Консолидированная и сводная отчетность

Содержание

Введение

1. Сущность и содержание сводной и консолидированной финансовой отчетности

1.1 Нормативная база регулирования

1.2 Принципы и порядок подготовки консолидированной отчетности

1.2.1 Принципы подготовки консолидированной отчетности

1.2.2 Порядок составления сводной и консолидированной отчетности

2. Методика составления консолидированной отчетности

2.1 Метод покупки

2.2 Метод слияния

3. Составление консолидированной отчетности финансовой группы

3.1 Консолидированный баланс АО «КонсолЪ» и его дочерней компании

3.3 Консолидированный отчет о прибылях и убытках

Заключение

Список использованной литературы

Приложение 1

Приложение 2

Приложение 3

Приложение 4

Введение

В условиях рыночной экономики возрастает значение бухгалтерской (финансовой) отчетности, как одного из основных источников информации об имущественном и финансовом положении организации, а также результатах ее деятельности.

В результате слияний и поглощений создаются новые и расширяются существующие группы компаний, основанные на отношениях контроля. Компании, входящие в группы, проводят согласованную производственную, финансовую и маркетинговую политику, что дает основание рассматривать группу как единый хозяйствующий субъект. И пользователей интересует информация о финансовых показателях не отдельной компании, а группы в целом. Единственный источник такой информации - консолидированная финансовая отчетность.

Консолидированная финансовая отчетность постепенно завоевывает свои позиции и в России. В ответ на пожелания пользователей экономической информации все большее число крупных российских компаний начинает составлять и представлять консолидированную финансовую отчетность, что, в свою очередь, неизбежно ставит вопрос о разработке соответствующей нормативной базы, которая позволит обеспечить прозрачность и сопоставимость представленных в отчетности данных.

В настоящее время в российских нормативных документах консолидированная финансовая отчетность рассматривается в качестве самостоятельного вида финансовой отчетности. Подобная позиция, в частности, нашла свое отражение в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу. Согласно указанному документу консолидированная финансовая отчетность представляет собой разновидность бухгалтерской отчетности и предназначена для характеристики финансового положения и финансового результата деятельности группы хозяйствующих субъектов, основанной на отношениях контроля.

Предметом исследования курсовой работы является сводная и консолидированная бухгалтерская отчетность и ее практическое назначение. Цель работы -- рассмотреть сущность и методики составления сводной и консолидированной бухгалтерской отчетности. Исходя из цели в курсовой работе поставлены следующие задачи:

- изучить содержание сводной и консолидированной бухгалтерской отчетности;

- рассмотреть порядок составления сводной и консолидированной бухгалтерской отчетности;

- рассмотреть методы консолидированной отчетности;

- рассмотреть особенности составления консолидированной бухгалтерской отчетности на практическом примере.

Актуальностью данной темы является то, что в настоящее время нужно рассматривать международные стандарты финансовой отчетности, прежде всего, как эффективный инструментарий для выхода на международные рынки капитала, как новый процесс формирования финансовой информации.

При написании курсовой роботы были использованы материалы периодической печати, учебная литература.

Изложенный материал основан на нормативных документах, регулирующих бухгалтерскую отчетность организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации.

1. Сущность и содержание сводной и консолидированной финансовой отчетности

1.1 Нормативная база регулирования

Адаптация к российским условиям международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) делает зарубежный опыт, накопленный в области составления консолидированной отчетности, ценным для отечественных организаций. В последние годы возросло внимание к данному вопросу со стороны российских учетных организаций, появились нормативные документы и методические указания по данному вопросу, на повестке дня стоит вопрос о принятии закона о консолидированной отчетности. Вместе с тем сохраняющаяся несогласованность и некоторая противоречивость нормативной базы определяют повышенный интерес к методологическим основам составления консолидированной отчетности отечественными организациями. Освещение вопросов, предопределяющих дальнейшее понимание проблем составления консолидированной отчетности, можно найти в ряде российских законов, принятых в последние годы.

В соответствии с МСФО № 27 «Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании» консолидированные финансовые отчеты -- это финансовые отчеты группы (головной компании и всех ее дочерних компаний), представленные как отчетность одной компании.

Российское определение дочернего общества схоже с определением МСФО.

Вопросы составления консолидированной отчетности в РФ регламентированы Законом РФ «О финансово-промышленных группах» от 30 ноября 1995 года № 190--ФЗ, в котором финансово-промышленные группы (ФПГ) определяются как совокупность юридических лиц, действующих в качестве основного и дочерних обществ, или частично объединивших свои материальные и нематериальные активы (система участия) на основе договора о создании ФПГ.

Среди участников ФПГ обязательно наличие организаций, действующих в сфере производства товаров и услуг, банков или иных кредитных организаций.

В состав участников ФПГ могут входить инвестиционные институты, негосударственные пенсионные и иные фонды, страховые организации, участие которых обусловлено их ролью в обеспечении инвестиционного процесса в ФПГ.

Центральная компания ФПГ является юридическим лицом, утвержденным всеми участниками договора о создании ФПГ или основным, по отношению к участникам договора, обществом, уполномоченным (по закону или договору) на ведение дел ФПГ.

Центральная компания в соответствии с Законом и договором о создании ФПГ:

-- выступает от имени участников ФПГ в отношениях, связанных с созданием и деятельностью ФПГ;

-- ведет сводные (консолидированные) учет, отчетность и баланс ФПГ;

-- готовит ежегодный отчет о деятельности ФПГ.

Порядок ведения сводных (консолидированных) учета, отчетности и баланса ФПГ регламентирован Постановлением Правительства РФ от 09 января 1997 года № 24.

Минфином РФ издан приказ «О методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности» от 30.12.96 № 112, в который в 1999 г. были внесены изменения и дополнения (в редакции от 12.05.99 № 36н).

