Аудит доходів діяльності

Метою аудиту правильності відображення інших операційних доходів і результатів операційної діяльності є встановлення:

- правильності відображення в облікових документах доходів, отриманих у вигляді відсотків, штрафів, пені, неустойок. При цьому аудитор повинен порівняти суми за кредитом рахунку 71 "Інший операційний дохід" з сумами, зазначеними у договорах. Якщо виявлені відхилення, встановити їх причину;

- повноти відображення в обліку отриманих відсотків за розрахунковими, поточними та валютними рахунками підприємства. Для цього аудитор здійснює перевірку договорів підприємства, укладених з банківськими установами;

- дотримання підприємством умов за договорами позики та отримання відсотків за ними;

- правильності відображення в обліку доходів від курсових різниць та операцій з валютою;

- повноти та правильності відображення в обліку інформації із сум, які знаходяться на депозитних рахунках у банку, та відсотків, отриманих із них;

- правильності відображення інших операційних доходів;

- достовірності даних синтетичного та аналітичного обліку на рахунку 71 та його відображення на фінансових результатах;

- правильності списання дебіторської заборгованості. Особлива увага приділяється терміну позивної давності.

Аудит доходів фінансової діяльності. Перевіркою такого доходу аудитору необхідно встановити:

- правильність документального оформлення доходів, отриманих від участі в капіталі інших підприємств. Особливу увагу аудитор повинен приділити перевірці договорів по спільній діяльності;

- правильність і повноту відображення в облікових документах та на рахунках дивідендів, отриманих по акціях, облігаціях та інших цінних паперах, які належать підприємству. У випадку, коли сплата дивідендів здійснюється фізичним особам, аудитор повинен з'ясувати легітимність таких операцій;

- правильність ведення синтетичного та аналітичного обліку рахунків 72, 73 та віднесення їх результатів у кінці місяця на рахунок 79.

Аудитом правильності відображення інших доходів та фінансових результатів від інвестиційної діяльності слід з'ясувати:

- доходи, отримані від фінансових інвестицій (крім доходів, які отримані за методом участі в капіталі), дивіденди, відсотки, амортизацію дисконту за інвестиціями в боргові цінні папери;

- правильність списання збитків від раніше присуджених боргів із неустойок, за якими повернені виконавчі документи;

- законність і доцільність віднесення витрат із утримання інших об'єктів.

Аудит доходів від надзвичайних подій.

Облік доходів, які виникли внаслідок надзвичайних подій, обліковується на рахунку 75 "Надзвичайні доходи" (рис. 2).

Аналітичний облік доходів від надзвичайних подій організовується за видами доходів, синтетичний на основі:

- 751 рахунку для відшкодування збитків від надзвичайних подій;

- 752 рахунку для відображення доходу від інших подій чи операцій які відповідають визначенню "надзвичайних подій".



Рисунок 2- Організація бухгалтерського обліку надзвичайних подій

Аудитор повинен звернути увагу не тільки на організацію обліку надзвичайних доходів, але й визначити:

- підтвердження надзвичайних доходів бухгалтерськими документами про наявність і визнання надзвичайних подій, стихійного лиха чи аварії;

- правильність віднесення надзвичайних подій на рахунки бухгалтерського обліку;

- своєчасність оформлення документів щодо списання витрат від стихійного лиха, аварії чи інших надзвичайних подій.

Завершальним етапом аудиту доходів є: аудит правильності та достовірності формування фінансового результату та його використання.

Цей етап є найважливішим і найскладнішим для аудитора, адже на цьому етапі здійснюється встановлення та аналіз результатів фінансових операцій, результатів основної діяльності, аналіз чистого доходу від реалізації продукції, валового прибутку, результатів надзвичайних подій, іншої звичайної діяльності і аналіз даних головної книги та фінансової звітності.

Фінансовий результат -- це приріст чи зменшення власного капіталу підприємства, що утворюється в результаті підприємницької діяльності.

У процесі підтвердження достовірності інформації звіту з фінансових результатів, який здійснюється аудитором під час аудиту фінансової звітності, можуть виникнути три ситуації, коли:

* інформація, зафіксована у звіті, відображає реальний результат від фінансово-господарської діяльності;

* інформація у звіті викривлена без наміру, тобто через помилки обліку, неправильне тлумачення законів, невірну інтерпретацію господарських фактів і з інших причин;

* інформація у звіті викривлена через неправильне її відображення працівниками підприємства з попереднім наміром, тобто шляхом застосування дій, спеціально підготовлених для викривлення певної інформації.

Важливою якісною характеристикою інформації звітності з фінансових результатів є повнота інформації, яка в Україні найчастіше стає причиною викривлення цієї звітності.

Якщо мова йде про викривлення показників із фінансових результатів, то слід визначити його мету - це заниження базових показників звітності, на основі яких визначається балансовий прибуток, або їх завищення. У зв'язку з тим, що показники звітності з фінансових результатів пов'язані з податковою звітністю, мета заниження таких показників полягає в ухиленні від сплати податків. У разі, коли базові показники з фінансових результатів завищені, і на їх основі -- балансовий прибуток, мета такого викривлення -- покращення показників фінансової звітності для подачі її користувачам. Однак під час здійснення такої складної процедури, як підтвердження достовірності і повноти показників звітності з фінансових результатів, не слід обмежуватися лише такими мотивами її викривлення.

Основними напрямками емпіричного дослідження є:

* визначення зовнішніх обставин, пов'язаних із діяльністю підприємства, під тиском яких не відображаються реальні результати фінансово-господарської діяльності;

* вивчення особистих мотивів, які спонукають посадових осіб, що мають відношення до фінансової та податкової звітності, впливати на достовірність інформації в цій звітності;

* виявлення причин, які сприяють приховуванню фактів недостовірного відображення інформації про фінансові результати у фінансовій і податковій звітності;

* виявлення мотивацій (психоаналітичний підхід), здатних виправдати факт недостовірного відображення інформації про фінансові результати у фінансовій та податковій звітності;

* виявлення способів приховування фактів про невідповідність реальних даних з фінансових результатів, наданих у фінансовій і податковій звітності;

* визначення заходів, які можуть сприяти більш достовірнішому відображенню результатів фінансово-господарської діяльності у фінансовій і податковій звітності.

