Витрати та їх класифікація в управлінському обліку

Тема курсової роботи:

„Витрати та їх класифікація в управлінському обліку”

Зміст

Вступ

1.Теоретичні основи поняття витрат та їх класифікації

1.1. Концепція управління витратами

1.2. Сучасні підходило класифікації витрат

1.3. Сутність та завдання обліку витрат

2. Роль класифікації витрат в практиці підприємства

2.1. Приклади класифікації витрат

2.2. Методична основа обліку витрат на підприємстві

2.3. Відображення витрат в обліковій політиці підприємства

3. Шляхи удосконалення

Висновки

Література

Додатки

Вступ

Основним показником результативності діяльності будь-якого підприємства є прибуток. Його величина прямо залежить від рівня понесених підприємством витрат. Із розвитком в Україні ринкових відносин, виходом вітчизняних підприємств на зовнішній ринок, створенням спільних підприємств постає завдання - не просто визначити фактичну собівартість, а розрахувати таку собівартість, яка в нинішніх умовах роботи підприємства на ринку могла б забезпечити йому певний прибуток. А собівартість - це, як відомо, сукупність витрат підприємства на виготовлення та реалізацію продукції. Це обумовлює важливість обліку витрат підприємства.

В управлінні витратами і, перш за все, при калькулюванні собівартості продукції для різних потреб управління велике значення має класифікації витрат. В літературі розглядається безліч ознак, напрямів класифікації витрат для різних цілей виробництва та управління. А класифікація витрат зокрема за калькуляційними статтями необхідна для вирішення одного з основних завдань управлінського обліку - контролю над нормуванням прибутку.

Викладене вище обумовлює актуальність і значимість глибокого вивчення та аналізу даної теми для розвитку та підвищення ефективності використання даних про витрати для прийняття вірних управлінських рішень на підприємстві.

Метою даної курсової роботи є розкриття і аналіз основних засад витрат та їх класифікації на підприємстві.

Завдання курсової роботи:

1. Опрацювати теоретичні основи витрат та їх класифікації, визначити їх роль в ефективному управлінні підприємством

2. Проаналізувати нормативну базу, в тому числі Національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, методичні рекомендації та положення.

3. Дослідити застосування класифікації витрат на підприємстві.

4. Виявити недоліки та проблеми сучасного стану обліку витрат та їх класифікації.

5. Розробити основні напрямки вирішення виявлених проблем та запропонувати конкретні шляхи їх удосконалення.

В ході вивчення даної теми було використано як літературні джерела (підручники з економічної теорії та управлінського і виробничого обліку вітчизняних та зарубіжних авторів, сучасні періодичні видання), так і нормативна база у вигляді законів України, П(С)БО, типових положень, методичних рекомендацій тощо.

1. Теоретичні основи поняття витрат та їх класифікації

1.1 Концепція управління витратами

Облік витрат та калькулювання собівартості продукції у системі бухгалтерського обліку на підприємствах, метою діяльності яких є виробництво або виготовлення продукції, - це найбільш складний і важливий обліковий процес. Він має дуже важливе значення в організації, управлінні виробництвом та плануванні діяльності підприємства.

Дані обліку витрат використовують для ухвалення управлінських рішень, визначення результатів діяльності підприємства, виконання певних завдань структурними підрозділами підприємства, визначення фактичної ефективності організаційно-технічних заходів щодо розвитку й вдосконалення виробництва. Під час організації такого обліку повинна бути забезпечена зі ставність планових показників і звітних даних, їх відповідність складу та класифікації витрат, передбачених національними стандартами бухгалтерського обліку.

Основними завданнями організації обліку витрат діяльності витрат підприємства є забезпечення:

- правильного визначення та достовірної оцінки витрат діяльності;

- правильного і повного документального оформлення та своєчасного відображення в регістрах обліку витрат діяльності;

- надання повної, достовірної та неупередженої інформації про витрати
діяльності для потреб управління.

Нормативну базу для обліку витрат в Украйні становлять Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» №996-XIV від 16.07.1999р., Правила (стандарти) бухгалтерського обліку, а також Методичні рекомендації з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості, затверджені наказом Держкомполітики України №47 від 02.02.2001 р. Окремі аспекти обліку витрат регламентуються положенням про облікову політику, яке розробляється кожним підприємством самостійно в межах чинного законодавства.

Основні вимоги до визнання, складу і оцінки витрат, а також вимоги до розкриття інформації про витрати у фінансовій звітності визначаються Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженим наказом Міністерства Фінансів Украйни від 31.12.99р. №318. Саме визначення витрат дається у Положенні (стандарті) 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності". Згідно цього стандарту під витратами розуміють «зменшення економічних вигод протягом облікового періоду внаслідок вибуття або амортизації активів або збільшення зобов'язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу пов'язаного з виплатами учасникам або вилученням капіталу власником) за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені». [2]

Крім цього питання обліку витрат, калькулювання, управління витратами давно займали уми вчених. Цими питаннями займалися такі видатні зарубіжні та вітчизняні економісти, як: Андерсон X., Антоні Р. М, Друрі К., Мюллер Г., Бойко Є., Голов С. Ф., Ткач В. І., Цал-Цалко Ю. С, Бутинець Т. А. та ін.

Більшість вітчизняних вчених, визначаючи витрати, посилаються на визначення, дане у П(с)БО 1 та 16 і наведене вище.

Друрі К. визначає витрати як "кошти (ресурси), витрачені на отримання доходу". [11]

Нуреєв P. M. трактує поняття "витрати" у такий спосіб: "Витрати (costs) - усе, що виробник (фірма) закуповує для використання з метою досягнення необхідного результату". [17]

В економічній теорії витрати (або вартість) виробництва визначаються згідно концепції альтернативної вартості і є вартісною оцінкою блага з боку його виробника.

На думку Керімова В. Е. витрати означають "факт використання сировини, матеріалів, послуг".[14]

У відповідності ж до положень бухгалтерського обліку Російської Федерації витрати, як правило, приймають форму відтоку або зменшення активу.

Таким чином, на основі вищенаведених визначень можна зробити висновок, що витрати - це зменшення ресурсів підприємства, спрямоване на виконання основної мети його діяльності (частіше отримання прибутку).

