Учет и анализ затрат на производство

Фонд оплаты труда, вопреки снижению выработки, рос каждый год: в 2007 году - на 1 276 тыс. руб., в 2008 году - на 136 824 тыс. руб. по сравнению с предыдущими годами.

Среднегодовая зарплата одного работника менялась на протяжении этих лет: в 2007 году снизилась на 45 тыс. руб. и составила 203 тыс. руб., а в 2008 году выросла сразу на 123 тыс. руб., что составило 326 тыс. руб.

Таким образом, экономические показатели деятельности характеризуют неоднозначную ситуацию на предприятии. Предприятие получает прибыль на протяжении последних трех лет, оно рентабельно, однако существуют некоторые проблемы, связанные с управлением затратами.

2 Действующая практика учета затрат на производство в ОАО «Охотская горно-геологическая компания»

2.1 Учет прямых затрат

В бухгалтерском учете под прямыми затратами понимаются расходы, связанные с производством определенного вида продукции (работ, услуг), которые могут быть прямо и непосредственно отнесены на их себестоимость.

Предприятия по аффинажу драгметаллов имеют в своем составе цехи основного производства, где получаются драгметаллы различной степени чистоты, золотой порошок и другие виды продукции, содержащей драгметаллы, а также вспомогательные и подсобные цехи, продукция, работы и услуги которых предназначены для обеспечения нормальной деятельности цехов основного производства.

Особенностью производства по аффинажу (очистке) драгметаллов является неучастие в финансово-хозяйственной деятельности стоимости давальческого сырья. В себестоимость продукции стоимость сырья не включается, а включаются только собственные расходы, связанные с получением аффинированных драгметаллов и других видов продукции, содержащей драгоценные металлы.

В ОАО «Охотская горно-геологическая компания» ведется попередельный учет затрат. Сущность попередельного метода состоит в том, что прямые затраты отражают в текущем учете не по видам продукции, а по переделам (стадиям) производства, даже если в одном переделе можно получить продукцию разных видов. Следовательно, объектом учета затрат обычно является передел.

Передел -- это часть технологического процесса (совокупность технологических операций), заканчивающаяся получением готового полуфабриката, который может быть отправлен в следующий передел или реализован на сторону. В результате последовательного прохождения исходного материала через все переделы получают готовую продукцию, т.е. на выходе из последнего передела имеем не полуфабрикат, а законченный продукт.

Особенностями попередельного метода учета являются:

организация аналитического учета к синтетическому счету 20 «Основное производство» для каждого передела;

обобщение затрат по переделам т.е. калькулирование себестоимости продукции каждого пере-дела в целом;

списание затрат за календарный период, а не за время изготовления продукции.

Попередельное калькулирование применяется в отраслях промышленности с комплексным использованием сырья, где производственный процесс характеризуется наличием отдельных стадий технологического цикла с самостоятельной технологией и организацией производства, например, в химической, нефтеперерабатывающей, горнодобывающей, цементной, металлургической, целлюлозно-бумажной, хлопчатобумажной и других отраслях. Поскольку перечисленные производства весьма материалоемки, производственный учет организуется таким образом, чтобы обеспечить контроль за использованием материалов в производстве. Наиболее часто применяются балансы исходного сырья, расчет выхода продукта или полуфабриката, брака, отходов.

В бухгалтерском учете исследуемого предприятия согласно Рабочему плану счетов (Приложение 2) прямые расходы отражают на счете 20 «Основное производство» [5].

В состав материальных расходов включаются все затраты, связанные с производством продукции, помимо тех, которые входят в состав других элементов (стоимость израсходованных сырья и материалов, топлива, энергии всех видов, воды, услуги сторонних организаций (субподрядчиков) и т.д.).

В ОАО «Охотская горно-геологическая компания» материально-производственные запасы поступают от поставщиков по договорам купли-продажи, контрактам, договорам поставки и другим аналогичным договорам в соответствии с действующим законодательством, путем изготовления материалов силами организации, от подотчетных лиц, закупающих материалы за наличный расчет и подтверждающих оплату и факт получения ТМЦ документами. Все операции по движению (поступлению, перемещению, расходованию) материально-производственных запасов оформляются первичными учетными документами.

На предприятии документальное оформление движения материалов определяется «Регламентом учета поступления, выдачи и списания товарно-материальных ценностей» (Приложение 5), что соответствует требованиям к ведению бухгалтерского учета материальных ценностей. Правильное и своевременное оформление движения материалов, позволяет предупредить различные нарушения, вскрыть злоупотребления, повысить дисциплинированность материально-ответственных лиц.

Согласно исследованиям по учету затрат на исследуемом предприятии за последние три года материальные затраты составляют в среднем 35% всех производственных затрат. В соответствии с учетной политикой (Приложение 1) материалы принимают в бухгалтерском учете по фактической себестоимости. Такая организация учета соответствует Положению по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01. [6]

Фактической себестоимостью материалов признается сумма фактических затрат на приобретение без НДС. Фактически себестоимость на предприятии рассчитывается ежемесячно, когда известны все слагаемые (платежные документы, поставщики, счета на перевозку и прочие расходы). Транспортно-заготовительные расходы включаются непосредственно в стоимость материалов.

Синтетический учет бухгалтерией осуществляется в суммовом и количественном выражении на соответствующих синтетических счетах, субсчетах, а внутри по участкам (местам хранения) и группам материалов. Синтетический учет ведется на счете 10 «Материалы», к нему открыты следующие субсчета (табл. 5).

Таблица 5 - Субсчета к счету 10 «Материалы»

10.1	«Сырье и материалы»
10.2	"Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали"
10.3	"Топливо"
10.4	"Тара и тарные материалы"
10.5	"Запасные части"
10.6	"Прочие материалы"
10.7	"Материалы, переданные в переработку на сторону"
10.8	"Строительные материалы"
10.9	"Инвентарь и хозяйственные принадлежности"
10.10	"Специальная оснастка и специальная одежда на складе"
10.11	"Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации"
10.30	"Инвентарь и хоз.принадлежности"

Материалы на счете 10 учитываются без НДС, а НДС по приобретенным материалам учитывается отдельно на счете 19.