Отже щоб визначити валовий прибуток (збиток), необхідно від чистого доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) відняти суму собівартості реалізованої продукції.

Відтак для визначення фінансового результату від операційної діяльності (прибутку чи збитку) необхідно від валового прибутку відрахувати адміністративні витрати, витрати на збут, інші операційні витрати і додати до одержаної суми інші операційні доходи.

Потім слід встановити правильність вирахування фінансового результату від звичайної діяльності до оподаткування. Для цього необхідно до фінансового результату від операційної діяльності долучити дохід від участі в капіталі (отриманий від інвестицій в асоційовані, дочірні або спільні підприємства), інші фінансові доходи (дивіденди, відсотки та інші доходи, отримані від фінансових інвестицій), інші доходи (дохід від реалізації фінансових інвестицій, необоротних активів і майнових комплексів, дохід від неопераційних курсових різниць), і відняти фінансові витрати (витрати на проценти та інші витрати підприємства, пов'язані із залученням позикового капіталу), втрати від участі в капіталі (збиток, спричинений інвестиціями в асоційовані, дочірні або спільні підприємства), інші витрати (собівартість реалізації фінансових інвестицій, необоротних активів, майнових комплексів, втрати від неопераційних курсових різниць, втрати від уцінки фінансових інвестицій та необоротних активів).

Фінансовий результат від звичайної діяльності (прибуток, збиток) встановлюється шляхом відрахування від фінансового результату від звичайної діяльності до оподаткування податку на прибуток від звичайної діяльності.

І, нарешті, слід перевірити правильність визначення чистого прибутку (збитку). Для цього необхідно від фінансового результату від звичайної діяльності відрахувати надзвичайні витрати (невідшкодовані збитки від надзвичайних подій -- стихійного лиха, пожеж, техногенних аварій), податок із надзвичайного прибутку, і додати суму надзвичайних доходів. Таким чином, чистий прибуток (збиток) розраховується як алгебраїчна сума прибутку (збитку) від звичайної діяльності та надзвичайного прибутку, надзвичайного збитку та податків із надзвичайного прибутку.

На завершальним етапі аудиту доходів аудитор залежно від суттєвості інших груп доходів аудитор приймає рішення щодо їх перевірки й аналогічно проводить аудиторське дослідження.

Із метою підготовки висновку всі виявлені порушення і помилки аудитор відбиває у робочому документі (Додаток 8).

Таблиця 3 - Програма аудиту ЗАТ «ГалПрінт»

№ п/п	Номер розділу	Завдання	Прийоми аудиту
1	Документальне забезпечення касових операцій	Наявність, повнота	Документальна перевірка, запит і підтвердження
2	Документальне забезпечення безготівкових операцій	Наявність, повнота, права і зобов'язання	Документальна перевірка, запит і підтвердження
3	Своєчасне і повне відображення руху грошових коштів	Наявність, повнота, оцінка	Документальна перевірка, інвентаризація
4	Дотримання законодавчих обмежень	Наявність, оцінка, права і зобов'язання	Документальна перевірка
6	Документальне забезпечення розрахункових операцій	Наявність, повнота, права і зобов'язання	Документальна перевірка, запит і підтвердження
7	Достовірність розрахункових операцій	Наявність, повнота, оцінка	Документальна перевірка, запит і підтвердження, арифметична перевірка
8	Належна класифікація залишків на рахунках і правильне віднесення до статей фінансової звітності	Подання та розкриття інформації	Арифметична перевірка, аналітичні процедури, інвентаризація

Таблиця 4 - Журнал господарських операцій

№ п/п	Дата	Зміст господарської операції	Сума	Дебет	Кредит
1	03.09	Виписка з банківського валютного рахунку - платіжне доручення №577 (передоплата за матеріали фірмі «Paper Ltd» (Польща) Курс НБУ - 5,3 грн. за 1$	8000,0 $	371	312
2	05.09	Виписка з банківського рахунку - отримано в касу на відрядження по чеку № 432668	800,0	301	311
3	05.09	Видатковий касовий ордер №45 - аванс на відрядження директору Михайлову В.П.	800,0	372	301
4	15.09	Вантажно-митна декларація № 2341 (постачальник «Paper Ltd» (Польща)) - папір офсетний рулонний ф. 84 3000 кг. По ціні 1$ за кг. - мито - митний збір - ПДВ Курс НБУ - 5,4 грн. за 1$	3000,0 $ 2000,0 150,0 3240,0	201 201 201 641	632 685 685 632
5	15.09	Виписка з банківського валютного рахунку - платіжне доручення №578 (оплата мита та митних зборів ВМД № 2341)	2150,0	685	311
6	17.09	Авансовий звіт № 76 Директор Михайлов В.П. відряджений у м. Київ (участь у виставці) терміном 5 днів (вибув 07.09; прибув 12.09) - проїзд Львів-Київ; - проїзд Київ-Львів; - вартість постільних речей (в обох напрямках); - проживання в готелі (квитанція № 2342) 3 доби.	62,00 60,00 9,00 20,00	92 92 92 92	372 372 372 372
7	22.09	Вантажно-митна декларація № 2501 (покупець «Farma-Color» (Чехія)) - буклет 2000 шт. по ціні 2,5 $ за шт. - мито - митний збір Курс НБУ - 5,4 грн. за 1 $	5000,0 $ 2500,0 250,0	362 702 702	702 685 685
8	22.09	Виписка з банківського валютного рахунку - платіжне доручення № 579 (оплата мита та митних зборів ВМД № 2501)	2750,0	685	311
9	29.09	Вантажно-митна декларація № 2562 (постачальник «Paper Ltd» (Польща)) - папір офсетний рулонний ф.84 5000 кг. По ціні 1 $ за кг. - мито - митний збір - ПДВ Курс НБУ - 5,45 грн. за 1 $	5000,0 $ 2200,0 250,0 5890,0	201 201 201 641	632 685 685 632
10	29.09	Виписка з банківського валютного рахунку - платіжне доручення № 580 (оплата мита та митних зборів ВМД № 2562)	2450,0	685	311
Курс НБУ станом на кінець місяця - 5,45 грн. за 1 $

