Як правило, при цьому аудитор керується критеріями оцінки доходу згідно п. 21-24 П(с)БО 15 -- їх є чотири.

Примітка. Дохід від операцій за договорами комісії, доручення тощо слід відображати у складі доходу від реалізації товарів, робіт, послуг із подальшим коригуванням у статті Звіту про фінансові результати «Інші вирахування з доходу» в сумі, що належить комітентам, принципалам тощо.

Аудит правильності відображення доходів від реалізації продукції, (товарів, робіт, послуг).

Як правило, найбільшу питому вагу у доходах підприємства складають доходи від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг). Величина цього доходу залежить від кількості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) і реалізаційної ціни. Тому аудитору необхідно за обраним методом організації перевірки (суцільний, вибірковий) перевірити чинники, які впливають на достовірність відображеної в бухгалтерському обліку й фінансовій звітності інформації щодо доходів від реалізації.

Для перевірки доходу від реалізації продукції аудитор використовує такі джерела інформації:

- внутрішні показники підприємства, а саме - податкові накладні на відвантаження готової продукції (товарів, робіт, послуг) з податком на додану вартість, акцизним збором, іншими зборами або податками та відрахуваннями з доходу;

- документи, отримані від покупця за відвантажену продукцію (рахунки-фактури, податкові накладні та інші відомості, отримані від третіх сторін);

- правильність визначення і законність відображення доходу від реалізації продукції в рахунках бухгалтерського обліку;

- правильність ведення аналітичного і синтетичного обліку за такими рахунками, як 70, 79, 90, 91, 92, 93;

- законність створення резервів сумнівних боргів підприємства;

- перегляд облікової політики підприємства разом з умовами визнання доходу від реалізації продукції;

- правильність відображення даних про угоди, які здійснюються на бартерній основі, а також правильність визначення фінансового результату від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг).

Таким чином, у ході аудиторської перевірки повинні бути встановлені такі факти:

- чи всі реально здійснені угоди відображені на рахунках бухгалтерського обліку і звітності;

- своєчасність відображення реалізованої (отриманої) продукції в бухгалтерському обліку;

- правильність класифікації отриманого доходу від реалізованої продукції за видами;

- суми дебіторської заборгованості повинні бути своєчасно відображені на рахунках бухгалтерського обліку;

- сума витрат із відвантаження продукції повинна бути правильно визнана та відображена на рахунках бухгалтерського обліку;

- операції з реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) повинні бути санкціонованими.

При здійсненні операцій із реалізації між сторонами укладається договір купівлі-продажу, за яким одна сторона (продавець) передає або зобов'язується передати майно (товар) у власність другій стороні (покупцеві), а покупець приймає або зобов'язується прийняти майно (товар) і сплатити за нього певну грошову суму.

Аудитору необхідно впевнитися, що:

* господарські операції з продажу продукції, товарів, надання послуг тощо оформлені відповідними договорами;

* договори укладені відповідно до вимог Цивільного законодавства;

* ці договори не є обтяжливими для підприємства;

* ціна реалізації за договором відповідає затвердженій калькуляції.

При встановленні фактів реалізації продукції, товарів, робіт та послуг без укладання договорів аудитор повинен зафіксувати встановлені факти в робочому документі додаток 5.

За фактами реалізації, які оформлені договорами купівлі-продажу, підряду тощо, необхідно хоча б вибірково перевірити, чи відповідає оформлення договорів вимогам Цивільного кодексу (гл. 52, 53, 54, 61, 63, 64 і т. ін.).

Аудитор повинен з'ясувати, чи не було відхилень від облікової політики підприємства під час надання кредитів і здійснення інших господарських операцій. Цей аудит проводиться шляхом зіставлення фактичних умов оплати продукції, вказаних у договорах, з даними документів, затверджених керівництвом. У випадку, коли поставка продукції здійснюється крупними партіями, - сума фактично доставлених товарів повинна бути пов'язана з фактичними умовами таких угод. Особливу увагу аудитор повинен звернути на законність наявних договорів на проведення певних операцій з продажу, а також перевірити правильність відображення їх на рахунках бухгалтерського обліку та відсутність у них помилок. Адже наявність помилок може завищити активи та суми продажу продукції.

Для перевірки відповідності інформації щодо кількості відвантаженої продукції за даними складу та даними документів на відвантаження продукції аудитор користується таким документом: (Приклад робочого документу наведено в додатку 6). При виявленні значної кількості фактів відхилення даних складського обліку від даних документів на реалізацію аудитору необхідно розширити межі аудиторського дослідження.

Аудитору необхідно уважно вивчити відповідність цін реалізації за документами на реалізацію, цінам, установленим відповідними калькуляціями. В разі виявлення відхилень аудитор розраховує суму недоодержаних доходів, з'ясовує причини відхилень, шляхом заслуховування пояснень відповідальних осіб. Ця інформація необхідна, в першу чергу, для внутрішніх користувачів (власників, адміністрації), але може бути цікавою (якщо суми суттєві) і для зовнішніх користувачів. Результати такої перевірки фіксують у робочому документі (Додаток 7). Якщо за даними цієї перевірки встановлено значну кількість фактів відхилення в цінах, то необхідно розширити межі вибіркового дослідження.

За встановленими фактами відхилень у цінах реалізації аудитор проводить детальне дослідження, в результаті якого встановлює:

* яким покупцям продукція відвантажена за цінами, нижчими за встановлені калькуляцією;

* як це відбилося на доходах підприємства;

* хто з персоналу санкціонував таку реалізацію;

* чи була в тому виправдана необхідність.

Одночасно увага аудитора повинна бути звернена на умови поставки продукції для того, щоб точно визначити час переходу права власності.

З наявних документів, якщо момент переходу права власності встановити неможливо, аудитор повинен проаналізувати суми, отримані покупцем на рахунок підприємства в погашення дебіторської заборгованості, і на підставі цих даних зробити висновок про законність угоди, яка відображена на субрахунках рахунку 70 "Доходи від реалізації".

Перевіряючи повноту інформації в облікових документах шляхом контролю товарно-транспортних накладних разом з рахунками-фактурами, аудитор повинен бути впевненим, що всі товарно-транспортні накладні є зібрані і належним чином оформлені.

Окрім повного і достовірного обліку даних, важливо, щоб аудитор перевірив правильність даних у звіті про фінансові результати. Для цього перевіряється правильність заповнення облікових регістрів та їх відображення у головній книзі (особлива увага приділяється дебіторській заборгованості).

У багатьох випадках рознесення даних за рахунками обліку дебіторської заборгованості в головній книзі ґрунтується не на даних регістру обліку доходів від реалізації, а на даних журналу обліку дебіторської заборгованості, який вміщує не тільки виставлені підприємству рахунки, а й інформацію про отримані платежі. У таких випадках необхідно впевнитися, що сума виставлених рахунків зазначена в журналах обліку дебіторської заборгованості. Крім того, аудитору необхідно впевнитися, що дані журналу за рахунками обліку розрахунків з покупцями і замовниками належним чином рознесені по відповідних рахунках головної книги.