В системі управління інформація про витрати може бути використана за такими напрямами:

- прогнозування, тобто розрахунок величини рівня витрат з метою виявлення шляхів розвитку виробництва і підвищення ефективності його діяльності;

- планування, тобто розрахунок величини витрат на більш короткий
проміжок часу з урахуванням організаційного та технічного рівня виробництва;

- нормування, тобто визначення оптимального розміру витрат матеріальних, трудових і фінансових ресурсів, необхідних для виробництва запланованих до випуску готових виробів, виконання робіт і надання послуг;

- аналіз та дослідження поведінки витрат, виявлення резервів їх зниження;

- контроль і регулювання, оцінка результатів діяльності з метою розробки рішень з вдосконалення виробничого процесу таким чином, щоб цілі, поставлені перед трудовим колективом і підприємством в цілому, були досягнуті.

Джерелом покриття витрат підприємства є його доходи, які збільшують вартість активів на суму витрат, здійснених для отримання цих доходів, і суму одержаного чистого прибутку. Отже витрати як показник діяльності підприємства є засобом управління прибутком. Залежність між прибутком і витратами пряма:

Прибуток = Чистий дохід - Виробнича собівартість - Адміністративні витрати - Витрати на збут

Примірна схема процесу управління витратами наведена на рис. 1.1.

Рис. 1.1. Схема процесу управління витратами підприємства

Повний і своєчасний контроль за відхиленнями витрат забезпечує оперативне прийняття управлінських рішень.

Отже, дані обліку витрат, під якими розуміють зменшення ресурсів підприємства, спрямоване на виконання основної мети його діяльності, мають дуже важливе значення для їх управління, зокрема прогнозування, планування, нормування, аналізу та контролю їх рівня на підприємстві. А для організації цього обліку важливо класифікувати витрати за різними ознаками. Велике значення класифікації витрат - в управлінні ними і, перш за все, при калькулюванні собівартості продукції для різних потреб управління.

1.2 Сучасні підходи до класифікації витрат

Витрати неоднакові не тільки за своїм складом, а і за значенням у виготовленні продукту, виконанні робіт та послуг. Одні витрати безпосередньо пов'язані з виробництвом продукції (витрати на сировину, матеріали, оплата праці працівників та інш.), другі - з управлінням та обслуговуванням виробництва (витрати на утримання апарату управління, на забезпечення виробничого процесу необхідними ресурсами, на утримання основних засобів у робочому стані і т. і.), а треті, не маючи безпосереднього відношення до виробництва, все ж таки за діючим законодавством включаються у витрати виробництва (відрахування на відтворення мінерально-сировинної бази, соціальні потреби населення та інш.). Крім цього, частина витрат прямо включається у собівартість конкретних видів готових виробів, а інша частина, у зв'язку з виробництвом кількох видів продукції, - непрямо. Тому для ефективної організації управлінського обліку необхідно застосовувати економічно обґрунтовану класифікацію витрат за певними ознаками. Це допоможе не тільки краще планувати та обліковувати витрати, але й точніше їх аналізувати, а також виявляти певні співвідношення між окремими видами витрат та обчислювати ступінь їх впливу на рівень собівартості та рентабельності виробництва.

В управлінському обліку метою будь-якої класифікації є надання допомоги керівникові в прийнятті вірних, обґрунтованих рішень, оскільки менеджер, приймаючи рішення, повинен знати, які витрати та вигоди вони за собою потягнуть. Тому сутність процесу класифікації витрат полягає у виділенні тієї частини витрат, на які може впливати керівник.

Практика організації управлінського обліку в економічно розвинутих країнах передбачає різні варіанти класифікації витрат в залежності від цільової настанови, напрямів обліку витрат. Споживачі внутрішньої інформації визначають такий напрям обліку, який їм необхідно для забезпечення інформацією по досліджуваній проблемі.

В цьому плані заслуговує уваги класифікація витрат, запропонована К. Друрі. На його думку, перш за все, в обліку накопичується інформація про три категорії витрат: витрати на матеріали, робочу силу та накладні витрати. Потім узагальнені витрати розподіляються за напрямами обліку:

1. для калькулювання та оцінки собівартості виготовленої продукції;

2. для планування та прийняття управлінських рішень;

3. для здійснення процесу контролю та регулювання.

Крім цього, в кожному з вище перелічених трьох напрямів, у свою чергу, відбувається подальша деталізація витрат у залежності від цілей управління.

Для визначення собівартості виробленої продукції та отриманого прибутку необхідно розмежовувати вхідні та стікши (рус. - истекшие) витрати. Вхідні витрати - це кошти, засоби, ресурси, які були куплені, є в наявності і, як очікується, повинні принести доходи в майбутньому. В балансі вони реєструються як активи. Якщо ці кошти (засоби, ресурси) були використані для отримання доходів і втратили здатність приносити дохід в подальшому, то вони переходять до розряду стікших, що відображається на рахунку прибутків та збитків.

Класифікація витрат для прийняття рішень та планування.

Для оцінки альтернативних варіантів дій при прийнятті рішень і плануванні можна розробити допоміжні види класифікації витрат і доходів. Розглянемо наступні види класифікації:

- динаміка витрат по відношенню до обсягу виробництва;

- витрати та доходи, що приймаються та не приймаються в розрахунок (витрати майбутнього періоду і витрати минулого періоду);

- безповоротні витрати або витрати стікшого періоду;

- витрати, які можна усунути і які неможливо усунути;

- вмінені витрати в результаті прийнятого альтернативного курсу;

- інкрементні (прирісні) та маржинальні витрати (доходи).

При необхідності охарактеризувати поведінку витрат на зміну обсягу виробничої діяльності використовується класифікація витрат на змінні, постійні, напівзмінні та напівпостійні.

При встановленні розмежувань між постійними та змінними витратами необхідно приймати до уваги період часу, що аналізується. Для порівняно тривалого періоду часу, вимірюваного декількома роками, майже всі витрати будуть змінними. Протягом такого тривалого часу зниження попиту буде супроводжуватися скороченням практично всіх категорій витрат. Наприклад, старші керівники можуть піти на пенсію або у відставку, обладнання не потребуватиме заміни, і навіть виробничі будівлі та земля можуть бути продані.