Таблиця 5 - Відомість виявлених порушень

Дата	Назва та номер документу	Сума	Опис причин порушення та їх наслідки
05.09	Виписка з банківського рахунку - отримано в касу на відрядження по чеку № 432668	800,0	Згідно п.3 пп. 3.3 Постанова № 637 від 15.12.2004 Національного банку «Про затвердження Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні», приймання готівки в каси проводиться за прибутковими касовими ордерами, підписаними головним бухгалтером або особою, уповноваженою керівником підприємства. Тобто підставою зарахування готівки в касу має бути ПКО отриманий на основі чеку.
15.09	Вантажно-митна декларація № 2341 (постачальник «Paper Ltd» (Польща)) - папір офсетний рулонний ф. 84 3000 кг. По ціні 1$ за кг. - мито - митний збір - ПДВ Курс НБУ - 5,4 грн. за 1$	3000,0 $ 16200,0 2000,0 150,0 3240,0	Не правильно розрахована сума ПДВ. Оскільки в товар який продається, включена сума ПДВ, то щоб її взнати потрібно вирахувати цю суму із вартості товару, тобто сума ПДВ складе 2700 грн. А в нашому випадку виходить, що сума ПДВ була ще додатково нарахована.
15.09	Виписка з банківського валютного рахунку - платіжне доручення №578 (оплата мита та митних зборів ВМД № 2341)	2150,0	Тут була допущена, на мою думку, механічна помилка. Виписка банку мала бути не з валютного, а зі звичайного рахунку в банку. Що фактично було зроблено, бо гроші надішли з рахунку 311 «Рахунок в банку у національній валюті».
17.09	Авансовий звіт № 76 Директор Михайлов В.П. відряджений у м. Київ (участь у виставці) терміном 5 днів (вибув 07.09; прибув 12.09) - проїзд Львів-Київ; - проїзд Київ-Львів; - вартість постільних речей (в обох напрямках); - проживання в готелі (квитанція № 2342) 3 доби.	62,00 60,00 9,00 20,00	Згідно Наказу ДПА України від 19.9.2003 № 440 «Про затвердження форми Звіту про використання коштів, наданих на відрядження або під звіт, та Порядку складання вказаного Звіту» з 01.01.2004 р. замість Авансового звіту застосовується Звіт про використання коштів, наданих на відрядження або під звіт, який подається до закінчення третього банківського дня, наступного за днем, у якому платник податку закінчує відрядження або виконання окремої цивільно-правової дії за дорученням та за рахунок особи, що надала кошти під звіт. Відповідно до цього була застосована не правильна форма звіту, та його назва. Також цей звіт не був поданий в строк, він мав бути поданий 15.09. Згідно з визначенням, в звіті про використання коштів вказуються отримані під звіт суми, фактично зроблені витрати, залишок підзвітних сум або перевитрати. До авансового звіту додаються підтверджувальні документи на витрату підзвітних сум: посвідчення про відрядження з відмітками про місце й час знаходження у відрядженні, квитанції за проживання, проїзні документи й ін. У нашому випадку не було вказано утриманої під звіт суми та залишок підзвітних сум. Також не додано документів які підтверджують проїзд підзвітної особи і тому вони не можуть бути списані і мають бути відшкодовані із заробітної плати. Також підзвітна особа не повернула залишків невикористаних сум протягом трьох днів. Згідно Постанови від 23 квітня 1999 р. N 663 Київ Кабінету міністрів України «Про норми відшкодування витрат на відрядження в межах України та за кордон» денні норми для відряджень у межах України становлять 30 гривень. Відповідно до цього авансова сума у розмірі 800 грн. на термін 5 днів була завищена і перевищила потребу.
22.09	Вантажно-митна декларація № 2501 (покупець «Farma-Color» (Чехія)) - буклет 2000 шт. по ціні 2,5 $ за шт. - мито - митний збір Курс НБУ - 5,4 грн. за 1 $	5000,0 $ 27000,0 2500,0 250,0	У цьому документі не було нараховане ПДВ у розмірі 4500 грн.
22.09	Виписка з банківського валютного рахунку - платіжне доручення № 579 (оплата мита та митних зборів ВМД № 2501)	2750,0	Тут була допущена, на мою думку, механічна помилка. Виписка банку мала бути не з валютного, а зі звичайного рахунку в банку. Що фактично було зроблено, бо гроші надішли з рахунку 311 «Рахунок в банку у національній валюті».
29.09	Вантажно-митна декларація № 2562 (постачальник «Paper Ltd» (Польща)) - папір офсетний рулонний ф.84 5000 кг. По ціні 1 $ за кг. - мито - митний збір - ПДВ Курс НБУ - 5,45 грн. за 1 $	5000,0 $ 27250,0 2200,0 250,0 5890,0	Не правильно розрахована сума ПДВ. Оскільки в товар який продається, включена сума ПДВ, то щоб її взнати потрібно вирахувати цю суму із вартості товару, тобто сума ПДВ складе 4541,66 грн. А в нашому випадку виходить, що сума ПДВ була ще додатково нарахована.
29.09	Виписка з банківського валютного рахунку - платіжне доручення № 580 (оплата мита та митних зборів ВМД № 2562)	2450,0	Тут була допущена, на мою думку, механічна помилка. Виписка банку мала бути не з валютного, а зі звичайного рахунку в банку. Що фактично було зроблено, бо гроші надішли з рахунку 311 «Рахунок в банку у національній валюті».
09.2009 р.	Відомість 3.1 аналітичного обліку розрахунків з покупцями та замовниками (до рахунку 36)		Термін позивної давності згідно ст.71 Цивільного кодексу від 1 липня 1995 року становить 3 роки. Відповідно до цього документи №6 від 04.03.99 та №617 від 05.06.00 мали би бути визнані безнадійною дебіторською заборгованістю і списані за рахунок резерву сумнівних боргів.
09.2009 р.	Журнал 3		Згідно пп. 10.1 П(с)БО 21 "Вплив змін валютних курсів" монетарні і немонетарні статті (крім статей власного капіталу) господарської одиниці за межами України підлягають перерахунку за валютним курсом на дату балансу. Відповідно до цього сума за кредитом рахунку 63 має бути перерахована за курсом НБУ станом на кінець місяця - 5,45 грн. за 1 $ і становити 43600 грн. Також у відомості не вказана проводка Д-т 64 К-т 63 і становить 7241,66 грн. Згідно з Інструкцією про застосування плану рахунків загальногосподарські витрати до яких включаються витрати на відрядження, мають відображатись на 92 рахунку «Адміністративні витрати», тобто була допущена помилка у віднесенні витрат, які були віднесені на 91 рахунок, як це показано у Журналі 3. І як наслідок були не правильно пораховані суми разом.
09.2009 р.	Відомість 3.2 аналітичного обліку розрахунків з різними дебіторами (до рахунку 37)		Не правильно відображений документ №76 Звіт про використання коштів, що являється наслідком не правильного і не вчасного подання звіту, а також неправильним віднесенням витрат які мали би віднестись на рахунок 92, а не 91. Також у відомості не був відображений документ №577 платіжне доручення на дату 03.09 на суму 8000,0 $ (43600,0 грн.). А також не були підраховані суми усього за рахунком 37.
09.2009 р.	Відомість 3.3 аналітичного обліку розрахунків з постачальниками та підрядниками		У платіжному дорученні №577 була зроблена не правильна кореспонденція рахунків, оскільки згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій. Рахунок 63 який був використаний у проводці застосовується при обліку розрахунків з постачальниками та підрядниками за одержані ТМЦ. А оскільки ми ще їх не одержали і була здійснена передоплата необхідно було застосувати рахунок 371 на якому ведеться облік авансів наданих іншим підприємствам. І як наслідок не була здійснено зарахування заборгованостей за Д-т 63 К-т 371. У ВМД №2341, яка була відображена у відомості не правильно записана дата, а також згідно П(с)БО 21 не була перерахована сума відповідно курсу на кінець місяця. Також не правильно розраховане ПДВ у ВМД №2341 і №2562 було відображене у відомості, і яке має бути перераховане і виправлене. Відповідно до виправлень має бути виправлена і сума усього за рахунком 63.
09.2009 р.	Відомість 3.5 аналітичного обліку розрахунків за іншими операціями		Не правильна кореспонденція рахунків у ВМД №2501 стала наслідком не правильного відображення у відомості. Мито та митний збір були відображені кореспонденцією Д-т 20 К-т 685, що є не правильним, тому що фірма є продавцем товару і має відобразити цю операцію за Д-т 702 К-т 685. І відповідно до виправлень не правильно розрахована сума рахунку 20
09.2009 р.	Журнал 1, відомості дебетових оборотів		Не була відображена сума по рахунках 30 та 685, а також усього за кредитом рахунку 311. Згідно до вище знайдених помилок стосовно не правильного проведення, де замість рахунку 632 мав би використатись рахунок 371, зроблено не правильне відображення у відомості. Також згідно П(с)БО 21 не було здійснено перерахунок суми по платіжному дорученню №577 згідно курсу на кінець місяця.

