Справочно к отчету о прибылях и убытках отражается сумма постоянных налоговых обязательств (активов). Под постоянным налоговым обязательством (ПНО) понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

ПНО признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникают постоянные разницы. ПНО определяется как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. Начисление обязательства производится записью:

Д-т сч.99 "Прибыли и убытки", субсч."Постоянное налоговое обязательство",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч."Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль".

Исчисление данных о прибыли, приходящейся на одну акцию в части привилегированных, осуществляется в соответствии с порядком, соответствующим требованиям учредительных документов.

В разделе "Расшифровка отдельных прибылей и убытков" ф. N 2 приводится расшифровка отдельных прибылей и убытков, полученных (выявленных) организацией в течение отчетного периода, в сравнении с данными за аналогичный период предыдущего года. Организации могут принять решение представлять данные об отдельных прибылях и убытках в виде расшифровок к соответствующим статьям отчета ("в том числе" или "из них").

Данные, характеризующие расходы организации по обычным видам деятельности, в группировке по элементам затрат подлежат отражению в приложении к бухгалтерскому балансу или в отдельном приложении к отчету о прибылях и убытках (в случае его разработки и принятия организацией самостоятельно).

Отчет об изменениях капитала (ф.N 3)

Данная форма отчетности по сравнению с ранее действовавшей претерпела существенные изменения. В образце ф. N 3 (утверждена приказом Минфина России от 22.07.03 N 67н) на пересечениях некоторых строк и граф имеются места, не предназначенные для заполнения.

Раздел I "Изменения капитала"

Эту часть ф. N 3 можно условно разделить на две части: данные за 2002 г. и данные за 2003 г.

По состоянию на 31.12.01 (год, предшествовавший предыдущему) отражаются сальдо по следующим счетам:

80 "Уставный капитал";

82 "Резервный капитал";

83 "Добавочный капитал";

84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

На следующей строке отражается сальдо по этим счетам на 01.01.02. Показатель формируется уже с учетом изменений, внесенных в учетную политику, и результатов переоценки основных средств. При этом данные, взятые из отчета об изменениях капитала за 2002 г., должны быть представлены уже в новой форме. Таким образом будет соблюден принцип преемственности отчетности.

В аналогичном порядке следует представить данные и за 2003 г. Предполагается, что остатки по счетам учета капитала и прибыли могут быть изменены на 01.01.03 по сравнению с 31.12.02. Остаток на 01.01.03 по отдельным счетам учета элементов собственного капитала может не совпадать с исходящим остатком по этим счетам на 31.12.02.

В 2003 г. основной причиной изменения сальдо по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" будет формирование вступительных сальдо по счетам 09 "Отложенные налоговые активы" и 77 "Отложенные налоговые обязательства".

В соответствии с п.16 ПБУ 1/98 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденного приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, изменение учетной политики организации может производиться в случае изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету. Большинству предприятий следует заполнить строку "Изменения в учетной политике" на начало 2003 г., так как такую необходимость вызывает вступление в силу ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", утвержденного приказом Минфина России от 19.11.02 N 144н.

Результат от переоценки объектов основных средств (ОС) по состоянию на 01.01.03 отражается отдельной строкой. В случае дооценки объектов ОС показатель по данной строке отражается:

в графе "Добавочный капитал" (в сумме разницы между оборотами по записям: дебет счета 01 "Основные средства", кредит счета 83 "Добавочный капитал" и дебет счета 83 "Добавочный капитал", кредит счета 02 "Амортизация основных средств");

в графе "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (результат уценки ОС ниже величины ранее произведенной дооценки в сумме разницы между оборотами по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", кредиту счета 01 "Основные средства" и дебету счета 02 "Амортизация основных средств", кредиту счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)").

Строка "Результат от пересчета иностранных валют". Результат от пересчета иностранных валют приводит к увеличению только добавочного капитала.

В соответствии с ПБУ 3/2000 "Учетная политика организации", утвержденным приказом Минфина России от 09.12.98 N 60н, как увеличение добавочного капитала отражаются положительные курсовые разницы, возникающие при внесении иностранными инвесторами иностранной валюты в уставный капитал российских предприятий.

Пример 1. Объявленный уставный капитал организации составляет 1000 долл. США. На дату объявления курс данной валюты составил 30 руб./долл. США, а при поступлении на счет организации - 31 руб./долл. США. Производятся записи (см. табл.1).

