Расход покупных кормов по данной статье отражают в их балансовой оценке - по ценам приобретения, включая расходы за доставку в хозяйство. Расходы по доставке кормов из мест их постоянного хранения в хозяйстве в производственные цеха для скармливания птице на данную статью не относят. Их списывают на счета объектов учета затрат в соответствии с видами (группами) животных на соответствующие статьи по принадлежности: на работы и услуги - перевозки автомобильным транспортом (через счет 23, субсчет 3), транспортные работы тракторов (счет 23, субсчет 5), на статью "Оплата труда" - расходы на оплату труда грузчиков.

Статья "Содержание основных средств выделена для учета нефтепродуктов, амортизационных отчислений, затрат (отчислений) на ремонт и других затрат по содержанию основных средств, используемых в данной отрасли животноводства (здания, клетки, клеточное оборудование и другие основные средства). Отнесение соответствующих затрат на данный вид или группу животных производится по возможности прямым путем. При невозможности прямого отнесения применяют их распределение в соответствии с действующими инструктивными указаниями. Так, амортизацию и отчисления на ремонт по животноводческим зданиям, обслуживающим две или более группы птицы, распределяют пропорционально площади, занимаемой каждой группой птицы.

Статья "Работы и услуги" предназначена для учета выполненных в животноводстве работ и услуг вспомогательных производств и сторонних организаций. Наиболее важные виды работ и услуг вспомогательных производств целесообразно выделять: автотранспорт, транспортные работы тракторов, электроснабжение, водоснабжение. По каждому виду работ и услуг показывают их количество и стоимость (в течение года плановая с доведением в конце года до фактической).

На эту же статью относят стоимость работ, выполненных предприятиями по техническому обслуживанию животноводства, станциями по искусственному осеменению животных и др.

В статье "Организация производства и управление" отражают расходы на организацию и управление производством в отрасли животноводства в доле, приходящейся на данный объект учета затрат при распределении общепроизводственных и общехозяйственных затрат.

На статью "Потери от падежа животных" относят потери от гибели молодняка, взрослой птицы (кроме потерь, подлежащих взысканию с виновных лиц, и потерь вследствие стихийных бедствий).

Статья "Прочие затраты" выделена для учета различных мелких расходов и расходов разового характера. Практически сюда относится широкий круг затрат, не вошедших в предыдущие статьи, в том числе:

затраты по ограждению ферм, оборудованию дезбарьеров, строительству санпропускников и других объектов, связанных с ветеринарно-санитарными мероприятиями;

стоимость подстилки для животных;

расход спецодежды и обуви, выдаваемых работникам, занятым уходом за птицей. Расход спецодежды, выдаваемой ветработникам, сторожам и другому обслуживающему персоналу, на эту статью не относят, а включают в общепроизводственные расходы; другие собственные затраты;

затраты на пусконаладочные работы, связанные с освоением вводимых в эксплуатацию животноводческих комплексов, птицефабрик и других объектов большой мощности (эти затраты также списывают со счета 97).

Прочие затраты, как правило, относят на соответствующую учетную группу скота прямым путем.

Учитывая специфику отдельных отраслей животноводства выделяют и дополнительные статьи: на птицефабрике такой статьей может быть статья по инкубации яиц - "Стоимость яиц, заложенных на инкубацию", хотя в настоящее время предприятие не занимается инкубацией.

В качестве отдельных укрупненных элементов затрат в животноводстве, как и в других отраслях, выделяются: материальные затраты, расходы на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация основных средств, прочие расходы.

В отдельных отраслях животноводства (птицеводство, рыбоводство, пчеловодство, верблюдоводство) может оставаться на конец года незавершенное производство. В птицеводстве на следующий год переходят затраты по инкубации яиц, если они были заложены в инкубатор в декабре и до конца года цыплята не выведены (по куриным яйцам при закладке после 10 декабря).

В первичном учете используется большое количество разнообразных документов, на основании которых производятся все последующие записи. Можно выделить следующие группы документов: по учету затрат труда (см. Приложения 4.4.-4.6.), предметов труда (в том числе по расходу кормов - см. Приложение 4.5. - и прочих материальных ценностей), по использованию средств труда, по учету выхода продукции (см. Приложение 4.7.), прироста живой массы и приплода.

Основным документом по учету затрат труда работников животноводства является расчет начисления оплаты труда работникам животноводства (ф. № 135-АПК). Начисление оплаты труда животноводам производится в основном за полученную продукцию (прирост живой массы, яйца). Поэтому для начисления оплаты привлекаются и документы, в которых фиксируется выход продукции: ведомости взвешивания животных, акты на перевод животных из группы в группу (см. Приложение 4.8.). На основании зафиксированного в этих документах выхода продукции начисляют оплату труда животноводам в соответствии с действующими в хозяйстве расценками.

Учет отработанного времени работниками животноводства ведут ежедневно по каждому работнику фермы в табеле учета рабочего времени (ф. № 140-АПК).

Основным видом расходов предметов труда в животноводстве является расход кормов, первичный учет которых на фермах ведут в ведомостях учета расхода кормов (ф. № 175-АПК). Ведомость является комбинированным накопительным документом, на основании которого производят и выдачу (отпуск) кормов, и списание их в расход. Сводный учет расхода кормов ведут в журнале учета расхода кормов (ф. № 303-АПК). В нем на каждый вид и группу животных отводят отдельные страницы для записи расхода кормов по каждому их виду в физической массе, в переводе на кормовые единицы и при необходимости по содержанию переваримого протеина.

Расход прочих материальных ценностей в животноводстве (биопрепаратов, медикаментов, дезинфицирующих средств и т, п.) оформляют в установленном порядке лимитно-заборными ведомостями, накладными, требованиями (см. Приложение 4.9.) и другими расходными документами.

Для учета выхода продукции в животноводстве применяют большое количество документов. Это связано, прежде всего, с разнообразием условий и характеристик отдельных видов продукции в разных отраслях животноводства. Все эти документы можно подразделить на две группы: по оприходованию продуктов животноводства и оприходованию прироста живой массы и приплода.