Для більш короткого періоду часу витрати будуть постійними або змінними у залежності від змін виробництва. Чим коротший період часу, тим більша вірогідність того, що які-небудь окремі витрати будуть постійними.

Під безповоротними витратами, або витратами минулого періоду розуміють вартість вже придбаних ресурсів, коли вибір на користь якої-небудь альтернативи не може вплинути на суму даних витрат. Це витрати, що виникли в результаті прийнятого раніше рішення і які не можуть бути змінені ніяким рішенням в майбутньому.

Існують категорії витрат, які необхідно враховувати при прийнятті рішень і дані про які зазвичай неможливо зібрати в рамках системи бухгалтерського обліку. Іноді при прийнятті рішення необхідно умовно нараховувати або приписувати витрати, які, можливо, не будуть являти собою реальних грошових витрат в майбутньому. Ці витрати називають вміненими (альтернативними).

Класифікація витрат для здійснення процесу контролю та регулювання.

Маючи дані про собівартість продукції, неможливо точно визначити, як розподіляються витрати між окремими учасниками виробництва (центрами відповідальності). Ця проблема вирішується при встановленні взаємозв'язку витрат і доходів з діями конкретних осіб, відповідальних за витрачання відповідних коштів.

Витрати та доходи, що реєструються за центрами відповідальності, класифікуються як регулюємі та нерегулюємі менеджером центра відповідальності. Регулюємі витрати є предметом регулювання з боку менеджера, сфера відповідальності якого пов'язана з цими витратами. Інакше витрати повинні доволі визначено класифікуватися як нерегульовані з боку менеджера даного центра відповідальності.

Поділивши витрати таким чином, необхідно провести детальний аналіз регулюємих витрат для того, щоб менеджер центру відповідальності та керівник, який стоїть над ним, могли точно визначити витрати, дані про які розбігаються з плановими. [11]

Керимов В. Е. у своїй статті вважає, що "...звуження можливостей управлінського обліку межами лише цих напрямів не зовсім відповідає потребам сучасності".[14] Він пояснює це тим, що управлінський облік покликано досягати встановленої мети через свої функції, а у кожної функції є своє призначення, ціль, завдання, а також методи, прийоми та способи їх досягнення. Тому автор пропонує розширити напрями класифікації витрат, підпорядкувавши їх можливостям кожної функції управлінського обліку. Таким чином, узагальнена класифікація витрат підприємства стосовно управлінського обліку, запропонована Керимовим В. Е. на основі класифікації Друрі К. матиме вигляд, представлений у додатку А.

Голов С. Ф., як і Друрі К., класифікує витрати у трьох напрямах, але до
першого напряму він відносить також вичерпані та невичерпані, а також
витрати на продукцію та затрати періоду; а до другого - ще і маржинальні та
середні, а також дійсні та можливі витрати. [10] /у

Бутинець Ф. Ф. виділяє, окрім зазначеної вище, класифікацію витрат за наступними ознаками:

- за включенням до собівартості - витрати, що включаються до собівартості, та витрати діяльності;

- за видами діяльності - витрати звичайної діяльності (витрати операційної, фінансової, інвестиційної діяльності) та витрати надзвичайної діяльності;

- за доцільністю - продуктивні та непродуктивні витрати.

Методичні рекомендації доповнюють вищенаведену класифікацію поділом витрат:

- за центрами відповідальності (місцем виникнення витрат) - на витрати виробництва, цеху, дільниці, технологічного періоду, служби

- за видами продукції, робіт, послуг - на витрати на вироби, типові представники виробів, групи однорідних виробів, одноразові замовлення, напівфабрикати, валову, товарну, реалізовану продукцію.[7]

Витрати операційної діяльності за елементами витрат обліковуються відповідно до п.21 П(С)БО 16. Переліки та склади статей калькулювання виробничої собівартості (робіт, послуг), змінних і постійних загальновиробничих витрат, адміністративних витрат, витрат на збут, інших операційних витрат та інших витрат підприємство встановлює самостійно виходячи з економічної доцільності та їх складу, визначених П(С)БО 16.

Таким чином класифікація витрат дуже різноманітна, як за ознаками, так і за напрямками та цілями її використання. Вона значно полегшує облік витрат, їх аналіз та прийняття управлінських рішень.

1.3 Сутність та завдання обліку витрат

Результативність господарської діяльності при обмежених ресурсах потребує зіставлення витрат і отриманих доходів, а все це -- їхнього ретельного обліку. Ведення обліку, як правило - умова виживання та розвитку суб'єктів підприємницької діяльності. Облікові дані про видатки й прибутки беруться до уваги адміністрацією підприємства при прийнятті управлінська рішень, виявленні раціональних способів господарювання, а також їхньої здатності забезпечити об'єктивність результатів роботи окремих керівників і трудових колективів.

Із загальноекономічної точки зору основу нормативного регулювання бухгалтерського звіту становлять документи, що регламентують принципи ведення обліку. Нині в Україні тільки податкове законодавство досягло успіхів у формуванні нормативної бази, особливо обліку витрат. Це зумовлено тим, що в системі бухгалтерського обліку підприємства підсистема обліку витрат посідає одне з чільних місць.

Згідно із загальноприйнятим визначенням облік витрат -- "...це сукупність свідомих дій, спрямованих на відображення процесів постачання, виробництва й реалізації продуктів його праці, що відбуваються на підприємстві протягом визначеного часу, за допомогою їх кількісного виміру, реєстрації, групування та інтерпретації в розмірах, що формують собівартість готової продукції".

Таке відображення дає вичерпну інформацію, необхідну для управління підприємством та оцінки його діяльності шляхом виведення фінансових результатів.

Раніше вже йшлося про наявність у законодавстві великої кількості нормативних актів, що регулюють облік витрат. Тут варто звернути увагу на те, що ці акти регулюють облік витрат тільки в межах фінансового звіту, їхня організація в межах виробничого обліку не регламентується ніким, окрім адміністрації підприємства. Остання вирішує, яким чином класифікувати витрати, яку модель для цього обрати, як деталізувати облік носіїв витрат і пов'язати їх із центрами відповідальності, як обліковувати фактичні або стандартні (нормативні, планові) витрати. [27]

Розрізняють бухгалтерський та економічний підходи до обліку витрат.