Таблица 1

------------------------------------------------------T-----T-----------¬

¦ Содержание хозяйственной операции ¦Сумма¦Корреспон- ¦

¦ ¦ ¦денция сче-¦

¦ ¦ ¦тов ¦

¦ ¦ +-----T-----+

¦ ¦ ¦ Д-т ¦ К-т ¦

+-----------------------------------------------------+-----+-----+-----+

¦Отражен уставный капитал 1000 долл. США х 30 руб. ¦30000¦75-1 ¦ 80¦

+-----------------------------------------------------+-----+-----+-----+

¦Поступил взнос в уставный капитал 1000 долл. США х 31¦31000¦ 52 ¦ 75-1¦

¦руб. ¦ ¦ ¦ ¦

+-----------------------------------------------------+-----+-----+-----+

¦Отражена курсовая разница 1000 долл. США (31 - 30) ¦1000 ¦75-1 ¦ 83¦

L-----------------------------------------------------+-----+-----+------

Строка "Чистая прибыль" заполняется по графе "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Показатель представляет собой заключительный оборот по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", отражающий сумму чистой прибыли за 2003 г.

Сумма дивидендов, начисленных в течение 2003 г., отражается в строке "Дивиденды" по графе "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Так как сумма начисленных дивидендов уменьшает сумму чистой прибыли, в ф. N 3 показатель записывается в скобках, заменяющих арифметический знак "минус".

Строка "Отчисления в резервный фонд" должна заполняться по двум графам - "Резервный капитал" и "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

В бухгалтерском учете пополнение резервного фонда отражается записью:

Д-т сч.84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)",

К-т сч.82 "Резервный капитал".

Поэтому показатель по данной строке на пересечении с графой "Резервный капитал" будет иметь положительный знак. На пересечении с графой "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" та же сумма будет показана с отрицательным знаком (в скобках). Таким образом, в графе "Итого" значение будет нулевым.

Следующие строки ф. N 3 посвящены изменениям в уставном капитале организаций, зарегистрированных в форме обществ.

В соответствии со ст.28 Федерального закона от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" увеличение величины уставного капитала может произойти за счет дополнительного выпуска акций либо путем увеличения номинальной стоимости акций. Реализация каждого из указанных способов отражается в отдельной строке ф. N 3: "Увеличение величины капитала за счет дополнительного выпуска акций" и "Увеличение величины капитала за счет увеличения номинальной стоимости акций" в графе "Уставный капитал".

Сравнительная характеристика указанных способов увеличения уставного капитала акционерного общества представлена в табл.2.

Увеличение величины капитала может произойти также в результате реорганизации юридического лица. В этом случае сумма увеличения отражается по строке "Увеличение величины капитала за счет реорганизации юридического лица". Реорганизация может привести как к увеличению уставного капитала, так и к изменению нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) общества (это возможно в случае реорганизации путем присоединения другого общества). Поэтому показатель отражается по одноименным графам ф. N 3.

В следующих строках ф. N 3 отражается уменьшение величины капитала. Это может происходить за счет уменьшения номинала акций или количества акций *(4), а также вследствие реорганизации юридического лица. В образце формы отчета об изменениях капитала для каждого случая предусмотрена отдельная строка: "Уменьшение величины капитала за счет уменьшения номинала акций" и "Уменьшение величины капитала за счет уменьшения количества акций", "Уменьшение величины капитала за счет реорганизации юридического лица". Показатель имеет отрицательное значение и отражается по графе "Уставный капитал" в скобках.