К первой группе документов относится дневник поступления сельскохозяйственной продукции (ф. №168-АПК) - для оприходования яиц. В специализированных хозяйствах используются и другие формы документов. Ко второй группе документов относятся: ведомость взвешивания животных (ф. № 216-АПК) и расчет определения привеса (ф. № 217-АПК) на оприходование прироста живой массы, акт на выход и сортировку суточного молодняка птицы.

Регистром, в котором обобщают данные первичных документов о затратах и выходе продукции в животноводстве по подразделениям, является лицевой счет (производственный отчет) подразделения по животноводству. Его составляют по итогам данных за месяц из соответствующих первичных и сводных документов. Лицевой счет (производственный отчет) по животноводству состоит из двух разделов: I. Затраты на производство продукции животноводства (дебет счета); II. Выход продукции (кредит счета).

В первом разделе лицевого счета регистрируют все необходимые учетные данные по дебету субсчета 20-1 «Животноводство». На каждый объект учета (виды и учетные группы животных) отводятся необходимые графы. В них предусматривается запись технико-экономических показателей по соответствующим объектам учета: среднее поголовье, затраты труда в человеко-часах, количество кормо-дней, расход кормов в центнерах и в кормовых единицах и соответствующие суммарные данные согласно статьям затрат по дебету счета с отнесением их по корреспондирующим кредитуемым счетам, в том числе: счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", счет 96 "Резервы предстоящих расходов", счет 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - на суммы основной и дополнительной оплаты труда с отчислениями; счет 10 "Материалы" - на стоимость израсходованных на содержание животных кормов, медикаментов, топлива и нефтепродуктов. Этим обеспечиваются учет по установленной номенклатуре статей аналитического учета и группировка затрат по корреспондирующим счетам. Как правило, в лицевом счете (производственном отчете) для каждой статьи затрат отводится отдельная строка, но с подразделением по видам затрат при разной корреспонденции счетов. В случае, если вид и статья затрат совпадают, имея единую корреспонденцию, то они отражаются по одной строке.

В отличие от лицевого счета (производственного отчета) по растениеводству, где основным источником для заполнения являются накопительные ведомости учета затрат, при заполнении данного лицевого счета (производственного отчета) привлекается большое количество первичных и сводных документов. Для заполнения данных о количестве кормо-дней, расходе кормов и подстилки используют журналы учета расхода кормов (ф. № 303-АПК). Данные о затратах труда и оплате труда проставляют на основании расчетов начисления оплаты труда работникам животноводства (ф. № 135-АПК) и т. д. Суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым в животноводстве, и отнесенные на конкретные объекты учета подтверждаются ведомостью амортизации. Суммы расходов по материальным ценностям в лицевом счете (производственном отчете) должны подтверждаться соответствующими данными отчетов о движении материальных ценностей (ф. № 265-АПК) по кормам, биопрепаратам и лечебным материалам, другим материалам. В качестве отдельных объектов учета затрат (в соответствующих графах лицевого счета) отражают распределяемые расходы животноводства (расходы по приготовлению кормов на кормокухнях и др.). Ежемесячно итоги этих затрат распределяют по объектам учета животноводства и отражают в лицевом счете в соответствующих статьях отдельной строкой. Например, расходы по приготовлению кормов -- отдельной строкой по статье "Корма".

Во втором разделе лицевого счета (производственного отчета) "Выход продукции" отражают выход основной и побочной продукции отрасли животноводства, относимой с кредита счета 20, субсчет 2 "Животноводство", в дебет корреспондирующих счетов 43, 11 и др. с указанием количества и суммы.

Данные о выходе продукции животноводства в лицевом счете (производственном отчете) отражают на основании следующих документов: яйца -- дневников поступления сельскохозяйственной продукции (ф. № 168-АПК), прирост живой массы животных - ведомостей взвешивания животных (ф. № 216-АПК).

Подразделения хозяйства ежемесячно в установленные графиком документооборота сроки представляют лицевые счета (производственные отчеты) по животноводству в центральную бухгалтерию, там после соответствующей проверки включенных в них данных делают записи в бухгалтерские регистры.

Для получения сводных данных по объектам учета затрат в целом по хозяйству ведут сводный лицевой счет (сводный производственный отчет) по животноводству, в котором обобщают данные о затратах и выходе продукции животноводства в целом. Поэтому лицевой счет (производственный отчет) является регистром аналитического учета по счету 20 "Основное производство", субсчет 1 "Животноводство".

Одновременно с записями в сводный лицевой счет (сводный производственный отчет) итоговые данные из лицевых счетов (производственных отчетов) подразделений с группировкой по корреспондирующим счетам заносят в журнал-ордер № 10-АПК, а из него кредитовые обороты в установленном порядке ежемесячно переносят в Главную книгу. Возможна запись в журнал-ордер и из сводного лицевого счета (сводного производственного отчета), если подразделений в хозяйстве много.

Данные о затратах по животноводству в сводном лицевом счете (сводном производственном отчете) должны соответствовать суммам затрат по счету 20, субсчет 1 в Главной книге и в журнале-ордере № 10-АПК.

Записи по дебету счета 20 "Основное производство", субсчет 1 "Животноводство", ведут в корреспонденции с кредитом следующих счетов:

02 "Амортизация основных средств" - на сумму начисленной амортизации по основным средствам отрасли животноводства;

10 "Материалы" - на стоимость израсходованных кормов, медикаментов, биопрепаратов, подстилки, прочих материалов;

20 "Основное производство", субсчет 2 "Промышленное производство" - на суммы калькуляционных разниц по продукции, использованной в животноводстве (корма, продукция переработки и др.);

23 "Вспомогательные производства" -- на стоимость услуг вспомогательных производств и машинно-тракторного парка;

25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" -- на суммы общепроизводственных и общехозяйственных расходов, отнесенные на животноводство;

29 "Обслуживающие производства и хозяйства" -- на суммы услуг прочих производств и хозяйств для животноводства;

97 "Расходы будущих периодов" -- на суммы расходов будущих периодов, отнесенные на животноводство;

94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" - на балансовую стоимость павшего молодняка и взрослой птицы, относимую на затраты животноводства, и т. д.