Бухгалтерський підхід до обліку витрат відрізняється тим, що він враховує лише явні затрати, ті, які пройшли по рахунках цього обліку.

Економічний підхід характеризується тим, що він враховує не лише явні, або бухгалтерські витрати, але й не явні витрати, або витрати втрачених можливостей (Приклад: виробниче приміщення, яке фірма може здати в оренду, або використовувати для власних цілей).

На підприємствах здійснюють фінансовий та управлінський (внутрішньогосподарський) облік витрат.

Фінансовим обліком охоплюються у сфері затрат процеси придбання (купівлі), виробництва, організації продажу виготовлених продуктів праці. Завдяки фінансовому обліку досягається мета кількісного відображення якісних (вартісних) характеристик цих процесів, перебіг самого процесу діяльності, процес нарощування витрат, тобто вартості, визначення фінансового результату тощо.

Сопко В. у своїй статті виділяє три напрямки бухгалтерського фінансового обліку витрат:

- за елементами;

- за місцями виникнення й центрами відповідальності (суб'єктами);

- за об'єктами калькуляції.

Облік витрат за елементами здійснюють з метою обчислення всієї суми витрат підприємства, що складаються з витрат різних видів.

Облік витрат за місцями виникнення й центрами відповідальності відображають витрати по окремих ділянках підприємства та особах, що за них відповідають. За центрами відповідальності здійснюють аналітичне порівняння виявлених у обліку витрат з доходами відповідних дільниць.

Облік витрат за об'єктами калькуляції здійснюють, щоб обчислити собівартість продукції, а за наявності відомостей про ціну продажу - дохід від реалізації одиниці готової продукції.

Названі три напрямки обліку витрат тісно пов'язані між собою, вони доповнюють один одного, утворюючи єдине ціле.

Бухгалтерський фінансовий облік завершується обчисленням фактичної собівартості готової продукції за видами, тобто за об'єктами калькуляції.

Побудова фінансового обліку є передумовою та першим чинником побудови внутрішньогосподарського (управлінського) обліку.

Традиційно до завдань бухгалтерського внутрішньогосподарського обліку затрат та доходів відносять:

- своєчасне подання інформації про затрати та доходи за центрами затрат і центрами відповідальності;

- контроль господарської діяльності структурних підрозділів;

- калькулювання собівартості продукції (виробів, послуг, робіт),

- визначення ціни;

- прийняття управлінських рішень.

Разом з тим ці завдання не визначають основного. Адже процес діяльності пов'язаний з діяльністю конкретної особи, а отже, й з відповідальністю цієї особи за своє рішення. Це означає, що за вартісні характеристики має відповідати хтось конкретно.

Персональна відповідальність за результати роботи пов'язана не тільки з кількісними та якісними (вартісними) характеристиками використання ресурсів і формування вартісних показників, а й з прогнозними рішеннями. Для цього потрібна додаткова інформація про затрати. Ця характеристика має відображати також те, що затрачено, й давати такі дані про відповідність затрат заздалегідь визначеним параметром (бізнес-плану, нормам, кошторису тощо), встановлювати причини цих змін, ініціаторів економії або винуватців перевитрат, де саме, на якій операції, на якому процесі (фазі, ділянці тощо) виникли відхилення, ступінь використання виробничих потужностей та ін. У зв'язку з цим слід доповнити класифікацію затрат поняттям еластичності, тобто залежності. За цією характеристикою затрати у внутрішньовиробничому обліку поділяють на залежні та незалежні від виду діяльності, причому залежні бувають:

- пропорційно залежними;

- дегресивно залежними;

- прогресивно залежними.

При цьому слід уточнити поняття прямі та непрямі затрати. Прямі витрати можна було б уточнити терміном "індивідуальні", а непрямі -- терміном "загальні" . Доцільно було б ввести такі поняття, як затрати, які контролюються та не контролюються; коротко-, довгострокові, значні, незначні, середні й граничні. [24]

Вітренко О. В. звертає увагу на таку проблему сучасного обліку витрат, як перекручування коефіцієнта рентабельності при розподілі непрямих витрат і формуванні виробничої собівартості.[9]

Сьогодні виробнича собівартість продукції включає тільки витрати, безпосередньо зв'язані з виробництвом продукції, обумовлені технологією й організацією виробництва, а в частині витрат на керування - тільки загальновиробничі витрати. Адміністративні витрати, витрати на збут, інші витрати операційної діяльності не входять у виробничу собівартість продукції. У зв'язку з чим витрати у формі №2 "Звіт про фінансові результати" тепер чітко розділені на :

- витрати, зв'язані з собівартістю продукції (товарів, робіт, послуг)
(стр.040 форми №2);

- адміністративні витрати (стр. 070);

- витрати на збут (стр. 080).

Таким чином, витрати, що згідно зі старим планом рахунків збиралися на рахунку 26 і наприкінці місяця розподілялися на собівартість продукції, тепер у виробничу собівартість не включаються, що призводить до перекручування змісту коефіцієнта рентабельності, застосовуваного в аналітичних процедурах. Внаслідок вищевикладеного, через мниме підвищення рентабельності підприємства, виникає проблема неправильної оцінки господарської діяльності підприємства, що загрожує прийняттям необґрунтованих рішень.

Таким чином облік витрат посідає чільне місце в діяльності підприємства, але під ним слід розуміти не тільки реєстрацію здійснених витрат і калькулювання собівартості, а й їх планування та аналіз. А основою для здійснення управлінського внутрішньогосподарського обліку є фінансовий облік.

2. Роль класифікації витрат в практиці підприємства

2.1 Приклади класифікації витрат

Як було визначено в розділі 1, дані про витрати використовуються за трьома напрямами:

- для оцінки запасів;

- для прийняття рішень;

- для контролю та регулювання.