В этом приказе дается боле точное определение сводной отчетности и указываются случаи, в которых она составляется, рассматриваются общий порядок составления и представления сводной бухгалтерской отчетности, правила объединения показателей бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ в сводную бухгалтерскую отчетность, правила включения данных о зависимых обществах в сводную бухгалтерскую отчетность, пояснения к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках.

В соответствии со ст. 105 Гражданского кодекса РФ (ГК) дочерним является общество, если основное хозяйственное общество в силу преобладающего его участия в уставном капитале, либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом. Дочернее общество не отвечает по долгам основного общества (товарищества). Основное общество, которое имеет право давать дочернему обществу обязательные для него указания, отвечает солидарно с дочерним обществом по сделкам, заключенным им во исполнение таких указаний, (сводная отчетность -- если больше 50% голосующих акций (УК) АО или 000).

В соответствии со ст. 106 ГК зависимым является хозяйственное общество, которое признается таковым, если другое (преобладающее, участвующее) общество имеет более 20% голосующих акций АО или 20% уставного капитала 000.

Группа лиц -- это совокупность юридических или юридических и физических лиц, применительно к которым выполняется одно или несколько условий:

-- лицо или несколько лиц совместно в результате соглашения имеют право прямо или косвенно распоряжаться более чем 50% общего числа голосов, приходящихся на акции, составляющие уставный капитал юридического лица. Под косвенным распоряжением понимается возможность фактического распоряжения ими через третьих лиц, по отношению к которым первое лицо обладает вышеперечисленным правом или полномочием;

-- между двумя или более лицами заключен договор, которым предоставлено право определять условия ведения предпринимательской деятельности одного или нескольких участников договора или иных лиц либо осуществлять функции их исполнительного органа;

-- лицо имеет право назначения более 50% состава исполнительного органа и совета директоров юридического лица;

-- одни и те же физические лица представляют более 50% состава исполнительного органа или совета директоров двух или более юридических лиц

Контроль -- полномочия, позволяющие осуществлять руководство финансовой и производственной деятельностью предприятия с целью получения прибыли.

Прямой контроль трактуется как возможность юридического или физического лица определять решения, принимаемые юридическим лицом посредством одного или нескольких действий.

Косвенный контроль рассматривается как возможность юридического или физического лица определять решения, принимаемые юридическим лицом через третьих лиц, по отношению к которым первые обладают одним или несколькими правами или полномочиями.

Определение контроля, установленное в современном российском законодательстве, является ключевым при выяснении того, необходимо ли составлять консолидированную отчетность.

1.2 Принципы и порядок подготовки консолидированной отчетности

1.2.1 Принципы подготовки консолидированной отчетности

В соответствии с международными стандартами консолидированная отчетность должна базироваться на определенных принципах и методах (отвечать определенным требованиям).

1. Принцип полноты. Все активы, обязательства, расходы будущих периодов, доходы будущих периодов консолидированной группы принимаются в полном объеме независимо от доли материнской компании. Доля меньшинства показывается в балансе отдельной статьей под соответствующим заголовком.

2. Принцип собственного капитала. Поскольку материнская компания и дочерние предприятия рассматриваются как единая экономическая единица, собственный капитал определяется по балансовой стоимости акций консолидируемых предприятий, а также финансовых результатов деятельности этих предприятий и резервов.

3. Принцип справедливой и достоверной оценки. Консолидированная отчетность должна быть представлена в ясной и удобной для понимания форме и давать правдивую и достоверную картину активов, обязательств, финансового положения, прибылей и убытков предприятий, входящих в группу и рассматриваемых как единое целое.

4. Принцип постоянства использования методов консолидации и оценки и принцип функционирующего предприятия. Методы консолидации должны применяться продолжительное время при условии, что предприятие является функционирующим, т.е. не намеревается прекращать свою деятельность в обозримом будущем. Отклонения допустимы в исключительных случаях, причем они должны быть раскрыты в приложениях к отчетности с соответствующим обоснованием. Этот принцип распространяется как на формы, так и на методы составления консолидированной отчетности.

5. Принцип существенности. Этот принцип предусматривает раскрытие таких статей, величина которых может повлиять на принятие или перемену решения о финансово-хозяйственной деятельности компании.

6. Единые методы оценки. Активы, пассивы, расходы будущих периодов, прибыли и затраты консолидированной компании должны быть учтены во всей полноте. Не имеет значения, как они представлены в текущем учете и отчетности предприятий, входящих в группу, поскольку материнская компания не налагает запрет и не осуществляет избирательные учетные подходы. Важно, чтобы при консолидации активы и пассивы материнской компании и дочерних предприятий были оценены по единой методологии, применяемой материнской компанией. Методы оценки по законодательству, которое соблюдает материнская компания, должны применяться при составлении консолидированной отчетности.

7. Единая дата составления. Консолидированная отчетность должна со-ставляться на дату баланса материнской компании. Показатели отчетности дочерних предприятий также должны быть пересчитаны на дату консолидированной отчетности.

Большая часть рассмотренных выше принципов, на которых строится консолидированная отчетность, в соответствии с международными стандартами нашла отражение и в российских нормативных документах, регулирующих составление сводной бухгалтерской отчетности.

1.2.2 Порядок составления сводной и консолидированной отчетности

Сводная и консолидированная отчетность различаются по назначению, технике составления, кругу пользователей (см. приложение 1).

Сводные отчеты составляются:

1. При формировании сводной отчетности федеральными министерствами и другими федеральными органами в соответствии с Порядком составления и представления сводной годовой бухгалтерской отчетности федеральными министерствами и другими федеральными органами исполнительной власти РФ.

2. При составлении отчетности внутри одного юридического лица на основании отчетных данных его подразделений и филиалов, выделенных на отдельный баланс, но не являющихся самостоятельными юридическими лицами.