Записи по кредиту счета 20 "Основное производство", субсчет 1 "Животноводство", ведут в корреспонденции с дебетом следующих счетов:

43 "Готовая продукция", 10 "Материалы", 11 "Животные на выращивании и откорме" - на стоимость оприходованной основной и побочной продукции, прироста живой массы;

Кроме того, по кредиту субсчета 20-1 отражают списание в конце года калькуляционных разниц по продукции животноводства на счета 43, 11, 20-2, 29, 90 в зависимости от направления использования продукции.

При рассмотрении корреспонденции счетов по счету 20, субсчет 1 "Животноводство", следует иметь в виду, что на этот счет относится падеж животных, учитываемый на счете 11 (кроме падежа по вине материально ответственных лиц и вследствие стихийных бедствий).

Падеж животных на выращивании и откорме списывают по кредиту счета 11 на дебет счета 94, а затем с кредита счета 94 на дебет субсчета 20-1. В итоге по субсчету 20-1 происходит увеличение суммы затрат, т. е. себестоимость выращиваемого и откармливаемого поголовья соответственно возрастает.

В птицеводческих хозяйствах на промышленной основе (птицефабриках и т. п.) ведут специализированные формы первичного и сводного учета. Для оприходования суточного молодняка птицы и его сортировки применяют акт на вывод и сортировку суточного молодняка птицы (ф. № 224-АПК). В нем на каждую партию заложенных яиц отражают количество полученных суточных птенцов с подразделением поголовья на здоровых и слабых, а также ликвидированных птенцов, негодных для выращивания; в конце документа указывают процент выхода птенцов от заложенных яиц. Акт подписывают начальник цеха, зоотехник, операторы.

На основании актов на вывод и сортировку суточного молодняка птицы, а также других документов по движению молодняка птицы и закладке яиц в инкубатор в конце месяца в инкубационном цехе составляют отчет о процессах инкубации, в котором отражают сводные данные по цеху о закладке яиц, выводе и передаче молодняка птицы. Отчет о процессах инкубации служит основанием для записи операций по инкубации и выводу молодняка птицы в регистры бухгалтерского учета.

Для учета наличия и движения поголовья птицы в цехах применяют карточки учета движения молодняка птицы (ф. № 225-АПК) (см. Приложение 4.10.) и карточки учета движения взрослой птицы (ф. № 226-АПК). Карточки открывают на каждую бригаду или птичницу. Ежедневно на основании первичных документов (накладные, акты и др.) в карточках делают записи о поступлении и выбытии поголовья птицы. В конце месяца на основании итоговых данных карточек составляют отчет о движении скота и птицы (ф. № 223-АПК) (см. Приложение 4.11.), который является основанием для соответствующих записей в учетных регистрах по движению поголовья птицы.

Затраты на птицеводство в специализированных птицеводческих хозяйствах ведут на счете 20, субсчет 1 "Животноводство", по номенклатуре объектов учета затрат в птицеводстве в соответствии с технологией производства. Некоторые особенности имеются в номенклатуре статей затрат. По учетной группе инкубации птицы добавляют статью "Стоимость яиц, заложенных на инкубацию". Кроме того, на птицефабриках, как и на всех животноводческих предприятиях с промышленной технологией, могут быть добавлены в статье затрат "Работы и услуги" расходы, отражающие особенности промышленной технологии производства: пароснабжение, воздухоснабжение и т. п.

Исчисление себестоимости продукции животноводства

В животноводстве объектами исчисления себестоимости является основная продукция -- молоко, шерсть, яйца, приплод, прирост живой массы, общая живая масса и др. При этом в большинстве отраслей получают одновременно несколько видов сопряженной продукции -- в молочном скотоводстве -- молоко и приплод, в овцеводстве -- шерсть, приплод и прирост живой массы, в птицеводстве -- яйца и мясо и т. д. Поэтому объекты учета затрат и объекты исчисления себестоимости не совпадают, и важное значение имеет их рациональное распределение между сопряженными видами продукции.

Кроме того в животноводстве получают и побочную продукцию, к которой относятся навоз, птичий помет, шерсть-линька, конский волос и др. Затраты на навоз определяют исходя из нормативных (расчетных) затрат на его уборку в конкретных условиях (амортизация и отчисления в ремонтный фонд на технические средства по удалению навоза из навозохранилища, затраты по его выемке из навозонакопителей и хранению) и стоимости подстилки. Жидкий навоз учитывается в зависимости от его влажности в пересчете на условный подстилочный материал по специальным коэффициентам. Затраты на погрузку и вывозку навоза из животноводческих помещений и приготовление для внесения в почву под культуры независимо от расстояния перевозки относят на расходы растениеводства. Жидкий навоз влажностью более 98 % относится к сточным водам животноводческих ферм. Себестоимость 1 т навоза определяют делением общей суммы затрат, отнесенных на него по нормативу, на его физическую массу.

Себестоимость в птицеводстве

Объектами исчисления себестоимости в птицеводстве являются: по родительскому стаду - инкубационные яйца, по промышленному стаду -- пищевые яйца, по молодняку птицы -- прирост живой массы, по инкубации - суточные птенцы. Побочную продукцию птицеводства - перо, пух, отходы инкубационного цеха (задохлики, кровяное кольцо, петушки, забитые и суточном возрасте) - оценивают по ценам возможной реализации или использования.

В птицеводстве при раздельном учете затрат в разрезе технологических групп объектом исчисления себестоимости в каждой группе практически является один вид основной продукции. В этих условиях расчет себестоимости продукции по каждой учетной группе сводится к отнесению учтенных затрат за вычетом стоимости побочной продукции на валовой выход основной продукции, которая в данной учетной группе является объектом исчисления себестоимости.

