Консолидированная бухгалтерская отчетность

5

Содержание

Введение

1. Понятие и цели консолидированной отчетности

2. Особенности консолидированной отчетности

3. Порядок составления бухгалтерской отчетности консолидированных обществ

Практическая часть

Заключение

Список литературы



Введение

В результате рыночных преобразований в Российской Федерации прежняя система бухгалтерского учета не смогла полностью отразить новые финансово-хозяйственные операции организаций. Потребовались перемены в законодательстве, уточнение концептуальных основ и методологии бухгалтерского учета и отчетности.

До недавнего времени составление консолидированной отчетности в Российской Федерации регулировалось приказом Минфина в России «О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с введением в действие первой части Гражданского кодекса Российской Федерации»от 28 июля 1995 г. № 81 и Порядком ведения сводных (консолидированных) учета, отчетности и баланса финансово-промышленной группы, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 9 января 1997 г. № 24.

Оба документа давали лишь начальную информацию о консолидации отчетности. В первом речь шла об отношениях между головной (материнской) компанией и зависимым (дочерним) предприятием. Во втором предусматривалось составление консолидированной отчетности центральной (головной) компанией, учрежденной всеми участниками договора о создании ФПГ и уполномоченной на ведение дел ФПГ.

Кроме указанных документов Минфином России был принят приказ «О методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности» от 30 декабря 1996 г. № 112, отменивший приказ от 28 июля 1995 г. № 81. В приказе Минфина России № 112 конкретизируются положения приказа № 81, дается более точное определение сводной отчетности и определяются случаи, в которых она составляется.

Введение в действие этого документа - важный этап в развитии консолидированной отчетности в России. Однако в документе необоснованно уравнены различные по своему содержанию понятия сводной и консолидированной отчетности. Использование этих понятий в качестве синонимов некорректно, поскольку эти формы отчетности различаются не только по назначению, технике составления, кругу пользователей, но и концептуально.

В настоящее время сводная годовая бухгалтерская отчетность составляется по унитарным предприятиям и по акционерным обществам (товариществам), часть акций (долей, вкладов) которых закреплена в федеральной собственности (независимо от размера доли).

Составление сводной годовой бухгалтерской отчетности осуществляется путем построчного суммирования соответствующих данных, отраженных в формах годовой бухгалтерской отчетности организаций и унитарных предприятий.

Кроме того, сводная отчетность составляется внутри одного юридического лица на основании отчетных данных его подразделений и филиалов, выделенных на отдельный баланс, но не являющихся самостоятельными юридическими ли-цами и при наличии дочерних и зависимых обществ.

Консолидированная бухгалтерская отчетность имеет в отличие от сводной иную цель - показать прежде всего инвесторам и другим заинтересованным лицам результаты финансово-хозяйственной деятельности группы взаимосвязанных предприятий, юридически самостоятельных, но фактически являющихся единым хозяйственным организмом. Основная потребность составления консолидированных отчетов - элиминирование отдельных показателей предприятий, входящих в группу, с целью исключения повторного счета в итоговом (консолидированном) отчете группы.

Таким образом, сводная отчетность составляется в рамках одного собственника или для статистического обобщения, а консолидированная - несколькими собственниками по совместно контролируемому имуществу.

1. Понятие и цели консолидированной отчетности

Когда мы используем термин «отчетность», то рассматриваем финансовую отчетность организации, не углубляясь в ее организационно-экономические структуры. Современные крупные организации могут объединять несколько предприятий с различной системой участия. Под одним наименованием находится не одно предприятие, а целая группа связанных предприятий. Организации, имеющие в своей структуре дочерние предприятия, составляют консолидированную отчетность, получившую в нашей стране название сводной отчетности.

Длительное время под «объединением отчетности» понималось элементарное суммирование статей балансов предприятий, входящих в единый хозяйственный комплекс. Это несло в себе вероятность необъективного отражения в объединенной бухгалтерской отчетности показателей деятельности группы предприятий в целом. Неточности и искажения могут возникать в результате:

­ двойного учета средств, внесенных головной организацией в уставные капиталы дочерних предприятий;

­ завышения валюты баланса за счет включения в баланс внутригрупповой задолженности;

­ включения в финансовые результаты прибыли, полученной от внутригрупповой реализации, и т д.

Основой составления сводной отчетности являются государственная собственность на средства производства и отраслевой принцип вертикальной подчиненности организаций. Методов ее составления было два, а именно: фабрично-заводской и отраслевой.

На самом деле понятия «сводная отчетность» и «консолидированная отчетность» не являются идентичными. Специалисты, занимающиеся вопросами консолидированной отчетности, считают, что использование этих двух понятий в качестве синонимов некорректно, потому что эти формы отчетности различаются не только по назначению, технике составления, кругу пользователей, но и концептуально. Сводная отчетность составляется в рамках одного собственника или для статистического обобщения данных, а консолидированная -- несколькими собственниками по совместно контролируемому имуществу.