Наприклад, витрати на утримання станка, що знаходиться в експлуатації, є напрямом, за яким необхідно буде вести облік для порівняння зареєстрованих даних з очікуваними витратами на утримання цього станка та його заміну. Ця інформація відноситься до категорії витрат, що ураховуються при прийнятті рішень. Подібно до цього облік витрат на утримання відділу організації відноситься до напряму, за яким необхідно вести облік для порівняння реєструємих даних з кошторисними витратами. Ці дані попадають в категорію інформації, необхідної для контролю та регулювання. На практиці напрями обліку можуть бути проаналізовані більш детально, ніж тут, але детальне ознайомлення з множиною існуючих напрямів, за якими ведеться облік інформації про витрати, стало б нескінченним. Тому, виділивши три широкі напрями обліку витрат, складається гарна основа, що дозволяє встановити, яким чином можуть бути класифіковані витрати на виробництво.

Роздивимось можливі альтернативні методи класифікації витрат в межах кожної з трьох категорій.

Приклад 2.1 Напрями обліку витрат на виробництво та можливий варіант їх класифікації

Напрями обліку	Можливі методи класифікації
1. Витрати для визначення вартості запасів продукції	¦ Витрати на звітний період та собівартість продукції ¦ Складові витрат на виробництво продукції ¦ Позаказна та попроцесна калькуляція витрат
2. Витрати на виробництво, за якими приймаються рішення	¦ Динаміка витрат ¦ Витрати майбутнього періоду та витрати минулого періоду ¦ Усуваємі та неусуваємі ¦ Безповоротні витрати ¦ Вмінені витрати ¦ Маржинальні витрати та прирістні (інкрементні) витрати
3. Витрати, по яким здійснюється контроль та регулювання	¦ Регулюємі та нерегулюємі витрати ¦ Динаміка витрат

Нижче наведено приклади деяких класифікацій, застосовуваних за різними напрямами.

В виробничому обліку для визначення собівартості виробленої продукції та отриманого прибутку застосовується класифікація виробничих витрат на вхідні та стікші.

Приклад 2.2 Витрати на виробництво товарів для перепродажу, якщо ці товари не реалізовані та зберігаються на складах, реєструються в балансі як вхідні. Якщо ж ці товари продані, то ці вхідні витрати повинні бути віднесені до стікших, що відображається в кошторисі витрат, понесених в результаті

реалізації товарів. їх слід порівнювати з доходами від продажу для визначення прибутку. Таким чином, витрати - це кошти, використані на отримання доходів. Різниця між вхідними та стікшими витратами відображена на рис.2.1.

Рис. 2.1 Вхідні та стікші витрати

Класифікація витрат на змінні, постійні, напівзмінні та напівпостійні застосовується в управлінському обліку для прийняття рішень та планування.

Приклад 2.3. Роздивимось період часу, рівний одному року. Протягом цього періоду витрати, що забезпечують діючу виробничу потужність підприємству, зокрема, амортизаційні відрахування та зарплата старшого керівного складу підприємства, скоріш за все будуть постійними відносно змін рівня виробництва. Рішення щодо бажаної потенційно можливої виробничої потужності залежатимуть від розмірів постійних витрат на розширення виробництва. Попередньо вони повинні бути затверджені в рамках процесу прийняття рішень щодо капіталовкладень та довгострокового планування. Ці рішення після прийняття не можуть бути змінені в короткий термін, бо вони не можуть базуватися на коливаннях кон'юнктури протягом якого-небудь одного року. Замість цього вони повинні періодично передивлятися в рамках процесу довгострокового планування і орієнтуватися на тенденцію багаторічного попиту. Таким чином, витрати на розширення виробництва мають властивість бути постійними в короткостроковому періоді (наприклад, протягом року), однак в довгостроковому плані (декілька років) суттєві зміни попиту призведуть до їх зміни.

Витрачання коштів на постійні витрати (оплата праці основаних виробничих робітників та контролерів) може бути скореговано в короткостроковому періоді у відповідь на зміну рівня виробництва. Наприклад, якщо обсяг виробництва значно скорочується, то основні виробничі робітники та контролери можуть зберегти свої робочі місця в розрахунку на те, що скорочення попиту скоро припиниться і ситуація зміниться на краще. Однак, якщо не відбувається швидкого підвищення попиту, то кількість персоналу може врешті-решт стати надлишковим. З іншої сторони, якщо виробничі потужності розширюються до якоїсь критичної позначки, то будуть найняті додаткові робітники, однак на це може піти кілька місяців. Отже в короткостроковому періоді витрати можуть змінюватися в залежності від зміни попиту таким чином, як це показано на рис. 2.2.



Рис. 2.2. Ступінчато зростаючі витрати, що відносяться до категорії постійних

Ці витрати називають напівпостійними, або ступінчато (дискретно) зростаючими витратами. Відмінною рисою таких витрат є те, що для конкретного періоду вони є постійними для окремого рівня виробництва, але в кінцевому рахунку вони зростають або знижуються на певну величину в будь-який критичний момент.

Тепер розглянемо більш короткий період, наприклад, один місяць. Для такого короткого періоду часу витрати на працю основних виробничих робітників і контролерів будуть постійними по відношенню до змін рівня виробництва. Протягом більш тривалого періоду (декілька років) всі витрати мають тенденцію реагувати на суттєві зміни рівня виробництва, і постійні витрати стануть напівпостійними. У зв'язку з тим, що постійні витрати не залишаться такими протягом тривалих проміжків часу, деякі дослідники називають їх "довгостроковими змінними витратами".

До напівзмінних витрат включаються як постійні, так і змінні компоненти. Наприклад, витрати на матеріально-технічне забезпечення є напівзмінними і складаються з запланованих (постійних) витрат на матеріально-технічне забезпечення, що здійснюється при будь-якому обсязі виробництва, і змінних витрат, які знаходяться в безпосередній залежності від обсягу виробництва.

Для прийняття рішень та планування використовуються також такі поняття, як безповоротні витрати, або витрати минулого періоду, а також вмінені витрати. Прикладом безповоротних витрат можна назвати залишкову вартість раніше придбаного майна.

