Витрати та їх класифікація в управлінському обліку

На першому етапі встановлюється зв'язок обсягу виробництва готової продукції з прямими (змінними) витратами, відбивається рентабельність виробництва окремих видів продукції. На другому етапі узагальнені на одному рахунку непрямі (постійні) витрати зіставляються з внеском, отриманим від реалізації кожного виду продукції. Результат відбиває рентабельність виробництва реалізованої продукції в цілому.

Підприємство в умовах самофінансування має бути платоспроможним, а його діяльність -- рентабельною. Одне з основних завдань будь-якого підприємства за таких умов -- управління фінансовими ресурсами і ліквідністю активів, бережливе ставлення до використання ресурсів. Способом визначення взаємозалежності між цими категоріями є аналіз порога рентабельності. Необхідна умова проведення такого аналізу -- це поділ витрат на постійні і змінні.

Взагалі, світова практика використовує кілька систем обліку витрат на виробництво. Це директ-кост, нормативний метод обліку витрат, чекова форма контролю тощо. Вибір системи обліку витрат за умови ринкових відносин впливає на формування цінової політики підприємства, регулювання його господарської діяльності.

За допомогою системи директ-кост вивчають структуру витрат і визначають обсяг виробництва, здійснюють оптимізацію виробництва; вона дає змогу виявляти взаємозв'язки між обсягом виробництва і затратами, між маржинальним доходом і прибутком.

Але більш доцільним є організація цієї системи у сполученні з системою стандарт-кост, що допомагає:

- оптимізувати виробничі програми;

- обґрунтовано визначити ціни на нову продукцію;

- обґрунтувати вибір і заміну технологічного обладнання;

- визначити потребу (або обґрунтувати відмову) в додаткових замовленнях.

Отже, управляти витратами на виробництво можна лише за умови застосування двох систем обліку затрат на виробництво (директ-кост і стандарт-кост) та обчислення собівартості одиниці продукції як складових управлінського обліку. Завдання кожної облікової служби підприємства полягатиме у забезпеченні систематизації всіх витрат і групуванні їх за ознаками "постійні" і "змінні" витрати. Але, враховуючи недостатню готовність таких служб до виконання професійно-якісних обов'язків щодо поділу затрат на постійні і змінні, доцільними є:

- розробка для різних типів підприємств методичних рекомендацій щодо визначення постійних і змінних витрат;

- створення в сільськогосподарських підприємствах груп для вивчення основних положень управлінського обліку і розробка положень, згідно з якими витрати можна було б групувати за названими вище ознаками;

- забезпечення через систему підготовки і підвищення кваліфікації облікових кадрів підвищення рівня професійних знань із питань побудови й використання інформації управлінського обліку.

Як переконує практика облікової роботи підприємств країн із ринкове орієнтованою економікою, розглянуті системи обліку затрат на виробництво та обчислення собівартості одиниці продукції застосовують разом. Але нажаль в даний час на Україні немає чітко розробленої методології організації системи директ-костинг, що дозволяла б реально впровадити її в дію. Відсутність методологічних розробок з її використанням може призвести до перекрученого трактування і, в кінцевому рахунку, компрометації методу.

Оскільки і планування, і облік повинні базуватися на загальних принципах та підходах, тобто на загальній методології, стає зрозумілим, що одночасно з перебудовою системи обліку має здійснюватися і перегляд методологічних засад планування собівартості.

По-перше слід вирішити проблему поділу витрат на постійні та змінні. У розділах 1 і 2 було доведено, що правильніше не ділити усі елементи загальновиробничих витрат на постійні і змінні, а встановлювати у кожному елементі частку умовно-постійних (або умовно-змінних) витрат.