В приказе № 112 Минфина России от 30 декабря 1996 г. «О методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности» даны развернутая характеристика общих положений сводной (консолидированной) отчетности, порядок ее составления и представления, правила объединения показателей бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ, правила включения данных о зависимых обществах в сводную бухгалтерскую отчетность, а также разработаны правила составления пояснений к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках.

В частности, в приказе №112 сводная отчетность характеризуется как «система показателей, отражающих финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период группы взаимосвязанных организаций».

При составлении консолидированной отчетности ставится цель: элиминировать (исключить) влияние вышеперечисленных факторов (искажающих данные отчетности) на показатели деятельности группы в целом. Достижению этой цели способствует реализация целого комплекса мер. Следует отметить, что в странах с развитой и высокоинтегрированной экономикой, где дано существуют корпоративные группы, этим вопросам уделяется пристальное внимание.

Впервые в мировой практике применили консолидацию и опубликовали консолидированный отчет американские компании в самом начале 20 века. Это было вызвано большими масштабами концентрации и централизации капитала, появлением холдингов, концернов. Первой компанией, опубликовавшей консолидированную отчетность, стала «United States Steel Company».

Позже консолидированная отчетность стала составляться и европейских странах. Это произошло в конце 40-х годов 20-го столетия. В законодательстве Великобритании первое упоминание о консолидированной отчетности относится к 1947 г., и Западной Германии -- к 1965-му, а во Франции -- к 1986 г. Однако первые публикации по данному вопросу появились в Великобритании еще в 20-х годах. Лондонская фондовая биржа стала требовать представления консолидированной отчетности в 1939 г. Лишь 22 французские компании опубликовали консолидированный баланс в 1967 г., но только в 1986 г. требования к такой публикации стали во Франции обязательными. В Германии консолидирование отчетности является обязательным лишь с 1990 г. при наличии следующих условий:

­ большинства голосов;

­ персонального влияния, обеспечивающего контроль;

­ контроля по контракту;

­ контроля на основании учредительных документов -- акцент делается на фактическом контроле.

В еще меньшей степени консолидированная отчетность распространена в других европейских странах -- Испании, Италии, Греции.

Возникновение транснациональных корпораций, имеющих высокую долю зарубежных активов, экспортных операций и рабочей силы за рубежом, создание предприятий с участием иностранного капитала, появление разнообразных форм коммерческих, производственных, финансовых связей между компаниями потребовали представления информации об их деятельности в форме консолидированной отчетности.

Теория и практика составления консолидированной отчетности в разных странах существенно различаются по следующим основным моментам:

­ неодинаковая степень распространения консолидированной финансовой отчетности;

­ различные подходы к пониманию категории «группа компаний» с точки зрения консолидации;

­ неодинаковые объемы информации, публикуемой компаниями;

­ разные методы консолидации.

Общая идея консолидации очень простая по своей сути. Имеется группа предприятий, взаимосвязанных в экономическом и финансовом плане, но являющихся самостоятельными юридическими лицами. Необходимо составить консолидированную отчетность, позволяющую получить представление о финансовом состоянии и результатах деятельности группы и целом. При этом каждое юридически самостоятельное предприятие, входящее в состав корпоративной группы, обязано вести собственный бухгалтерский учет и оформлять его результаты в виде собственной финансовой отчетности.

При анализе деятельности групп их частные балансы не дают комплексного представления об общих результатах деятельности, так как они являются ограниченными и утрачивают свои аналитические возможности. Возникает необходимость в принципиально иной информации, которая формируется в результате составления консолидированной бухгалтерской отчетности. Ее задачей является отражение фактической картины имущественного, финансового положения и результатов хозяйственной деятельности группы юридически самостоятельных предприятий, которые рассматриваются как одна экономическая общность.

Таким образом, консолидированная бухгалтерская отчетность представляет собой объединение при помощи специальных учетных процедур (а не простого суммирования) отчетности двух и более предприятий, находящихся в определенных юридических и финансово-хозяйственных взаимоотношениях, когда одно или несколько юридически самостоятельных предприятий находятся под контролем лишь одного общества -- так называемого материнского (родительского) общества, стоящего над всеми прочими членами группы.

Консолидированные отчеты показывают, какими были бы отчеты организации, если бы она закрыла все дочерние предприятия и осуществляла непосредственное управление их деятельностью в рамках одного юридического лица.

Вопросы порядка составления, структуры и назначения консолидированной отчетности отражаются в нескольких Международных стандартах финансовой отчетности (IAS). В частности, наиболее важными по проблемам консолидированной отчетности являются стандарты: 22 «Объединение компаний» (IAS 22 «Business Combinations»); 25 «Учет инвестиций» (IAS 25 «Accounting for Investments»); 27 «Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании» (IAS 27 «Consolidated Financial Statements and Accounting for Investments in Subsidiaries»); 28 «Учет инвестиций в ассоциированные предприятия» (IAS 28 «Accounting for Investmens in Associates»), 31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности» (IAS 31 «Financial Reporting of Interests in Joint Ventures»).