В ОАО «Охотская горно-геологическая компания» спецодежда списывается согласно норм на списание (Приложение 6) в том отчетном периоде, когда она передана в эксплуатацию. При списании спецодежды, которая будет выдаваться работникам аппарата управления, бухгалтер сделает следующую проводку:

Дебет 26 Кредит 10/11списана стоимость спецодежды на общехозяйственные затраты.

Приведем основные бухгалтерские проводки в табл. 6.

Таблица 6 - Бухгалтерские проводки по учету материалов на предприятии

№ п/п	Содержание хозяйственных операций	Дебет	Кредит
1	Поступили материалы от поставщиков	10	60
2	Отражен НДС	19	60
3	Материальные ценности, приобретенные подотчетными лицами	10	71
4	Отпущены материалы в производство	20	10
5	Переданы материалы с одного склада на другой	10	10
6	Оприходованы излишки материальных ценностей	10	91/1
7	Отражена недостача, выявленная в результате инвентаризации	94	10
8	Списана недостача в пределах норм естественной убыли	20	94
9	Недостача сверх норм отнесена на виновных лиц	73/2	94
10	Списана недостача сверх норм естественной убыли при отсутствии виновных лиц	91/2	94

Таким образом, исследование материальных затрат ОАО «Охотская горно-геологическая компания» показал, что организация учета соответствует требованиям предъявленным к учету материальных ценностей в соответствии с ПБУ 5/01 [6], ПБУ 10/99 [8] и не противоречит нормам Налогового кодекса Российской Федерации [1].

В бухгалтерском учете тоже используется понятие материальные расходы. Согласно пункту 8 ПБУ 10/99 [8] бухгалтерский учет материалов ведется на основании первичных документов. К ним относятся расчетные и сопроводительные документы. Кроме того, используются типовые формы, утвержденные Госкомстатом. В соответствии с учетной политикой ОАО «Охотская горно-геологическая компания» для целей налогообложения фактическая себестоимость материальных ценностей принятых в бухгалтерском учете соответствует фактической себестоимости для налогового учета. В целях налогообложения стоимость сырья отражается в налоговых регистрах, а с добавлением необходимых реквизитов можно использовать и бухгалтерские регистры.

Таблица 7 - Определение состава прямых и косвенных расходов в бухгалтерском и налоговом yчете ОАО «Охотская горно-геологическая компания»

Состав расходов	Налоговый учет	Бухгалтерский учет
	прямые	косвенные	прямые	Косвенные
Материальные затраты:	+		+
Бумага мешочная	+		+
Трос	+		+
Киперная лента	+		+
Вспомагательные материалы	+		+
Запчасти	+		+
Топливо	+		+
Спецодежда производственных рабочих		+	+
Заработная плата основных производственных рабочих	+		+
ЕСН, начисляемый на зарплату основного производственного персонала	+		+
Расходы на проведение обязательной сертификации		+	+
Амортизация	+		+
Профилактическое обслуживание производственной линии		+	+
Теплоэнергия		+	+
Энергозатраты		+	+
Услуги водоснабжения и канализации		+	+

Исследование учета материальных расходов (табл. 7) показало, что учетная политика на предприятии составлена так, чтобы сблизить два вида учета, то есть организация установила одни и те же способы и методы учета расходов, чтобы обеспечить возможность не вести дополнительные операции и сократить количество учетных работ.

Учет затрат на оплату труда и заработной платы ОАО «Охотская горно-геологическая компания» ведется в соответствии со следующими нормативными документами: Трудовым кодексом РФ, гл.25 Налогового кодекса [8] и Постановлением Госкомстата РФ от 06.04.01 № 26 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты». В ОАО «Охотская горно-геологическая компания» используются повременно-премиальная и сдельно-премиальная система оплаты труда. При повременно-премиальной системе оплаты труда к сумме заработка по тарифу прибавляют премию в определенном проценте к тарифной ставке или к окладу. Сдельно-премиальная система оплаты труда предусматривает премирование за перевыполнение норм выработки и достижение определенных качественных показателей.

За 2008 год в ОАО «Охотская горно-геологическая компания» сумма прямых затрат на оплату труда составила - 7 178 тыс. руб., а косвенных (управленческого персонала) - 5 503 тыс. руб.

ОАО «Охотская горно-геологическая компания» для признания расходов использует метод начисления. Это означает, что расходы признаются таковыми в том отчетном периоде, к которому они относятся. Расходы на оплату труда признаются в качестве расхода, ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со статьей 255 Налогового Кодекса [1] расходов на оплату труда.

С точки зрения налогового учета, затраты на оплату труда делятся на постоянные и переменные. К переменной части относятся затраты на оплату труда рабочим-сдельщикам и премии за производственные результаты. К постоянной части затрат относятся затраты на заработную плату рабочим с повременной оплатой труда по тарифным ставкам и окладам, и доплаты: за сверхурочное время, за стаж работы.

Бухгалтерский учет затрат на оплату труда заключается в отнесении затрат на счета бухгалтерского учета в соответствии с установленным порядком.

В соответствии с НК РФ [1] в расходы на оплату труда ОАО «Охотская горно-геологическая компания» основная и дополнительная заработная плата основного производственного персонала включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда. Основная заработная плата работникам начисляется по тарифным ставкам, окладам за отработанное время и сдельным расценкам.

В ОАО «Охотская горно-геологическая компания» повременная форма оплаты производится за определенное количество отработанного времени независимо от количества выполненных работ по тарифным ставкам и окладам на основе табельного учета. За отработанное время, заработная плата начисляется таким категориям работников, как административно-управленческий персонал, работники вспомогательного производства: водители, электрики и т.д.

