Методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции в управленческом учете

59

Министерство сельского хозяйства Российской Федерации

Департамент научно-технологической политики и образования

Мичуринский государственный аграрный университет

Кафедра бухгалтерского учета и аудита

КУРСОВАЯ РАБОТА

по дисциплине: «Бухгалтерский управленческий учет»

на тему: «Методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции в управленческом учете»

Выполнила: студентка 45 - Б группы

Калинина А.М.

Проверила:

Мичуринск - Наукоград, 2007



Содержание

Введение

1. Обзор литературы и нормативных документов

2. Природно-экономическая характеристика СХПК «Федоровский» Уваровского района Тамбовской области

3. Роль калькулирования себестоимости продукции в управлении производством

3.1 Состав и виды себестоимости продукции

3.2 Принципы калькулирования себестоимости продукции

4. Понятие и сравнительная характеристика методов учета затрат и калькуляции

4.1 Попроцессный метод

4.2 Попередельный метод

4.3 Позаказный метод

4.4 Влияние метода учета затрат на величину себестоимости продукции

5. Пути совершенствования учета в СХПК «Федоровский» и их экономическое обоснование

Заключение

Список использованных источников

Приложение



ВВЕДЕНИЕ

Особенность современной системы учета затрат заключается в том, что она не ограничивает выбор способов и приемов бухгалтерского учета, предусматривает самостоятельное их комбинирование субъектами хозяйствования, хотя среди всех видов управленческой деятельности управленческий учет продолжает оставаться наиболее регламентированным. При этом особую актуальность приобретает проблема совершенствования учета затрат на производство и калькуляцию себестоимости продукции.

Целью учета себестоимости являются своевременное, полное и достоверное определение фактических затрат, связанных с производством и сбытом продукции, исчисление фактической себестоимости отдельных видов и всей продукции, а также контроль за использованием материальных ресурсов и денежных средств.

Согласно концепции реформирования и приведения существующей в стране системы бухгалтерского учета и отчетности в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами решение проблемы может быть найдено в двух направлениях. Первое - переориентировать отечественную теорию и накопленный в этой области практический опыт на решение новых задач, стоящих перед менеджментом предприятий в новых условиях хозяйствования. Второе - создавать новые нетрадиционные системы получения информации о затратах, применять новые подходы к калькулированию себестоимости и принимать на этой основе оптимальные управленческие решения.

Основными методами учета затрат и калькулирования себестоимости продукции являются позаказный и попроцессный методы, остальные системы калькулирования, как правило, представляют собой разновидности названных методов. В управленческом учете объединены отечественные простой (попроцессный) и попередельный методы в один, который переводится как "попроцессное калькулирование" (process - costing), кроме того, существенных различий между содержанием "процесса" и "передела" практически не существует.

В основе разделения позаказного и попроцессного методов лежит методика калькулирования себестоимости единицы продукции. Данный показатель представляется весьма полезным для деятельности предприятия по целому ряду причин. Расчет издержек на единицу продукции необходим для обоснования производства новых видов продукции, определения доходности отдельных производственных линий, определения уровня отпускных цен и т.п. Калькулирование себестоимости единицы продукции также содействует процессам планирования и контроля на различных уровнях управления предприятием.

Сегодня важно превращение себестоимости в показатель качества управления, в подлинный инструмент управленческой технологии, соответствующий уровню менеджмента организации и принимаемых управленческих решений современным требованиям. Успех решения данной проблемы непосредственно зависит от поставленной цели - какая себестоимость нужна, чтобы она стала эффективно действующим механизмом хозяйствования, способным реально воздействовать на сферу управления финансами. Достижение этой цели зависит от постановки калькулирования, преодоления сложившихся канонов, базирующихся на том, что оно - лишь завершающая стадия учетного процесса, законопослушный механизм налоговой системы, а не элемент управления, адекватный рыночным условиям хозяйствования и способный повысить финансовую эффективность бизнеса.

Целью данной курсовой работы является изучение методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции в управленческом учете.

Задачи курсовой работы:

1. составление обзора литературы и нормативных документов по данной тематике,

2. представление краткой природно-экономической характеристики предприятия,

3. изучение роли калькулирования себестоимости продукции в управлении производством,

4. выявление путей совершенствования управленческого учета на предприятии.

5. Объектом исследования данной курсовой работы является СХПК «Федоровский» Уваровского района Тамбовской области.

Анализируемый период исследования составляет последних три года (2004-2006 гг.).

Объем курсовой работы составляет 40 страниц.



1 ОБЗОР ЛИТЕРАТУРЫ И НОРМАТИВНЫХ ДОКУМЕНТОВ

Затраты на производственную деятельность - понятие, которое употребляется в управленческом учете часто, но не имеет однозначного смысла. Всегда не ясно, какие затраты имеются в виду, какого размера. Понятие «затраты» требует дополнительных пояснений. Значение понятия определяется в зависимости от цели, поставленной пользователем информации, и модели обобщения затрат, использованной бухгалтером.[26, с.80]

Для понимания себестоимости (как суммы затрат) Карпова Т.П. рассматривает ее с трех сторон. Во-первых, затраты определяются использованием ресурсов; во-вторых, затраты отражают количество использованных ресурсов, выраженное в денежном измерителе; в-третьих, затраты сопоставляются в целях их совершенствования - производство продукта. Деятельность какого либо подразделения и т.д. отсюда себестоимость - величина использованных в определенных целях ресурсов в денежном выражении.

Она выделяет три типа себестоимости:

1. полная производственная себестоимость;

2. прямая производственная себестоимость;

3. себестоимость по центрам ответственности. [26, с.81 ]

Михалкевич А.П. выделяет следующую классификацию видов себестоимости (рис. 1).