Крім того, не зовсім справедливо й те, що такий розподіл визнається ПБО-16 лише щодо загальновиробничих витрат. Насправді постійними або змінними можуть бути не тільки непрямі, а й прямі витрати. Як приклад можна навести оплату праці, яка може бути переважно постійною (при почасовій оплаті) чи переважно змінною (при відрядній), або амортизацію, яка при виробничому методі нарахування буде змінною, а при інших методах -- постійною (такою, що не залежить від обсягу діяльності).

У зв'язку із сказаним вище слід зазначити, що прийнята у ПБО-16 класифікація на постійні і змінні тільки загальновиробничих витрат обов'язкова лише для складання фінансової звітності. Під час організації управлінського обліку слід умовно-постійну та умовно-змінну частину виділяти в усіх витратах: як прямих, так і непрямих (що, до речі, є у Методичних рекомендаціях № 47). Тим більше, що така класифікація необхідна і для вирішення цілої низки практичних завдань, які стоять перед економічною службою підприємства.

Що ж до проблеми одиниці вимірювання нормальної потужності, то для вирішення цього питання може бути запропоновано такий загальний принцип (виходячи з розуміння тієї мети, для якої це поняття введено). Нормальна потужність потрібна для того, щоб виділити із загальновиробничих витрат ту постійну частину, яка включається до виробничої собівартості. Оскільки ознака постійної частини -- залежність від обсягу діяльності, то й нормальна потужність повинна встановлюватися у тому вимірі, в якому визначається обсяг діяльності. Таким вимірювачем на підприємстві можуть бути:

- відпрацьовані людино-години (трудомісткість);

- прямі витрати на заробітну плату основних працівників (зарплатомісткість);

- прямі матеріальні витрати (матеріаломісткість);

- відпрацьовані машино-години;

- обсяг випуску продукції (робіт, послуг) -- у натуральному або вартісному виразі.

Крім вищезазначених проблем, потребує удосконалення і методичне забезпечення обліку витрат. Це, зокрема, відноситься до нещодавно розроблених Методичних рекомендацій з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості, а саме їх деяка невідповідність національним стандартам обліку. У зв'язку з цим, на нашу думку, слід привести склад окремих витрат у відповідність до П(С)БО.

Так, у структурі елемента "інші операційні витрати", яка наведена в Рекомендаціях, можна виділити цілий ряд спірних моментів. Зокрема, зміст пункту 112 розділу 3 «Групування витрат за економічними елементами», у якому сказано, що до елемента "інші операційні витрати" відносяться витрати на утримання та експлуатацію автотранспорту (крім тих, що підлягають амортизації): витрати на технічне обслуговування легкових автомобілів, на паливно-мастильні матеріали тощо, суперечить змісту підпункту 3 пункту 17 розділу З, у якому зазначається, що придбані в сторонніх підприємств та організацій будь-яке паливо та енергія всіх видів, які використані на технологічну та інші операційні цілі, у тому числі на експлуатацію транспортних засобів, включаються до складу елемента "матеріальні витрати". На наш погляд, до інших операційних витрат повинні відноситися лише витрати на транспортне обслуговування, яке здійснюють сторонні організації. Щодо витрат на утримання власного автотранспорту, то вони повинні включатися до матеріальних витрат (витрати на паливо, запасні частини, мастильні матеріали), витрат на оплату праці (оплата праці працівників, які експлуатують та обслуговують автотранспорт), витрат на соціальні заходи (обов'язкові нарахування), амортизації (амортизація з автотранспорту і приміщень (гаражів), де вони знаходяться), інших операційних витрат (витрати, пов'язані з ремонтом і технічним обслуговуванням сторонніми спеціалізованими організаціями, тощо).

Досить дискусійним є трактування пункту 193, у якому сказано, що транспортно-заготівельні витрати на сировину, матеріали, куповані напівфабрикати та комплектуючі вироби, паливо в окрему статтю калькуляцій не виділяються, а включаються до вартості (статті) зазначених матеріальних цінностей. З метою забезпечення аналітичності даних щодо питомої ваги транспортно-заготівельних втрат у собівартості продукції підприємства могли б відкривати окремі калькуляційні статті з обліку запасів без урахування транспортно-заготівельних витрат та окремі - для узагальнення таких витрат.