Таким образом, на исследуемом предприятии учет прямых расходов ведется в полном соответствии с нормативными документами в части учета затрат на производство.

2.2 Организация учета косвенных расходов в ОАО «Охотская горно-геологическая компания»

Как уже упоминалось, расходы, которые нельзя напрямую соотнести с выпуском конкретного вида продукции, осуществлением определенного вида работ или услуг распределяют между видами выпускаемой продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг) пропорционально установленной базе с целью определения полной производственной себестоимости продукции. Такие расходы называются косвенными. Косвенные затраты, связанные с производством нескольких видов продукции (затраты на содержание и эксплуатацию оборудования, общепроизводственные, общехозяйственные), включаются в себестоимость этих видов продукции путем их распределения по какому-либо признаку, характеризующему их связь со средствами производства, затратами труда и др., или пропорционально прямым расходам.

В бухгалтерском учете косвенные расходы делятся на общепроизводственные и общехозяйственные.

Сумма косвенных расходов на производство и реализацию (работ, услуг), осуществленных в отчетном периоде, в полном объеме относится на уменьшение доходов от производства и реализации (работ, услуг) данного периода.

Общепроизводственные расходы возникают в производственных подразделениях - участках, цехах, производствах, переделах.

Общепроизводственные расходы:

- носят комплексный характер (в составе расходов отражаются все экономические элементы затрат);

- не могут быть отнесены прямо на изделия, если их не выпускается более одного;

- контролируются бюджетно-сметным методом.

Общепроизводственные расходы можно отнести к условно-переменным т.к. они объединяют расходы энергоресурсов, необходимых для приведения в движения производственного оборудования, машин, механизмов, транспортных средств; расходы на текущий уход за оборудованием и рабочими местами.

Общепроизводственные расходы состоят из:

1.расходов на содержание и эксплуатацию оборудования;

2.общецеховых расходов по управлению.

Общим для обеих групп является то, что они:

- состоят из комплексных статей;

- возникают в производственных подразделениях;

- планируются и учитываются по местам возникновения;

- распределяются косвенным путем между видами готовой продукции или подразделениями, которые участвуют в основном производстве.

Аналитический учет общепроизводственных расходов осуществляется по подразделениям предприятия, а в их разрезе - по установленной номенклатуре общепроизводственных (цеховых расходов). Статьи расходов предусматриваются отраслевыми инструкциями по планированию, учету и калькулированию.

В ОАО «Охотская горно-геологическая компания» общепроизводственные расходы возникают в разрезе следующих подразделений:

1.Центральная аналитическая лаборатория.

2.Складской участок.

3.ЭМС рудника (Электромеханическая служба).

4.Маркшейдерский отдел.

5.Геологический отдел.

6.Хвостовое хозяйство.

7.ОТК (Отдел технического контроля).

8.Вахтовый поселок.

Состав расходов по вышеперечисленным подразделениям:

1) содержание аппарата управления цеха;

2) содержание прочего цехового персонала;

3) содержание и ремонт производственного оборудования;

4) перемещение грузов внутри предприятия;

5) арендные и лизинговые платежи;

6) расходы по страхованию опасных производственных объектов;

Приведем типовые проводки по формированию общепроизводственных расходов ОАО «Охотская горно-геологическая компания» (табл.8 ).

В конце отчетного периода сумма фактических общепроизводственных расходов списывается на счета основного (Д 20) или вспомогательного (Д23) производства.

Порядок распределения общепроизводственных расходов между основным, вспомогательным и обслуживающим производствами закрепляется в учетной политике. Процесс распределения общепроизводственных затрат состоит из трех элементов:

1) выбора объекта, на который относятся затраты;

2) выбора и сбора затрат, которые следует отнести на объекты;

3) выбора базы распределения, которая соотносит затраты с учетным объектом.

Таблица 8 - Типовые проводки по формированию общепроизводственных расходов ОАО «Охотская горно-геологическая компания»

Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит
Начислены амортизационные отчисления по имуществу общепроизводственного назначения	25	02
Списаны материалы, использованные на общепроизводственные нужды	25	10
Учтена в составе общепроизводственных расходов стоимость услуг сторонних организаций	25	60
Начислена заработная плата работникам, обслуживающим производство	25	70
Начислен ЕСН с заработной платы работников в части подлежащей перечислению в фонд социального страхования	25	69.1.1
Начислен ЕСН с заработной платы работников в части подлежащей перечислению в пенсионный фонд	25	69.2
Учтена в составе общепроизводственных расходов стоимость арендных и лизинговых платежей	25	76,5
Учтена в составе общепроизводственных расходов стоимость платежей по страхованию объектов опасных производств	25	97

В качестве базы распределения выбирается тот показатель, который наиболее соответствует накладным расходам каждого производственного подразделения.

База распределения затрат обычно сохраняется неизменной в течении длительного времени, поскольку она представляет элемент учетной политики предприятия. На практике для распределения производственных расходов применяются следующие базы:

1) время работы производственных рабочих (человеко-часы);

2) заработная плата производственных рабочих;

3) машино-часы;

4) прямые затраты;

5) стоимость основных материалов;

6) объем произведенной продукции в натуральном и стоимостном выражении;

7) распределение пропорционально сметным ставкам.

Согласно учетной политике ОАО «Охотская горно-геологическая компания» для распределения производственных затрат установлены разные базы распределения, которые соответствуют расходам данного подразделения (табл. 9).