Большая работа проводилась также в рамках Европейского сообщества (ЕС). В 1983 г. была разработана и принята знаменитая Седьмая директива «Учет и консолидированная отчетность», ставшая примечательной вехой в истории становления идеи консолидации. Членам сообщества ею предписывалось внести к 1988 г. изменения в национальное законодательство по вопросам учета и отчетности, а к 1990 г. разработать детализированное методологическое и методическое обеспечение исполнения этой директивы.

Седьмая директива определяет состав консолидируемой отчетности: баланс, отчет о прибылях и убытках, примечания и аналитические расшифровки к отдельным статьям. Ограничений на форму и структуру отчетности не накладывается, отмечается лишь, что в ней отдельными статьями должны отражаться интересы сторонних участников (меньшинства). Эти документы должны оформляться в виде консолидированного годового отчета, содержащего также необходимые комментарии и пояснения о текущей деятельности группы и перспективах ее развития. В отчет должно включаться аудиторское заключение, и он должен публиковаться в соответствии с общепринятыми правилами. Согласно Седьмой директиве местные власти вправе требовать предоставления консолидированной отчетности от любой размещенной на их территории материнской компании, если выполнены некоторые общие условия относительно степени ее влия-ния и контроля ею деятельности дочерней компании.

Консолидированная финансовая отчетность адресована руководству и наблюдательным советам предприятий, входящих в корпоративную семью, учредителям, а также внешним потребителям информации, таким, как существующие и потенциальные инвесторы, кредиторы, поставщики, покупатели, государство. Для внешних пользователей она выступает в качестве дополнительной информации. Для материнской компании консолидированная отчетность является своеобразным «расширением» и «дополнением» к своей отчетности.

Составление консолидированной отчетности связано, прежде всего, с крупными транснациональными корпорациями (ТНК), чьи акции котируются на фондовых биржах и операции носят международный характер. Многочисленные мелкие и средние компании в большинстве случаев освобождаются от необходимости ее составления. Вместе с тем значение консолидированной отчетности выходит за чисто информационные рамки, поскольку имеет вполне конкретных пользователей, -- инвесторов и акционеров. Внутрифирменные операции могут создавать нереалистичную картину активности группы компаний, ее продаж, расчетов, запасов, финансовых результатов. Консолидированная отчетность представляет более объективную картину операций и финансового положения единой экономической единицы, не заменяя отдельных финансовых отчетов компаний группы, поскольку отражает ее экономические взаимосвязи. Такая отчетность может выполнять функцию контроля для материнской компании и влиять на ее дивидендную политику. В некоторых странах, например в США, консолидированная прибыль является основой для объявления дивидендов (материнская компания принимает решение о выплате дивидендов по результатам деятельности дочернего предприятия). Несомненно, консолидированная отчетность содержит важную информа-цию для принятия финансовых и управленческих решений.

Если материнская компания удовлетворяет перечисленным выше критериям, она обязана составлять консолидированную отчетность. Это относится к каждому дочернему предприятию группы.

Компания, имеющая дочерние предприятия, не составляет консолидированную отчетность, если в свою очередь является дочерним предприятием, а ее материнская компания составляет консолидированную отчетность.

Освобождаются от составления консолидированной отчетности малые и средние компании, если соблюдаются два из трех требований: размеры товарооборота, итог баланса и число занятых. Расчет суммы баланса и товарооборота может осуществляться валовым или чистым методами; согласно последнему исключаются внутрифирменные операции.

Консолидированная отчетность не составляется, если:

­ предполагается временный контроль, поскольку дочернее предприятие приобретено с целью продажи в ближайшем будущем;

­ дочернее предприятие работает в условиях строгих ограничений, что существенно снижает возможность передачи фондов материнской компании;

­ дочернее предприятие не является значительным для группы;

­ несколько взятых вместе предприятий не занимают значительного места в группе;

­ деятельность дочернего предприятия отличается от деятельности предприятий, входящих в группу (иначе нарушается концепция справедливой и достоверной оценки);

­ высока стоимость и значительна задержка представления информации и документов, необходимых для консолидации.

2. Особенности консолидированной отчетности

Сводная (консолидированная) бухгалтерская отчетность составляется по видам основной деятельности:

-- организаций промышленности;

-- строительных, монтажных, ремонтно-строительных, буровых, проектных и изыскательских организаций;

-- геологических организаций и топографо-геодезических организаций (экспедиций);

-- научных организаций;

-- организаций по материально-техническому снабжению и сбыту;

-- организаций торговли и общественного питания;

-- организаций по производству сельскохозяйственной продукции;

-- вычислительных центров и других организаций, оказывающих информационно-вычислительные услуги;

-- организаций транспорта;

-- организаций по ремонту и содержанию автомобильных дорог;

-- организаций жилищно-коммунального хозяйства;

-- внешнеэкономических организаций.

Отраслевые министерства, другие федеральные органы исполнительной власти (ГТК РФ и др.) имеют право расширять приведенный перечень видов деятельности, в разрезе которых составляется и представляется сводная бухгалтерская отчетность.

Организации по своему юридическому статусу, а также физические лица, способные оказывать влияние на деятельность других организаций или физических лиц путем принятия соответствующих решений, рассматриваются как аффилированные лица. Среди юридических лиц это прежде всего акционерные общества.