3. При наличии у организации зависимых дочерних обществ. Во всех других случаях по группе взаимосвязанных предприятий составляется консолидированная отчетность.

В частности, Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (с изменениями по состоянию на 24.03.2000), установлено, что федеральные министерства и другие федеральные органы исполнительной власти составляют сводную годовую бухгалтерскую отчетность по подведомственным им унитарным предприятиям, а также отдельную сводную отчетность по акционерным обществам (товариществам), часть акций (долей, вкладов) которых закреплена в федеральной собственности (независимо от размера, доли).

Сводная отчетность федеральных органов исполнительной власти составляется путем суммирования соответствующих данных отчетности организаций, подведомственных органу исполнительной власти. Сводная годовая бухгалтерская отчетность федеральных органов исполнительной власти представляется Минфину России, Минэкономики России и Госкомстату России.

Сводная бухгалтерская отчетность, составляемая федеральными министерствами и другими федеральными органами исполнительной власти, характеризуется тем, что:

- собственником всех организаций, включаемых в сводный отчет, за исключением акционерных обществ, выступает государство в лице соответствующего органа исполнительной власти;

- как правило, все включаемые в отчет организации относятся к одной отрасли;

- основным потребителем информации такой отчетности выступает государство в лице статистических и финансовых органов;

- сводная отчетность федеральных органов исполнительной власти является частью действующей системы государственного финансового контроля и планирования.

Цель консолидированной бухгалтерской отчетности -- показать инвесторам и другим заинтересованным лицам результаты финансово-хозяйственной деятельности группы взаимосвязанных предприятии, юридически самостоятельных, но фактически являющихся единым хозяйственным организмом. Основная особенность составления консолидированных отчетов -- элиминирование (исключение) отдельных показателей предприятий, входящих в группу, с целью исключения повторного счета в итоговом (консолидированном) отчете группы.

То есть, консолидированная отчетность составляется несколькими собственниками (юридическими лицами) по совместно контролируемому имуществу.

Сводная же отчетность составляется в рамках одного собственника или для статического обобщения.

Сводная бухгалтерская отчетность имеет следующий состав:

- Бухгалтерский баланс -- форма № 1;

- Отчет о прибылях и убытках -- форма № 2;

- Отчет об изменениях капитала -- форма № 3;

- Отчет о движении денежных средств -- форма № 4.

Консолидированная отчетность в соответствии с 4-й и 7-й директивами Европейского Союза включает консолидированные баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств, примечания к ним, заключение аудитора.

Сводная отчетность составляется в соответствии с Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности (Приказ Минфина РФ от 30.12.96 № 112).

Сводная бухгалтерская отчетность объединяет бухгалтерскую отчетность дочерних обществ и включает данные о зависимых обществах, являющихся юридическими лицами по законодательству места его государственной регистрации.

Бухгалтерская отчетность дочернего общества объединяется в сводную, если:

- головная организация обладает более 50% голосующих акций АО или боле 50% уставного капитала 000;

- головная организация имеет возможность определять решения, принимаемые дочерним обществом, в соответствии с заключенным между головной организацией и дочерним обществом договором;

- в случае наличия у головной организации иных способов определения решения, принимаемых дочерним обществом.

Данные о зависимых обществах включаются в сводную отчетность, если головная организация имеет более 20% голосующих акций АО или более 20% Уставного капитала 000.

Головная организация может не составлять сводную бухгалтерскую отчетность в случае наличия у нее только зависимых обществ.

Дочернее общество, которое, в свою очередь, выступает головной организацией по отношению к своим дочерним обществам, может не составлять сводную бухгалтерскую отчетность (кроме случаев, когда она зарегистрирована и (или) ведет хозяйственную деятельность за пределами РФ, если:

- 100% ее голосующих акций или УК принадлежат другой головной организации, которая не требует составления сводной бухгалтерской отчетности;

- 90% или более ее голосующих акций или УК принадлежат другой головной организации и остальные акционеры (участники) не требуют составления сводной отчетности.

Кроме того, группа может не составлять сводную бухгалтерскую отчетность по правилам, предусмотренным нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету МФ РФ, в случае, если одновременно соблюдаются следующие правила:

-- сводная бухгалтерская отчетность составлена на основе МСФО;

-- группой обеспечена достоверность сводной бухгалтерской отчетности, составленной на основе МСФО;

-- пояснительная записка к сводной бухгалтерской отчетности содержит перечень применяемых требований бухгалтерской отчетности, раскрывает способы ведения бухгалтерского учета, включая оценки, отличающиеся от правил, предусмотренных нормативными актами и методическим указаниями по бухгалтерскому учету МФ РФ.

Данные о дочерних или зависимых обществах могут не включаться в сводную бухгалтерскую отчетность, если:

1. Доля голосующих акций или доля в УК дочернего или зависимого общества приобретены на краткосрочный период с целью последующей перепродажи.

2. Головная организация не может определять решения, принимаемые дочерним обществом.

При составлении сводной бухгалтерской отчетности важно соблюдать принципы.

Сводная бухгалтерская отчетность составляется и представляется в млн. или млрд. руб. с одним десятичным знаком. Она представляется учредителям (участникам) головной организации; а иным заинтересованным пользователям -- в случаях, установленных законодательством, или по решению Головной организации. Участники группы имеют право принять решение о публикации сводной бухгалтерской отчетности в составе публикуемой бухгалтерской отчетности головной организации.

При составлении сводной отчетности необходимо использовать единую учетную политику в головной организации и ее дочерних обществах.

Головной организации предоставлено право регулирования вопросов бухгалтерской отчетности организаций, входящих в группу, путем утверждения собственных форм внутригрупповой бухгалтерской отчетности и правил ее составления.