Приклад 2.4. Якщо верстат (машина, механізм) було куплено 4 роки тому за 100 тис. грн. з терміном очікуваної корисності 5 років та нульовою ліквідаційною вартістю, то залишкова вартість складатиме 20 тис. грн. при рівномірному нарахуванні зносу. Ця залишкова вартість в подальшому повинна бути списана з рахунку незалежно від того, який альтернативний варіант дії буде прийнято в майбутньому. Якщо верстат було б перетворено на брухт, то все-одно з рахунку б списувалось 20 тис. грн. Цей розмір витрат не може бути змінений ніяким майбутнім рішенням, тому витрати в даному випадку класифікуються як безповоротні.

Приклад 2.5. Вмінені витрати

Компанія має можливість укласти контракт на виробництво спеціальної деталі. її виготовлення потребує 100-годинної обробки на верстаті А. Верстат працює на повну потужність на виробництві продукту Б, тому контракт можна виконати лише за рахунок зменшення випуску продукту Б, що означає втрату в доходах 2000 грн. Контракт також вимагає додаткових змінних витрат на суму 8000 грн.

Якщо компанія укладе контракт, то вона понесе збитки на 2000 грн. через зниження випуску продукту Б. Ця суму і є вмінені витрати і вона повинна бути врахована як частина витрат при обговоренні умов контракту. Ціна контракту повинна, принаймні, покривати додаткові витрати на суму 8000 грн. і 2000 грн. вмінені витрат.

Важливо, що поняття "вмінені витрати" можна застосовувати лише у випадку обмеженості ресурсів. В протилежному випадку немає необхідності жертвувати, відмовлятися від чого-небудь.

Класифікація витрат та доходів на регулюємі та нерегулюємі застосовується для здійснення процесу контролю та регулювання. Приклад таких витрат являє собою типовий звіт про виконання кошторису, який може бути представлений менеджеру центру відповідальності.

Приклад 2.6. Звіт про виконання кошторису центра відповідальності Відділ А

	Кошторисні витрати	Фактичні витрати	Відхилення від кошторису
Регулюємі витрати:
- Основні матеріали	16500	15300	1200
- праця виробничих робітників	21000	22000	(1000)
- праця допоміжного персоналу	3000	3200	(200)
- пальне	800	1000	(200)
- канцелярські товари	300	280	20
Усього	41600	41780	(180)
Нерегулюємі витрати:
- зарплата управлінського персоналу	14000	14000	-
- амортизація	5000	5000	-
- страхування	2000	2200	(200)
Усього	21000	21200	(200)

В цьому звіті регульовані витрати класифіковані за різними важливими статтями витрат. При цьому підкреслюється різниця між показниками кошторису та фактичними результатами, тобто відхилення.

Але необхідно зазначити, що при здійсненні контролю та регулювання витрат важливо порівнювати фактичні та кошторисні витрати для однакового обсягу випуску продукції. Для цього повні витрати необхідно спочатку розподілити на постійні, змінні, напівпостійні та напівзмінні, щоб можна було привести планові витрати до реального обсягу виробництва того періоду, за який оцінюється робота менеджера. Такий підхід інакше називається складанням кошторису з урахуванням змін витрат, пов'язаних з коливаннями обсягів виробництва, або гнучкого кошторису.

Таким чином в процесі діяльності підприємства з метою управління витратами та прийняття ефективних управлінських рішень може застосовуватись широкий спектр класифікацій витрат за різними напрямами, доцільність та важливість чого підкреслюється конкретними прикладами. Але, нажаль, на вітчизняних підприємствах не завжди вважають за потребу виокремлювати ті чи інші категорії витрат, описані вище.

2.2 Методична основа обліку витрат на підприємстві

Реформа бухгалтерського обліку, свідками й учасниками якої ми є, спричинила необхідність зміни організації усієї економічної діяльності підприємства. У численних публікаціях, присвячених реформі, основну увагу приділено тим чи іншим аспектам бухгалтерського й управлінського обліку, різним нюансам застосування національних стандартів. Водночас проблема впливу реформи на планування діяльності підприємства і, зокрема, на планування та калькулювання собівартості окремих видів продукції (робіт, послуг), практично залишається поза полем зору аналітиків. Недостатньо уваги приділяють і обліку витрат на виробництво окремих продуктів.

Взагалі необхідно відмітити ту колосальну роботу, яку виконали автори стандартів, намагаючись наблизити міжнародні норми до форми, що максимально сприймається українськими бухгалтерами.

Міжнародні стандарти не містять окремих нормативів "Витрати" та "Звіт про фінансові результати". Вони з'явилися в нашій практиці завдяки комбінації як мінімум п'яти міжнародних стандартів. Певно, Мінфін таким чином постарався облачить міжнародні стандарти в національну форму. Адже наш главбух за довгі роки жорстокої інструктивної регламентації своєї праці звик бачити викладення нормативного тексту в чіткій прив'язці до конкретних строків звітів. Ті або інші фінансово-звітні показники ми за традицією сприймаємо, виходячи не з їх загальноекономічних визначень, а у вигляді вичерпних переліків того, що в ці показники включається або не включається. [22]

Відповідно до Плану заходів з виконання Програми реформування системи бухгалтерського обліку із застосуванням міжнародних стандартів, затвердженого постановою КМУ від 28.10.98 р. № 1706, перегляд чинних Типових положень з формування собівартості передбачалося здійснити одночасно з розробкою національних стандартів ще у 1999 році. На сьогодні прийнято кілька рекомендаційних документи:

- Методичні рекомендації № 47;

- Методичні рекомендації № 65;

- Методичні рекомендації №81;

- Методичні рекомендації № 132;

Ці документи мають не обов'язковий, а рекомендаційний характер. Крім цього стандарти бухгалтерського обліку охоплюють більшу частину обліку, тоді як Методичні рекомендації регламентують лише одну з підсистем -- облік витрат (і то не всіх, а тільки тих, які належать до операційної діяльності).

В основу Рекомендацій покладено національні Положення (стандарти) бухгалтерського обліку (П(С)БО): 7 "Основні засоби", 8 "Нематеріальні активи", 9 "Запаси", 16 "Витрати" та ін.

Рекомендації, як елемент внутрішньогосподарського обліку, допоможуть підприємствам у його організації і функціонуванні згідно із Законом України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні".