У пункті 202 Рекомендацій зазначається, що основними документами для оформлення відпуску матеріальних цінностей на виробництво є лімітно-забірні картки й вимоги. Хоча, як показує практика, такими документами є накладні.

Не зовсім обґрунтованим є віднесення витрат на утримання заводських складів згідно з пунктом 195 Рекомендацій до адміністративних витрат. Якщо на таких складах зберігаються сировина, матеріали, обладнання, то тоді із цим пунктом ще можна погодитися, але якщо вони використовуються для складування готової продукції, то такі витрати повинні відноситися до витрат на збут згідно з вимогами пункту 19 П(С)БО 16.

У пункті 238 Рекомендацій надто деталізується порядок нарахування амортизації за окремими видами основних засобів та малоцінних необоротних матеріальних активів, зокрема по транспортерній стрічці. Зміст цього пункту суперечить вимогам П(С)БО 7 "Основні засоби", у якому сказано, що підприємство самостійно вибирає спосіб нарахування амортизації необоротних активів. Крім того, на наш погляд, у нормативних документах такого роду слід робити наголос на загальних положеннях для всіх підприємств промисловості, а їх конкретизація повинна проводитися на рівні окремих міністерств, відомств, суб'єктів підприємницької діяльності.

Не зовсім обґрунтованим є включення до складу загальновиробничих витрат недостачі недовершеного виробництва (п. 257.23). Такого роду витрати повинні ураховуватися в складі інших операційних витрат, як цього вимагає П(С)БО 16.

Спірним є також віднесення до адміністративних (розділ 13 "Витрати, які не включаються до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)" у складі "витрат, пов'язаних з управлінням підприємством" - п. 1) витрат на організацію прийомів, презентацій та свят, придбання і розповсюдження подарунків, включаючи безоплатну роздачу зразків товарів або безплатне надання послуг (виконання робіт) з рекламними цілями, але не більше двох відсотків оподатковуваного прибутку підприємства за попередній звітний квартал. Такі витрати доцільно включати до складу витрат на збут, оскільки вони пов'язані з реалізацією продукції. Тим більше, що автори Рекомендацій самі із цим твердженням погодилися, про що говорить зміст пункту 6 розділу 13 структури "витрат на збут". Крім того обмежувати такі витрати двома відсотками від оподатковуваного прибутку підприємства за попередній звітний період, на наш погляд, є недоцільним. Таке обмеження має місце в податковому обліку валових витрат, а Рекомендації регламентують бухгалтерський облік, який повинен базуватися на національних стандартах. Останні не передбачають такого роду обмежень.

Слід також висловити сумнів щодо віднесення до адміністративних витрат, пов'язаних із врегулюванням спорів у судових органах (згідно з п.. 18 П(С)БО 16 "Витрати"). Витрати на врегулювання спорів у судових органах включають, крім сплати державного мита ще й штрафні санкції, які узагальнюються на окремому субрахунку рахунка 94 "Інші витрати операційної діяльності", тому варто було б згадати в Рекомендаціях про такі витрати в складі інших операційних.

Висока оцінка Рекомендацій не викликає сумнівів, однак, на наш погляд, усунення внутрішніх і зовнішніх протиріч із П(С)БО, поряд з урахуванням інших зауважень, підняло б цей документ на якісно новий рівень. Насамперед, з точки зору практичного його використання при організації реальної системи внутрішньогосподарського, або управлінського, обліку.

Висновки

Детальне опрацювання теоретичної бази з питання витрат та їх класифікації в управлінському обліку, підкріплене практичним вивченням даної теми на прикладах, дозволяє зробити наступні висновки.