Таблица 2

-----------T------------------T-----------------------------------------¬

¦Действия, ¦Путем увеличения¦Путем дополнительного выпуска акций ¦

¦ограниче- ¦номинальной стои-¦ ¦

¦ния, осо-¦мости акций ¦ ¦

¦бенности ¦ ¦ ¦

+----------+------------------+-----------------------------------------+

¦Принятие ¦Принимается общим¦Принимается общим собранием акционеров¦

¦решения об¦собранием акционе-¦или советом директоров (наблюдательным¦

¦увеличении¦ров ¦советом) общества, если в соответствии с¦

¦уставного ¦ ¦уставом общества ему предоставлено право¦

¦капитала ¦ ¦принимать такое решение. Решение об уве-¦

¦ ¦ ¦личении уставного капитала общества путем¦

¦ ¦ ¦размещения дополнительных акций принима-¦

¦ ¦ ¦ется единогласно всеми членами совета ди-¦

¦ ¦ ¦ректоров (наблюдательного совета) общест-¦

¦ ¦ ¦ва, при этом не учитываются голоса выбыв-¦

¦ ¦ ¦ших членов совета директоров (наблюда-¦

¦ ¦ ¦тельного совета) общества ¦

+----------+------------------+-----------------------------------------+

¦Ограниче- ¦ ¦Дополнительные акции могут быть размещены¦

¦ния по ко-¦ ¦обществом только в пределах количества¦

¦личеству ¦ ¦объявленных акций, установленного уставом¦

¦акций ¦ ¦общества. Решение вопроса об увеличении¦

¦ ¦ ¦уставного капитала общества путем разме-¦

¦ ¦ ¦щения дополнительных акций может быть¦

¦ ¦ ¦принято общим собранием акционеров одно-¦

¦ ¦ ¦временно с решением о внесении в устав¦

¦ ¦ ¦общества положений об объявленных акциях,¦

¦ ¦ ¦необходимых для принятия такого решения,¦

¦ ¦ ¦или об изменении положений об объявленных¦

¦ ¦ ¦акциях ¦

+----------+------------------+-----------------------------------------+

¦Решение об¦ ¦Количество размещаемых дополнительных¦

¦увеличении¦ ¦обыкновенных акций и привилегированных¦

¦уставного ¦ ¦акций каждого типа в пределах количества¦

¦капитала ¦ ¦объявленных акций этой категории (типа),¦

¦общества ¦ ¦способ размещения; цену размещения допол-¦

¦определяет¦ ¦нительных акций, размещаемых посредством¦

¦ ¦ ¦подписки, или порядок ее определения, в¦

¦ ¦ ¦том числе цену размещения или порядок¦

¦ ¦ ¦определения цены размещения дополнитель-¦

¦ ¦ ¦ных акций акционерам, имеющим преимуще-¦

¦ ¦ ¦ственное право приобретения размещаемых¦

¦ ¦ ¦акций, форму оплаты дополнительных акций,¦

¦ ¦ ¦размещаемых посредством подписки, иные¦

¦ ¦ ¦условия размещения ¦

+----------+------------------+-----------------------------------------+

¦Увеличение¦Только за счет ¦За счет имущества общества ¦

¦уставного ¦имущества ¦ ¦

¦капитала ¦общества ¦ ¦

¦может осу-+------------------+-----------------------------------------+

¦ществлять-¦Сумма, на котору у¦еличивается уставный капитал общества за¦

¦ся ¦счет имущества общ¦ства, не должна превышать разницу между¦

¦ ¦стоимостью чисты а¦тивов общества и суммой уставного капита-¦

¦ ¦ла и резервного фо¦да общества ¦

+----------+------------------+-----------------------------------------+

¦Размещение¦ ¦При увеличении уставного капитала общест-¦

¦акций ¦ ¦ва за счет его имущества путем размещения¦

¦ ¦ ¦дополнительных акций эти акции распреде-¦

¦ ¦ ¦ляются среди всех акционеров. При этом¦

¦ ¦ ¦каждому акционеру распределяются акции¦

¦ ¦ ¦той же категории (типа), что и акции,¦

¦ ¦ ¦которые ему принадлежат, пропорционально¦

¦ ¦ ¦количеству принадлежащих ему акций. Уве-¦

¦ ¦ ¦личение уставного капитала общества за¦

¦ ¦ ¦счет его имущества путем размещения до-¦

¦ ¦ ¦полнительных акций, в результате которого¦

¦ ¦ ¦образуются дробные акции, не допускается ¦

+----------+------------------+-----------------------------------------+

¦Ограниче- ¦ ¦Увеличение уставного капитала общества¦

¦ния по ак-¦ ¦путем выпуска дополнительных акций при¦

¦циям, на-¦ ¦наличии пакета акций, предоставляющего¦

¦ходящимся ¦ ¦более 25% голосов на общем собрании ак-¦

¦в государ-¦ ¦ционеров и закрепленного в соответствии с¦

¦ственной и¦ ¦правовыми актами Российской Федерации о¦

¦муниципа- ¦ ¦приватизации в государственной или муни-¦

¦льной соб-¦ ¦ципальной собственности, может осущест-¦

¦ственности¦ ¦вляться в течение срока закрепления толь-¦

¦ ¦ ¦ко в случае, если при таком увеличении¦

¦ ¦ ¦сохраняется размер доли государства или¦

¦ ¦ ¦муниципального образования (п.6 ст.28) ¦

L----------+------------------+------------------------------------------

При уменьшении уставного капитала путем уменьшения номинальной стоимости акций производится эмиссия новых акций (меньшей номинальной стоимости), которые размещаются путем конвертации (обмена) на находящиеся в обращении акции (большей номинальной стоимости).