Слід зазначити, що авторами проведена значна робота при підготовці Рекомендацій, детально описана структура можливих калькуляційних статей собівартості та типових економічних елементів. Заслуговує на увагу характеристика методів обліку витрат і калькулювання собівартості продукції. Так, зокрема, у розділі 9 "Методи обліку витрат і калькулювання виробничої собівартості продукції" мова йде про сутність нової для підприємств України системи "директ-костинг", яка з успіхом зарекомендувала собі в країнах Заходу.

Особливо цінним для працівників бухгалтерії є розділ "Особливості формування собівартості продукції при використанні давальницької сировини", у якому розкрита методика цієї сфери обліку як у підприємства-виконавця, так і в замовника. За змістом цей розділ є дуже важливим в організації не тільки бухгалтерського, але й податкового обліку для підприємств, які працюють на давальницькій сировині (цукрові заводи, комбінати хлібопродуктів, підприємства легкої промисловості та ін.).

Заслуговує на увагу і розділ 14 "Визначення ціни та рентабельності виробництва продукції", у якому ціноутворення пов'язане з даними бухгалтерського обліку. Цілком логічним є ті, що в ціну реалізації продукції запропоновано включати крім виробничої собівартості ще й визнані адміністративні витрати, витрати на збут, прибуток і ПДВ.

Разом з тим у Рекомендаціях має місце деяка їх невідповідність національним стандартам обліку, отже вони потребують доробки. Саме це зараз і робиться: на даний момент Методичні рекомендації з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості доопрацьовуються в Київському державному інституті економіки хімічної промисловості.

В основній своїй масі вимоги, які містяться у національних стандартах бухобліку, регламентують порядок бухгалтерського обліку та фінансової звітності у цілому по підприємству. Водночас для ефективного управління промисловим підприємством необхідно мати більш-менш точну інформацію про витрати на здійснення тих чи інших видів діяльності, а «всередині» цих видів діяльності -- про витрати на виробництво і реалізацію окремих продуктів (робіт, послуг).

Наступне поняття, на якому слід зупинитися -- це постійні і змінні витрати. З погляду економічної логіки та організації достовірного управлінського обліку, застосування таких термінів не зовсім коректне.

Відповідно до п.16 ПБО-16 до змінних загальновиробничих витрат належать витрати на обслуговування і управління виробництвом (цехів, дільниць), що змінюються прямо (або майже прямо) пропорційно до зміни обсягу діяльності. До постійних загальновиробничих витрат відносяться витрати на обслуговування і управління виробництвом що залишаються незмінними (або майже незмінними) при зміні обсягу діяльності.[3]

Некоректність формулювань полягає ось у чому. Передусім, самим визначенням постійних витрат допускається деяка залежність від обсягу діяльності: «майже незмінні» (у Методичних рекомендаціях № 47 вжито інший термін -- «суттєво не змінюються»), щодо змінних витрат допускається, що вони змінюються «майже прямо пропорційно» (у п.12 Методичних рекомендацій № 47 визначено тільки напрямок зміни таких витрат (збільшуються із зростанням обсягу випуску продукції та зменшуються із його зниженням), але не характер цієї залежності). При цьому ступінь невизначеності (слова «майже» або «суттєво» можуть означати і 99%, і 70%) зв'язку із зміною обсягу виробництва і чинними нормативними актами не регламентовано.

Виходячи з економічної сутності витрат тільки амортизаційні відрахування (та й то за умови, що їх не визначають виробничим методом) можуть вважатися постійними витратами. В усіх інших елементах витрат завжди буде більша чи менша частина постійних і змінних витрат. Тобто правомірніше говорити про умовно-постійні (і відповідно про умовно-змінні) витрати. Тим більше, якщо ми користуємося цими термінами щодо загальновиробничих витрат, які на промисловому підприємстві значною мірою складаються із вартості послуг допоміжних цехів. І якщо у вартості послуг енергетичних і транспортних цехів переважатиме змінна частина, то у цехах, зайнятих ремонтом та обслуговуванням основних засобів, буде превалювати постійна частина.

При визначенні частки умовно-постійних та умовно-змінних витрат необхідно враховувати завантаження обладнання -- рівень використання виробничої потужності.

Проілюструємо це таким прикладом. Складальний цех має 4 потокові лінії. Крім робітників-відрядників, зайнятих на складанні виробів, для обслуговування потокових ліній необхідні 2 бригади обслуговуючого персоналу із погодинною формою оплати праці.

Тобто витрати на оплату праці обслуговуючого персоналу -- приклад постійних витрат. Зрозуміла й норма обслуговування -- 1 бригада на 2 потокові лінії. Для спрощення вважатимемо, що інших постійних витрат у нашому прикладі немає.

Залежно від того, скільки ліній є в роботі, частка постійних витрат у загальній сумі витрат буде різною. Якщо працює одна чи дві лінії -- задіяна одна бригада, якщо три чи чотири -- дві. Підкреслимо: частка постійних витрат у кожному з чотирьох випадків буде різною.

Тут ми підходимо до ще одного важливого нововведення -- поняття «нормальна потужність», визначення якого також є у п.4 ПБО-16.

Нормальна потужність -- очікуваний середній обсяг діяльності, що може бути досягнутий за умов звичайної діяльності підприємства протягом кількох років або операційних циклів з урахуванням запланованого обслуговування виробництва. [3]

Отже, нормальна потужність -- це не максимально можливий обсяг виробництва продукції (робіт, послуг), а саме середній обсяг діяльності. Тобто встановлюючи його, необхідно виходити не тільки (і не стільки) з виробничої потужності підприємства, але й з реальних умов його роботи на ринку. Так, підприємство, що виготовляло у 1990 році 100 тис. одиниць продукції (при виробничій потужності 120 тис. одиниць), може встановити

сьогодні нормальну потужність на рівні, наприклад, 20 тис. одиниць (при тій самій виробничій потужності) у зв'язку з тим, що нині місткість та кон'юнктура ринку суттєво змінилися. Але тільки якщо такий обсяг виробництва зумовлений саме кон'юнктурою, а не надзвичайними подіями, що були на підприємстві (аваріями, стихійним лихом тощо), -- тобто в умовах звичайної діяльності.

Обсяг діяльності, який зумовлений кон'юнктурою та місткістю ринку (тобто реальними можливостями підприємства: сформованим портфелем замовлень, очікуваним обсягом переробки сировини), -- це, як правило, плановий обсяг виробництва. Таким чином, як нормальну потужність слід розглядати плановий обсяг виробництва.