З.С.Туяков отмечает, что понятие "себестоимость", как и другие категории стоимости, относится к экономическим категориям, основное содержание которых представляет собой теоретические выражения, абстракции действительных в развитии, реально существующих общественных, экономических отношений. Абстракция при этом выступает как непременное условие научного исследования и как необходимая ступень в познании действительности. Научная абстракция требует отвлечения в процессе познания от частных и несущественных сторон рассматриваемого явления, чтобы сосредоточиться на основных и существенных его чертах.

Рис. 1 Классификация себестоимости в зависимости от различных признаков [22, с.14]

Являясь экономической категорией, себестоимость отражает различные производственные отношения. При этом большинство отечественных экономистов подчеркивают исторический характер этой категории.[29, с.60]

По мнению Туякова З.С., себестоимость как категория бухгалтерского учета в целом представляет собой стоимостную оценку величины расходов экономического субъекта, используемых для производства продукции (работ, услуг) и (или) приобретения различных видов. А определить эту стоимость можно через выбор системы калькулирования себестоимости.[29. с.62]

В русском языке слово «калькуляция» (лат. Calculatio -- вычисление) появилось во второй половине XIX в. и означает исчисление себестоимости.

Калькуляция как элемент метода бухгалтерского учета существовала не всегда, и ее возникновение непосредственно связано с развитием производительных сил общества. На заре возникновения бухгалтерского учета, в условиях рабовладельческого строя, когда формировались товарно-денежные и кредитные отношения, бухгалтерский учет велся по простой системе -- «приход -- расход». Позже, когда в Италии начали формироваться купеческие товарищества и прибыль должна была распределяться между отдельными купцами пропорционально вложенному капиталу, возникла двойная запись. [10, с.73]

Вахрушина М.А. считает, что появление калькуляции связано с зарождением мануфактурного производства. Формирование производительных сил общества, самого способа производства совершенствовали приемы и методы калькулирования. Наиболее стремительное развитие калькулирование как инструмент оценки рентабельности товаров, как способ преодоления конкуренции получило в условиях промышленного производства. [10, с.74]

В современной экономической литературе калькулирование определяется как система экономических расчетов себестоимости единицы отдельных видов продукции (работ, услуг). В процессе калькулирования соизмеряются затраты на производство с количеством выпущенной продукции и определяется себестоимость единицы продукции. [10, с.75]

Вахрушина М.А. определяет, что задача калькулирования -- определить издержки, которые приходятся на единицу их носителя, т.е. на единицу продукции (работ, услуг), предназначенных для реализации, а также для внутреннего потребления. А конечным результатом калькулирования является составление калькуляций. В зависимости от целей калькулирования различают плановую, сметную и фактическую калькуляции. Все они отражают расходы на производство и реализацию единицы конкретного вида продукции в разрезе калькуляционных статей.

Виды калькуляции обуславливаются наличием различных показателей себестоимости и их назначения в системе экономической информации. [22, с.14]

Вахрушина М.А. считает, что между калькулированием и производственным учетом существует тесная взаимосвязь и взаимозависимость. Так, базой для расчета себестоимости единицы продукции является информация, собранная в системе производственного учета. Калькулирование себестоимости конечного продукта предопределяется системой и организацией производственного учета. С другой стороны, степень детализации производственного учета зависит от задач, стоящих перед предприятием в области калькулирования.

Калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) условно можно подразделить на три этапа. На первом этапе исчисляется себестоимость всей выпущенной продукции в целом, на втором -- фактическая себестоимость по каждому виду продукции, на третьем -- себестоимость единицы продукции, выполненной работы или оказанной услуги.

В действительности процесс калькулирования является более сложным и чередуется с процессом учета затрат. После распределения первичных затрат калькулируется себестоимость продукции вспомогательных производств. На этом этапе калькулирование усложняется, так как необходимо учесть предоставление взаимных услуг.[10, с.76 ]

Классификация методов калькулирования может быть проведена по нескольким независимым основаниям. Волкова О.Н. считает, что наиболее информативными и широко употребляемыми на практике являются классификации по трем признакам:

1) По оперативности учета затрат;

2) По полноте включения затрат в производственную себестоимость;

3) По объектам учета.

Михалкович выделяет следующие виды калькуляции (рис. 2)

В.Б.Ивашкевич считает, что реформирование отечественной системы бухгалтерского учета и приведение ее в соответствие с международной учетной практикой предусматривает становление и функционирование системы управленческого учета как неотъемлемой части единой информационной системы предприятия. В числе основных проблем при формировании системы управленческого учета на производственных предприятиях особое значение приобретают вопросы создания современных систем учета и контроля затрат, использования различных методов калькулирования себестоимости продукции. [14, с.54]

Современные системы калькулирования более сбалансированы. Содержащаяся в них информация позволяет не только решать традиционные задачи, но и прогнозировать экономические последствия таких ситуаций, как:

§ целесообразность дальнейшего выпуска продукции;

§ установление оптимальной цены на продукцию;

§ оптимизация ассортимента выпускаемой продукции;

§ целесообразность обновления действующей технологии и станочного парка;

§ оценка качества работы управленческого персонала. [14, с.55]



Рис. 2 Классификация калькуляции в зависимости от различных признаков [22, с.18]

В.Б.Ивашкевич считает, что в настоящее время общепринятой классификации методов калькулирования не существует. В международной практике учета чаше всего принято выделять такие критерии их обособления, как полнота включения затрат (калькулирование полной и неполной стоимости), время возникновения затрат (калькулировани фактической и нормативной стоимости), организация производства (попроцессный, позаказный методы калькулирования). Акцентируем внимание на методах, выделенных согласно первому критерию. [14, с.56]



2. ПРИРОДНО-ЭКОНОМИЧЕСКАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА СХПК «ФЕДОРОВСКИЙ» УВАРОВСКОГО РАЙОНА ТАМБОВСКОЙ ОБЛАСТИ

СХПК «Федоровский» специализируется на производстве растениеводческой продукции (табл.1).