По учетным группам "Взрослые куры родительского стада яичного направления" и "Взрослые куры промышленного стада яичного направления" на себестоимость яиц (инкубационных или пищевых) относят все затраты соответствующих учетных групп (включая стоимость павшей птицы) за вычетом стоимости побочной продукции. Убытки от реализации мяса выбракованных несушек по данным учетным группам также относят на увеличение затрат.

По учетным группам выращивания молодняка и откорма птицы объектами калькуляции являются прирост живой массы и общая живая масса. Себестоимость получаемого прироста живой массы определяют путем деления учтенных затрат на выращивание или откорм птицы по соответствующей учетной группе (за вычетом стоимости побочной продукции) на количество полученного прироста живой массы. Себестоимость общей живой массы птицы рассчитывают исходя из стоимости молодняка птицы и себестоимости прироста живой массы.

По цеху инкубации определяют себестоимость суточных птенцов. Она складывается из стоимости заложенных яиц и затрат на инкубацию за вычетом стоимости изъятых неоплодотворенных яиц первого миража (по цене реализации) и отходов инкубации, оцениваемых по их возможному использованию. Количество проинкубированных яиц в отчетном периоде определяют следующим образом. К остатку яиц в инкубаторе на начало периода прибавляют количество яиц, заложенных в инкубатор, и вычитают остаток на конец отчетного периода. Заложенные в инкубатор яйца собственного производства оценивают по их себестоимости, а купленные на стороне -- исходя из фактических затрат на их приобретение. Себестоимость одной головы суточного молодняка определяется путем деления стоимости основной продукции на число выведенных здоровых птенцов за вычетом ликвидированных суточных петушков яйценоских пород.

Таблица 10

Журнал хозяйственных операции ОАО «Улан-Удэнская птицефабрика» по счету 20/1 «Животноводство» за сентябрь 2004 года, руб.

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Дт	Кт	Сумма
1.	На себестоимость продукции списаны материалы.	20/1	10	3628408,04
2.	Списаны расходы на животных на выращивании и откорме	20/1	11	155042,00
3.	Начислена заработная плата работникам	20/1	70	171890,00
4.	ЕСН	20/1	69	22430,00
5.	Начислена амортизация основных средств	20/1	02	175213,00
6.	На себестоимость продукции отнесена стоимость работ и услуг вспомогательных производств	20/1	23	686349,14
7.		11	20/1	1591635,00
8.	Списана фактическая себестоимость готовой продукции	43	20/1	3775767,00

Схема 6:

Счет № 20/1

Дебет Кредит

Н.С. на 01.09.04 42788522,79	Н.С. на 01.09.04 47585,596
	10			11
		3628408,04			1591635,00
	11			43
		155042,00			3775767,00
	70
		171890,00
	69
		22430,00
	02
		175213,00
	23
		686349,14
Оборот по Дт 4839402,18	Оборот по Кт 5367402,00
К.С. на 01.10.04 47627924,97	К.С. на 01.10.04 52952998,00

2.4 Учет затрат и исчисление себестоимости продукции промышленных производств

В ОАО «Улан-Удэнская птицефабрика» кроме производства яйца занимаются производством яичного порошка, мясокостной муки, являющейся хорошей кормовой добавкой для птицы, а также в качестве сопряженной продукции получают мясо птицы. По данным видам продукции открывается счет 20 «Основное производство», субсчет 2 «Промышленные производства».

Забой птицы считается одним из видов промышленных производств. Затраты по забою, а также стоимость поступившей для забоя птицы учитывают по субсчету 2 синтетического счета 20. Так как на предприятии есть отдельный забойный цех (санбойня) и нет возможности относить расходы по забою непосредственно на соответствующие аналитические счета, для их учета открывают отдельный аналитический счет по забою птицы. На этом счете также отражают основную и дополнительную оплату труда с отчислениями на социальные нужды, амортизацию и затраты (отчисления) на ремонт оборудования и помещений, электроэнергию, водоснабжение, услуги вспомогательных производств, вспомогательные материалы и др.. С этого счета затраты распределяют пропорционально живой массе забитых животных на соответствующие аналитические счета по видам и группам животных, где учитывают количество голов, живую массу и стоимость забитых животных.

В результате забоя птицы приходуют основную продукцию -- мясо - и побочную -- перо, потроха и т. п. Себестоимость мяса исчисляют путем вычитания из учтенных затрат стоимости побочной продукции по ценам возможной реализации и деления на валовой выход основной продукции. Следует иметь в виду, что полученное в результате забоя птицы мясо приходуют с учетом его сортности.

Вымытое на яйцемоечных машинах загрязненное яйцо вместе с яйцами с поврежденной скорлупой, но неповрежденной под скорлупной оболочкой и с теми, масса которых не отвечает требованиям стандарта, поступают в меланжевый цех (цех выработки яичного порошка) в соответствии с заполненным заведующим яйцекладом требованием (см. Приложение 4.9.) о направлении данного яйца в меланжевый цех. Себестоимость производимого яичного порошка складывается из следующих статей затрат:

1. «Оплата труда с отчислениями на социальные нужды»;

2. «Сырье и материалы» - учитывается стоимость полученного с яйцеклада яйца, направленного на производство яичного порошка и прочие материальные затраты, направленные на производство яичного порошка;

3. «Содержание основных средств «Меланжевого цеха»;

4. «Прочие расходы».

Полученная в результате забоя птицы побочная продукция, часть выбракованной по определенным причинам птицы, например, в связи с патологией внутренних органов, вместе с падежом по оформленному требованию из цеха сан бойни, яйцо с поврежденной скорлупой и под скорлупной оболочкой и тек (бой) (в соответствии с заполненным зав. яйцескладом требованием) поступают в цех изготовления мясокостной муки (ГВК - горизонтально-вакуумные котлы), откуда изготовленная мясокостная мука поступает в кормоцех. Сырьем для производства мясокостной муки являются также и отходы (брак) меланжевого и кормоцеха.