Тут ми підходимо до ще однієї проблеми, пов'язаної зі встановленням нормальної потужності, - одиниця її вимірювання, яка визначає базу розподілу за нормальною потужністю У П(С)БО-16 немає однозначних рекомендацій щодо вибору одиниці вимірювання нормальної потужності. [12]

Таким чином, облік витрат на вітчизняних підприємствах регламентується рядом нормативних актів: положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, типовими положеннями та методичними рекомендаціями. Але у зв'язку з реформуванням бухгалтерського обліку на Україні вони мають деякі недоліки і потребують удосконалення.

2.3 Відображення витрат в обліковій політиці підприємства

Як відомо, кожне підприємство може самостійно встановлювати перелік та склад окремих витрат, виходячи з їх економічної доцільності, у своїй обліковій політиці.

Типові положення, інструкції та методичні розробки з планування, обліку й калькулювання собівартості продукції, застосування яких раніше було обов'язкове, мали на меті забезпечити однаковість складу витрат, що утворюють собівартість продукції, застосування єдиних у своїй основі методів планування та обліку цих витрат, а також калькулювання собівартості продукції на всіх промислових підприємствах. Сьогодні Типові положення можуть застосовуватись у частині, яка не суперечить стандартам. А оскільки у них наведено доволі докладні переліки витрат, доцільно скористатися ними (звичайно ж, з урахуванням вимог ПБО та особливостей конкретного підприємства) під час формування облікової політики підприємства.

Згідно з визначенням, наведеним у ст. 1 Закону про бухоблік «облікова політика -- сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для складання та подання фінансової звітності».[1] Отже, облікова політика -- поняття досить широке, яке охоплює всі розділи облікового процесу. Саме тому доцільно у наказі про облікову політику, який повинен бути на кожному підприємстві, фіксувати лише найбільш загальні питання, а конкретні -- оформляти у вигляді додатків до наказу. Якщо говорити про облікову політику в частині витрат на виробництво, то класифікацію (переліки) витрат за видами якраз і може бути подано у вигляді додатків до наказу про облікову політику.

Нижче наведено виписку з наказу «Про облікову політику підприємства», який розроблений та діє на одному з машинобудівних підприємств нашої країни. Цим документом визначено перелік об'єктів, за якими ведеться внутрішньогосподарський облік витрат на виробництво, перелік статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), номенклатуру статей за рахунками класу 9 «Витрати діяльності» та їх коротку характеристику.

Наказ зобов'язує:

- планово-економічну службу підприємства планувати склад та суму витрат відповідно до прийнятої облікової політики;

- бухгалтерію - вести регістри бухгалтерського обліку і обліковувати витрати;

- всі інші служби підприємства -- оформляти первинні документи та провадити їх шифрування виходячи з характеристик і змісту статей витрат.

Приклад 2.7. Відображення складу виробничих витрат в наказі «Про облікову політику підприємства»

Додаток № 2

до наказу №________від_____200__р.

Номенклатура статей виробничої собівартості (рахунок 23)

№ статей	Найменування статей калькулювання	Характеристика та зміст витрат
1	2	3
1	Сировина, матеріали, купівельні напівфабрикати та комплектуючі вироби	Витрати на сировину, матеріали, купівельні напівфабрикати та комплектуючі вироби, які утворюють основу продукції, що виготовляється, або є необхідними компонентами під час її виготовлення. До цієї статті входить вартість виробів загального машинобудівного призначення (металеві вироби, арматура, нормалі тощо), що їх використовують для комплектування продукції; витрати на придбання заготовок і деталей у чорновому вигляді, а також оплата часткового оброблення та обробки напівфабрикатів і виробів, зроблених на інших підприємствах; витрати на допоміжні матеріали, що їх використовують на технологічні цілі. Із витрат на сировину й матеріали, які включають до собівартості продукції, виключають вартість поворотних відходів за ціною їх можливої реалізації
2	Витрати на оплату праці робітників, зайнятих виробництвом продукції	Оплата операцій та робіт за відрядними нормами й розцінками, а також почасові оплата праці; доплата за відрядними і почасово-преміальними системами оплати праці; доплата до основних відрядних розцінок у зв'язку з відхиленнями від нормальних умов виробництва(невідповідність обладнання, матеріалів, Інструменту та інші порушення технології); премії
3	Відрахування на соціальні заходи й медичне страхування	Сума відрахувань на соціальні заходи й медичне страхування за встановленими нормами від суми оплати праці робітників, зайнятих виробництвом продукції
4	Втрати від браку	Вартість остаточно забракованої продукції і витрати на виправлення браку за вирахуванням остаточно забракованої продукції за справедливою вартістю; сум, що відшкодовуються працівниками, які допустили брак; сум, одержаних від постачальників за неякісні матеріали та комплектуючі вироби
5	Амортизація	Амортизація спеціального та іншого виробничого обладнання, а також спеціальні технологічного оснащення й інструменту за ставками на одиницю виробу
6	Загальновиробничі витрати	Витрати загальноаиробничого характеру, пов'язані з продукцією, що її випускають, за номенклатурою статей, які визначаються у додатку № 3

3. Шляхи удосконалення

У зв'язку з впровадженням в економічну практику національних стандартів бухгалтерського обліку, поетапним виконанням Програми реформування бухгалтерського обліку з'явилась необхідність рішення ряду проблем нової методології бухгалтерського обліку витрат.

Вирішення проблеми перекручування коефіцієнта рентабельності може бути досягнено при застосуванні системи директ-костинг, яка є важливим атрибутом ринкової економіки та має широке застосування за кордоном. У ній досягнуто високий ступінь інтеграції обліку, аналізу і прийняття управлінських рішень. Особлива увага в цій системі приділяється вивченню поводження витрат ресурсів в залежності від зміни обсягів виробництва, що дозволяє гнучко й оперативно приймати рішення щодо нормалізації фінансового стану підприємства. Крім того, система директ-костинга за допомогою багатостадійності складання звіту про доходи дозволяє вирішити проблему перекручування коефіцієнта рентабельності.