Отже, аудитор аудиторської фірми "Львів-Аудит" (№ реєстр. 55) Семак Л.П. за договором № 1/94 від 02.02.2009 р. перевірив стан розрахункових операцій ЗАТ «ГалПрінт» за 2009 p., керуючись всіма чинними на період аудиту законодавчими і нормативно-правовими актами і програмою, погодженою з замовником.

У результаті проведення аудиту встановлено, що за звітний період підприємством були допущені суттєві порушення і перекручення (які викладені у відомості виявлених порушень).

Допущені відхилення від:

а) Постанова № 637 від 15.12.2004 Національного банку «Про затвердження Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні», щодо приймання готівки в касу

б) Закон України «Про податок на додану вартість», щодо неправильного нарахування ПДВ.

в) Наказ ДПА України від 19.9.2003 № 440 «Про затвердження форми Звіту про використання коштів, наданих на відрядження або під звіт, та Порядку складання вказаного Звіту» та Постанови від 23 квітня 1999 р. N 663 Київ Кабінету міністрів України «Про норми відшкодування витрат на відрядження в межах України та за кордон», щодо подання та оформлення звіту про використані кошти.

г) Цивільний кодекс України, щодо терміну позовної давності.

д) П(с)БО 21 "Вплив змін валютних курсів", щодо курсових різниць

е) Інструкція про застосування плану рахунків, щодо використання деяких рахунків.

Допущені порушення суттєво впливають на фінансову звітність підприємства та перекручують реальний стан справ. Фінансова звітність має суттєві перекручення і недостовірно подає фінансову інформацію про підприємство. Таким чином, дані бухгалтерського обліку і фінансової звітності не дають достовірного уявлення про дійсний стан справ на підприємстві, що склався на дату проведення аудиту.