Операцией между организацией, подготавливающей бухгалтерскую отчетность, и таким лицом является любая операция, результатом которой является изменение их активов и обязательств.

Состав сводной бухгалтерской (финансовой) отчетности включает:

-- сводный баланс;

-- сводный отчет о прибылях и убытках;

-- пояснения к указанным отчетным формам.

Необходимость составления консолидированных отчетов распространяется на те организации, которые имеют дочерние и зависимые общества и обязаны включать сведения об их деятельности в годовой отчет головной организации.

В соответствии со ст. 105 ГК РФ дочерним признается хозяйственное общество, если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом, в силу преобладающего участия в его уставном капитале, либо в соответствии с заключенным договором, либо иным образом.

Зависимое хозяйственное общество согласно ст. 106 ГК РФ признается таковым, если другое общество располагает более чем 20 % голосующих акций акционерного общества или 20 % уставного капитала общества с ограниченной ответственностью.

Консолидированный баланс -- сводный отчетный баланс всех компаний, входящих в данную сферу консолидации. Составная часть консолидированной финансовой отчетности.

Консолидированный отчет о прибылях и убытках включает результаты финансово-хозяйственной деятельности всех компаний, входящих в данную сферу консолидации. Это обязательный элемент консолидированной финансовой отчетности.

При составлении консолидированной отчетности данные отчетности материнской компании и дочерних предприятий объединяют поэтапно, чтобы представить их как единую хозяйственную организацию. В этих целях сначала постатейно суммируют статьи отчетности компаний группы, а затем исключают взаимные инвестиции и операции.

Консолидирование должно обеспечить исключение повторного учета взаимных операций компаний группы.

При составлении сводной бухгалтерской отчетности головная организация и дочерние общества должны использовать единую учетную политику в отношении оценки аналогичных статей имущества и обязательств, доходов и расходов и пр.

В сводную бухгалтерскую отчетность объединяется бухгалтерская отчетность головной организации и дочерних обществ, составленная за один и тог же отчетный период и на одну и ту же отчетную дату.

Организация должна составлять сводную бухгалтерскую отчетность и объеме и порядке, установленных Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), по формам, разработанным головной организацией на основе типовых форм бухгалтерской отчетности. При этом

­ формы бухгалтерской отчетности могут дополняться данными, необходимыми пользователям сводной бухгалтерской отчетности;

­ статьи (строки) форм бухгалтерской отчетности, по которым у группы отсутствуют показатели, могут не приводиться, кроме случаев, когда соответствующие показатели получены в периоде, предшествовавшем отчетному;

­ числовые показатели об отдельных активах, пассивах и хозяйственных операциях должны приводиться в сводной бухгалтерской отчетности обособленно, если без знания о них для пользователей невозможна оценка финансового положения группы или финансового результата ее деятельности.

Числовые показатели по отдельным видам активов, пассивов и хозяйственных операций не приводятся в сводном бухгалтерском балансе или сводном отчете о прибылях и убытках, если каждый из этих показателей в отдельности не существен для оценки пользователями финансового положения группы или финансового результата ее деятельности, а отражаются общей суммой в пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках.

Головная организация придерживается принятой формы сводного бухгалтерского баланса, сводного отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним от одного отчетного периода к другому. Изменение избранных форм сводного бухгалтерского баланса, сводного отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним раскрывается в пояснениях к данным формам отчетности с указанием причин, вызвавших это изменение.

Объем и порядок, включая сроки представления бухгалтерской отчетности дочерних и зависимых обществ головной организации (в том числе дополнительной информации, необходимой для составления сводной бухгалтерской отчетности), устанавливает головная организация.

До составления сводной бухгалтерской отчетности необходимо выверить и урегулировать все взаиморасчеты и иные финансовые взаимоотношения головной организации и дочерних обществ, а также между дочерними обществами.

Наименование каждой составляющей сводной бухгалтерской отчетности должно содержать слово «сводный» и название группы.

Сводная бухгалтерская отчетность представляется учредителям (участникам) головной организации, а иным заинтересованным пользователям -- в случаях, установленных законодательством Российской Федерации, или по решению головной организации.

Головной организации целесообразно составлять сводную бухгалтерскую отчетность не позднее 30 июня следующего за отчетным года, если иное не установлено законодательством Российской Федерации или учредительными документами этой организации.

Сводную бухгалтерскую отчетность подписывают руководитель и главный бухгалтер (бухгалтер) головной организации.

По решению участников группы сводная бухгалтерская отчетность может публиковаться в составе публикуемой бухгалтерской отчетности головной организации.

В консолидированную бухгалтерскую отчетность не включаются отчеты предприятий, в принципе входящих в сферу консолидации, но не представляющих интереса для объединения. К ним относятся:

1) компании, контроль над которыми можно считать временным. Например, контрольный пакет акций дочернего общества приобретается и находится в собственности материнского общества исключительно с целью его последующей продажи в недалеком будущем;

2) дочерние общества, действующие в условиях долгосрочных непреодолимых ограничений, которые лишают их возможности (или существенным образом снижают ее переводить денежные средства на счет материнского общества. Например, из-за валютных ограничений на зарубежных филиалах, «блокирования» банковских счетов и т.п.;

3) дочерние компании, хозяйственная деятельность которых резко отличается от характера деятельности основной материнской компании, например, банк и промышленное акционерное общество, торговое и страховое общества.