Проблема розробки та використання в практиці обліку нових підходів до ефективного управління витратами підприємства широко обговорюється у вітчизняній та зарубіжній літературі.

Облік витрат та калькулювання собівартості продукції у системі бухгалтерського обліку на підприємствах - складний і важливий обліковий процес, який має дуже важливе значення в організації, управлінні виробництвом та плануванні діяльності підприємства. Завдяки обліку підприємство може по закінченню операційного циклу побачити результати і підвести підсумки своєї діяльності за минулий час, визначити прибутки і збитки та виявити як позитивні та негативні сторони діяльності.

Організація обліку витрат на підприємствах України регламентується рядом законів, положень, інструкцій, методичних рекомендацій та інших законодавчих та нормативно-правових актів, але основним є П(С)БО №16. Разом з цим слід відмітити, що деякі акти є недосконалими, протирічуть один одному і потребують удосконалення.

Водночас, кожний господарюючий суб'єкт визначає власні правила економічної політики в сфері формування витрат через систему внутрішніх документів.

Окрім нормативної бази, питання обліку витрат розкриваються і у трудах багатьох вчених-економістів, кожен з яких розкриває своє бачення сутності, класифікації та обліку витрат.

Для організації обліку витрат важливе значення має їх класифікація. Класифікація витрат потрібна для визначення вартості продукції та відповідно для ціноутворення. Велике значення класифікації витрат - в управлінні ними і, перш за все, при калькулюванні собівартості продукції.

В системі управління Інформація про витрати може бути використана за такими напрямами, як прогнозування, планування, нормування, аналіз та дослідження поведінки витрат, виявлення резервів їх зниження, їх контроль і регулювання, а також оцінка результатів діяльності.

Щодо безпосереднього визначення поняття витрат та їх складу та класифікації, то майже всі літературні джерела посилаються на П(С)БО 1 та П(С)БО 16. Методичні рекомендації з формування собівартості продукції... деталізують перелік витрат, враховуючи галузеві особливості.

Якщо розглядати облік витрат на виробництво як процес відображення використання витрат і результатів минулої, дійсної і майбутньої виробничої діяльності відповідне моделі керування, орієнтованої на виконання основної мети підприємства, то така система обліку буде відповідати основним задачам керування собівартістю.

Реформування бухгалтерського обліку в Україні призвело до такої проблеми, як перекручування коефіцієнта рентабельності підприємств. Уникнути її можна, застосовуючи метод обліку витрат "директ-кост", бажано у поєднанні з методом "стандарт-кост".

Крім цього необхідно звернути увагу на деякі недоліки П(С)БО та методичних рекомендацій: некоректність у визначенні постійних та змінних витрат, виробничої потужності, а також відсутність одиниці її вимірювання.

У зв'язку з цим було запропоновано наступні шляхи вирішення виявлених проблем: застосування умовно-постійних та умовно-змінних витрат на підприємстві; визначення одиниць вимірювання виробничої потужності, а також внесені корективи щодо складу окремих статей витрат у Методичних рекомендаціях з метою приведення їх до національних стандартів.

Отже організація обліку витрат та їх класифікація потребує детального вивчення і удосконалення з метою забезпечення прийняття ефективних управлінських рішень для досягнення максимально можливого результату діяльності.

Література

1. Закон України „Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні" від 16.07.99 № 996 - XIV // Бухгалтерський облік і аудит. - 1999. - № 9. -С. З

2. П(С)БО 1 „Загальні вимоги до фінансової звітності", затверджене наказом МФУ від 31.03.99 № 87 // Бухгалтерський облік і аудит. - 1999. - №6. - С. 14-17

3. П(С)БО 16 „Витрати", затверджене наказом МФУ від 31.12.99 №318//Бизнес.-2000.-№6(369).-С. 7-Ю

4. Типове положення з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості, затверджене постановою Кабінета Міністрів України від 26.04.96 №473 // Бухгалтерський облік та аудит. - 1996. - № 5. - С. З - 13