У зв'язку з вищевказаним, рекомендується:

1. Здійснити необхідні виправлення в регістрах бухгалтерського обліку, здійснити перерахунок ПДВ, перерахунок курсових різниць, оформити авансовий звіт.

2. Керуючись Інструкцією про застосування плану рахунків, переглянути журнал господарських операцій та рахунки на які були віднесені ці операції.

3. При здійснені виправлень помилок дотримуватись вимог вище вказаного законодавства.

Висновки та рекомендації

Отже основною метою діяльності більшості підприємств є отримання доходу. Питання дослідження аудиту обліку доходу на підприємствах є дуже важливим і актуальним в наш час.

У першому пункті роботи був проведений аналіз нормативно-правового забезпечення аудиту доходів діяльності. Розкрито поняття доходу, умови його визнання. Також з'ясовано згідно ст. 4 ЗУ «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» що доходи визнаються доходами певного періоду одночасно з визнанням витрат, які були здійснені для їх отримання. Це відповідає принципам міжнародних стандартів фінансової звітності і впровадженому у національних стандартах принципу нарахування та відповідності доходів і витрат підприємства. При аудиті доходів основним нормативно-правовим актом яким слід керуватися аудитору є П(с)БО 15 «Дохід». Було розкриту повну класифікую доходів підприємства і дано визначення кожному з них. Доходи класифікуються в основному за такими ознаками як: за метою визнання доходу та визначення його суми, в залежності від виду діяльності. Було детально досліджено план рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій за класом 7 «Доходи і результати діяльності» та наведена характеристика кожного рахунка класу 7. Окремим пунктом було досліджено визнання доходу від реалізації продукції та інших видів активів, які так само визначаються в бухгалтерському обліку і фінансовій звітності на підставі П(С)БО 15 "Дохід". Описано облік доходів операційної, інвестиційної і фінансової діяльності підприємства та надзвичайних подій. Визначено що для прийняття відповідних рішень користувачам важливо мати повну, правдиву і неупереджену інформацію щодо доходів і фінансових результатів суб'єкта господарювання. Згідно П(с)БО 3 така інформація про прибуток (збитку) за звітний період знаходить відображення у Звіті про фінансові результати (ф. 2). Також було описано яка інформація розкриваються у примітках до фінансової звітності та регістрах бухгалтерського обліку, конкретно описано призначення Журналу 6.

Окремим пунктом розкрита інформація якою законодавчою базою слід керуватися при перевірці доходів з точки зору податкового обліку. Звичайно основним документом є Закон Украйни «Про оподаткування прибутку підприємств». Було визначено об'єкт оподаткування, чим є прибуток, який визначається шляхом зменшення суми скоригованого валового доходу звітного періоду на суму валових витрат платника податку та суму амортизаційних відрахувань. Дано визначення скоригованого та валового доходу, його складові.

Другий пункт присвячений меті, завданню та джерелам одержання аудиторських доказів. Визначена основна мета аудиту операцій з обліку доходів і результатів діяльності, предмет та об'єкти аудиту доходів. Визначені завдання, які слід ставити перед собою аудитору при перевірці доходів. Наведені основні джерела інформації якими слід керуватись.

Третій пункт присвячений методиці аудиту. Описані аудиторські процедури, які необхідно виконати аудитору. Також виявлено що єдиних методичних прийомів здійснення аудиторської перевірки та єдиного погляду щодо виокремлення етапів проведення аудиту не існує. Отож у роботі була запропонована найбільш розповсюджена методика перевірки доходів, розкрито основні напрями перевірки, методичні прийоми та способи проведення, в додатках подані основні документи які слід використовувати при проведені аудиту доходів. Окремо були описані методики проведення окремих видів доходу, їх джерела інформації. Дано характеристику завершальному етапу аудиту доходів, яким є аудит правильності та достовірності формування фінансового результату.

Відповідно до вище сказаного можна дати такі рекомендації:

У процесі досліджень виявлено, що однією з проблем організації обліку є невідповідність класифікації доходів за П(С)ЬО 3 «Звіт про фінансові результати» та ІІ(с)БО 15 «Дохід». У П(с)БО 3 „Звіт про фінансові результати" та П(с)БО 4 «Звіт про рух грошових коштів» не наводиться чітке розмежування між фінансовою та інвестиційною діяльністю. У цьому випадку доцільним є законодавче та нормативне врегулювання питань класифікації доходів від фінансової та інвестиційної діяльності, а також встановлення єдиних методологічних аспектів формування доходів від операційної, фінансової та інвестиційної діяльності. Це сприятиме більш достовірній інформації, яку наводить підприємство у фінансовій звітності, а також призведе до покрашення аналізу доходів від різних видів діяльності.

З цією метою було запропоновано виділення окремого рахунку для обліку доходів від інвестиційної діяльності та удосконалення номенклатури субрахунків до рахунків класу 7 «Доходи і результати діяльності».

Також деякими економістами було виявлено проблеми у дотриманні всіх умов для визнання доходу від реалізації продукції (зберігається право власності на товар, а ризики і вигоди передані покупцю; залишається незначний ризик від володіння; відсутня достатня впевненість в одержанні економічних вигід підприємством). В результаті чого пропонується підприємствам в кожному окремому випадку самостійно визначати метод відображення доходу та вирішувати, коли і в якому обсязі визнавати дохід від реалізації продукції у звітному періоді залежно від факту господарської операції.

У разі надання відстрочки платежу за відвантажену продукцію в договорі може передбачатися плата за таку відстрочку, яка згідно П(С)БО 15 «Дохід» визнається як дохід у вигляді процентів. Але, як оцінити такий дохід у національних П(С)БО, не розглядається. У світовій практиці дохід від отриманих відсотків залежить від ставки відсотка, яка використовується для дисконтування майбутніх платежів. У цьому випадку доцільним було б перейняти зарубіжний досвід і доповнити П(С)БО 15 «Дохід» методами визначення доходу у вигляді відсотків.