После регистрации отчета об итогах выпуска акций, размещенных путем конвертации, в устав акционерного общества вносятся изменения, связанные в данном случае с уменьшением номинальной стоимости акций и уменьшением уставного капитала на сумму уменьшения номинальной стоимости акций. Внесение в устав акционерного общества таких изменений и их государственная регистрация осуществляются на основании соответствующего решения о размещении акций меньшей номинальной стоимостью и зарегистрированного отчета об итогах их выпуска.

Уменьшение уставного капитала за счет уменьшения количества акций производится акционерным обществом по решению общего собрания акционеров (ст.101 ГК РФ и ст.29 Федерального закона от 26.12.95 N 208-ФЗ). При этом в целях сокращения общего количества акций совершается покупка их части (если такая возможность предусмотрена в уставе общества). Уставный капитал общества уменьшается на сумму номинальных стоимостей погашенных акций.

Порядок приобретения обществом акций для их погашения, а также ограничения на приобретение размещенных акций установлены ст.72 и 73 Федерального закона N 208-ФЗ. В бухгалтерском учете выкупленные у акционеров акции отражаются по дебету счета 81 "Собственные акции (доли), выкупленные у акционеров" в оценке по стоимости приобретения, которая может быть как выше, так и ниже номинала.

Уменьшение уставного капитала вследствие реорганизации юридического лица возможно при проведении реорганизации в форме выделения из общества другого, дочернего общества.

Так, в соответствии с п.1 ст.51 Федерального закона от 08.02.98 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" общество может быть добровольно реорганизовано. Реорганизация общества может быть осуществлена в том числе в форме выделения (п.2 ст.51 Федерального закона N 14-ФЗ). Общество считается реорганизованным с момента государственной регистрации юридических лиц, создаваемых в результате реорганизации (в данном случае - с момента регистрации дочернего общества).

Сумма уменьшения отражается по строке "Уменьшение величины капитала за счет реорганизации юридического лица" по графам "Уставный капитал" (в скобках, поскольку значение является отрицательным) и "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (также в скобках).

Если у организации имеются еще какие-либо обороты по счетам 80 "Уставный капитал", 82 "Резервный капитал", 83 "Добавочный капитал" и 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", не указанные в предусмотренных образцом ф. N 3 строках, они, тем не менее, должны быть отражены в отчете об изменениях капитала. Для этого в формах бухгалтерской отчетности, самостоятельно разрабатываемых организацией, должны быть предусмотрены отдельные строки с указанием сущности хозяйственных операций. Например, получение эмиссионного дохода, отражаемого бухгалтерской записью по дебету счета 75, кредиту счета 83; направление средств резервного капитала на выплату процентов по облигациям, эмитированным обществом, отражаемого бухгалтерской записью по дебету счета 82, кредиту счетов 66, 67.

Исходящие сальдо по счетам 80, 82, 83 и 84 отражаются по строке "Остаток на 31 декабря отчетного года".

Раздел II "Резервы"

Данную часть отчета об изменениях капитала можно условно поделить на четыре части:

резервы, образованные в соответствии с законодательством;

резервы, образованные в соответствии с учредительными документами;

оценочные резервы;

резервы предстоящих расходов.

К каждой части предусмотрены строки, как минимум, для трех резервов, однако наименования имеющихся резервов предприятия указывают в ф. N 3 самостоятельно.

К резервам, образованным в соответствии с законодательством, относятся резервы, формирование которых предусмотрено банковским законодательством. В качестве примера можно привести резерв универсального обслуживания (предусмотрен ст.59 Федерального закона от 07.07.03 N 126-ФЗ "О связи").

К оценочным резервам относятся: резерв под снижение стоимости материальных ценностей, учитываемый на счете 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей"; резерв под обесценение финансовых вложений, учитываемый на счете 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений"; резерв по сомнительным долгам, учитываемый на счете 63 "Резервы по сомнительным долгам".