Себестоимость производимой мясокостной муки складывается из следующих статей затрат:

1. «Оплата труда с отчислениями на социальные нужды»;

2. «Сырье и материалы» - учитывается стоимость полученного с яйцеклада боя, тека яйца, выбракованного яичного порошка из меланжевого цеха, отходов забоя и падеж птицы из цеха сан бойни, отходов кормоцеха и прочие материальные затраты, направленные на производство мясокостной муки;

3. «Содержание основных средств цеха «ГВК»;

4. «Прочие расходы».

В каждом цехе (цехах промышленного стада, молодняка, яйцекладе, меланжевом цехе, на ГВК) ведутся Журналы учета собранного (поступившего), переработанного (отсортированного) и отпущенного яйца (яичного порошка, корма). При этом в цехах ведутся Суточные отчеты (см. Приложение 4.7.), в которых отражается количество поступившего, переработанного яйца и выработанной продукции за день (кондиционного яйца, яичного порошка и мясокостной муки).

В цехе переработки птицы (санбойне), также как и в рассмотренных выше цехах, ежедневно ведется Журнал учета и заполняются Суточные отчеты принятой, переработанной и отпущенной птицы и полученной готовой продукции (категориийного мяса птицы). Суточные отчеты и счета-фактуры с яйцеклада и санбойни поступают в бухгалтерию, где на основании данных документов составляются Расшифровки производства и расхода яйца и мяса птицы ежемесячно.

В хозяйствах птицеводческого направления и на птицефабриках применяют специализированную документацию, например акт на сортировку яиц и акты по прочим хозяйственным операциям (см. Приложение 4.12.).

Таким образом, на предприятии к субсчету 20-2 «Промышленные производства» открывают следующие аналитические счета: «Санбойня», «Цех яичного порошка (меланжевый цех)», «ГВК», «Кормоцех», «Биогумус».

На основании ежедневного учета затрат по производимым видам продукции промышленных производств в соответствующих документах зам. главного бухгалтера составляет калькуляцию себестоимости продукции промышленных производств (мяса птицы, яичного порошка, мясокостной муки, биогумуса).

Таблица 11

Журнал хозяйственных операции ОАО «Улан-Удэнская птицефабрика» по счету 20/2 «Промышленные производства» за сентябрь 2004 года, руб.

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Дт	Кт	Сумма
1.	На себестоимость продукции списаны материалы.	20/2	10	34741,76
2.	Списаны расходы на животных на выращивании и откорме	20/2	11	301497,00
3.	Начислена заработная плата работникам	20/2	70	28854,00
4.	ЕСН	20/2	69	4158,00
5.	Начислена амортизация основных средств	20/2	02	17107,00
6.	На себестоимость продукции отнесена стоимость работ и услуг вспомогательных производств	20/2	23	83456,54
7.	Списана стоимость использованной готовой продукции	20/2	43	487512,00
8.	Оприходованы материалы	10	20/2	276594,00
9.	Отнесена стоимость работ и услуг промышленного производства на ОПР	25	20/2	5811,30
10.	Списана фактическая себестоимость работ и услуг промышленного производства на готовую продукцию	43	20/2	454547,00
11.	Списана фактическая себестоимость работ и услуг промышленного производства	90	20/2	220374,00

Схема 7

Счет № 20/2

Дебет Кредит

Н.С. на 01.09.04 10244452,17	Н.С. на 01.09.04 10244452,17
	10			10
		34741,76			276594,00
	11			25
		301497,00			5811,30
	70			43
		28854,00			454547,00
	69			90
		4158,00			220374,00
	02
		17107,00
	23
		83456,54
	43
		487512,00
Оборот по Дт 957326,3	Оборот по Кт 957326,3
К.С. на 01.01.04. 11201778,47	К.С. на 01.01.04. 11201778,47

2.5 Учет затрат в обслуживающих производствах и хозяйствах

Отдельную группу расходов на сельскохозяйственных предприятиях составляют затраты в обслуживающих производствах и хозяйствах, деятельность которых не связана с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, явившихся целью создания данного предприятия. К ним относятся столовые, пекарни, ремонтно-пошивочные мастерские, бани, прачечные, парикмахерские, жилищно-коммунальное хозяйство, детские дошкольные учреждения, дома отдыха, санатории и др.

Специфическая особенность этих производств и хозяйств состоит в том, что они обслуживают бытовые нужды работников сельскохозяйственных предприятий. Характер их деятельности далеко не однороден: одни выпускают продукцию (пекарни, столовые), другие оказывают услуги (бани, прачечные, парикмахерские), третьи выполняют специализированные функции социального и бытового обслуживания (детские учреждения, жилищно-коммунальное хозяйство, дома отдыха, санатории). Соответственно и порядок покрытия затрат покрываются за счет выручки от производимой и реализуемой продукции, во вторых - от поступления за оказываемые услуги, в третьих - от поступлений, а также за счет различных специализированных источников.

Затраты в этих производствах и хозяйствах учитываются на счете 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» с выделением субсчетов по видам производств и хозяйств:

1. Жилищно-коммунальное хозяйство;

2. Производства бытового обслуживания населения;

3. Предприятия общественного питания;

4. Детские дошкольные учреждения;

5. Учреждения культурно - бытового назначения;

6. Прочие производства и хозяйства.

Счет активный, операционный, калькуляционный, по его дебету отражают затраты в соответствующих производствах и хозяйствах, по кредиту в зависимости от вида производства - выход продукции, выручку или списание затрат за счет соответствующего целевого источника. Аналитический учет ведут по видам производств в лицевых счетах( производственных отчетах) по прочим производствам и хозяйствам в целом по хозяйству; при рассредоточении обслуживающих производств и хозяйств по разным подразделениям могут предварительно составляться лицевые счета (производственные отчеты) отдельных подразделений. В лицевых счетах затраты группируют по установленной для соответствующих производств номенклатуре статей. Разным производствам соответствует различный набор статей, отдельные статьи по некоторым производствам могут, не заполнятся (сырье и материалы - по жилищно-коммунального хозяйства, и др.). Следует также отметить, что ввиду значительных различий в технологи всевозможных обслуживающих производств по каждому предприятию может быть составлен свой специализированный лицевой счет или отчет (для столовой, пекарни, ремонтно-пошивочной мастерской и т.п.). Данные этих лицевых счетов (отчетов) затем систематизируют в сводном типовом лицевом счете (производственном отчете) в целом по хозяйству.