При досліджені нормативної бази та літературних джерел виявлено проблеми в організації обліку надзвичайних доходів та їх відображення у фінансовій звітності. Так, у П(с)БО 15 «Дохід» не визначено, які доходи відносяться до надзвичайних, а у П(С)БО 3 «Звіт про фінансові результати» є формулювання лише надзвичайної події, що свідчить про нечіткість у формулюванні поняття надзвичайні доходи і заважає обґрунтованому їх обліку, а також правильному заповненню Звіту про фінансові результати за рядками 200 «Надзвичайні доходи» та 205 «Надзвичайні витрати». Отже, рекомендовано уточнити формулювання надзвичайних доходів у П(С)БО 3 «Звіт про фінансові результати» та врегулювати нормативно-правову базу з цього питання.

Також на думку деяких економістів щодо техніки заповнення рядків Звіту про фінансові результати доцільно було б перейменувати рядки 050 та 055 «Валовий прибуток» та «Валовий збиток» на «Валовий прибуток від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)» та 055 «Збиток від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)», оскільки запропоновані назви точніше відображають зазначені в них суми.

Список використаних джерел

1. Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» вiд 16.07.1999 № 996-XIV

2. Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» №334/94-ВР від 28.12.94

3. Закон України «Про аудиторську діяльність» вiд 22.04.1993 № 3125-XII

4. Наказ Міністерства Фінансів України «Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій» від 30.11.99 № 291

5. Наказ Міністерства Фінансів України «Про затвердження Методичних рекомендацій по застосуванню регістрів бухгалтерського обліку» № 356 від 29.12.2000 р.

6. Наказ Міністерства Фінансів України «Про затвердження Плану рахунків бухгалтерського обліку» від 30.11.99 N 291

7. Наказ Державної податкової адміністрації України «Про затвердження форми обліку доходів і витрат платника податку з доходів фізичних осіб та Порядку ведення обліку доходів і витрат для визначення суми загального річного оподатковуваного доходу» від 16.10.2003 N 490

8. Цивільний кодекс України вiд 16.01.2003 № 435-IV

9. Гоголь Т.А. Облік та аудит доходів підприємств (на матеріалах підприємств харчової промисловості Чернігівської області), автореф. дис. канд. екон. наук, Київ. нац. екон. ун-т ім. В.Гетьмана. -- К., 2006. -- 19 с.

10. Давидов Г.М. Аудит: Навч., посібн., 2-ге вид., перероблене і доповнене - К.: Т-во «Знання», 2001 - 363с. (вища освіта 21ст.)

11. Дєєва Н.М., Дедіков О.І. Аудит: навчально-методичний посібн., - К: Центр учбової літератури, 2007 - 184с.

12. Завгородній А.Г., Корягін М.В., Єлісєєв А.В., Полякова Л.М. Аудит: теорія і практика, 2-ге вид. - Львів: видавництво Львівська політехніка, 2004р.

13. Огійчук М.Ф. Облік формування доходів, витрат і результатів діяльності за національними стандартами, 2003.

14. Усач Б.Ф., Душко З.О., Колос М.М. Організація і методика аудиту. Підр., - К: Знання, 2006 - 295с.

15. Усач Б.Ф. Аудит. Навч. посібн. - 4-те вид., виправлене і доповнене - К: Знання, 2007 - 231с.

16. Конспект лекцій з дисципліни «Аудит»

17. Конспект лекцій з дисципліни «Фінансовий облік»

Додаток 1

Аудиторська фірма _______________________

Підприємство ___________________________

ВИЗНАЧЕННЯ СУТТЄВОСТІ ДОХОДІВ

(питома вага в загальному обсязі доходів)

Група доходів (П(с)БО 15)	Класифікація доходів по групах	Істотний ДОХІД (так/ні)	Причина суттєвості (%від усіх доходів)
Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)	Рахунок 70 "Дохід від реалізації" Субрахунки: 701 - "Дохід від реалізації готової продукції" 702 - "Дохід від реалізації товарів" 703 - "Дохід від реалізації робіт і послуг" 704 - "Відрахування з доходу"
Інші операційні доходи	Рахунок 71 "Інший операційний дохід" Субрахунок: 711 - "Дохід від реалізації іноземної валюти» 712 - "Дохід від реалізації інших оборотних активів" 713 - "Дохід від операційної оренди активів" 714 - "Дохід від операційної курсової різниці" 715 - "Одержані штрафи, пені, неустойки" 716 - "Відшкодування раніше списаних активів" 717 - "Дохід від списання кредиторської заборгованості" 718 - "Одержані гранти та субсидії" 719 - "Інші доходи від операційної діяльності"
Інші фінансові доходи	Рахунок 73 "Інші фінансові доходи" Субрахунки: 731 - "Дивіденди одержані" 732 - "Відсотки одержані" 733 - "Інші доходи від фінансових операцій"
Інші доходи	Рахунок 74 "Інші доходи" Субрахунки: 741 - "Дохід від реалізації фінансових інвестицій" 742 - "Дохід від реалізації необоротних активів" 743 - "Дохід від реалізації майнових комплексів" 744 - "Дохід від не операційної курсової різниці" 745 - "Дохід від безоплатно одержаних активів" 746 - "Інші доходи від звичайної діяльності"
Надзвичайні доходи	751 - "Відшкодування збитків від надзвичайних подій" 752 - "Інші надзвичайні доходи"

Виконав:

Перевірив:

Додаток 2

Аудиторська фірма _______________________

Підприємство ___________________________

Період перевірки _________________________

ТЕСТ ВНУТРІШНЬОГО КОНТРОЛЮ

Мета контролю:

Аналітичний облік доходів здійснюється з достатнім рівнем деталізації.

Відвантаження товарів санкціонується належним чином

Дані аналітичного обліку з синтетичними реєстрами та Головною книгою звіряються.