Таблица 1.

Структура товарной продукции

Отрасли и виды продукции	2004	2005	2006
	Тыс. руб.	%	Тыс. руб.	%	Тыс. руб.	%
ВСЕГО по растениеводству	4626	96,75	4074	91,76	6391	94,96
Зерновое производство	1677	35,07	1886	42,48	2284	33,94
Сахарная свекла	990	20,7	533	12	2873	42,69
Подсолнечник	1959	40,97	1655	37,27	1234	18,34
ВСЕГО по животноводству	155	3,24	366	8,24	339	5,04
Скотоводство	18	0,37	3	0,06	4	0,05
КРС в живой массе	18	0,37	3	0,06	4	0,05
Свиноводство	137	2,87	363	8,18	335	4,98
Итого по сельскому хозяйству	4781	100	4440	100	6730	100

По сравнению с 2004 годом товарная продукция сельского хозяйства в 2006г. возросла на 1949руб. Как видно из таблицы 1, предприятие «Федоровский» в основном специализируется на производстве продукции растениеводства, но в хозяйстве нельзя выделить главную отрасль, оно является многоспециализированным. Основной культурой, занимающей больший удельный вес является сахарная свекла, доля которой в 2006 году составил 42,69%. 2 место в структуре товарной продукции занимает зерно, его доля 2006 году составила 33,94%.

Стоимость валовой продукции сельского хозяйства в 2006г., по сравнению с позапрошлым годом, увеличилась на 2949 руб. (или на 53%), но в сравнении с среднерайонными данными этот показатель ниже, разница составила 6284 руб. Стоимость товарной продукции же уменьшилась на 30%, при этом площади с/х угодий увеличилась, что может говорит о нерациональном использовании земель. Если сравнивать стоимость товарной продукции с среднерайонным, то видно что она значительно меньше (6309 руб.), в то время как площадь почти соответствует средним. Важным показателем размера производства является численность работников на предприятии, как видно из таблицы, она уменьшилась в 2006г. на 3 человека. В целом, можно сказать, что «Федоровский» не является крупным предприятием, так как численность его работников в 2006г. составила всего лишь 35 человека, среднерайонное же число работников составляет 57 человека. Решающее значение на размер производства оказывает специализация, поэтому углубление специализации позволит увеличить размер сельскохозяйственного предприятия «Федоровский».

Таблица 2.

Показатели размера производства

Показатели	2004г.	2005г.	2006г.	Средне районный данные за 2006г.
Ст-ть вал. прод с/х, тыс.руб.	5546	5678	8495	14779,7
Ст-ть тов.-ой прод с/х, тыс.руб.	9496	4440	6730	13039,3
Площадь с/х угод.,га, в т.ч. пашня	1621	1638	2116	2568,9
Ст-ть осн. произв..фондов, тыс.руб.	1574	3997	4198	21558,1
Энерг.мощн-ти, л.с.	3065	3300	3300	4355,3
Числ-ть раб-в, чел.	38	37	35	57,2
Поголовье крс, гол.	4	5	6	37
Поголовье виней,гол.	89	79	119	41



Таблица 3.

Состав и структура основных фондов СХПК Федоровский в 2004 - 2006 годах.

Показатели	Годы
	2004	2005	2006
	Тыс. руб.	%	Тыс. руб.	%	Тыс. руб.	%
Здания	617	39	617	15	617	15
Сооружения и передаточные устройства	61	4	61	2	61	1
Машины и оборудование	711	45	3033	76	3137	75
Транспортные средства	44	3	118	3	218	5
Продуктивный скот	141	9	168	4	165	4
Итого: Из них	1574	100	3997	100	4198	100
Активные	896	57	3319	83	3520	84
пассивные	678	43	678	17	678	16

По имеющимся данным видно, что удельный вес активных основных фондов значительно увеличился (с 57 в 2004г. и 84% в 2006г.). В то же время стоимость активных основных фондов увеличилась на 2624 тыс.руб. Это вызвано увеличение стоимости транспортных средств на 174 тыс.руб., машин и оборудования на 2426 тыс.руб.

Фондоотдача с 2004г. уменьшилась на 45,9%. В 2006г. она составила 2 руб., т.е. на 1 рубль произведенной продукции приходится 2 руб. валовой прибыли. Так как фондоемкость обратный показатель, то видно, что в 2006г. он на 66,6% выше чем в 2004г.

Производство валовой продукции с/х на одного работника увеличилось в 2006г. на 66,3%, а на одного человеко-часа на 42,6% по сравнению с позапрошлым годом. Это можно объяснить повышением квалификации работников и увеличение уровня механизации трудовых процессов. Затраты труда на 1ц уменьшились по зерну на 40% и по сахарной свекле на 71,4% в связи с повышением уровня механизации уборочных процессов.

При сравнении эффективности использования земли в 2004,2005 и 2006 годах, выявили, что в 2006г. земельные ресурсы использовались более эффективно. Так как валовая продукция сельского хозяйства на 100 га с/х угодий в 2006г. больше на 20%. Товарная с/х продукция наоборот уменьшилась на 44,2%. Валовой доход увеличился на 17%, прибыль возросла на 87,6%. Произведено на 100 га пашни сахарной свеклы в 4 раза больше по сравнению с позапрошлым (2004г.) годом, урожайность увеличилась в 2,5 раза. Произведено на 100 га пашни подсолнечника уменьшилось на 6,7%, а урожайность этой культуры уменьшилась на 32,1%.