Таблица 9 - Порядок распределения общепроизводственных расходов

Субконто	В дебет каких счетов списываются расходы	Принцип распределения	Документ, на основании которого производится распределение
Склад ОМТС - Омсукчанский материально технический склад); ГСМ - горючесмазочные материалы);	083-объекты капитального строительства; 29-обслуж. производство; 90.2.1; 91.2;	пропорционально текущим материальным затратам	Расчет бухгалтера
Склад ВМ-(взрывчатые материалы)	20-ОГР; 20-ПГР; 97-ГПР; 083-ГКР;	распределяются на затраты рудника по переделам горных работ	Согласно справки ПТО выполненных объемов горной массы
Рудник АУП	20-ОГР; 20-ПГР; 97-ГПР; 083-ГКР;	распределяются на затраты структурных подразделений	Согласно справки ПТО выполненных объемов горной массы
Рудник РПК-(рудоподготовительный комплекс)	20-ОГР; добычной 20-ПГР; добычной	закрывается на увеличение стоимости добытой руды	Согласно справки ПТО о объемах добытой руды
ЦТА-(цех технологического автотранспорта)	20-ОГР; 97-ГПР;только открытые 083-ГКР	Согласно объемов горной массы по открытым горным работам	Согласно справки ПТО выполненных объемов горной массы по ОГР
ЗИФ (общецеховые, ОТК, ремонтный)	20-ЗИФ	в полной сумме	Расчет бухгалтера
РМУ (ремонтно-механический участок) карьер	20-ОГР	в полной сумме	Расчет бухгалтера
ЭРУ (электро-ремонтный участок) карьер	20-ОГР	в полной сумме	Расчет бухгалтера
РМУ (ремонтно-механический участок) подземка	20-ПГР; 083-ГКР; 97-ПГР;	пропорционально текущим затратам	Расчет бухгалтера
ЭРУ (электро-ремонтный участок) подземка	20-ПГР; 083-ГКР; 97-ПГР;	пропорционально текущим затратам	Расчет бухгалтера

1. Расходы подразделения «Производственно аналитическая лаборатория» распределяются пропорционально отработанным пробам и списываются в дебет счета 20 «Основное производство».

2. Расходы подразделения «Складское хозяйство» распределяются пропорционально расходам основанного производства, т.е. пропорционально дебетовому обороту, сформировавшегося на конец отчетного периода, по подразделениям основного производства в дебет счета 20 «Основное производство».

3. Расходы подразделения «Вахтовый поселок» распределяются списочной численности работников основного производства.

К общехозяйственным расходам относятся расходы, непосредственно не связанные с производством продукции (работ, услуг), а обусловленные нуждами управления организацией.

В частности, к управленческим расходам относятся: расходы на содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом, расходы на материально-техническое обеспечение его деятельности, включая амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения, расходы на содержание служебного автотранспорта или оплату транспортных услуг для нужд управления, на оплату услуг связи всех видов, на приобретение канцелярских принадлежностей, амортизация нематериальных активов, используемых для нужд управления или для деятельности организации в целом, арендная плата за помещения общехозяйственного назначения, расходы на обеспечение безопасности организации, расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуру рынка, сбор информации, непосредственно связанной с произ-водством и реализацией продукции (работ, услуг), расходы по оплате информационных, консультационных, аудиторских, юридических услуг, услуг нотариусов и т. п., расходы по набору работников, командировочные расходы сотрудников аппарата управления, расходы на подготовку кадров, состоящих в штате организации, на договорной основе с образовательными учреждениями, представительские расходы, расходы на ведение бухгалтерского учета и представление статистической отчетности, на публикацию бухгалтерской отчетности, другие расходы, связанные с управлением организацией и т. п.

Общехозяйственные (управленческие) расходы в бухгалтерском учете отражаются на счете 26 «Общехозяйственные расходы» (табл. 10).

Таблица 10 - Типовые проводки по формированию общехозяйственных расходов ОАО «Охотская горно-геологическая компания»

п/п	Содержание хозяйственных операций	Дебет	Кредит
1	2	3	4
1	Начислены амортизационные отчисления по имущест-ву общехозяйственного назначения	26	02
2	Списаны материалы, использован-ные на общехозяйственные нужды	26	10
3	Учтена в составе общехоз. расходов стои-мость услуг сторонних организаций	26	60,76
4	Учтен НДС по работам (услугам) сторонних организа-ций	19	60, 76
5	Оплачены работы (услуги) сторонних организаций, свя-занные с обслуживанием производства	60,76	50,51
6	Произведен налоговый вычет	68	19
7	Начислена заработная плата административно-хозяйственного персонала	26	76
8	Начислен единый социальный налог (ЕСН) с заработ-ной платы работников административно-хозяйственного персонала в части, подлежащей пере-числению в фонд социального страхования	26	69/1
9	Начислен единый социальный налог (ЕСН) с заработ-ной платы работников административно-хозяйственного персонала в части, подлежащей пере-числению в пенсионный фонд	26	69/2
10	Начислен единый соц. налог (ЕСН) с заработ-ной платы работников административно-хозяйственного персонала в части, подлежащей пере-числению в фонд обяз. мед. Страхования	26	69/3
11	Начислены взносы на социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний	26	69/1/2
12	Произведенные общехозяйственные расходы списаны на себестоимость продукции (работ, услуг) в соответствующем отчетном месяце	90/2	26

В рассматриваемом периоде общехозяйственные (управленческие) расходы предприятия составляют 10 365 тыс. руб. Основная часть расходов приходится на заработную плату (5 503 тыс. руб.) и начисления по ЕСН (1 824 тыс. руб.), остальная часть расходов состоит из расходов на материалы (91 тыс. руб.), вывоз мусора, страхование, оформление лицензий, информационное обслуживание и т.д.

Для целей налогообложения все перечисленные расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Они не включаются в стоимость незавершенного производства и готовой продукции, а учитываются в полной сумме в составе расходов в том отчетном периоде, в котором они произведены (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Помимо приведенного перечня, к прочим производственным расходам для целей налогообложения относятся расходы в виде сумм налога на имущество и налога на рекламу, которые в бухгалтерском учете относятся к операционным расходам (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, п. 76 Методических реко-мендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации утв. приказом Минфина РФ от 28 июня 2000 г. № 60н).

В связи с этим они подлежат перенесению в состав прочих производственных расходов в регистре налогового учета.