Учет в обслуживающих производствах и хозяйствах должен точно и своевременно отражать затраты и доходы по каждому объекту, обеспечивать необходимую информацию для контроля за соблюдением сметы расходов, правильным и экономичным использованием средств.

Данный счет в ОАО «Улан-Удэнской птицефабрике» не ведется.

2.6. Учет брака в производстве

В промышленных производствах при отклонениях от установленной технологии производства, а также по другим причинам возможно получение брака в производстве. В зависимости от характера дефектов брак делится на исправимый и неисправимый (окончательный). Исправимым браком считается та продукция, исправление которой технически возможно и экономически целесообразно, неисправимым -- если это невозможно или нецелесообразно экономически. Для учета допущенного брака в производстве предназначен счет 28 "Брак в производстве". На счете учитывают все затраты по исправлению брака, а также определяют потери от неисправимого брака.

Следует отметить, что сельскохозяйственные предприятия в настоящее время в основном учитывают брак лишь по промышленным производствам. Брак учитывают также во вспомогательных (ремонтные мастерские), обслуживающих и прочих производствах (пекарни, столовые, пошивочные мастерские и др.).

Брак может быть выявлен как в самом хозяйстве (т.е. до отправки продукции покупателям), так и за его пределами у покупателя. Соответственно этому признаку выявленный брак подразделяют на внутренний и внешний. Если внутренний брак (неисправимый) оценивается исходя из плановой себестоимости данной продукции, то стоимость внешнего брака слагается из стоимости забракованной покупателем продукции, расходов по се исправлению либо замене и транспортировке этой продукции.

На дебет счета 28 списывают все затраты, связанные с выявленным внутренним или внешним браком. Эти затраты могут слагаться из следующих сумм: стоимость неисправимого (окончательного) брака в оценке по плановой себестоимости (кроме затрат по статье "Общехозяйственные расходы", которые на внутренний брак не относятся), расходы по исправлению брака (исправимого), слагающиеся из стоимости сырья, материалов на исправление дефектов, оплаты труда, доли общепроизводственных расходов.

По кредиту счета 28 отражают суммы, направленные на уменьшение потерь от брака (возмещение брака), и суммы остающихся (невозмещенных) потерь от брака. К суммам возмещений, направляемых на возмещение потерь от брака по кредиту счета 28, относятся: стоимость забракованной продукции по цене ее возможного использования, удерживаемые суммы с виновников брака, взыскиваемые суммы с поставщиков за поставку недоброкачественного сырья, в результате чего был допущен брак, и т. п. Остающиеся после этого на счете 28 суммы невозмещенных потерь относят на затраты производства по статье "Потери от брака". Это оформляют бухгалтерской записью:

дебет счета 20 "Основное производство", субсчет 2 "Промышленное производство" (аналитический счет соответствующего производства)

кредит счета 28 "Брак в производстве".

Указанные невозмещенные потери от брака списывают со счета 28 ежемесячно, после чего счет закрывают. Потери от внешнего брака, относящиеся к произведенной продукции прошлого отчетного периода, списывают на затраты производства аналогичной продукции текущего отчетного периода.

Выявленный брак должен быть немедленно принят на учет. Для этого в первичных документах на оприходование продукции указывают причины и виновников его возникновения, суммы прямых затрат по этой продукции, ее количество (массу). Суммы возмещений, отнесенные на виновных лиц, списывают с кредита счета 28 на дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 2 "Расчеты по возмещению материального ущерба". Потери от внешнего брака при условии нарушения соответствующих договоров относятся с кредита счета 28 в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Аналитический учет брака в производстве ведут по каждому виду забракованной продукции в специально открываемых для этой цели лицевых счетах (производственных отчетах). Для этого на каждый вид забракованной продукции отводят отдельную графу. По строкам лицевого счета (производственного отчета) отражают составные части брака: стоимость забракованной продукции, расходы (по их видам) на исправление брака. Во втором разделе лицевого счета (производственного отчета) (кредит счета) отражают отнесение (списание) потерь от брака по назначению.

Кроме того, в аналитическом учете должны быть отражены причины и виновники брака, дополнительные расходы (по неисправимому браку), которые несет хозяйство.

Следует отметить, что отнесение потерь от брака на стоимость незавершенного производства не допускается, все суммы относят на выпущенную продукцию. Сальдо по счету на конец месяца не должно быть.

2.7 Учет финансовых результатов

Учет продаж по обычным видам деятельности ведется на счете 90 "Продажи", по дебету которого учитываются расходы по обычным видам деятельности, по кредиту - доходы (выручка) по этим же видам деятельности.

Конкретно на счете 90 отражаются выручка и расходы (себестоимость) по:

готовой продукции и полуфабрикатам собственного производства;

работам и услугам промышленного характера;

покупным изделиям (приобретенным для комплектации);

товарам;

услугам по перевозке грузов и пассажиров;

транспортно-экспедиционным и погрузочно-разгрузочным операциям;

услугам связи;

предоставлению за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды (когда это является предметом деятельности организации);

На данном предприятии готовая продукция учитывается по учетным ценам: в дебет счета 90 "Продажи" в течение года списывается плановая себестоимость реализованной продукции, а по кредиту отражается выручка в корреспонденции со счетом 62. В конце года плановая себестоимость по дебету счета доводится до фактической путем отнесения разницы между рассчитанной фактической себестоимостью в конце года и плановой себестоимостью (суммы экономии сторнируются, суммы перерасхода проводятся дополнительной записью в дебет счета 90 с кредита счетов учета продукции или затрат на производство.