Порядок и сроки представления сводной отчетности устанавливаются в учредительных документах головной организации.

При составлении сводной отчетности необходимо руководствоваться следующими документами:

1. Порядок ведения сводных (консолидированных) учета, отчетности и баланса финансово-промышленной группы, утвержденными Правительством РФ от 09 января 1997 г. № 24;

2. Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденными приказом Минфина РФ от 30 декабря 1996 г.

Сводная бухгалтерская отчетность составляется по формам, разработанным головной организаций, исходя из ПБУ 4/99, т.е. на основе типовых форм бухгалтерской отчетности, которые могут дополняться статьями и данными, необходимыми заинтересованным пользователям сводной бухгалтерской отчетности.

Статьи типовых форм бухгалтерской отчетности, по которым у группы отсутствуют показатели, могут не приводиться, кроме случаев, когда соответствующие показатели имели место в периоде, предшествующем отчетному.

В сводную бухгалтерскую отчетность объединяются все активы и пассивы, доходы и расходы головной организации и дочерних обществ путем построчного суммирования соответствующих данных.

В сводную отчетность объединяется бухгалтерская отчетность головной организации и дочерних обществ, составленная за один и тот же отчетный период и на одну и ту же отчетную дату.

При этом в целях представления информации о финансовом положении и деятельности такой группы как единого (с точки зрения внешнего пользователя отчетности) хозяйствующего субъекта показатели бухгалтерских отчетностей всех организаций, входящих в группу, суммируются, а затем исключаются (элиминируются) показатели, характеризующие взаимоотношения этих организаций.

При объединении бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ в сводный бухгалтерский баланс не включаются:

1. Взаимные финансовые вложения в уставные капиталы предприятий Группы;

2. Показатели, отражающие дебиторскую и кредиторскую задолженность между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами;

3. Прибыли и убытки по операциям между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами;

4. Дивиденды, выплачиваемые предприятиями группы друг другу. В сводной отчетности отражаются лишь дивиденды, подлежащие выплате организациям и лицам, не входящим в Группу.

5. Части активов и пассивов дочерних обществ, не относящихся к деятельности группы, когда головная организация имеет 50% и меньше голосующих акций АО и Уставный капитал в 000. Доля активов и пассивов дочернего общества в таком случае определяется, исходя из доли голосующих акций дочернего общества, принадлежащей головной организации, в их общем количестве или доли участия головной организации в Уставный капитал дочернего общества.

В случае, если финансовые вложения головной организации в дочернее общество отличаются от номинальной стоимости акций дочернего общества, то указанная разница отражается в сводном бухгалтерском балансе отдельной статьей «Деловая репутация дочерних обществ». Если номинальная стоимость дочернего общества ниже балансовой оценки финансовых вложений головной организации в дочернее общество, то она отражается по статье «Нематериальные активы» сводного бухгалтерского баланса.

При объединении бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ в сводный отчет о прибылях и убытках не включаются:

1. Выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг) между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами одной головной организации и затраты, приходящиеся на эту реализацию;

2. Дивиденды, выплачиваемые дочерними обществами головной организации, либо другим дочерним обществом той же головной организации, а также головной организацией своим дочерним обществам. В сводном отчете о прибылях и убытках отражаются лишь дивиденды, подлежащие выплате организациям и лицам, не входящим в группу;

3. Любые иные доходы и расходы, возникающие в результате операций между головной организацией и дочерними обществами одной головной организации.

В примечаниях к сводной бухгалтерской отчетности раскрываются следующие данные о дочерних и зависимых обществах:

1. Перечень дочерних и зависимых обществ (полное наименование);

2. Место государственной регистрации и (или) место ведения хозяйственной деятельности;

3. Доля участия головной организации в дочернем (зависимом) обществе.

4. Доля принадлежащих головной организации голосующих акций (уставного капитала), если она отличается от доли участия.

5. Раскрываются способы ведения бухгалтерского учета, включая оценки, отличающиеся от правил, предусмотренных нормативными актами и методическим указаниями по бухгалтерскому учету МФ РФ.

Если дочернее общество, расположенное за пределами РФ, не может составить бухгалтерскую отчетность на ту же отчетную дату, что и вся группа, то допускается включение в состав сводной отчетности показателей бухгалтерской отчетности, составленной на иную отчетную дату, при условии, что расхождение между отчетными датами общества и группы не превышают трех месяцев.

Если отчетности составлены за один и тот же период, но на разные отчетные даты, то дочернее общество составляет промежуточную отчетность на ту же отчетную дату, что и головная организация.

Содержание доклада руководства группы (пояснительной записки к годовому отчету) регламентировано национальным законодательством. В нем должны быть отражены: данные о развитии группы, необходимые для получения правдивой и достоверной информации, о ее финансовом положении, дополнительные комментарии по особо важным событиям после отчетной даты, прогноз развития, данные о научных направлениях развития группы, числе и местонахождении ее дочерних и зависимых обществ. Кроме того, пояснительная записка должна содержать отчеты о внутреннем аудите группы.

Финансовая отчетность группы и отчет руководства группы подлежат проверке аудиторской фирмой. По результатам проверки должно быть выдано аудиторское заключение, в котором необходимо указать: соблюдает ли проверяемая группа законодательство, соответствует ли доклад руководства группы финансовой отчетности и достоверно ли отражено в нем положение группы, соответствие учетных принципов, используемых дочерними обществами, учетным принципам группы.

Сводная финансовая отчетность компании и доклад руководства группы должны быть переданы аудитору сразу же после их подготовки

Аудитор обязан провести добросовестный независимый аудит, сохраняя конфиденциальность.

2. Методика составления консолидированной отчетности

При консолидировании важно провести деление между дочерними, совместно контролируемыми (совместной деятельностью) и зависимыми компаниями. Первые подлежат полному консолидированию, вторые включаются в отчетность концерна при помощи метода пропорционального консолидирования или консолидирования квот (долей), третьи - при помощи консолидирования по методу Equity.