№	Зміст питання	Варіанти відповіді	Примітки
		Так	Ні	Інф. відсутня
1	2	3	4	5	6
1.	Чи ведеться окремо облік різних видів доходів: - відомості; - картки; - інше
2.	Чи є відповідальні особи за повноту та своєчасність відвантаження товарів (робіт, послуг)
3.	Особи, які розробляють та затверджують цінову політику: - керівник; - спеціальний відділ; - бухгалтерія
4.	Чи укладаються договори на кожний вид реалізації робіт (послуг)
5.	Особи, які дають дозвіл на реалізацію продукції (робіт, послуг): - керівник; - замісник; - уповноважений Статутом
6.	Чи узгоджується з головним бухгалтером реалізація продукції (робіт, послуг) боржникам
7.	Хто приймає рішення про реалізацію продукції (робіт, послуг) пов'язаним особам: - керівник; - спеціально створена комісія; - рада; - інші
1	2	3	4	5	6
8.	Чи вивіряються рахунки-фактури з затвердженими замовленнями по продажі і документами по відпустці продукції (товарів)
9.	Чи звіряються дані аналітичного обліку по формуванню доходів: - з журналами-ордерами; - з Головною книгою
10.	Чи ведеться аналітичний облік реалізації товарів (робіт, послуг) та визнання доходів за бартерними угодами

Виконав ___________________________

Перевірив _________________________

Додаток 3

Аудиторська фірма _______________________

Підприємство ___________________________

Період перевірки _________________________

ТЕСТ З ПИТАНЬ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ ДОХОДІВ

№	Зміст питання	Варіанти відповіді	Примітки
		Так	Ні	Інф. відсутня
1.	Чи відповідає визнання доходів П(С)БО № 15 - чи передані покупцеві суттєві ризики і вигоди, що пов'язані з правом власності на продукцію; - підприємство не здійснює подальше управління та контроль за реалізованою продукцією; - сума доходу (виручки) може бути достовірно визначена; - чи є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигід підприємства; - витрати, які пов'язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені
2.	Чи ведуться книги реєстрації замовлень на продаж готової продукції (товарів)
3.	Наявність затверджених прейскурантів
4.	Ким затверджуються прейскуранти
5.	Чи були виявлені випадки реалізації продукції (товарів) без документів на відвантаження
6.	Чи відвантажувалась продукція (товари) пов'язаним особам
7.	Чи відвантажувалась продукція (товари) за бартерним контрактом
8.	Чи здійснюються перевірки визнання доходів згідно П(С)БО № 3, 12, 14
9.	Чи перевірялись критерії визнання доходів згідно класифікації доходів

Виконав ___________________

Перевірив __________________

Додаток 4

Аудиторська фірма _______________________

Підприємство ___________________________

Період перевірки _________________________

ПРОГРАМА АУДИТУ ДОХОДІВ

Мета аудиту доходів:

Доходи одержані за результатом дійсних операцій в процесі звичайної діяльності.

Відображені у звітності доходи відповідають рахункам, що виставлені за відвантажену
продукцію та надані послуги.

Доходи відображені у відповідному періоді.

Доходи розкриті в примітках до фінансової звітності належним чином.

Доходи у підприємстві обліковуються на наступних балансових рахунках

№	Перелік аудиторських процедур	Викона-вець	Індекс робочого документу	Примітки
1	2	3	4	5
І. Дохід від реалізації готової продукції, рахунок 701
1.	Перевірка замовлень на продаж за книгою реєстрації
2.	Перевірка прейскуранту цін		14.5
3.	Перевірка повноти виписки рахунків-фактур за книгою реєстрації
4.	Перевірка повноти касових надходжень
5.	Перевірка відповідності документів на відвантаження продукції затвердженим замовленням на продаж		14.6
6.	Перевірка випадків відсутності документів по відвантаженню		14.6
7.	Звірення рахунків-фактур із затвердженими замовленнями і вантажними документами на продаж продукції		14.6
1	2	3	4	5
8.	Звірення кількості відвантаженої продукції за даними складського обліку та документів на відвантаження продукції		14.7
9.	Перевірка осіб, здійснюючих функції відвантаження продукції (чи не пов'язані їх функції з функціями продажу)
10.	Перевірка ціноутворення, відвантаження продукції пов'язаним особам
11.	Перевірка правильності бухгалтерського обліку продаж (кореспонденція рахунків, облікові регістри)		14.9
12.	Перевірка повноти обліку відвантаження по бартерних операціях та способу розрахунків			Див. 7.29
13.	Перевірка повноти відображення доходів за звітний період
П. Дохід від реалізації товарів, рахунок 702
1.	Перевірка замовлень на продаж за книгою реєстрації
2.	Перевірка прейскуранту цін		14.5
3.	Перевірка повноти виписки рахунків-фактур за книгою реєстрації
4.	Перевірка повноти касових надходжень
5.	Перевірка відповідності документів на відвантаження товарів затвердженим замовленням на продаж		14.6
6.	Перевірка випадків відсутності документів на відвантаження		14.6
7.	Звірення рахунків-фактур з затвердженими замовленнями та вантажними документами на продаж товарів		14.6
8.	Звірення кількості відвантажених товарів за даними складського обліку та документів на відвантаження товарів		14.7
9.	Перевірка осіб, здійснюючих функції відпуску товарів (чи не пов'язані їх функції з функціями продажу)
10.	Перевірка ціноутворення, відпуску товарів пов'язаним особам
11.	Перевірка правильності бухгалтерського обліку продажу (кореспонденція рахунків, облікові регістри)		14.9
12.	Перевірка повноти обліку відвантаження по бартерних операціях та способу розрахунків
13.	Аналіз доходів від реалізації товарів у кредит
14.	Повнота відображення доходів за звітний період