СХПК «Федоровский» расположен в южной части Уваровского района. Административный и хозяйственный центр расположен в с.Григорьевка 2-я, в 45 км от районного центра г.Уварово и в 148 км от областного центра г.Тамбова.

Землепользование колхоза состоит из единого земельного массива, вытянутого с севера на юг. Общая площадь составляет 2330га, в том числе 2116га сельскохозяйственных угодий, что свидетельствует о высокой освоенности территории хозяйства. Сельскохозяйственные угодья занимают 88% общей площади землепользования, из них около 84% приходится на долю пашни. Естественные кормовые угодья занимают 16% общей площади сельскохозяйственных угодий.

Южный агроклиматический район, в который входит данное хозяйство, занимает южную часть области и соответственно по своему географическому положению относится к наиболее теплой части территории области. Сумма средних суточных температур за период выше 10є составляет 2400-2600є , что вполне достаточно для роста и развития всех районированных сельскохозяйственных культур. Продолжительности безморозного периода составляет в среднем 145-150 дней.

Прекращение заморозков весной в среднем приходится на первую декаду мая, первые заморозки приходятся на третью декаду сентября.

Среднегодовое количество осадков равно 457 мм при наибольшем количестве в июле, наименьшее - в марте.

Летом осадки выпадают неравномерно и нередко имеют ливневый характер, вследствие чего часть их не успевает впитываться и уходит в виде поверхностного стока.

Гидротермический коэффициент или показатель влагообеспеченности равен 0,9 - 1.

Территория хозяйства расположена на плоской расчлененной равнине Окско-Донской низменности.

Рельеф землепользования можно характеризовать, как равнинно-волнистый с наличием сети крупных и мелких балок и оврагов. Основными факторами рельефа, определяющими характер поверхности территории хозяйства, являются: межбалочные водораздельные пространства балки и овраги, которые обуславливают различные местности и формирование поверхностного стока талых и ливневых вод.

Водораздельные пространства представляют собой плато с неширокими и почти плоскими вершинами и растянутыми пологими склонами. Склоны имеют различную экспозицию.

Прибалочные склоны и балочные берега имеют различную крутизну и экспозицию. Ими обусловлено образование смытых почв, а также неправильной обработкой расположенных на них покатых участков.

На плато и очень пологих склонах сформированы черноземы выщелочные и типичные, на пологих и покатых склонах - их смытые виды, на плоских пониженных равнинах и в лощинообразных понижениях - лугово-черноземные почвы, в пойме реки Малая Алабушка сформировались пойменные почвы.

Гидрографическая сеть на территории хозяйства представлена реками Малая Алабушка и Жданкина, сетью мелких ручьев.

По батанико-географическому районированию хозяйство относится к северной части лесостепной зоны.

Естественная травянистая растительность сохранилась лишь по склонам и днищах балок, непригодных для распашки, а такие в поймах рек.



3. РОЛЬ КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ В УПРАВЛЕНИИ ПРОИЗВОДСТВОМ

3.1 Состав и виды себестоимости продукции

Одной из важнейших задач управленческого учета является калькулирование себестоимости продукции. Себестоимость продукции -- это выраженные в денежной форме затраты на ее производство и реализацию. Себестоимость продукции (работ, услуг) предприятия складывается из затрат, связанных с использованием в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию.

Себестоимость продукции является качественным показателем, в котором концентрированно отражаются результаты хозяйственной деятельности организации, ее достижения и имеющиеся резервы. Чем ниже себестоимость продукции, тем больше экономится труд, лучше используются основные фонды, материалы, топливо, тем дешевле производство продукции обходится как предприятию, так и всему обществу.

Затраты, относимые на себестоимость продукции, определены. Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (с учетом изменений, утвержденных Правительством от 1 июля 1995 г. № 661, от 20 ноября 1995 г. № 1133, от 21 марта 1996 г. № 299, от 22 ноября 1996 г. № 1387, от 11 марта 1997 г. № 273), а также отраслевыми инструкциями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) в части, не противоречащей указанным выше документам. В настоящее время готовится закон о перечне затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли.

В себестоимость продукции, в частности, включаются:

1. Затраты труда, средств и предметов труда на производство продукции на предприятии. К ним, в частности, относятся: затраты над подготовку и освоение производства; затраты, непосредственно связанные с производством продукции (работ, услуг), обусловленные технологией и организацией производства, включая расходы по контролю производственных процессов и качества выпускаемой продукции; расходы, связанные с изобретательством и рационализацией; расходы по обслуживанию производственного процесса, обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности; расходы, связанные с набором рабочей силы, подготовкой и переподготовкой кадров; отчисления на государственное социальное и обязательное медицинское страхование; расходы по управлению производством и др.

Расходы, связанные со сбытом продукции: упаковкой, хранением, погрузкой и транспортировкой (кроме тех случаев, когда они возмещаются покупателем сверх цены на продукцию); оплатой услуг транспортно-экспедиционных и посреднических организаций, комиссионными сборами и вознаграждениями, уплачиваемыми сбытовым и внешнеторговым организациям; расходы на рекламу, включая участие в выставках, ярмарках и др.

Расходы, непосредственно не связанные с производством и реализацией продукции на данном предприятии, но их возмещение путем включения в себестоимость продукции отдельных предприятий необходимо в интересах обеспечения простого воспроизводства (отчисления на покрытие затрат по геолого-разведочным и геолого-поисковым работам полезных ископаемых, на рекультивацию земель; плата за древесину, отпускаемую на корню, а также плата за воду).

Кроме того, в себестоимости продукции (работ, услуг) отражаются также потери от брака, от простоев по внутрипроизводственным причинам, недостачи материальных ценностей в производстве и на складах в пределах норм естественной убыли, пособия в результате потери нетрудоспособности из-за производственных травм, выплачиваемые на основании судебных решений.