При полном консолидировании данные материнской и дочерней компаний объединяются так, чтобы их деятельность была представлена как деятельность единой хозяйственной организации. С этой целью балансы и отчеты о финансовых результатах объединяются сначала постатейно и построчно суммированием показателей, после чего проводятся процедуры собственно консолидирования.

Основные составляющие процесса консолидирования дочерних и совместных компаний - составление консолидированного баланса и консолидированного отчета о финансовых результатах. При составлении консолидированного баланса происходит консолидирование капиталов и обязательств (т.е. дебиторской, кредиторской задолженности и резервов) и исключение "промежуточных" результатов. Составление консолидированного счета прибылей и убытков достигается консолидированием доходов и расходов.

Включение зависимых компаний в консолидированную бухгалтерскую отчетность концерна происходит несколько иначе. При простом соединении отчетностей в баланс попадает доля участия материнской компании в капитале дочерней компании, и этот же капитал - в роли собственного капитала дочерней компании, и возникает ситуация так называемого двойного счета. Чтобы этого не происходило, необходимо проводить консолидирование капиталов. Оно может реализовываться одним из двух методов:

- методом покупки (Purchasing, Erwerbsmethode)

- методом слияния (Рooling of interest, interessenzusam menfuerungsmethode).

2.1 Метод покупки

Чаще используется первый метод. В соответствии с этим методом на дату приобретения определяется справедливая рыночная цена приобретенных материнской компанией идентифицируемых активов и обязательств. Стоимость таких активов отражается в учете материнской компании по статье «Инвестиции».

Следует иметь в виду, что покупаются не собственно активы инвестируемой компании, а доля в ее акционерном капитале, эквивалентная нетто-активам по стоимости. При этом доля участия материнской компании в дочерней достигается традиционным (покупка акций) способом, и бывший владелец доли участия в дочерней компании получает взамен проданных акций определенную сумму денежных средств. Покупка активов, например, недвижимости, земельного участка и т.д. коренным образом отличается от покупки акций или доли в уставном капитале на аналогичную сумму. Покупка активов не влечет за собой необходимость составления консолидированной отчетности, а приобретение более 50% акций с правом голоса потребует консолидации.

При составлении консолидированной отчетности целеобразно выделить два этапа:

1) первичное консолидирование, т.е. составление консолидированной отчетности на дату объединения компаний;

2) составление консолидированной отчетности в последующие периоды деятельности ранее объединившихся компаний.

В частности, при первичном объединении компаний итоги консолидированной финансовой отчетности зависят от избранного способа объединения. Одно из главных негативных последствий покупки - некоторое занижение собственного капитала в консолидированной отчетности в сравнении с отчетностью при слиянии.

Пример 1. Инвестор - компания И полностью приобретает компанию П, уплатив за нее 86 д.е., и устанавливает контроль над ней. Исходные балансы двух компаний на дату консолидации приведены ниже. Поскольку величина инвестиций компании И превышает собственный капитал компании П, можно говорить о наличии деловой репутации покупаемой компании и появлении в консолидированном балансе новой статьи - «Деловая репутация». В данном примере справедливая рыночная стоимость идентифицируемых активов (основных фондов) принимается равной 60 д.е. при их балансовой стоимости - 54 д.е.

В результате из разницы между инвестициями и стоимостью нетто-активов приобретаемой компании (86 д.е. - 76 д.е = 10 д.е.) часть суммы (60 д.е. - 54 д.е. = 6 д.е.) необходимо направить на дооценку основных средств, и деловая репутация будет равна 4 д.е.(10д.е. - 6 д.е.).

При покупке инвестиции элиминируются собственным капиталом приобретаемой компании, включающим ее акционерный капитал и нераспределенную прибыль, до приобретения (эти статьи в консолидированном балансе при покупке помечены знаком «*» разница между ними записывается как деловая репутация). Операции по элиминированию осуществляются внесистемно, а не в текущем учете объединяющихся компаний. Приведенные ниже операции дают лишь общее представление об исключении межфирменных операций на начальном этапе консолидирования.

Таблица 1 - Элиминирование статей при покупке компании П

Элиминирование инвестиций в компанию П собственным капиталом компании П (1)	Д-т	К-т
Инвестиции компании И в компанию П Собственный капитал компании П, В том числе: акционерный капитал нераспределенная прибыль Деловая репутация Дооценка основных средств	56 20 4 6	86

Остальные статьи посрочно суммируются.

Таблица 2 - Консолидированный баланс при покупке

Статья	Инвестор (компания И)	Покупаемая компания (П)	Элиминирование	Консолидированный баланс
			Д-т	К-т
Денежные средства Инвестиции (в компанию П) Основные средства Прочие активы Деловая репутация	15 86* 560 200	22 54 10	(1) 6 (1) 4	(1) 86	37 620 210 4
Итого активов	861	86			871
Краткосрочные обязательства (вычитаются)	(61)	(10)			(71)
Нетто-активы	800	86			800
Акционерный капитал Нераспределенная прибыль	600 200	56* 20*	(1) 56 (1) 20		600 200
Итого пассивов и собственного капитала	800	86			800

Статьи ,помеченные знаком «*», подлежат элиминированию.

В консолилидированном балансе собственный капитал двух компаний представлен собственным капиталом инвестора и включает акционерный капитал в сумме 600 д.е. и нераспределенную прибыль в сумме 200 д.е. Деловая репутация подлежит амортизации в последующие периоды.