Таким образом, процедура консолидации охватывает такие расчеты, как:

­ консолидация капитала;

­ консолидация статей баланса, связанных с внутригрупповыми расчетами и операциями;

­ консолидация финансовых результатов (прибыли или убытков) от внутригрупповой продажи продукции (работ, услуг), а также взаимных объемов продажи продукции (работ, услуг) между основным и дочерними обществами и соответствующих затрат;

­ консолидация прочих взаимных (операционных и внереализационных) доходов и расходов внутри группы;

­ суммы дивидендов основного и дочерних обществ.

В соответствии с международными стандартами консолидированная отчетность должна базироваться на определенных принципах и методах (отвечать определенным требованиям).

1. Принцип полноты. Все активы, обязательства, расходы будущих периодов, доходы будущих периодов консолидированной группы принимаются в полном объеме независимо от доли материнской компании. Долю меньшинства показывают в балансе отдельной статьей под соответствующим заголовком.

2. Принцип собственного капитала. Поскольку материнская компания и дочерние предприятия рассматриваются как единая экономическая единица, собственный капитал определяется по балансовой стоимости акций консолидируемых предприятий, а также по финансовым результатам деятельности этих предприятий и резервам.

3. Принцип справедливой и достоверной оценки. Консолидированная отчетность должна быть представлена в ясной и удобной для понимания форме и давать правдивую и достоверную картину активов, обязательств, финансового положения, прибылей и убытков предприятий, входящих в группу и рассматриваемых как единое целое.

4. Принцип постоянства использования методов консолидации и оценки и принцип функционирующего предприятия. Методы консолидации должны применяться продолжительное время при условии, что предприятие является функционирующим, т.е. не намеревается прекращать свою деятельность в обозримом будущем. Отклонения допустимы в исключительных случаях, причем они должны быть раскрыты в приложениях к отчетности с соответствующим обоснованием. Эти принципы распространяются как на формы, так и на методы составления консолидированной отчетности.

5. Принцип существенности. Данный принцип предусматривает раскрытие таких статей, величина которых может повлиять на принятие или перемену решения о финансово-хозяйственной деятельности компании.

6. Единые методы оценки. Активы, пассивы, расходы будущих периодов, прибыли и затраты консолидированной компании должны быть учтены во всей полноте. Не имеет значения, как они представлены в текущем учете и отчетности предприятий, входящих в группу, поскольку материнская компания не налагает запрета и не осуществляет избирательных учетных подходов. Важно, чтобы при консолидировании активы и пассивы материнской компании и дочерних предприятий были оценены по единой методологии, применяемой материнской компанией. Методы оценки по законодательству, которое соблюдает материнская компания, должны применяться при формировании консолидированной отчетности.

7. Единая дата составления. Консолидированная отчетность должна составляться на дату баланса материнской компании. Показатели отчетности дочерних предприятий также должны быть пересчитаны на дату консолидированной отчетности.

Большая часть рассмотренных выше принципов, на которых строится консолидированная отчетность согласно международным стандартам, нашла отражение и в российских нормативных документах, регулирующих составление сводной бухгалтерской отчетности.

В зависимости от наличия или отсутствия взаимных операций можно выделить следующие этапы консолидирования:

­ первичная консолидация производится при составлении впервые консолидированной отчетности ранее независимых предприятий и связана с приобретением инвестируемого предприятия;

­ последующая консолидация производится при составлении консолидированной отчетности группы, образованной ранее и уже осуществляющей взаимные операции.

Техника и методы составления консолидированной отчетности в разных странах различны.

В зависимости от характера сделки при инвестировании и установлении контроля выделяют два метода составления первичной консолидированной отчетности:

­ метод покупки (приобретения);

­ метод слияния (поглощения).

Эти методы различаются процедурно и оказывают большое влияние на совокупные финансовые результаты, представляемые в консолидированной отчетности.

Самостоятельные предприятия могут объединяться в единую экономическую единицу. Объединения могут привести к созданию нового предприятия, устанавливающего контроль над объединяющимися предприятиями, передаче нетто-активов одного или нескольких объединяющихся предприятий другому предприятию либо расформированию одного или нескольких объединяющихся предприятий.

Объединение может осуществляться путем покупки нетто-активов или акций другого предприятия.

Объединение может проводиться также путем слияния. Несмотря на то что требования к юридическому слиянию в разных странах различны, обычно оно является объединением двух предприятий, в которых:

­ активы и обязательства одного предприятия передаются другому предприятию и первое ликвидируется;

­ активы и обязательства двух предприятий объединяются в новое предприятие и два прежних ликвидируются.

Объединения бывают горизонтального, вертикального и конгломеративного типов.

Горизонтальное объединение -- когда одно предприятие объединяется с другим и оба они относятся к единой отрасли производства.