В зависимости от того, какие затраты включаются в себестоимость продукции, в отечественной экономической литературе традиционно выделяются следующие ее виды:

цеховая -- включает прямые затраты и общепроизводственные расходы; характеризует затраты цеха на изготовление продукции;

производственная -- состоит из цеховой себестоимости и общехозяйственных расходов; свидетельствует о затратах предприятия, связанных с выпуском продукции;

полная себестоимость -- производственная себестоимость, увеличенная на сумму коммерческих и сбытовых расходов. Этот показатель интегрирует общие затраты предприятия, связанные как с производством, так и с реализацией продукции.

В соответствии с Международными стандартами бухгалтерской отчетности:

в производственную себестоимость должны включаться лишь производственные издержки: прямые трудозатраты, прямые материальные затраты и общепроизводственные расходы;

полная себестоимость состоит из производственной себестоимости, коммерческих и административных (общехозяйственных) расходов.

Кроме того, различают индивидуальную и среднеотраслевую себестоимость. Индивидуальная себестоимость свидетельствует о затратах конкретного предприятия по выпуску продукции; среднеотраслевая -- характеризует средние по отрасли затраты на производство данного изделия. Она рассчитывается по формуле средневзвешенной из индивидуальных себестоимостей предприятий отрасли.

Наконец, существуют плановая и фактическая себестоимость. В расчеты плановой себестоимости включаются максимально допустимые затраты предприятия на изготовление продукции, предусмотренные планом на предстоящий период. Фактическая себестоимость характеризует размер действительно затраченных средств на выпущенную продукцию.

3.2 Принципы калькулирования себестоимости продукции

Калькулирование может осуществляться как в рамках учетной системы (упорядоченный регулярный процесс), так и по требованию (например, сбор и измерение затрат, связанных с заменой оборудования). Конечно, постоянное калькулирование -- более дорогостоящее, чем проводимое время от времени, и решение о том, насколько детализированные данные должны поступать из системы производственного учета на регулярной основе, принимается исходя из сопоставления затрат и доходов.

Калькулирование на любом предприятии, независимо от его вида деятельности, размера и формы собственности, организуется в соответствии с определенными принципами.

1. Научно обоснованная классификация затрат на производство. Действующим нормативным документом по бухгалтерскому учету, позволяющим реализовать бухгалтеру этот принцип на практике, является Положение о составе затрат с изменениями и дополнениями № 661 от 1 июля 1995 г. (В настоящее время соответствующие ПБУ находятся в стадии разработки).

Для отдельных отраслей промышленности, а также ряда отраслей сферы материального производства с учетом их отраслевых особенностей разработаны и утверждены специальные отраслевые рекомендации по планированию и учету себестоимости. Так, для предприятий торговли Комитетом РФ по торговле по согласованию с Министерством финансов РФ 20 апреля 1995 г. утверждены Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и Общественного питания № 1-550/32-2. Строительные организации при калькулировании руководствуются Типовыми методическими рекомендациями по планированию и учету себестоимости строительных работ (утверждено Госстроем РФ Ю.11.93 г. № 7-14/187, Министерством экономики РФ, Министерством финансов РФ 12.11.93 г.). Перечень примеров можно продолжить.

2. Установление объектов учета затрат, объектов калькулирования и калькуляционных единиц. Во многих случаях объекты учета затрат и объекты калькулирования не совпадают. Объектами учета затрат являются места их возникновения, виды или группы однородных продуктов. Местом возникновения затрат в управленческом учете называют структурные единицы и подразделения предприятия, в которых происходит первоначальное потребление производственных ресурсов (рабочие места, бригады, цехи и т.п.).

Под объектом калькулирования (носителем затрат) понимают виды продукции (работ, услуг) предприятия, предназначенные для реализации на рынке.

В добывающих отраслях промышленности при отсутствии незавершенного производства (например, в энергетической, газовой, нефтяной и т.д.) объект учета затрат совпадает с объектом калькулирования (носителем затрат). То же наблюдается на предприятиях с индивидуальным характером производства (например, предприятия тяжелого машиностроения), а также в организациях, работающих по системе заказов (предприятия бытового обслуживания, ремонтные мастерские, аудиторские фирмы и т.д.). В тех производствах, где технологический процесс делится на ряд стадий (переделов), такого соответствия не наблюдается. Например, в текстильной отрасли объектами учета затрат становятся отдельные переделы -- прядение, ткачество, отделка, а объектом калькулирования -- готовая продукция, т.е. ткань. Другими словами, выбор объекта учета затрат зависит от технологических особенностей производства, специфики производимой продукции.

3. Выбор метода распределения косвенных расходов чрезвычайно важен для правильного расчета себестоимости единицы продукции работ, услуг). Он производится предприятием самостоятельно, записывается в учетной политике и является неизменным в течение всего финансового года.

4. Разграничение затрат по периодам. При этом необходимо руководствоваться принципом начисления. Его сущность состоит в том, что операции отражаются в бухгалтерском учете в момент их совершения и не увязываются с денежными потоками. Доходы и расходы, полученные (понесенные) в отчетном периоде, считаются доходами и расходами этого периода независимо от фактического времени поступления (или выплаты) денежных средств.

5. Раздельный учет по текущим затратам на производство про-дукции и по капитальным вложениям. Данный принцип нашел свое отражение в Законе РФ «О бухгалтерском учете» (ст. 8, п. 6) и в Положении о бухгалтерском учете и отчетности РФ [3].