А товары предназначенные для розничной торговли учитываются по продажным ценам, по кредиту счета 90 отражается продажная стоимость проданных товаров (в корреспонденции со счетами учета денежных средств и расчетов, а по дебету -- их учетная стоимость (в корреспонденции со счетом 41 "Товары") с одновременным сторнированием сумм скидок (накидок), относящихся к проданным товарам (в корреспонденции со счетом 42 "Торговая наценка").

К счету 90 "Продажи" предусмотрены субсчета:

90-1 "Выручка";

90-2 "Себестоимость продаж";

90-3 "Налог на добавленную стоимость";

90-9 "Прибыль (убыток) от продаж".

Записи по субсчетам производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно путем сопоставления совокупного дебетового оборота по субсчетам 90-2, 90-3 и кредитового оборота по субсчету 90-1 определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц. Выведенный финансовый результат ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 90-9 "Прибыль (убыток) от продаж" на счет 99 "Прибыли и убытки"; (прибыль - в кредит, убыток - на дебет счета 99). В итоге синтетический счет 90 "Продажи" сальдо на отчетные даты не имеет.

По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 "Продажи" (кроме субсчета 90-9 "Прибыль (убыток) от продаж" закрываются внутренними оборотами на субсчет 90-9 "Прибыль (убыток) от продаж".

Аналитический учет по счету 90 "Продажи" ведется по каждому виду проданной продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг и др.

Для документального оформления операций по счету 90 используются товарно-транспортные накладные

При отправке продукции заполняют счета-фактуры формы № 868.

Продукты на общественное питание отпускают по накладным внутрихозяйственного назначения формы № 264-АПК и лимитно-заборным ведомостям формы № 269-АПК.

Если документы по отправке продукции (товарно-транспортные накладные и др.) являются основанием для списания продукции с остатков по отнесению на дебет счета 90, то приемные квитанции являются основанием для начисления сумм выручки по кредиту счета 90 и дебету счета 62. Все первичные документы поступают в бухгалтерию, в дальнейшем после проверки их группируют и регистрируют в соответствующих накопительных регистрах.

Кроме прямых расходов на продажу в каждой организации могут производиться дополнительные расходы, связанные с продажей, которые часто непосредственно нельзя отнести на конкретный вид проданной продукции. Эти расходы общего характера учитывают на счете 44 "Расходы на продажу".

На счете 44-1 осуществляются расходы на промышленную деятельность и иную производственную деятельность, а именно: расходы на затаривание и упаковку продукции на складе, по доставке продукции на станцию (пристань) отправления, погрузке в вагоны, суда, автомобили и другие транспортные средства; комиссионные сборы (отчисления), уплачиваемые сбытовым и другим посредническим организациям; расходы по содержанию помещений для хранения продукции в местах ее продажи, оплате труда продавцов продукции в сельскохозяйственных организациях; расходы на рекламу, представительские расходы; другие аналогичные по назначению расходы.

Суммы коммерческих расходов накапливаются на дебете субсчета 44-1. По кредиту субсчета расходы списываются в дебет счета 90 "Продажи". При этом отдельные расходы (упаковка, доставка продукции) списываются по счету 90 прямо на реализацию соответствующего вида продукции. Но большинство расходов (комиссионные расходы, содержание помещений и т. п.) носит общий характер и их распределяют ежемесячно на отдельные виды продаваемой продукции по счету 90 исходя из их веса, объема, производственной себестоимости или других соответствующих показателей.

Если по обычным видам деятельности учет продаж ведется на счете 90, то по прочим доходам и расходам (операционным и внереализацонным) отчетного года (кроме чрезвычайных доходов и расходов) учет ведется на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Прочие доходы и расходы на счете 91 систематизируются по следующим субсчетам:

91-1 "Прочие доходы";

91-2 "Прочие расходы";

91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов".

Записи по указанным субсчетам производятся в следующем порядке.

По субсчету 91-1 отражаются кредитовые записи по прочим доходам в разрезе корреспондирующих счетов, в том числе:

поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, а также проценты и иные доходы по ценным бумагам -- в корреспонденции с дебетом счетов учета расчетов;

поступления от операций с тарой - в корреспонденции со счетами учета тары и расчетов;

проценты, полученные (подлежащие получению) за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за пользование кредитной организацией денежными средствами, находящимися на счете организации в этой кредитной организации, - в корреспонденции с дебетом счетов по учету финансовых вложений или денежных средств;

штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, полученные или признанные к получению, -- в корреспонденции с дебетом счетов учета расчетов или денежных средств;

поступления, связанные с безвозмездным получением активов, -- в корреспонденции со счетом 98 «Доходы будущих периодов»;

поступления в возмещение причиненных организации убытков - в корреспонденции с дебетом счетов учета расчетов;

прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году,- в корреспонденции с дебетом счетов учета расчетов;

суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, -- в корреспонденции с дебетом счетов учета кредиторской задолженности;

прочие доходы, признаваемые операционными или внереализационными, - в корреспонденции с дебетом разных счетов.

По субсчету 91-2 отражаются дебетовые записи по прочим расходам в разрезе корреспондирующих счетов, в том числе:

остаточная стоимость активов, по которым начисляется амортизация, и фактическая себестоимость других активов, списываемых организацией, -- в корреспонденции с кредитом счетов учета соответствующих активов;

расходы по операциям с тарой -- в корреспонденции с кредитом счетов учета затрат;

проценты, учитываемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), - в корреспонденции с кредитом счетов учета расчетов или денежных средств;

расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, -- в корреспонденции с кредитом счетов учета расчетов;

штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, уплаченных или признанных к уплате, - в корреспонденции с кредитом счетов учета расчетов или денежных средств;

расходы по содержанию производственных мощностей и объектов, находящихся на консервации, -- в корреспонденции с кредитом счетов учета затрат;

убытки прошлых лет, признанные в отчетном году, -- в корреспонденции с кредитом счетов учета расчетов, начислений амортизации и др.;

возмещение причиненных организацией убытков -- в корреспонденции с кредитом счетов учета расчетов;

суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, других долгов, не реальных для взыскания, -- в корреспонденции с кредитом счетов учета дебиторской задолженности;

расходы, связанные с рассмотрением дел в судах, -- в корреспонденции с кредитом счетов учета расчетов и др.;

прочие расходы, признаваемые операционными или внереализационными, -- в корреспонденции с кредитом разных счетов.