2.2 Метод слияния

Описанный ранее метод приобретения путем покупки имеет свои сложности: прежде всего согласно этому методу необходимо проведение дорогостоящей переоценки, а также требуется наличие у инвестора свободных денежных ресурсов. Альтернативой ему выступает все шире применяемый метод слияния инвестора с инвестируемой компанией, в соответствии с которым требуется незначительная величина денежных средств и осуществляется обмен акций инвестора на акции инвестируемой компании. При этом удается избежать уплаты налогов, а ак-ционеры не лишаются прав собственности, поскольку взамен прежних акций по-лучают новые (хотя часто пропорции такого обмена явно не выгодны прежним владельцам). При слиянии права могут приобретаться не только материнской компанией, но и компанией, не входящей в группу, или перераспределяться между несколькими компаниями.

Рассмотрим процедуру составления консолидированного баланса двух компаний при слиянии с теми же исходными данными, что в примере 2.

Пример 3. Для объединения с компанией П инвестору (компании И) придется обменять свои акции на 56 обыкновенных акций компании П, предположим, по номиналу (1д.е.), без дополнительной эмиссии.

В действительности обмен акциями базируется по их рыночной стоимости или цене соглашения, на основе которой устанавливаются пропорции обмена.

Таблица 3 - Консолидированный баланс при слиянии

Статья	Инвестор (компания И)	Приобретаемая Компания (П )	Элиминирование	Консолидированный баланс
			Д-т	К-т
Денежные средства	45	22			67
Инвестиции ( в компанию П)	56*			(1)56
Основные средства	560	54			614
Прочие активы	200	10			210
Итого активов	861	86			891
Краткосрочные обязательстваа (вычитаются)	(61)	(10)			(71)
Нетто активы	800	76			820
Акционерный капитал	600	56*	(1)56		600
Нераспределенная прибыль	200	20			220
Итого пассивов и собственного капитала	800	76			820

Элиминирование позволит исключить операции, осуществленные между компаниями И и П; соответствующие статьи помечены знаком «*».

Таблица 4 - Элиминирование статей при слиянии

Элиминирование инвестиций в компанию П акционерным капиталом компании П (1)	Д-т	К-т
Инвестиции в компанию П Акционерный капитал компании П	56 56

Остальные статьи построчно суммируются. Итоги в консолидированном балансе в примерах 2 и 3 подсчитываются по графе консолидированного баланса.

Итоги консолидированного баланса в данном случае выше (820 д.е. в сравнении с 800 д.е.).Элиминируется только акционерный капитал компании П, а ее нераспределенная прибыль до слияния включается в консолидированную отчетность. У инвестора (компании И) остается большая сумма денежных средств, так как акции не выкупаются, а обмениваются.

При методе слияния (поглощения) характерны такие черты, как:

- активы и пассивы не переоцениваются и не корректируются;

- инвестиции показываются по номиналу;

- прибыли, полученные дочерней компанией до слияния, включаются в консолидированную отчетность.

Применение указанного метода разрешено в следующих случаях:

- материнская компания обменивает более 90% номинального капитала дочерней компании;

- осуществляется обмен акций материнской компании на акции дочерней компании;

- расчеты в денежной форме не должны превышать 10% номинальной стоимости выпущенных акций;

- компании должны быть равновеликими.

При этом методе отсутствует цена фирмы, не производится переоценка активов до их справедливой рыночной цены, что привело бы к повышению амортизационных отчислений.

3. Составление консолидированной бухгалтерской отчетности финансовой группы

3.1 Консолидированный баланс АО «КонсолЪ» и его дочерней компании

Порядок составления консолидированной отчетности группами взаимосвязанных организаций (холдингами, корпорациями, концернами, ассоциациями и др.) имеет ряд особенностей. Рассмотрим их на практическом примере.

Перед началом составления сводной отчетности головное предприятие должно получить от всех организаций группы следующие данные:

- о финансовых вложениях организаций группы в уставные капиталы других организаций;

- о номинальной стоимости акций (долей капитала) организаций группы;

- о полученном организациями группы эмиссионном доходе;

- об остатках кредиторской и дебиторской задолженности организаций группы друг другу;

- о кредитах и ссудах, выданных организациями группы друг другу;

- о начисленных и выплаченных дивидендах организациям группы;

- о внутригрупповых доходах и прибыли;

- о приобретенных у организаций группы основных средствах;

- о приобретенных у организаций группы и еще не списанных материалах, товарах, готовой продукции.

Предположим, что у головной организации АО «КонсолЪ» имеется дочерняя компания АО «КонсуэлЪ». Для составления консолидированного отчета используются исходные данные приведенные в Таблице 3.1 и Таблице 3.2 (цифры условные). Баланс головной компании и ее дочернего общества сведены в Приложение 1 и Приложение 2.

Таблица 5 - Данные по АО «КонсолЪ»

Показатель	Сумма, тыс. руб.	Место отражения в отчете
Финансовые вложения в капитал дочернего общества (60% акций)	800	ф. № 1, строка 141
Дебиторская задолженность дочернего общества	200	ф. № 1, строка 240
Кредиторская задолженность дочернего общества	120	ф. № 1, строка 620
Дивиденды, полученные от дочернего общества	50	ф. № 1,строка 470 ф. № 2, строка 080
Стоимость материалов, приобретенных у дочернего общества, в том числе не списанных на конец отчетного периода	8000 8000	ф. № 2, строка 010 ф. № 1, строка 210

Таблица 6 - Данные по АО «КонсуэлЪ»

Показатель	Сумма, тыс. руб.	Место отражения в отчете
Номинальная стоимость уставного капитала	1000	ф. № 1, строка 410
Дебиторская задолженность головной организации	120	ф. № 1, строка 240
Кредиторская задолженность головной организации	200	ф. № 1, строка 620
Краткосрочный кредит, полученный от головной организации	500	ф. № 1, строка 610
Дивиденды, выплаченные головной организации	50	ф. № 2, строка 190
Выручка от продажи продукции головной организации	8000	ф. № 2, строка 010
Прибыль от продажи продукции головной организации, в том числе от продажи материалов	200 200	ф. № 1, строка 470 ф. № 2, строка 080

На первом этапе составления консолидированного баланса необходимо построчно просуммировать данные бухгалтерских балансов головной организации и ее дочернего общества, получив промежуточный консолидированный баланс. Промежуточный консолидированный баланс представлен в Приложении 3.