Вертикальное объединение -- когда сливаются предприятия, находящиеся на разных полюсах производственного процесса и взаимодействующие по схеме: «поставщик--производитель-покупатель».

Конгломеративное объединение -- когда создается многопрофильное объединение из предприятий многоотраслевой принадлежности.

Сделки по объединению, при которых одно из объединяющихся предприятий приобретает контроль над другим, считаются покупкой.

Датой покупки признается дата, с которой покупатель имеет право управлять финансовой и текущей политикой приобретаемого предприятия с целью извлечения выгоды из ее деятельности. На практике такой датой является дата общего собрания акционеров, утверждающего сделку и вносящего необходимые изменения в учредительные документы.

Контроль считается установленным, когда одно объединяющихся предприятий приобретает право на более чем половину голосов другого объединяющеюся предприятия, если только (в исключительных случаях) не будет ясно продемонстрировано, что такое право владения не влечет за собой контроля. Дополнительные признаки контроля:

право более чем на половину голосов другого предприятия в силу наличия соглашения с другими инвесторами;

­ право руководить финансовой и производственной политикой другого предприятия в соответствии с уставом или соглашением;

­ право назначать или заменять большинство членов правления или равнозначного руководящего органа другого предприятия;

­ право подавать большинство голосов на собраниях правления или равнозначного органа управления другого предприятия.

Если определить предприятие-покупателя трудно, можно руководствоваться дополнительными косвенными признаками покупки:

­ соотношением справедливой стоимости объединяющихся предприятий (более крупное предприятие является покупателем);

­ обменом акций с правом голоса на денежные средства (в таких случаях предприятие-плательщик является покупателем);

­ возможностью решать вопрос подбора управленческих кадров для другого предприятия (в таких случаях доминирующее предприятие является покупателем).

Иногда предприятие приобретает акции другого предприятия, но в качестве компенсации выпускает достаточно своих акций, дающих право на большее число голосов, так что контроль над объединенными предприятиями переходит к владельцам предприятия, акции которого были приобретены изначально. Такая ситуация называется обратным приобретением. Юридически предприятие, выпускающее акции, может рассматриваться как материнское, или предприятие-правопреемник, к акционерам которого переходит контроль над объединенными предприятиями. В этом случае оно становится приобретающим предприятием и получает право голоса или другие права. Считается, что предприятие, выпускающее акции, было приобретено другим предприятием; последнее считается покупателем и метод покупок применяется к активам и обязательствам предприятия, выпускающего акции.

Когда акционеры объединяющихся предприятий не создают доминирующего партнера, а объединяются, по существу, на равных условиях с целью разделения контроля над всеми или почти всеми активами и производственной деятельностью, то речь идет о слиянии. Кроме того, администрация объединенных предприятий участвует в руководстве объединенной структурой и, как следствие, акционеры предприятий совместно разделяют риски и выгоды подобной структуры.

Сущность слияния состоит в том, что приобретения не происходит и продолжается совместное разделение рисков и прибылей, которое как бы существовало до объединения хозяйственной деятельности. При слиянии хозяйственная деятельность объединенных предприятий продолжается раздельно, как и раньше, хотя они находятся под общим, совместным контролем. Соответственно при объединении отдельных финансовых отчетов происходят только минимальные изменения.

К слиянию предъявляются жесткие требования. Для того чтобы классифицировать сделку как слияние, а не как покупку, необходимо соблюдение 12 условий.

1. Любая из объединяющихся сторон в течение двух лет не должна быть дочерним предприятием или подразделением другого объединяющегося предприятия.

2. Каждая из объединяющихся сторон должна быть независима от других объединяющихся предприятий.

3. Объединение осуществляется в виде единой сделки в соответствии со специальным планом в течение одного года после принятия такого плана.

4. На дату завершения плана объединения одна из объединяющихся компаний выпускает только обыкновенные акции с правами, идентичными правам акций, находящихся в обращении, в обмен практически на все обыкновенные акции с правом голоса другого предприятия. Их доля должна составлять не менее 90% обыкновенных акций с правом голоса, подлежащих

обмену.

5. Ни одна из объединяющихся сторон в течение двух лет до принятия плана объединения или в промежутке между его принятием и завершением не намеревается вносить изменения в структуру собственного капитала с целью повлиять на условия обмена, например, путем дополнительною выпуски акций, их распределения между существующими акционерами, обмена или изъятия из обращения.

6. Объединяющиеся предприятия после принятия плана и до его завершения покупают обыкновенные акции в обычных размерах для целей, отличных от объединения.

7. В результате обмена акциями доли владельцев обыкновенных акций остаются прежними.

8. Акционеры не лишаются права голоса, и их права не ущемляются в течение действия плана объединения. Акционеры получают возможность реализовать право голоса при получении новых акций.

9. Объединение принимается голосованием на дату завершения плана объединения; не предусматривается наличие каких-либо невыполненных условий по выпуску акций.

10. Объединенная компания прямо или косвенно не соглашается выкупить или изъять из обращения все или часть обыкновенных акций с целью воздействия на объединение.