Подробный перечень расходов, относимых для целей налогообложения к прочим расходам на производство, приведен в пункте 1 статьи 264 НК РФ. При этом целый ряд прочих расходов принимается для целей налогообложения в пределах установленных норм.

При отражении общехозяйственных расходов в бухгалтерском учете следует помнить, что в отчете о прибылях и убытках расходы показываются с учетом связи между доходами и расходами (п. 19 ПБУ 10/99). При этом управленческие расходы относятся к группе расходов по обычным видам деятельности (п. 9 ПБУ 9/99).

Аналогично по правилам налогообложения расходы относятся к прочим расходам по производству и реализации или к внереализационным расходам в зависимости от учета условий их осуществления (п. 2 ст. 252 НК РФ). Если расходы не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, то они распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов организации (п. 1 ст. 272 НК РФ). Порядок учета отдельных видов общехозяйственных (управленческих) расходов по следующим видам: расходы на личное страхование и негосударственное пенсионное обеспечение работников; расходы на командировки; расходы на подготовку кадров; представительские расходы в налоговом учете относятся на затраты в отчетном периоде согласно норм, определенных гл.25 НК РФ [1].

Учтенные на счете 26 общехозяйственные (управленческие) расходы могут списываться в бухгалтерском учете двумя способами.

По первому способу в конце отчетного месяца они относятся в дебет счета 20 «Основное производство». При применении данного способа списания общехозяйственных расходов часть их относится также в дебет счетов 23 «Вспомогательное производство», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», если эти производства в отчетном периоде производили продукцию, работы или услуги для реализации на сторону. При данном способе на счетах бухгалтерского учета калькулируется полная производственная себестоимость продукции (работ, услуг). Его применение удобно для контроля за величиной полной производственной себестоимости по видам продукции или производств.

Применение данного способа списания общехозяйственных расходов затрудняет использование данных бухгалтерского учета для исчисления налога на прибыль. При списании общехозяйственных расходов на счета учета прямых расходов на производство полная производственная себестоимость реали-зованной продукции (работ, услуг) в отчете о прибылях и убытках отражается по строке 020.

По второму способу произведенные за отчетный период общехозяйственные расходы списываются со счета 26 непосредственно в дебет счета 90 «Продажи». Этот способ списания общехозяйственных расходов удобен для организации, так как она не намерена вести полностью обособленный от бухгалтерского налоговый учет расходов, а исчисляющих налог на прибыль по данным бухгалтерского учета с их отдельными корректировками. Для целей налогообложения применяется аналогичный способ учета прочих, в том числе управленческих, расходов. Эти расходы полностью учитываются в себестоимости продукции (работ, услуг), реализованных в том же отчетном периоде (п. 2 ст. 318 НК РФ).

При применении такого способа списания общехозяйственных расходов сумма этих расходов, в отчете о прибылях и убытках, отражается по специальной строке 040 «управленческие расходы». Для обеспечения его достоверности важно, чтобы был верно определен состав общехозяйственных расходов и правильно были разделены в бухгалтерском учете прямые и косвенные расходы.

ОАО «Охотская горно-геологическая компания» выбрало второй из описанных методов списания общехозяйственных расходов и предусмотрело его в своей учетной политике (табл. 11).

Таблица 11 - Порядок распределения общехозяйственных расходов

Субконто	В дебет каких счетов списываются расходы	Принцип распределения	Документ, на основании которого производится распределение
Общехозяйственные расходы. Административно-управленческий аппарат	083-объекты кап. стр-ва; 29-обслуж. производство; 90.2.1; 91.2;	пропорционально текущим затратам. выручки за текущий период	Расчет бухгалтера

При любом методе списания общехо-зяйственных расходов они списываются со счета 26 полностью. На конец отчетного месяца счет 26 сальдо не имеет.

Таким образом, на исследуемом предприятии учет косвенных расходов ведется в полном соответствии с нормативными документами в части учета затрат на производство.

2.3 Сводный учет затрат и калькулирование себестоимости продукции

Готовая продукция (как вид активов, предназначенных для перепродажи) относится к категории материально-производственных запасов.

В п.6 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов и готовой продукции [10] определена основная задача учета готовой продукции - формирование ее фактической себестоимости.

Сводный учет затрат

Необходимой предпосылкой калькулирования является организация сводного учета производственных затрат. Понятие «сводный учет» в российских условиях применимо лишь к промышленности.

Отечественная школа бухгалтерского учета трактует понятие «сводный учет» как систему обобщения издержек производства по статьям расходов в разрезе цехов основного и вспомогательного производства по видам продукции (работ, услуг) в целом по предприятию с целью подготовки информации для исчисления себестоимости отдельных видов готовой продукции, всей выпущенной продукции и для распределении понесенных предприятием затрат между готовой продукцией и незавершенным производством.

В промышленности применяется два варианта сводного учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции -- бесполуфабрикатный и полуфабрикатный. Применение первого или го варианта сводного учета затрат на производство зависит от необходимости определения себестоимости некоторых полуфабрикатов, которые являются незаконченной продукцией основного производства. Это может быть вызвано реализацией части полуфабрикатов на сторо-ну. Тогда бухгалтерии необходимо произвести свод затрат на производство полуфабриката и определить его себестоимость.

ОАО «Охотская горно-геологическая компания» ведет полуфабрикатный учет затрат. При полуфабрикатном варианте учет осуществляется с перечислением себестоимости полуфабрикатов собственного производства при передаче их из цеха в цех в системе счетов бухгалтерского учета. При этом варианте сводного учета затрат на производство себестоимость определяется по выпуску продукции каждого цеха (передела, подразделения). При этом калькулируется себестоимость не только продукта по предприятию в целом, но и продукции отдельных цехов (полуфабрикатов, деталей, узлов), передаваемой другим цехам для обработки или для сборки.