Поскольку головная организация не обладает 100% в капитале дочернего общества, необходимо исчислить долю меньшинства в уставном капитале дочернего общества. В консолидированном балансе показатель доли меньшинства отражает величину уставного капитала дочернего общества, не принадлежащего головной организации. Доля меньшинства в консолидированном балансе определяется исходя из величины капитала дочернего общества по состоянию на отчетную дату (1500 тыс. руб.) и доли участия головной организации в его общей величине (60%). Таким образом, доля меньшинства в нашем случае составит 600 тыс. руб.:

в уставном капитале 1000 Ч 0,4 = 400 тыс. руб.;

в резервном капитале 300 Ч 0,4 = 120 тыс. руб.;

в нераспределенной прибыли 200 Ч 0,4 = 80 тыс. руб.

В консолидированном бухгалтерском балансе показатель доли меньшинства отражается отдельной статьей "Доля меньшинства" за итогом разд. III "Капитал и резервы".

Далее из соответствующих строк промежуточного консолидированного баланса исключаются сумма финансовых вложений головной организации в дочернее общество, отраженная у головной организации по счету 58 (ст.141 бухгалтерского баланса - 800 тыс. руб.) и сумма стоимости соответствующей доли в уставном капитале, отраженная у дочернего общества по счету 80 (ст.410 баланса - 600 тыс. руб.). После проведения данной операции в строке 140 промежуточного баланса останется сумма 900 тыс. руб. (1700 - 800), а в строке 410 - сумма 4500 тыс. руб. (5500 - 600 - 400) (доля меньшинства).

В рассматриваемом примере сумма финансовых вложений головной организации (800 тыс. руб.) не совпадает со стоимостью акций, отраженной у дочернего общества (600 тыс. руб.). Таким образом, возникает положительная разница (200 тыс. руб.), которая отражается в промежуточном балансе по строке 113 "Деловая репутация". Если сумма финансовых вложений головной организации оказалась меньше стоимости акций, отраженной у дочернего общества, то отрицательная разница отражается в пассиве промежуточного баланса за разделом "Капитал и резервы".

Следующим шагом является исключение из промежуточного баланса показателей, отражающих дебиторскую и кредиторскую задолженность между головной организацией и дочерними обществами. В нашем примере из строки 240 актива промежуточного баланса исключаются: дебиторская задолженность дочернего общества головному - 200 тыс. руб. и дебиторская задолженность головного общества дочернему - 120 тыс. руб. Из строки 620 пассива промежуточного баланса исключаются: кредиторская задолженность головного общества дочернему - 120 тыс. руб. и кредиторская задолженность дочернего общества головному - 200 тыс. руб. Если в составе группы имеется несколько дочерних обществ, то из промежуточного консолидированного баланса исключаются также показатели, отражающие дебиторскую и кредиторскую задолженность между дочерними обществами.

Затем из промежуточного баланса исключаются показатели, отражающие выданный головной организацией дочернему обществу краткосрочный кредит. Сумма выданного кредита (500 тыс. руб.) исключается из строки 250 актива и соответственно из строки 610 пассива промежуточного баланса.

Из строки 470 промежуточного баланса исключаются дивиденды (50 тыс. руб.), полученные головной организацией от дочернего общества, в эту же строку включаются дивиденды (50 тыс. руб.), выплаченные дочерним обществом головной организации. Также из строки 470 промежуточного баланса исключается прибыль от реализации материалов дочернего общества головной организации, приходящаяся на не списанные на производство материалы (200 тыс. руб.). Данная прибыль называется нереализованной и исключается из строки 470 в доле, принадлежащей группе:

200 тыс. руб. Ч 0,60 = 120 тыс. руб.

Далее рассчитывается нереализованная прибыль в запасах, приходящихся на долю меньшинства:

200 тыс. руб. Ч 0,40 = 80 тыс. руб.

Доля меньшинства уменьшается на соответствующую часть нереализованной прибыли в запасах:

600 тыс. руб. - 80 тыс. руб. = 520 тыс. руб.

Откорректированная сумма отражается по отдельной статье пассива промежуточного баланса «Доля меньшинства».

Полученный в результате описанных действий консолидированный баланс группы представлен таблицей 3.3.

Таблица 7 - Консолидированный баланс группы «КонсолЪ»

Актив	Код показа-теля	На начало отчетного года	На конец отчетного периода (тыс. руб.)
1	2	3	4
I. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ
Нематериальные активы в том числе деловая репутация организации	110 113	-- --	650 200
Основные средства	120	--	4 000
Незавершенное строительство	130	--	120
Долгосрочные финансовые вложения	140	--	900
Прочие внеоборотные активы	150	--	--
ИТОГО по разделу I	190	--	5 670
II. ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ
Запасы	210	--	760
Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям	220	--	150
Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты)	230	--	100
Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты)	240	--	800
Краткосрочные финансовые вложения (56, 58, 82)	250	--	300
Денежные средства	260	--	1 700
Прочие оборотные активы	270	--	--
ИТОГО по разделу II	290	--	3 810
БАЛАНС (сумма строк 190 + 290)	300	--	9 480