К резервам предстоящих расходов относятся следующие резервы, учитываемые на счете 96 "Резервы предстоящих расходов":

предстоящей оплаты отпусков (включая платежи на социальное страхование и обеспечение) работникам организации;

на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

производственных затрат по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;

на ремонт основных средств;

предстоящих затрат на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;

на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Формирование каждого из перечисленных резервов должно быть предусмотрено учетной политикой организации и отражено на отдельном субсчете к счету 96 "Резервы предстоящих расходов".

Отчет об изменениях капитала завершает справка, в которой приводятся показатели чистых активов.

Акционерные общества рассчитывают чистые активы в соответствии с приказом от 29.01.03 Минфина России N 10н, ФКЦБ N 03-6/пз "Об утверждении порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ".

Отчет о движении денежных средств (ф. N 4)

Данные отчета о движении денежных средств должны характеризовать изменения в финансовом положении организации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности.

В новой ф. N 4 движение денежных средств отражается по строкам, а не по столбцам, как в ранее действовавшей форме. Каждая группа строк, посвященных отдельному виду деятельности, заканчивается показателем чистых денежных средств по виду деятельности. Показатель рассчитывается как разность между доходами от вида деятельности и суммой средств, направленных на реализацию данного вида деятельности.

Текущей деятельностью считается деятельность организации, преследующая извлечение прибыли в качестве основной цели либо не имеющая извлечение прибыли в качестве такой цели в соответствии с предметом и целями деятельности.

Инвестиционной деятельностью считается деятельность организации, связанная с приобретением земельных участков, зданий и иной недвижимости, оборудования, нематериальных активов и других внеоборотных активов, а также их продажей; с осуществлением собственного строительства, расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические разработки; с осуществлением финансовых вложений (приобретением ценных бумаг других организаций, в том числе долговых, вкладов в уставные (складочные) капиталы других организаций, предоставлением другим организациям займов и т.п.).

Финансовой деятельностью считается деятельность организации, в результате которой изменяются величина и состав собственного капитала организации, заемных средств (поступления от выпуска акций, облигаций, предоставления другими организациями займов, погашение заемных средств и т.п.).

Раздел "Движение денежных средств по текущей деятельности" содержит следующие показатели:

средства, полученные от покупателей, заказчиков по текущей деятельности, представляющие собой оборот по дебету счетов учета денежных средств (50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета") и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками";

прочие доходы (суммы штрафных санкций за неисполнение условий хозяйственных договоров, поступившие от покупателей, заказчиков, поставщиков, подрядчиков и др.);

денежные средства, направленные на оплату приобретенных товаров, работ, услуг, сырья и иных оборотных активов, представляют собой оборот по дебету счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счетов учета денежных средств (50, 51, 52, 55), связанные с текущей деятельностью;

денежные средства, направленные на оплату труда, представляют собой оборот по дебету счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и кредиту счета 50 "Касса" (при выдаче заработной платы из кассы), 51 "Расчетные счета" (при перечислении денежных средств на счета работников в банках и т.п.). Выплата дивидендов акционерам, являющимся одновременно работниками организации, отражается обособленно в следующей строке;

денежные средства, направленные на выплату дивидендов, процентов, представляют собой оборот по дебету счетов 75 "Расчеты с акционерами", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и кредиту счетов учета денежных средств на суммы выплаченных акционерам (участникам), в том числе являющимся одновременно работниками организации, дивидендов, процентов;

денежные средства, направленные на расчеты по налогам и сборам, представляют собой оборот по дебету счетов 68 "Расчеты по налогам и сборам" и 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и кредиту счетов учета денежных средств по перечислению в бюджеты разных уровней сумм налогов и сборов;

суммы штрафных санкций по налогам и сборам, пеней, начисленных за просрочку платежей в бюджет, отражаются по строке "Денежные средства, направленные на прочие расходы".

Разница между различными видами доходов по текущей деятельности и различными видами расходов по текущей деятельности отражаются в ф. N 4 по строке "Чистые денежные средства от текущей деятельности". Данный показатель может быть как положительным - при превышении суммы доходов над суммой расходов, так и отрицательным, если сумма расходов превысит сумму доходов.