6. Выбор метода учета затрат и калькулирования. Под методом учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции понимают совокупность приемов документирования и отражения производственных затрат, обеспечивающих определение фактической себестоимости продукции, а также отнесения издержек на единицу продукции. Иными словами, это совокупность способов аналитического учета затрат на производство по калькуляционным объектам и приемов исчисления калькуляционных единиц. Существуют различные методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Их применение определяется особенностями производственного процесса, характером производимой продукции (оказываемых услуг), ее составом, способом обработки.

Общепринятой классификации методов учета затрат и калькулирования пока не существует. Тем не менее их можно сгруппировать но трем признакам: по объектам учета затрат, по полноте учитываемых затрат и по оперативности учета и контроля за затратами (рис. 2).

По объектам учета затрат выделяются попроцессный, попередельный и позаказный методы. С точки зрения полноты учитываемых издержек возможно калькулирование полной и неполной («усеченной») себестоимости. В зависимости от оперативности учета и контроля затрат различают метод учета фактической (исторической) себестоимости и учет нормативных затрат.

Рис. 2. Классификация методов учета затрат и калькулирования



Метод учета затрат и калькулирования выбирается предприятием самостоятельно, так как зависит от ряда частных факторов: отраслевой принадлежности, размера, применяемой технологии, ассортимента продукции и т.п., иначе говоря, от индивидуальных особенностей предприятия.



4 ПОНЯТИЕ СРАВНИТЕЛЬНАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА МЕТОДОВ УЧЕТА ЗАТРАТ И КАЛЬКУЛЯЦИИ

4.1 Попроцессный метод

Попроцессный метод чаще всего применяется в добывающих отраслях промышленности (угольной, горнорудной, газовой, нефтяной и др.) и энергетике. Эти отрасли характеризуются массовым типом производства, непродолжительным производственным циклом, ограниченной номенклатурой выпускаемой продукции, единой единицей измерения и калькулирования, полным отсутствием либо незначительными размерами незавершенного производства. В итоге вы пускаемая продукция является одновременно объектом учета затрат и объектом калькулирования.

Несмотря на общие черты массового производства, каждая из добывающих отраслей промышленности имеет свои особенности, от которых зависят не только организация и технология производства, но и возможности учета и контроля за затратами.

Если запасов готовой продукции у предприятия нет (энергетические, транспортные организации), используется простая одноступенчатая калькуляция. Себестоимость единицы продукции определяется делением суммарных издержек за отчетный период на количество произведенной за этот период продукции и рассчитывается по формуле:

С= З/Х,

где С -- себестоимость единицы продукции, руб.;

3 -- совокупные затраты за отчетный период, руб.;

X -- количество произведенной за отчетный период продукции в натуральном выражении (штуки, тонны, метры и т.д.).

Расчет себестоимости единицы продукции ведется в три этапа:

рассчитывается производственная себестоимость всей произведенной продукции, затем делением всех производственных затрат на количество изготовленных изделий определяется производственная себестоимость единицы продукции;

сумма управленческих и коммерческих издержек делится на количество реализованной за отчетный период продукции;

суммируются показатели, рассчитанные на первых двух этапах.

Себестоимость продукции методом двухступенчатой простой калькуляции рассчитывается по следующей формуле:

С=Зпр/Хпр +Зупр/Хупр,

где С -- полная себестоимость единицы продукции, руб.;

3пр -- совокупные производственные затраты отчетного периода, руб.;

3упр -- управленческие и коммерческие издержки отчетного периода, руб.;

Xпр -- количество единиц продукции, произведенной в данном отчетном периоде;

Xупр -- количество единиц продукции, реализованной в отчетном гериоде.

Из описания последовательности расчетов себестоимости по методу простой двухступенчатой калькуляции видно, что ее практическое использование предполагает наличие на предприятии простейшей системы учета затрат по местам их возникновения. Это позволяет выделить издержки производственной сферы и административно-сбытовые издержки.



4.2 Попередельный метод

Попередельное калькулирование используется в отраслях промышленности с серийным и поточным производством, когда одинаковые изделия проходят в определенной последовательности через все этапы производства, называемые переделами. Как правило, это производства, где применяются физико-химические и химические методы переработки сырья, и процесс получения продуктов состоит из нескольких последовательных технологических стадий. В этих случаях объектом калькулирования становится продукт каждого законченного передела, включая и такие переделы, в которых одновременно получают несколько продуктов.

Сущность попередельного метода состоит в том, что прямые затраты отражают в текущем учете не по видам продукции, а по переделам (стадиям) производства, даже если в одном переделе можно получить продукцию разных видов. Следовательно, объектом учета затрат обычно является передел.

Передел -- это часть технологического процесса (совокупность технологических операций), заканчивающаяся получением готового полуфабриката, который может быть отправлен в следующий передел или реализован на сторону. В результате последовательного прохождения исходного материала через все переделы получают готовую продукцию, т.е. на выходе из последнего передела имеем не полуфабрикат, а законченный продукт.

Особенностями попередельного метода учета, отличающими его от позаказного калькулирования, являются:

обобщение затрат по переделам, безотносительно к отдельным заказам, что позволяет калькулировать себестоимость продукции каждого передела;

списание затрат за календарный период, а не за время изготовления заказа;

организация аналитического учета к синтетическому счету 20 «Основное производство» для каждого передела;

простота и дешевизна: нет карточек учета заказов, отсутствует необходимость распределять косвенные расходы между отдельными заказами.

Попередельное калькулирование применяется в отраслях промышленности с комплексным использованием сырья, где производственный процесс характеризуется наличием отдельных стадий технологического цикла с самостоятельной технологией и организацией производства, например в химической, нефтеперерабатывающей, цементной, металлургической, целлюлозно-бумажной, хлопчатобумажной и др. Поскольку перечисленные производства весьма материалоемки, производственный учет организуется таким образом, чтобы обеспечить контроль за использованием материалов в производстве. Наиболее часто применяются балансы исходного сырья, расчет выхода продукта или полуфабриката, брака, отходов.