1	2	3	4	5
Ш. Дохід від реалізації робіт (послуг), рахунок 703
1.	Перевірка замовлень на послуги за книгою реєстрації
2.	Перевірка прейскуранту цін
3.	Перевірка повноти виписки рахунків-фактур, актів виконаних робіт за книгою реєстрації
4.	Перевірка повноти касових надходжень
5.	Перевірка документів на виконання робіт (послуг) затвердженими замовленнями на послуги
6.	Перевірка випадків відсутності документів на роботи (послуги)
7.	Оглядова експертна оцінка ступеня завершеності виконаних робіт
8.	Перевірка визначення питомої ваги обсягу послуг, наданих на певну дату, у загальному обсязі послуг, які мають бути надані
9.	Перевірка ціноутворення надання робіт (послуг) пов'язаним особам
10.	Перевірка правильності бухгалтерського обліку надання робіт (послуг) (кореспонденція рахунків, облікові регістри)		14.9
11.	Перевірка повноти обліку виконаних робіт (послуг) по бартерних операціях та способу розрахунків
12.	Перевірка повноти відображення доходів за звітний період
IV. Інший операційний дохід, рахунок 71
1.	Перевірка доходу, отриманого від реалізації іноземної валюти: - джерела надходження валюти; - перерахунки валюти на кінець звітного періоду за курсом НБУ; - відповідність відображення доходів згідно вимогам Закону "Про оподаткування прибутку підприємств"; - відповідність П(с)БО № 21
2.	Перевірка доходу від реалізації інших оборотних активів: - реалізація виробничих запасів; - реалізація МШП
3.	Перевірка доходу від операційної оренди активів: - перевірка права власності на майно, яке здається в оренду; - терміни здачі в оренду; - умови надання оренди; - дотримання вимог П(с)БО № 14		14.8

1	2	3	4	5
4.	Перевірка доходу від списання кредиторської заборгованості: - причини списання кредиторської заборгованості; - дотримання вимогам Цивільного кодексу; - дотримання П(с)БО № 11
5.	Перевірка доходу від одержаних штрафів та пені
6.	Перевірка інших доходів від операційної діяльності
7.	Перевірка повноти відображення доходів за звітний період
V. Інші фінансові доходи, інші доходи, рахунок 73,74
1.	Перевірка доходів від дивідендів
2.	Перевірка інших доходів від фінансових операцій
3.	Перевірка доходу від реалізації необоротних активів: - оцінка необоротних активів, які підлягають продажу; - перевірка залишкової вартості необоротних активів, які вибувають; - правильності нарахування амортизації; - витрат, що пов'язані з вибуттям необоротних активів; - достовірності відображення фінансового результату від продажу необоротних активів; - повнота відображення доходів за звітний період; - відповідність П(с)БО№ 15
4.	Перевірка доходу від реалізації фінансових інвестицій
5.	Перевірка доходів від безоплатно одержаних активів
6.	Перевірка інших доходів від звичайної діяльності
7.	Перевірка повноти відображення доходів за звітний період

Склав __________________

Перевірив ______________

Додаток 5

Аудиторська фірма _______________________

Суб'єкт господарювання _________________

Період перевірки ________________________

Термін перевірки ________________________

ІНФОРМАЦІЯ ПРО РЕАЛІЗАЦІЮ ПРОДУКЦІЇ (РОБІТ, ПОСЛУГ) БЕЗ УКЛАДАННЯ ДОГОВОРІВ

№ з/п	Покупець	Первинні документи	Вид продукції (робіт, послуг)	Од. виміру	Кількість	Ціна	Вартість	Відмітка про оплату	Примітки аудитора
		№	Дата						Дата	Сума
1.	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12
1.
2.
3.
і т. ін.
Всього:

Виконав _______________________

Перевірив __________________

Ознайомився _______________

Додаток 6

Аудиторська фірма _______________________

Підприємство ___________________________

Період перевірки _________________________

ВИБІРКОВА ПЕРЕВІРКА КІЛЬКОСТІ ВІДВАНТАЖЕНОЇ ПРОДУКЦІЇ ЗА ДАНИМИ СКЛАДСЬКОГО ОБЛІКУ ТА ДОКУМЕНТІВ НА ВІДВАНТАЖЕННЯ ПРОДУКЦІЇ

№	Найменування продукції	Дані складського обліку (картки)	За даними документів на відвантаження	Відхилення	Примітки
		Дата від- вант.	№	Кількість	Дата від- вант.	№	Кількість
1	2	3	4	5	б	7	8	9	10

Виконав _________

Перевірив ________

Додаток 7

Аудиторська фірма _______________________

Підприємство ___________________________

Період перевірки _________________________

ВИБІРКОВА ПЕРЕВІРКА НА СПІВВІДНОШЕННЯ ЦІНИ РЕАЛІЗОВАНОЇ ПРОДУКЦІЇ (ТОВАРИ, РОБІТ, ПОСЛУГ) З ПРЕЙСКУРАНТНОЮ ЦІНОЮ

№	Найменування продукції (товарів, робіт, послуг)	Ціна згідно прейскуранта (калькуляційної картки, і т. ін.)	Номер, дата накладної на відвантаження (акта виконаних робіт, наданих послуг)	Ціна згідно накладної (акта)	Відхилення	Примітки

Виконав ____________

Перевірив __________________

Додаток 8

Аудиторська фірма _______________________

Підприємство ___________________________

Період перевірки _________________________

ПЕРЕЛІК ВИЯВЛЕНИХ ПОМИЛОК І ПОРУШЕНЬ ПРИ АУДИТІ ДОХОДІВ

№	Первинний документ, обліковий регістр	Характер порушення
	Найменування	№	Дата	Сума
1	2	3	4	5	6
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
11.
12.
13.
14.
15.
16.
17.
18.
19.
20.
21.
22.
23.
24.

Виконав ______________

Перевірив _____________