Подобный вариант учета предполагает использование бухгалтерского счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства». Калькуляция содержит комплексную статью такого же названия, которая в последующем расшифровывается и детализируется. Это повышает трудоемкость полуфабрикатного метода.

Затраты на изготовление полуфабрикатов собственного производства учитываются в каждом цехе комплексной статьей «Полуфабрикаты собственного производства» (счет 21). Передача полуфабрикатов собственного производства из одного цеха (передела) в другой отражается на синтетических счетах по фактической себестоимости, а в текущем учете - по нормативной (плановой) себестоимости с последующим доведением ее до фактической себестоимости. По дебету счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства» в корреспонденции со счетом 20 «Основное производство» отражаются расходы, связанные с изготовлением полуфабрикатов. По кредиту счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства» отражается стоимость полуфабрикатов, переданных на дальнейшую переработку (в корреспонденции со счетом 20 «Основное производство») или реализованных другим предприятиям (в корреспонденции со счетом 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»).

На счете 20 в бухгалтерском учете исследуемого предприятия затраты формируются по следующим переделам в разрезе центров затрат (подразделений).

Первый передел «добыча руда» открытым способ - это производственно-технологический процесс, на стадии которого формируется себестоимость добытой руды в отчетном месяце, в разрезе следующих подразделений:

- рудник Горнодобычный,

- рудник Буровзрывной.

По дебету счета 20 формируются расходы выше указанных подразделений в разрезе статей затрат:

-амортизация,

- заработная плата,

- ремонт и содержание ОС,

- расходы на освоение природных ресурсов,

- материалы,

- услуги структурных подразделений и т.д.

В конце месяца в бухгалтерию сдается отчет о количестве добытой руды сданной на рудный склад, в бухгалтерском учете компании оприходование руды отражается следующей проводкой:

Дт 21 Кт 20 с указанием количества добытой руды (в количестве 23 тыс. т.).

Второй передел - обогащение, в результате которого формируется себестоимость второго полуфабриката (цементат), центр затрат - подразделение ЗИФ Технологический (Золото-извлекательная фабрика).

Основная часть себестоимости данного передела образуется из стоимости руды, которая списана в переработку на данный передел следующей проводкой:

Дт 20 Кт 21 (руда в количестве 46 тыс. т.).

Далее формируется себестоимость цементата, который приходуется на счет 21, на основании акта кассы ЗПК (золото-приходная касса).

Согласно учетной политики предприятия, «оценка незавершенного производства производится по фактической производственной себестоимости».Для подсчета НЗП предприятие разработало регистр учета формирование НЗП.

Далее необходимо подсчитать себестоимость полученного цементата для этого необходимо сложить себестоимость НЗП на начало месяца и сумму расходов подразделения ЗиФ технологический и вычесть НЗП на конец месяца. Расчет представлен в таблице 12.

Таблица 12 - Расчет себестоимости цементата за 2008 год

НЗП технология	КОЛИЧЕСТВО	341 124,90
	в т.ч. золото	9 860,90
	серебро	331 264,00
	НУ ПРЯМЫЕ	1 273 201,95
	БУ ВСЕГО	3 124 760,75
Сумма затрат текущего месяца по переделу	НУ ВСЕГО	62 393 640,17
	в тч. Прямые	31 371 683,15
	в т.ч.Косвенные	31 021 957,02
	БУ ВСЕГО	88 183 987,54
Вовлечено в переработку	КОЛИЧЕСТВО	10 288 919,55
	в т.ч. золото	222 118,55
	серебро	10 066 801,00
Отнесено (списано) на себестоимость следующего передела	КОЛИЧЕСТВО	10 304 870,49
	в т.ч.золото	221 610,20
	Серебро	10 083 260,29
	НУ ПРЯМЫЕ	38 955 593,17
	БУ ВСЕГО	88 515 605,94
НЗП на конец месяца технология	КОЛИЧЕСТВО	325 173,96
	Золото	10 369,25
	Серебро	314 804,71
	НУ ПРЯМЫЕ	1 229 258,00
	БУ ВСЕГО	2 793 142,34

Третий передел - аффинаж драгоценных металлов - процесс очистки драгоценных металлов от примесей и сопутствующих компонентов, доведение их до качества, соответствующего государственным стандартам и техническим условиям, действующим на территории Российской Федерации, или международным стандартам на аффинированные драгоценные металлы.

Рис. 3 - Схема формирования производственной себестоимости продукции

На этой стадии учитываются расходы по переработке цементата, и данный передел закрывается на счет 43 на основании Акта выполненных работ по аффинажным услугам (Приложение 29).

Исследуемое предприятие в своей учетной политике предусмотрело следующий порядок формирования себестоимости по счету 20 (табл. 13).

Таблица 13 - Порядок формирования себестоимости по счету 20

Субконто	В дебет каких счетов списываются расходы	Принцип распределения	Документ, на основании которого производится распределение
ОГР (открытые горные работы) ПГР (подземные горные работы) Рудник УРБ (участок разведочного бурения)	10.10.-руда 08.3 - ГКРы, 97 - ГПРы	в полной сумме, пропорционально объемов добытой горной массы	Отчет ежемесячный о движении руды Соглано справки ПТО
ЗИФ (Золотоизвлекательная Фабрика)	10.10-концентрат; 20(ЗИФ-НЗП)	Все затраты распределяются пропорционально доле сырья в готовой продукции и незавершенном производстве	Согласно производственного отчета ЗИФ о выпуске и движении продукции с учетом НЗП в технолог. Цикле
Плавка СТ (Серебро территории)	21-Сплав ДОРЕ	Все затраты по переделу в полном объеме спис-ся на готовый полу-продукт	Акт выполненных услуг ЗАО "СТ"
Аффинаж: НАЗ (Новосибирский завод); ПЗЦМ (Приокский завод); КАЗ (Колымский завод);	43-Золото, серебро в слитках	Все затраты по переделу в полном объеме списываются на готовый металл	Акт выполненных услуг аффинажного завода

Таким образом, рассмотрен весь процесс формирования себестоимости и организации учета затрат на производство по трем переделам с документальным подтверждением всех операций.