5. Методичні рекомендації з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, затверджені наказом Міністерства аграрної політики України від 18.03.01 № 132//Баланс-2001.-№ 7.-С. 14-19

6. Методичні рекомендації з формування собівартості будівельно-монтажних робіт, затверджені наказом Держбуду України від 07.05.2002 №81//Баланс.-2001.-№7.-С.20-27

7. Методичні рекомендації з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості, затверджені наказом Держкомполітики України від 02.02.01 №47

8. Буфатіна І. Особливості обліку витрат за національними стандартами // Все про бухгалтерський облік. - 2000. - № 12. - С. 4 - 10

9. Вітренко О. В. Проблеми обліку витрат і управління ними в умовах застосування П(с)БО № 16 "Витрати" // Держава та регіони. Серія: Економіка та підприємництво. - 2002. - № 4. - С. 206 - 209

10. Голов С. Ф. Управленческий бухгалтерский учет. - К.: Скарби, 1998. -384 с.

11. П.Друри К. Введение в управленческий и производственньш учет. - М.: Аудит-ЮНИТИ, 1998. - 783 с.

12. Іванов Ю., Котляров Є. Реформована собівартість (калькулювання у промисловості) // Бухгалтерія. - 2001. - № 20/1. - С. 45 - 51

13. Карпова Т. П. Управленческий учет: Учебник для вузов. -М.: ЮНИТИ, 2002.-350 с.

14. Н.Керимов В. 3., Адумукас С. И., Иванова Е. В. Управленческий учет и проблеми классификации затрат // Менеджмент в России и зарубежом. --2002.-№1.-С. 125-135

15. Котляров Є., Іванов Ю. Класифікація витрат за статтями калькуляції: прямі // Бухгалтерія. - 2001. - № 21/1. - С. 47 - 52

16. Котляров Є., Іванов Ю. Класифікація витрат за статтями калькуляції: непрямі та інші// Бухгалтерія. - 2001. - №24/1. - С. 45 - 50

17. Нуреев Р. М. Курс микрозкономики: Учебник для вузов. - М.: Изд. Группа НОРМАИНФРА-М, 1998. - 678 с.

18. Олійник С. О., Мулик Т. О., Гуцаленко Л. В. Обгрунтування вибору системи обліку витрат на виробництво і результатів фінансової діяльності // Фінанси України. - 1997. - №6. - С. 36 - 37

19. Плєшонкова Л. Виробнича собівартість і калькулювання промислової продукції // Баланс. - 2001. - № 7. - С. 34 - 40

20. Позов А. Проблеми методичного забезпечення обліку витрат // Баланс. -2001.-№ 51.-С. 24-29

21. Сахарцева І. І. Облік і управління витратами виробництва // Держава та регіони. Серія: Економіка та підприємництво. - 2002. - № 4. - С. 174-182

22. Седой Я. Расходьі // Бизнес. Бухгалтерия. - 2000. - № 6. - С. 49 - 54.

23. Солодков Є. Витрати на виробництво: облікова політика // Бухгалтерія. -2001. -№ 22/1. -С. 53-54

24. Сопко В. Основи побудови бухгалтерського внутрішньогосподарського (управлінського) обліку затрат і доходів діяльності (контролінг) // Бухгалтерський облік і аудит. - 1996. - № 10. - С. 2 - 10

25. Цал-Цалко Ю. С. Витрати підприємства: Навч. посібник. - Київ: ЦУЛ, 2002. - 656 с.

26. Чебанова Н. В., Василенко Ю. А. Бухгалтерський облік. - Київ: Академія. - 2002.- С. 495-497

27. Чухліб А. П., Колбушкін Ю. П. Сутність і природа витрат на виробництво // Фінанси України. - 1997. - №9. - С. 30 - 34

Додаток А

Класифікація витрат в управлінському обліку