Этот метод учета затрат используют предприятия, изготавливающие различные изделия, если весь технологический процесс может быть разбит на постоянно повторяющиеся операции.

В условиях массового характера производства, когда номенклатура выпускаемой продукции строго ограничена и когда предприятие специализируется на выпуске одного-двух изделий, также применяется попередельный метод учета.

В случае серийного производства, т.е. производства продукции сериями, партиями, как правило, существенны остатки незавершенного производства на конец отчетного периода. И тогда перед бухгалтером-аналитиком стоит задача разделения затрат, накопленных в течение отчетного периода по дебету счета 20 «Основное производство», между готовой продукцией и остатками незавершенного производства на конец отчетного периода. В этом случае составляется калькуляция с пересчетом изготовленных полуфабрикатов в условно готовые изделия с применением усреднения как метода списания затрат на готовую продукцию. При этом все затраты, накопленные на счете 20 «Основное производство», делятся на условные единицы готовой продукции, произведенной в данном отчетном периоде.

При этом исходят из двух допущений:

предполагается, что материальные затраты осуществляются в начале производственного процесса, т.е. в первом переделе;

заработная плата каждого передела обычно объединяется с общепроизводственными расходами по переделу в статью «добавленные затраты». (Это затраты на обработку каждого передела.) Предполагается также, что добавленные затраты распределяются равномерно в течение всего производственного цикла.

Калькулирование затрат может осуществляться:

методом ФИФО, в соответствии с которым обработка единиц продукции происходит по мере того, как новые изделия поступают в обработку, т.е. прежде, чем запущенные в производство предметы труда не будут обработаны, новые материалы не поступят в первый передел.

методом усреднения, который предполагает, что запасы единиц продукции на начало периода были начаты и закончены в пределах отчетного периода.

В экономической литературе предпочтение отдается методу ФИФО как более точному.

Техника калькулирования себестоимости единицы продукции при попеределъном методе состоит в заполнении трех аналитических таблиц. В первой таблице объем производства рассчитывается в условных единицах; вторая позволяет оценить себестоимость одной условной единицы продукции. В третьей, заключительной таблице определяется себестоимость готовой продукции и незавершенного производства.

Необходимой предпосылкой калькулирования является организация сводного учета производственных затрат. Понятие «сводный учет» в российских условиях применимо лишь к промышленности. В промышленности применяется два варианта сводного учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции - бесполуфабрикатный и полуфабрикатами.

Учет затрат на производство при бесполуфабрикатном варианте ведется без бухгалтерского перечисления себестоимости полуфабрикатов собственного производства при передаче их из одного структурного подразделения в другое (из цеха в цех). Контроль за движением полуфабрикатов внутри и между цехами осуществляется бухгалтерией оперативно, в натуральном выражении, без записей на бухгалтерских счетах. Затраты на изготовление полуфабрикатов, деталей и узлов учитываются по цехам в разрезе статей расходов. Добавленные затраты отражаются по каждому цеху (переделу) в отдельности, а стоимость исходного сырья включается в себестоимость продукции только первого передела. При этом варианте сводного учета затрат на производство себестоимость, единицы готовой продукции формируется путем суммирования затрат цехов (переделов) с учетом доли их участия в процессе изготовления.

Этот метод проще и менее трудоемок, чем полуфабрикатный. Его основное достоинство состоит в отсутствии каких-либо условных расчетов, расшифровывающих затраты предыдущих цехов и переделов, что повышает точность калькулирования. Таким образом, данный метод предпочтительнее с точки зрения достоверности и точности калькулирования.

При полуфабрикатном варианте учет осуществляется с перечислением себестоимости полуфабрикатов собственного производства при передаче их из цеха в цех в системе счетов бухгалтерского учета. При этом варианте сводного учета затрат на производство себестоимость определяется по выпуску продукции каждого цеха (передела, подразделения). При этом калькулируется себестоимость не только продукта по предприятию в целом, но и продукции отдельных цехов (полуфабрикатов, деталей, узлов), передаваемой другим цехам для обработки или для сборки.

Этот вариант используется на предприятиях, реализующих полуфабрикаты собственного производства на сторону он предполагает использование бухгалтерского чета 21 «Полуфабрикаты собственного производства». Калькуляция должна содержать комплексную статью такого же названия, которая последующем расшифровывается и детализируется. Это повышает трудоемкость полуфабрикатного метода.

Преимуществом полуфабрикатного метода учета является наличие бухгалтерской информации о себестоимости полуфабрикатов на выходе из каждого передела (она необходима для формирования цены при реализации полуфабриката на сторону). Кроме того, этот метод позволяет учитывать остатки незавершенного производства в местах его нахождения, контролировать движение полуфабрикатов собственного производства. При этом не требуется одновременная; инвентаризация незавершенного производства по всему предприятию.

4.3 Позаказный метод

Позаказный метод учета себестоимости используется при изготовлении уникального либо выполняемого по специальному заказу изделия.

В промышленности он применяется, как правило, на предприятиях с единичным типом организации производства. Такие предприятия организуются для изготовления изделий ограниченного потребления. Наиболее типичны заводы тяжелого машиностроения, создающие блюминги, прокатные станы, экскаваторы больших мощностей, а также военно-промышленного комплекса, где преобладают механические процессы обработки и производится неповторяющаяся или редко повторяющаяся продукция.

Выпуск крупного заказа требует серьезных материальных, трудовых и иных затрат, но им, как правило, нельзя полностью загрузить производственные мощности предприятия. Поэтому оно одновременно может выполнять и другие заказы, изготавливать десятки различных по конструкции изделий, но каждое -- в весьма ограниченном количестве.