Раздел "Движение денежных средств по инвестиционной деятельности" содержит следующие показатели:

выручка от продажи объектов основных средств и иных внеоборотных активов, представляющая собой оборот по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" на сумму денежных средств, поступивших от юридических и физических лиц, которым были проданы объекты основных средств и иные внеоборотные активы;

выручка от продажи ценных бумаг и иных финансовых вложений, представляющая собой оборот по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" на сумму денежных средств, поступивших от юридических и физических лиц, которым были проданы объекты финансовых вложений, учитываемые на счете 58 "Финансовые вложения";

полученные дивиденды представляют собой оборот по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам" в части дивидендов. В соответствии с действующим законодательством дивиденды поступают в "чистой" сумме, так как налог на доход исчисляет и перечисляет в бюджет организация, выплачивающая дивиденды;

полученные проценты представляют собой оборот по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам" в части процентов;

поступления от погашения займов, предоставленных другим организациям, представляют собой оборот по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 58 "Финансовые вложения", субсчет "Предоставленные займы";

приобретение дочерних организаций.

Приобретение дочерних организаций - словосочетание, ранее не встречавшееся в нормативных документах, регулирующих бухгалтерский учет в Российской Федерации. В соответствии с п.3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", утвержденного приказом Минфина России от 10.12.02 N13н, к финансовым вложениям организации относятся вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ). Однако вклады в уставные капиталы дочерних организаций, отражаемые в учете на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет "Паи и акции", не являются приобретением этих организаций. Если же в данном случае предусмотрено отражение приобретения другого предприятия как имущественного комплекса, то следует отметить, что предприятие, приобретаемое как имущественный комплекс, не обязательно является дочерним в отношении организации, осуществляющей такое приобретение.

Сумма, отраженная по данной строке, полностью соответствует ее названию в том случае, если организация приобрела как имущественный комплекс организацию, которая будет являться дочерней. Согласно ст.132 ГК РФ предприятием, как объектом прав, признается имущественный комплекс, используемый для осуществления предпринимательской деятельности. Предприятие в целом как имущественный комплекс признается недвижимостью.

В бухгалтерском учете вложения в приобретение недвижимости в виде предприятия как имущественного комплекса (после перехода права собственности) отражаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" в сумме фактических затрат на его приобретение. При этом к данному счету открывается отдельный субсчет "Вложения в приобретение предприятия как имущественного комплекса". Затратами на приобретение будет являться договорная цена, уплаченная за предприятие. Правоотношения сторон при купле-продаже предприятия как имущественного комплекса регулируются § 8 гл.30 ГК РФ.

Таким образом, по данной строке будет отражен оборот по кредиту счетов учета денежных средств и дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в части расчетов по договору приобретения дочернего предприятия как имущественного комплекса;

приобретение объектов основных средств, доходных вложений в материальные ценности и нематериальных активов представляет собой оборот по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и кредиту счетов учета денежных средств, уплаченных в связи с приобретением этих активов. Расходы на приобретение отражаются на соответствующих субсчетах счета 08 "Вложения во внеоборотные активы";

приобретение ценных бумаг и иных финансовых вложений. Показатель представляет собой оборот по дебету счета 58 "Финансовые вложения" и кредиту счетов, на которых учитываются ценности (для целей составления отчета о движении денежных средств - денежные средства), подлежащие передаче в счет этих вложений. По данной строке показываются активы, отражаемые в учете на счете 58 "Финансовые вложения": акции, учитываемые на субсчете "Паи и акции"; облигации, учитываемые на субсчете "Долговые ценные бумаги"; предоставленные вклады по договору простого товарищества, учитываемые на субсчете "Вклады по договору простого товарищества";

займы, предоставленные другим организациям, представляют собой оборот по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет "Предоставленные займы" в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета" или другими соответствующими счетами.

Чистые денежные средства от инвестиционной деятельности представляют собой разность между суммой всех доходов от инвестиционной деятельности и суммой всех расходов от инвестиционной деятельности. Данный показатель может быть как положительным - при превышении суммы доходов над суммой расходов, так и отрицательным, если сумма расходов превысит сумму доходов.

Раздел. "Движение денежных средств по финансовой деятельности" содержит следующие показатели:

поступления от эмиссии акций и иных долевых бумаг, представляющие собой оборот по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями";

поступления от займов и кредитов, предоставленных другими организациями, представляющие собой оборот по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счетов 66 "Краткосрочные кредиты и займы" и 67 "Долгосрочные кредиты и займы";

погашение займов и кредитов (без процентов) представляет собой оборот по дебету счетов 66 "Краткосрочные кредиты и займы" и 67 "Долгосрочные кредиты и займы" и кредиту счетов учета денежных средств;

погашение обязательств по финансовой аренде (строка заполняется только организациями, участвующими в договоре финансовой аренды-лизинга в качестве лизингополучателя). Показатель представляет собой оборот по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по лизинговым платежам" и кредиту счетов учета денежных средств.