Пассив	Код показа-теля	На начало отчетного года	На конец отчетного периода
1	2	3	4
III. КАПИТАЛ И РЕЗЕРВЫ
Уставный капитал	410	--	4500
Добавочный капитал	420	--	--
Резервный капитал	430	--	1 180
Целевое финансирование	450	--	400
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)	470	--	500
ИТОГО по разделу III	490	--	6 580
Доля меньшинства в уставном капитале в прибыли	491	--	520 80
IV. ДОЛГОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА		--
Займы и кредиты	510	--	--
Отложенные налоговые обязательства	515	--	--
Прочие долгосрочные обязательства	520	--	--
ИТОГО по разделу IV	590	--	--
V. КРАТКОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
Займы и кредиты	610	--	500
Кредиторская задолженность	620	--	1130
Задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов	630	--	--
Доходы будущих периодов	640	--	--
Резервы предстоящих расходов	650	--	--
Прочие краткосрочные обязательства	660	--	50
ИТОГО по разделу V (сумма строк 490+491+590+690)	690	--	2 180
БАЛАНС	700		9 360
Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах
Арендованные основные средства	910	--	--
в том числе по лизингу	911	--	--
Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение	920	--	--
Товары, принятые на комиссию	930	--	--
Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов	940	--	--
Обеспечение обязательств и платежей полученные	950	--	--
Обеспечение обязательств и платежей выданные	960	--	--
Износ жилищного фонда	970	--	--
Износ объектов внешнего благоустройства и других аналогичных объектов	980	--	--
Нематериальные активы, полученные в пользование	990	--	--

3.2 Консолидированный отчет о прибылях и убытках

Первым этапом составления консолидированного отчета о прибылях и убытках является построчное суммирование данных отчетов прибылей и убытков головной организации и ее дочернего обществ. Данные отчетов прибылей и убытков головной организации и ее дочернего общества сведены в Таблицу 3.4 и Таблицу 3.5.

Таблица 8 - Отчет о прибылях и убытках ОАО «КонсолЪ» на 1 января 200Х г.

Показатель	За отчетный период (тыс. руб.)	За аналогичный период предыдущего года
наименование	код
1	2	3	4
Доходы и расходы по обычным видам деятельности
Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)	010	10 850	--
Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг	020	6 330	--
Валовая прибыль	029	4520	--
Коммерческие расходы	030	(580)	(--)
Управленческие расходы	040	(2 430)	(--)
Прибыль (убыток) от продаж	050	1 510	--
Прочие доходы и расходы			--
Проценты к получению	060	50	--
Проценты к уплате	070	--	--
Доходы от участия в других организациях	080	50	--
Прочие доходы	090	199	--
Прочие расходы	100	(1 095)	(--)
Прибыль (убыток) до налогообложения		714	--
Отложенные налоговые активы	141	--	--
Отложенные налоговые обязательства	142	--	--
Текущий налог на прибыль	150	(214)	(--)
Чистая прибыль прибыль (убыток) отчетного периода		500	--
Справочно.
Постоянные налоговые обязательства (активы)	200	--	--
Базовая прибыль (убыток) на акцию		--	--
Разводненная прибыль (убыток) на акцию		--	--

Таблица 9 - Отчет о прибылях и убытках ОАО «КонсуэлЪ» на 1 января 200Х г.

Показатель	За отчетный период (тыс. руб.)	За аналогичный период предыдущего года
наименование	код
1	2	3	4
Доходы и расходы по обычным видам деятельности
Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)	010	6 230	--
Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг	020	4 020	--
Валовая прибыль	029	2 210	--
Коммерческие расходы	030	(385)	(--)
Управленческие расходы	040	(1 104)	(--)
Прибыль (убыток) от продаж	050	721	--
Прочие доходы и расходы
Проценты к получению	060	--	--
Проценты к уплате	070	--	--
Доходы от участия в других организациях	080	10	--
Прочие доходы	090	133	--
Прочие расходы	100	(508)	(--)
Прибыль (убыток) до налогообложения		356	--
Отложенные налоговые активы	141	--	--
Отложенные налоговые обязательства	142	--	--
Текущий налог на прибыль	150	(156)	(--)
Чистая прибыль прибыль (убыток) отчетного периода		200	--
Справочно.
Постоянные налоговые обязательства (активы)	200	--	--
Базовая прибыль (убыток) на акцию		--	--
Разводненная прибыль (убыток) на акцию		--	--

В результате сложения данных отчетов мы получаем промежуточный отчет о прибылях и убытках группы «КонсолЪ». Промежуточный отчет о прибылях и убытках группы «КонсолЪ» представлен в Приложении 4.

Поскольку головная организация не обладает 100% в капитале дочернего общества, на следующем этапе необходимо исчислить долю меньшинства в прибыли дочернего общества. В консолидированном отчете о прибылях и убытках показатель доли меньшинства отражает величину финансового результата деятельности дочернего общества, не принадлежащую головной организации. Доля меньшинства для составления промежуточного отчета о прибылях и убытках определяется исходя из величины нераспределенной прибыли или непокрытого убытка дочернего общества за отчетный период и не принадлежащих головной организации голосующих акций в их общем количестве. В рассматриваемом примере показатель доли меньшинства в прибыли дочернего общества равен 80 тыс. руб. (200 - (200 х 60%)). В сводном отчете о прибылях и убытках и сводном балансе показатель доли меньшинства показывается по отдельной статье "Доля меньшинства", а показатель нераспределенной прибыли уменьшается на эту же сумму.

Если дочернее общество получило за отчетный период убыток, то в сводном отчете о прибылях и убытках выделяется показатель доли меньшинства в убытках дочернего общества.

Далее необходимо произвести следующие действия.

Из строки 080 промежуточного отчета о прибылях и убытках исключаются дивиденды, полученные головной организацией от дочернего общества (50 тыс. руб.), одновременно эта же сумма исключается из строки 150 отчета.

Из промежуточного отчета о прибылях и убытках исключается выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг) между головной организацией и дочерним обществом. Для этого из строки 010 исключается сумма 8000 тыс. руб.