Позаказный метод учета себестоимости применяется в производствах, выпускающих опытные образцы продукции, а также во вспомогательных производствах -- при изготовлении специальных инструментов, проведении ремонтных работ.

Сферой применения позаказного метода учета являются также мелкосерийные промышленные предприятия. Серия -- это некоторое количество одинаковых по конструкции изделий, запускаемых в производство одновременно или последовательно. Мелкосерийные производства организуются для выпуска продукции, требующейся потребителю в незначительных количествах. Поэтому мелкосерийные предприятия загружают относительно большой и довольно разнообразной номенклатурой изделий.

Область применения позаказного метода учета не ограничивается промышленным производством. Он успешно используется в строительстве (проект нуждается в привязке к конкретной местности), научно-исследовательских институтах, учреждениях здравоохранения (калькулируется себестоимость операции каждого больного в зависимости от ее сложности и поставленного диагноза).

Сущность данного метода заключается в следующем: все прямые затраты (затраты основных материалов и заработная плата основных; производственных рабочих с начислениями на нее) учитываются в разрезе установленных статей калькуляции по отдельным производственным заказам. Остальные затраты учитываются по местам их возникновения и включаются в себестоимость отдельных заказов в соответствии с установленной базой (ставкой) распределения.

Объектом учета затрат и объектом калькулирования при этом методе является отдельный производственный заказ, фактическая себестоимость которого определяется после его изготовления. При этом под заказом понимается заявка клиента на определенное количество специально созданных или изготовленных для него изделий. Вид заказа определяется договором с заказчиком. В нем же оговаривается стоимость, оплачиваемая заказчиком, порядок расчетов, передачи продукции (работ, услуг), срок выполнения заказа. До момента передачи заказа все относящиеся к нему затраты считаются, незавершенным производством. Другими словами, при этом методе „затраты на производственные материалы, оплату труда производственных рабочих и общепроизводственные накладные расходы отно-сят на каждый индивидуальный заказ или же на произведенную партию продукции. Если заказ представлен единичным изделием, то его себестоимость рассчитывается путем суммирования всех затрат. Если 1 заказом предусмотрено производство нескольких изделий или их, партии, то путем суммирования затрат получают себестоимость изготовления всей партии. Для определения себестоимости одного изделия общие производственные затраты делят на количество единиц продукции в партии.

Учет издержек по отдельным заказам начинается с открытия заказа. «Открыть заказ» -- значит заполнить соответствующий бланк заказа (или наряд на выполнение заказа). Этот документ находится в бухгалтерии.

После этого в бухгалтерию начинают поступать первичные документы на расход материалов, заработной платы, о потерях от брака, износе специальных приспособлений и инструментов, связанных с изготовлением данного заказа, т.е. о прямых издержках. В каждом документе проставляется номер заказа.

Бухгалтерия для учета затрат по заказам для каждого заказа открывает карточку (ведомость). По мере прохождения заказа через производственный процесс в карточке заказа накапливается информация о затратах но прямым материалам, прямым трудозатратам и общезаводским расходам, связанным сего изготовлением. Таким образом, карточка заказа является основным учетным регистром в условиях позаказного метода калькулирования.

Рассмотрим теперь порядок учетных записей в условиях позаказного метода калькулирования. В развитие счета 20 «Основное производство» организуется аналитический учет по каждому заказу, т.е. количество аналитических счетов к счету 20 должно соответствовать количеству заказов, размещенных в данный момент на предприятии. Как отмечалось выше, регистром для организации аналитического учета являются карточки заказов.

Прямые затраты материалов в соответствии с полученными первичными документами списываются на соответствующие заказы и показываются по дебету счета 20 «Основное производство». Прямая заработная плата также прямо относится на соответствующие заказы.

Возникает проблема с распределением косвенных расходов (амортизация, арендная плата, затраты на освещение, отопление и т.п.) между отдельными производственными заказами, выполненными в отчетном периоде, ведь спланировать цену заказа и согласовать ее с заказчиком необходимо в течение отчетного периода, когда еще не известна общая сумма косвенных расходов.

Одно из решений данного вопроса -- ждать окончания отчетного периода и затем, зная общую фактическую сумму косвенных расходов за отчетный период, распределить ее между отдельными заказами. Однако такое решение вряд ли удовлетворит современного руководителя и самого заказчика. Руководству предприятия необходимы данные од ожидаемой себестоимости заказа для определения цены до того, как будет выполнен заказ. Заказчику также нужна оперативная информация о возможной цене, с тем чтобы выбрать для себя недорогого исполнителя.

На практике обычно идут другим путем: косвенные расходы распределяют между отдельными заказами предварительно, пользуясь бюджетными ставками (предварительными нормативами) распределения ожидаемых косвенных расходов.

4.4 Влияние метода учета затрат на величину себестоимости продукции

Каждый из методов учета затрат имеет свои особенности, плюсы и минусы. Рассмотрим их:

Попроцессный метод простой калькуляции позволяет:

оценить запасы и готовую продукцию по производственной себестоимости;

отнести издержки по управлению и сбыту в полном объеме на количество реализованной продукции.

Если производственный процесс состоит из нескольких стадий (переделов), на выходе из которых находится промежуточный склад полуфабрикатов, и от передела к переделу запасы полуфабрикатов меняются, то пользуются методом многоступенчатой простой калькуляции. В условиях такой организации производства нельзя воспользоваться вышеприведенной формулой расчета себестоимости проекции, так как количество полуфабрикатов каждого передела не отпадает с количеством готовых продуктов. В этом случае необходимо организовать учет издержек и количества изготовленных полуфабрикатов по каждому переделу.