Записи по субсчетам 91-1 "Прочие доходы" и 91-2 "Прочие расходы" производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91-2 "Прочие расходы" и кредитового оборота по субсчету 91-1 "Прочие доходы" определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц. Это сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с дебета или кредита субсчета 91 -9 (в зависимости от того, куда было перечислено в результате сопоставления оборотов субсчетов 91-1 и 91-2) на счет 99 "Прибыли и убытки".

Для отражения операций по учету продаж и прочих доходов и расходов на сельскохозяйственных предприятиях предусмотрены следующие регистры:

журнал-ордер № 11-АПК по кредиту счетов 43,44, 90, 91, 62;

ведомость № 62-АПК учета продаж продукции, работ и услуг сельскохозяйственных предприятий;

ведомость № 63-АПК "Реестр документов по продаже продукции, работ, услуг";

ведомость № 64-АПК "Реестр документов по прочим доходам и расходам товарно-материальных ценностей, работ и услуг";

ведомость № 65-АПК учета прочих доходов и расходов.

Реестры № 63-АПК и 64-АПК открывают, как правило, на несколько месяцев с ежемесячным выведением итогов. Они являются разработочными таблицами, в которых группируют первичные документы по продаже продукции, работ и услуг для записей данных в ведомости № 62-АПК, а по прочим доходам и расходам -- в ведомости № 65-АПК.

Обобщающим регистром, в котором отражают полные данные о процессе продаж по счету 90, служит ведомость № 62-АПК учета продаж продукции, работ и услуг. В ней отражают итоговые данные за месяц и с начала года по продаже продукции.

Аналогичные функции аналитического учета по счету 91 выполняет ведомость № 65-АПК.

Для аналитического учета затрат по счету 44 "Расходы на продажу" открывается отдельный бланк лицевого счета (№ 83-АПК). В нем затраты собираются и группируются согласно установленной номенклатуре статей расходов. По окончании отчетного месяца коммерческие расходы с кредита счета 44 списывают в дебет счета 90 Суммы, списанные в дебет счета 90, находят свое отражение в реестрах № 63-АПК и ведомости № 62-АПК.

Обобщающим регистром для систематизации всех данных по продаже продукции, работ, услуг, прочих доходов и расходов и расчетов с покупателями является журнал-ордер № 11-АПК. Для его заполнения данные переносят по соответствующим счетам из ведомостей № 62-АПК и 65-АПК за отчетный месяц.

Учет финансовых результатов и использования прибыли

Учет финансовых результатов деятельности сельскохозяйственных предприятий ведут на счете 99 "Прибыли и убытки". По отношению к балансу счет является активно-пассивным. По кредиту его отражают суммы полученной прибыли, по дебету -- убытки. На основе сопоставления дебетового и кредитового оборотов за отчетный период выводят финансовый результат деятельности предприятия -- чистую (балансовую) прибыль или соответственно чистый убыток.

Учет финансовых результатов на счете 99 ведут в разрезе трех источников:

Финансовые результаты от продажи продукции (работ, услуг);

Финансовые результаты от прочих доходов и расходов;

Финансовые результаты от чрезвычайных доходов и расходов.

Финансовые результаты от продажи продукции (работ, услуг) списываются в установленном порядке со счета 90 "Продажи".

Финансовые результаты от прочих доходов и расходов выводятся на счете 91 и перечисляются на счет 99, как и по предыдущему счету, сальдо, перечисляемое на счет 99, может быть и кредитовое (прибыль), и дебетовое (убыток).

На счет 99 зачисляются конкретные суммы доходов и расходов по
чрезвычайным обстоятельствам хозяйственной деятельности (стихийное бедствие, пожар, авария, национализация и др.).

По дебету счета 99 в конце года отражаются начисленные платежи налога на прибыль (дебет счета 99, кредит счета 68), а также суммы причитающихся налоговых санкций в корреспонденции с кредитом счета 68.

По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 "Прибыли и убытки" закрывается. При этом записью 31 декабря делается заключительная проводка: сумма чистой прибыли списывается со счета 99 -- дебет счета 99 "Прибыли и убытки", кредит счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", при наличии на счете 99 убытка последний списывается на счет 84 обратной записью. После этого счет 99 закрывается и в балансе на 1 января следующего года сальдо не имеет.

Различные поступления, относящиеся к будущим отчетным периодам отражаются сначала на счете 98 "Доходы будущих периодов", затем учтенные суммы относят на финансовые результаты соответствующих периодов по мере их наступления либо на другие счета по принадлежности.

Доходы будущих периодов на счете 98 учитывают в группировке по следующим субсчетам:

"Доходы, полученные в счет будущих периодов".

"Безвозмездные поступления".

"Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы".

"Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей".

На субсчете I учитывают большинство видов доходов будущих периодов, кроме безвозмездных поступлений и платежей по недостачам, растратам и хищениям ценностей. По кредиту субсчета отражают суммы начисленных или поступивших доходов, относящихся к будущим отчетным периодам: арендная или квартирная плата, плата за коммунальные услуги, выручка за грузовые перевозки, суммы за перевозки пассажиров по месячным и квартальным билетам, абонементная плата за пользование средствами связи и другие в корреспонденции с дебетом счетов учета расчетов с дебиторами и кредиторами либо денежных средств. По дебету субсчета их списывают на соответствующие счета по назначению при наступлении отчетного периода, к которому эти доходы относятся.