11. Объединенная компания не вступает в финансовые сделки с целью получения выгоды бывшими акционерами, например, не использует выпущенные для объединения акции в качестве залога по займам.

12. Объединенная компания не планирует избавиться от значительной части активов в течение двух лет после объединения, за исключением случаев сделок, обычных для объединившихся предприятий, или с целью устранения дублирования или избыточных мощностей.

Так как слияние приводит к созданию единой структуры, объединенное предприятие принимает единую унифицированную учетную политику. Поэтому объединенный хозяйствующий субъект признает активы, обязательства и собственный капитал объединяемых предприятий по существующей балансовой стоимости, корректируемой только для приведения в соответствие учетной политике объединяющихся предприятий и ее применения ко всем представленным отчетным периодам.

­ При любых объединениях предприятий в финансовых отчетах следует приводить дополнительную информацию:

­ названия и описание объединяющихся предприятий;

­ методы учета;

­ дату вступления в силу объединения для учетных целей;

­ сведения о производственной деятельности, которую решено ликвидировать.

При покупке необходимо привести такие данные:

­ процент приобретенных акций с правом голоса;

­ стоимость приобретения и сумму оценки встречного удовлетворения при покупке, выплаченную или условно подлежащую выплате;

­ сведения о характере и сумме резерва на перестройку и других расходах по закрытию предприятия, возникающих в результате приобретения и признанных на дату приобретения.

В финансовых отчетах следует раскрывать:

­ методы учета положительной и отрицательной деловой репутации, в том числе за период амортизации;

­ обоснование срока полезного использования положительной и отрицательной деловой репутации или амортизационный период для отрицательной деловой репутации;

­ методы начисления амортизации;

­ результаты сверки остаточной стоимости положительной и отрицательной деловой репутации.

При слиянии в отчетности необходимо приводить дополнительные данные, касающиеся:

­ описания и количества выпущенных акций наряду с процентом акций каждого предприятия, дающих право голоса, обмененных с целью объединения долей капитала;

­ суммы активов и обязательств, внесенных каждым предприятием;

­ сведений о доходе от продаж, другой выручке от производственной деятельности, чрезвычайных статьях и чистой прибыли или убытке каждого предприятия до даты объединения, которые включаются в чистую прибыль или убыток, отраженных в финансовых отчетах объединенного предприятия.

Консолидированная отчетность включает помимо баланса консолидированный отчет о прибылях и убытках. При составлении такого отчета финансовые результаты деятельности объединяющихся компаний, их представление будут зависеть от способа объединения -- покупки или слияния.

При покупке финансовые результаты включаются в консолидированный отчет о прибылях и убытках только с даты приобретения, а при слиянии -- за весь финансовый год.

3. Порядок составления бухгалтерской отчетности консолидированных обществ

Основные составляющие процесса консолидирования дочерних и совместных компаний - составление консолидированного баланса и консолидированного отчета о финансовых результатах.

При составлении консолидированного баланса происходит консолидирование капиталов и обязательств (т.е. дебиторской, кредиторской задолженности и резервов) и исключение «промежуточных» результатов. Составление консолидированного счета прибылей и убытков достигается консолидированием доходов и расходов.

Включение зависимых компаний в консолидированную бухгалтерскую отчетность концерна происходит несколько иначе. При простом соединении отчетностей в баланс попадает доля участия материнской компании в капитале дочерней компании, и этот же капитал - в роли собственного капитала дочерней компании, и возникает ситуация так называемого двойного счета. Чтобы этого не происходило, необходимо проводить консолидирование капиталов. Оно может реализовываться одним из двух методов: методом покупки или методом слияния.

Чаще используется первый метод. При этом доля участия материнской компании в дочерней достигается традиционным (покупка акций) способом, и бывший владелец доли участия в дочерней компании получает взамен проданных акций определенную сумму денежных средств.

В случае, если происходит равноправное слияние компаний, которые взаимно обмениваются долями участия, отсутствует покупная цена и покупателя определить невозможно, так как материнская и дочерняя компании являются как бы совместными собственниками нового предприятия, то для консолидирования капиталов используется второй метод. Его применение, однако, очень ограничено. В ряде стран Европы, например, он по действующим законам просто недопустим. В США и Англии он также является большим исключением. Дело в том, что его применение связано со строгим выполнением ряда условий и ограничений, и одним из них, например, является необходимость для материнской компании владения 90% уставного капитала дочерней.

Согласно МСУ отчетной датой для первого консолидированного отчета считается дата вступления в силу контролирующего влияния материнской компании. Именно с этого момента дочернее предприятие включается в отчет концерна. В консолидированный отчет включается первоначальная (а не балансовая) стоимость приобретенной доли в капитале дочернего предприятия, которая включает в себя затраты материнской компании, связанные с его приобретением.