3 Анализ затрат на производство продукции в исследуемой организации

3.1 Организация и методики проведения анализа затрат

Себестоимость продукции является важнейшим показателем экономической эффективности ее производства. В ней отражаются все стороны хозяйственной деятельности, аккумулируются результаты использования всех производственных ресурсов. От ее уровня зависят финансовые результаты деятельности предприятий, темпы расширенного воспро-изводства, финансовое состояние субъектов хозяйствования, конкурентоспособность продукции.

Анализ себестоимости продукции, работ и услуг является важным инструментом в системе управления затратами. Он позволяет изучить тенденции изменения ее уровня, установить отклонение фактических затрат от нормативных (стандартных) и их причины, выявить резервы снижения себестоимости продукции и выработать мероприятия по их освоению.

Эффективность системы управления затратами во многом зависит от организации их анализа, которая в свою очередь определяется следующими факторами:

формой и методами учета затрат, применяемыми на предприятии;

степенью автоматизации учетно-аналитического процесса на предприятии;

состоянием планирования и нормирования уровня операционных затрат;

наличием соответствующих видов ежедневной, еженедельной и ежемесячной внутренней отчетности об операционных затратах, позволяющих оперативно выявлять отклонения, их причины и своевременно принимать корректирующие меры по их устранению;

наличием специалистов, умеющих грамотно анализировать и управлять процессом формирования затрат.

Снижение себестоимости единицы продукции - важнейшее условие развития экономики.

Как экономическая категория себестоимость продукции выполняет ряд функций:

служит основой для учета и контроля за уровнем затрат на выпуск и реализацию продукции;

является базой для формирования оптовой цены на продукцию предприятия и определения прибыли и рентабельности;

представляет неотъемлемый элемент экономического обоснования управленческих и инвестиционных решений предприятия;

отражает эффективность использования ресурсов, результаты внедрения новой техники и технологии, совершенствования системы организации и управления производством.

При построении системы показателей и проведении анализа себестоимости выделяют:

цеховую себестоимость -- затраты цеха на производство продукции;

производственную себестоимость -- затраты цехов и общепроизводственные расходы;

полную себестоимость -- все затраты на производство и реализацию продукции или сумма производственной себестоимости, коммерческих и управленческих расходов.

Кроме того, различают индивидуальную и среднеотраслевую себестоимость.

Индивидуальная себестоимость -- это показатель конкретной организации с определенными условиями производства и реализации.

Среднеотраслевая себестоимость -- это средневзвешенная величина, характеризующая средние затраты на единицу продукции по отрасли, она соответствует общественно необходимым затратам труда.

Затраты на производство промышленной продукции планируются и учитываются как по экономическим элементам, так и калькуляционным статьям.

Группировка по первичным экономическим элементам -- основа разработка затрат на производство. Группировка служит целям согласования плана в стоимости с другими разделами плана и контроля.

По экономическим элементам ведется бухгалтерский учет и составляется денежный отчет по общей сумме расходов на производство и составляется денежный отчет по общей сумме расходов на производство без разбивки по видам продукции.

В ряде отраслей принята следующая развернутая группировка:

• сырье и основные материалы;

вспомогательные материалы;

топливо (со стороны);

энергия (со стороны);

амортизация основных фондов;

заработная плата;

отчисления на социальное страхование;

прочие затраты, не распределенные по элементам.

В каждый элемент включают однородные по своему содержанию расходы. Соотношение отдельных экономических элементов в общих затратах представляет структуру затрат на производство и характеризуется следующими показателями:

соотношением между живым и овеществленным трудом;

долей элемента или статьи в полных затратах;

пропорцией между постоянными и переменными затратами, основными и накладными расходами, производственными, коммерческими, а также управленческими расходами, прямыми и косвенными затратами и пр.

В различных отраслях экономики структура затрат на производство неоднородна; отражает специфику условий производства и отрасли.

Другим группировочным срезом учета затрат на производство являются учет по статьям расходов.

Группировка затрат по статьям калькуляции дает возможность определить затраты по местам их возникновения, позволяет оценить расходы на производство и реализацию отдельных видов продукции. Планирование и учет себестоимости по статьям расходов необходимы для факторного анализа уровня себестоимости и поиска путей ее снижения.

Так, в промышленности действует следующая номенклатура калькуляционных статей, формирующая заводскую и полную себестоимость (табл. 3.1).

Таблица 3.1 - Номенклатура калькуляционных статей

Сырье и материалы	Заводская себестоимость	Полная себестоимость
Топливо и энергия на технологические нужды
Основная заработная плата производственных рабочих
Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования
Цеховые расходы
Общезаводские (общефабричные) расходы
Потери от брака
Управленческие (общехозяйственные) расходы
Коммерческие расходы

Себестоимость по видам продукции рассчитывается путем калькулирования величины затрат на производство и реализацию единицы продукции. Калькуляция выполняется по статьям расходов, конкретной отрасли.

Различают три вида калькуляций: плановую, нормативную и отчетную. В плановой калькуляции себестоимость фиксируется путем расчета затрат по отдельным статьям, а в нормативной -- по действующим на предприятии нормам. В результате проведения организационно-технических мероприятий нормативная себестоимость периодически корректируется. Отчетная калькуляция опирается на данные бухгалтерского учета и отражает фактическую себестоимость изделия, благодаря чему возможна проверка выполнения плана по себестоимости изделий путем выявления отклонений от плановых заданий.

В условиях рыночной экономики роль и значение себестоимости продукции резко возрастают. С экономических и социальных позиций снижение себестоимости продукции ведет к:

увеличению прибыли, остающейся в распоряжении предприятия;

появлению возможности для материального стимулирования работников и решения социальных проблем коллектива предприятия;

улучшению финансового состояния предприятия и снижению риска банкротства;

возможности снижения цены продажи на свою продукцию, повышению ее конкурентоспособности и увеличению объема реализации.