Чистые денежные средства от финансовой деятельности представляют собой разность между суммой всех доходов от финансовой деятельности и суммой всех расходов от финансовой деятельности. Данный показатель может быть как положительным - при превышении суммы доходов над суммой расходов, так и отрицательным, если сумма расходов превысит сумму доходов.

Чистое увеличение (уменьшение) денежных средств и их эквивалентов представляет собой арифметическую разность чистых денежных средств по текущей деятельности, чистых денежных средств по инвестиционной деятельности и чистых денежных средств по финансовой деятельности. Данный показатель может быть положительным (остаток денежных средств на конец года больше остатка денежных средств на начало года) и отрицательным (остаток денежных средств на конец года меньше остатка денежных средств на начало года).

Пример 2. Остаток всех денежных средств на 01.01.03 составил 100 тыс. руб., оборот по дебету счетов учета денежных средств по всем видам деятельности составил 1000 тыс. руб., а по кредиту - 900 тыс. руб. Остаток денежных средств на 31.12.03 составил 200 тыс. руб.

При распределении денежных средств по видам деятельности сложилось следующее соотношение между доходами и расходами ( табл.3).

Таблица 3

---------------------------T----T-----T-------T-----T-------------------¬

¦ Показатели ¦Сум-¦По ¦По ин-¦По ¦Чистое увеличение¦

¦ ¦ма, ¦теку-¦вести- ¦фи- ¦(уменьшение) денеж-¦

¦ ¦тыс.¦щей ¦ционной¦нан- ¦ных средств ¦

¦ ¦руб.¦дея- ¦дея- ¦совой¦ ¦

¦ ¦ ¦тель-¦тельно-¦дея- ¦ ¦

¦ ¦ ¦ности¦сти ¦тель-¦ ¦

¦ ¦ ¦ ¦ ¦ности¦ ¦

+--------------------------+----+-----+-------+-----+-------------------+

¦Остаток на 01.01.03 ¦ 100¦ ¦ ¦ ¦ 100 ¦

+--------------------------+----+-----+-------+-----+-------------------+

¦Приток ¦1000¦ 500 ¦ 400 ¦ 100 ¦ ¦

+--------------------------+----+-----+-------+-----+-------------------+

¦Отток ¦ 900¦ 400 ¦ 450 ¦ 50 ¦ ¦

+--------------------------+----+-----+-------+-----+-------------------+

¦Чистые денежные средства¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 100 ¦

¦(приток - отток) по видам¦ ¦ 100 ¦ -50 ¦ 50 ¦(100 + (-50) + 50))¦

¦деятельности ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

+--------------------------+----+-----+-------+-----+-------------------+

¦Остаток на 31.12.03 ¦ 200¦ ¦ ¦ ¦ 200 ¦

L--------------------------+----+-----+-------+-----+--------------------

Отчет о движении денежных средств за 2003 г., по сравнению с формой, действовавшей в предыдущих отчетных периодах, имеет ряд существенных особенностей:

1. В соответствии с действовавшим ранее порядком налоги, удерживаемые при выплате дивидендов, отражались в ф. N 4 как расход денежных средств по инвестиционной деятельности. В настоящее время выплата дивидендов отнесена к расходам по текущей деятельности. Поэтому и налоги, удерживаемые с сумм выплачиваемых дивидендов и перечисляемые в бюджет, также отражаются в разделе "Движение денежных средств по текущей деятельности" по строке "Денежные средства, направленные на расчеты по налогам и сборам".

2. Перечисление денежных средств на приобретение иностранной валюты отражается в ф. N 4 как движение денежных средств по текущей деятельности. Строка для отражения показателя выбирается в зависимости от целей приобретения валюты.

Пример 3. Иностранная валюта приобретается организацией для оплаты работ, услуг, товаров, сырья, иных оборотных активов. В этих случаях оборот по сумме израсходованных средств отражается в ф. N 4 только один раз. Нельзя отражать движение денежных средств дважды: вначале - как отток рублевых средств для приобретения валюты; затем - как перечисление валюты для приобретения оборотных активов.

В качестве суммы дохода или расхода следует отражать сумму, полученную путем умножения суммы приобретенной валюты на курс этой валюты на 31.12.03. Возникающая разница между рублевой суммой, фактически перечисленной на приобретение валюты, и суммой, рассчитанной указанным способом, отражается, в зависимости от арифметического знака, как прочие доходы или прочие расходы по текущей деятельности.