Целью экономического анализа является изучение последствий деятельности всех предприятий и хозяйственных учреждений, определение влияния факторов на их отклонения для выявления в дальнейшем недостатков и резервов, а также разработка методов, направленных на обновление и увеличение объемов производства и реализации, повышения эффективности и стабильности их работы. Предметом экономического анализа затрат является себестоимость продукции предприятия.

Объем производства, и реализации промышленной продукции может выражаться в натуральных, условно - натуральных, трудовых и стоимостных измерителях. Обобщающие показатели объема производства продукции получают с помощью стоимостной оценки. Основными показателями объема производства служат товарная и валовая продукция. Большое значение для оценки выполнения производственной программы имеют и натуральные показатели объемов производства и реализации продукции. Их используют при анализе объемов производства и реализации продукции по отдельным видам и группам однородной продукции.

Экономический анализ очень тесно связан с планированием и управлением производством. В анализе широко используются плановые материалы. Поэтому аналитик должен хорошо знать основы государственного регулирования экономики и методику планирования производства на анализируемом предприятии. Научно обоснованное планирование и управление национальной экономикой и предприятиями невозможно осуществлять без широкого использования результатов экономического анализа. Он создаёт информационную базу для разработки планов и выбора наиболее целесообразных управленческих решений.

Основой анализа является сопоставление объемных показателей, заданных планом предприятия, с фактическими. При внутрифирменном анализе исследуется уровень валовой и товарной продукции.

Применяется метод сравнения с расчетом:

- абсолютного прироста объема продукции;

- относительного прироста объема продукции;

- индекса объема продукции.

В ОАО «Охотская горно-геологическая компания» отсутствует группа экономического анализа. Хотя отдельные его вопросы решаются в экономических службах предприятия. Экономический анализ входит в обязанности не только работни-ков экономических служб, но и технических отделов. Им занимаются также мастера участков, начальники цехов. Только общими усилиями совместной работы экономистов, техников, тех-нологов, руководителей разных производственных подразделений, об-ладающих разносторонними знаниями по изучаемому вопросу, мож-но комплексно исследовать поставленную проблему и найти наиболее оптимальный вариант ее решения.

Примерная схема распределения функций анализа хозяйственной деятельности представлена следующим образом.

Производственный отдел анализирует выполнение плана выпуска продукции по объему и ассортименту, ритмичность работы, повышение качества продукции, внедрение новой техники и тех-нологий, комплексной механизации и автоматизации производства, работу оборудования, расходование материальных ресурсов, длитель-ность технологического цикла, комплектность выпуска продукции, общий технический и организационный уровень производства.

Отдел главного механика изучает состояние эксплуатации машин и оборудования, выполнение планов-графиков ремонта и модернизации оборудования, качество и себестоимость ремонтов, полноту использования оборудования и производственных мощностей, рациональность потребления энергоресурсов.

Отдел технического контроля анализирует качество сырья и готовой продукции, брак и потери от брака, рекламации покупателей, мероприятия по сокращению брака, повышению качества продукции, соблюдению технологической дисциплины и т.д.

Отдел снабжения контролирует своевременность и качество материально-технического обеспечения производства, выполнение плана поставок по объему, номенклатуре, срокам, качеству, состояние и сохранность складских запасов, соблюдение норм отпуска мате-риалов, транспортно-заготовительные расходы и др.

Отдел сбыта изучает выполнение договорных обязательств и планов поставок продукции потребителям по объему, качеству, срокам, номенклатуре, состояние складских запасов и сохранность готовой продукции.

Отдел труда и заработной платы анализирует уровень организации труда, выполнение плана мероприятий по повышению его уровня, обеспеченность предприятия трудовыми ресурсами по категориям и профессиям, уровень производительности труда, использование фонда рабочего времени и фонда зарплаты.

Бухгалтерия анализирует выполнение сметы затрат на производство, себестоимость продукции, выполнение плана прибыли и ее использование, финансовое состояние, платежеспособность предприятия и т.п.

Планово-экономический отдел осуществляет составление плана аналитической работы и контроль его выполнения, методическое обеспечение анализа, организует и обобщает результаты анализа хозяйственной деятельности предприятия и его структурных подразделений, разрабатывает мероприятия по итогам анализа.

Такая совместная работа по проведению анализа хозяйственной деятельности позволяет обеспечить его комплексность и главное более квалифицированно, глубже изучить хозяйственную деятельность, ее результаты, полнее выявить неиспользованные резервы.

Использование всех форм внутрихозяйственного, ведомственно-го, вневедомственного и общественного контроля и анализа создает возможности для всестороннего изучения хозяйственной деятель-ности предприятия и наиболее полного поиска резервов повышения эффективности производства.

К основным задачам анализа производства продукции относятся:

· оценка степени выполнения плана и динамики производства и реализации продукции;

· определение влияния факторов на изменение величины этих показателей;

· выявление внутрихозяйственных резервов увеличения выпуска и реализации продукции;

· разработка мероприятий по освоению выявленных резервов.

Источниками информации для анализа производства и реализации продукции служат: Отчет о прибылях и убытках ф. № 2, отчетность ф. № 1-п (годовая) «Отчет по продукции», ф. № 1-п (квартальная) «Квартальная отчетность промышленного предприятия (объединения) о выпуске отдельных видов продукции в ассортименте», ф. № 1-п (месячная) «Срочная отчетность промышленного предприятия по продукции», ведомость № 16 «Движение готовых изделий, их отгрузка и реализация» и др.

Таким образом, экономический анализ изучает последствия деятельности предприятия, определяет влияние факторов на их отклонения для выявления в дальнейшем недостатков и резервов; предметом экономического анализа затрат является себестоимость продукции предприятия.