Таким образом, в новой ф. N 4 нет ранее существовавшей проблемы двойного отражения в отчетности рублей и валюты, искажавшей суммы реальных денежных потоков.

3. Ситуация с движением денежных средств при продаже иностранной валюты аналогична рассмотренной в п.2. В новой ф. N 4 следует отражать сумму, эквивалентную сумме поступившей иностранной валюты, пересчитанной по курсу ЦБ РФ на дату составления бухгалтерской отчетности (31.12.03). Разница между суммой рублевых средств, фактически поступивших на расчетный счет после продажи валюты, отражается как прочие расходы или доходы по текущей деятельности.

Заполнение отчета о движении денежных средств

Порядок заполнения ф. N 4 рассмотрим на условном примере

I шаг

Объединение оборотных ведомостей по счетам 50 "Касса", 51 "Расчетные счета" и 55 "Специальные счета" *(5).

Свидетельством правильного выполнения этого этапа будет совпадение показателей сальдо входящего и исходящего, дебетового и кредитового оборотов объединенной оборотной ведомости с суммой аналогичных показателей оборотных ведомостей по счетам, включенным в расчет.

Оборотная ведомость по счету 50 "Касса" представлена в табл.4.

Таблица 4

Оборотная ведомость по счету 50

--------------T--------------T--------T-----------T--------T------------¬

¦ Сальдо на ¦ С кредита ¦ Сумма, ¦ По дебету ¦ Сумма, ¦ Сальдо на ¦

¦ 01.01.03 ¦ счета ¦ руб. ¦ счетов ¦ руб. ¦ 31.12.03 ¦

+-------------+--------------+--------+-----------+--------+------------+

¦ 100 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

+-------------+--------------+--------+-----------+--------+------------+

¦ ¦ 62 ¦ 1000 ¦ ¦ ¦ ¦

+-------------+--------------+--------+-----------+--------+------------+

¦ ¦62, субсч.¦ ¦ ¦ ¦ ¦

¦ ¦"Авансы полу-¦ 2000 ¦ ¦ ¦ ¦

¦ ¦ченные" ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

+-------------+--------------+--------+-----------+--------+------------+

¦ ¦ 51 ¦ 250 ¦ 51 ¦ 400 ¦ ¦

+-------------+--------------+--------+-----------+--------+------------+

¦ ¦ 71 ¦ 240 ¦ 71 ¦ 300 ¦ ¦

+-------------+--------------+--------+-----------+--------+------------+

¦ ¦ ¦ ¦ 75 ¦ 2212 ¦ ¦

+-------------+--------------+--------+-----------+--------+------------+

¦ 100 ¦ ¦ 3490 ¦ ¦ 2912 ¦ 678 ¦

L-------------+--------------+--------+-----------+--------+-------------

Оборотная ведомость по счету 51 "Расчетные счета" представлена в табл.5.

Объединив (просуммировав) обороты по соответствующим счетам, получим сводную оборотную ведомость по счетам 50 "Касса" и 51 "Расчетные счета" ( табл.6).

Обороты по дебету счета 50 "Касса" в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета" (в примере составляет 400 руб.) и по дебету счета 51 в корреспонденции с кредитом счета 50 (в примере составляет 250 руб.) не отражают движения денежных средств по текущей, инвестиционной и финансовой деятельности. Кроме того, удаление данных оборотов не скажется на сальдо сводной ведомости по этим счетам. Эти суммы в ф. N 4 не отражаются.

Оборотная ведомость после удаления взаимных оборотов по счетам 50 "Касса" и 51 "Расчетные счета" представлена в табл.7.

Таблица 5

Оборотная ведомость по счету 51

--------------T-----------T----------T-----------T---------T------------¬

¦ Сальдо на ¦ С кредита ¦ Сумма, ¦ По дебету ¦ Сумма, ¦ Сальдо на ¦

¦ 01.01.03 ¦ счета ¦ руб. ¦ счетов ¦ руб. ¦ 31.12.03 ¦

+-------------+-----------+----------+-----------+---------+------------+

¦ 4000 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

+-------------+-----------+----------+-----------+---------+------------+

¦ ¦ 62 ¦ 100000 ¦ ¦ ¦ ¦

+-------------+-----------+----------+-----------+---------+------------+