Балансовая стоимость приобретаемого имущества часто не совпадает со стоимостью приобретения. Возникающая в результате положительная разница отражается в активе консолидированного баланса по статье «Цена фирмы» Эта разница должна быть списана методом линейного списания в течение срока ее полезного использования. За рубежом принято таким сроком считать пять лет (в особом случае возможно использование более длительного срока, не превышающего, однако, 20 лет). Отрицательная разница возникает, когда стоимость приобретенной доли участия в дочернем предприятии ниже, чем приходящаяся на нее доля собственного капитала (определенная на основе рыночной цены). Эта разница согласно МСУ должна быть списана с отражением ее на счете прибылей и убытков также пропорционально в течение пяти лет, если не возникает возможность использования более длительного срока, не превышающего, однако, те же 20 лет.

Как известно, предприятие не может показать в балансе дебиторскую или кредиторскую задолженность по отношению к самому себе. Поэтому и в консолидированный баланс концерна могут войти данные только по отношению к «третьим», не входящим а концерн предприятиям. Поэтому при составлении баланса концерна необходимо провести консолидирование обязательств. Из него должны быть исключены все данные, имеющие характер задолженности предприятий группы по отношению друг к другу, и их последствия. Так, дебиторская задолженность одного предприятия концерна, отраженная у другого как задолженность, например, поставщику в той же сумме, взаимозачитывается и опускается; не должно в балансе концерна остаться и резервов, которые были образованы в связи с операциями внутри группы.

Консолидирование обязательств касается также предоставленных друг другу предприятиями группы займов и кредитов, авансовых платежей; вложений в ценные бумаги; резервов, образованных по резуль-татам отношений внутри группы, и т.д.

Следует обратить внимание на то, что суммы взаимозачитываемых позиций не всегда совпадают. Причиной этого могут быть простые ошибки, а также различные временные периоды отражения операций. Например, одно предприятие группы отразило дебиторскую задолженность по поставке продукции, а другое не получило ее до отчетной даты, и, следовательно, задолженность по расчетам с поставщиком не может показать. Разница в отчетных данных может быть связана с использованием различных курсов валют, с продолжительностью банковского перевода, когда одно предприятие уже погасило кредиторскую задолженность, а другое еще не получило ее.

Если одно предприятие группы реализует свою продукцию другому, то оно получает выручку от реализации, а другое несет расходы по приобретению. Однако, с точки зрения консолидирования, когда отдельные предприятия группы рассматриваются как несамостоятельные подразделения, факта реализации в этом случае нет, так она может считаться состоявшейся только если продукция реализована «третьей стороне», - предприятию, не входящему в группу. Поэтому при переносе данных в консолидированный баланс необходимо в полной сумме исключить так называемые «промежуточные» результаты от внутригрупповых хозяйственных операций - и нереализованные прибыли и возможные убытки.

При этом необходимо скорректировать стоимостную оценку активов, приобретенных одним предприятием группы у другого, так как, с точки зрения концерна, она может быть завышенной или заниженной на сумму этого промежуточного результата. Стоимость активов должна быть соответственно уменьшена на сумму промежуточного результата (в случае получения промежуточной прибыли) или увеличена (в случае убытка) в корреспонденции со счетом прибылей и убытков концерна.

Консолидированный отчет о прибылях и убытках составляется аналогично консолидированному балансу, т.е. суммированием счетов прибылей и убытков из отчетностей предприятий, входящих в группу, и исключения доходов и расходов, возникших в результате операций внутри группы, так как концерн не может реализовывать прибыли и убытки от операций внутри себя самого. В его консолидированный отчет о прибылях и убытках включаются лишь финансовые результаты, полученные от операций с третьими лицами, не входящими в состав концерна. Это достигается пересчетом корреспондирующих затрат и результатов и (или) перегруппировки их в составе счета прибылей и убытков. Следует отметить, что исключаются не только выручка от реализации продукции, но и прочие доходы от продаж и оказания услуг.

Процесс консолидирования счета прибылей и убытков включает:

­ консолидирование внутренних оборотов по реализации между предприятиями группы,

­ консолидирование прочих доходов и расходов,

­ консолидирование переводов прибылей или убытков внутри концерна.

При составлении консолидированного отчета о прибылях и убытках может возникнуть ситуация, когда предприятия группы используют разные методы учета затрат - метод полных затрат или метод прямых затрат. Поэтому в ходе подготовки консолидированной отчетности необходимо составлять все отчеты о прибылях и убытках отдельных предприятий группы по одному из этих двух методов. Так как это всегда связано со значительными затратами, всем предприятиям концерна рекомендуется с самого начала придерживаться одного метода учета затрат для составления консолидированного отчета о прибылях и убытках.

Общим требованием, предъявляемым к годовому консолидированному бухгалтерскому отчету, является условие, что имущественное и финансовое положение, а также уровень доходов должны быть представлены таким образом, чтобы группа предприятий выглядела как единое целое.

Проблема заключается в том, что балансы материнской и дочерней компаний могут быть составлены на различные даты и в различной валюте, отличаться по структуре, составу, содержанию и оценке статей. В пункте 1.5.1 Указаний к приказу Минфина России приведено правило отражения в консолидированной отчетности показателей отчетности дочерних компаний «при условии единства принятых учетных политик».Международными стандартами предусмотрено, что в таком случае в несколько этапов при помощи составления промежуточных балансов необходимо подготовить отчетность компаний группы к составлению консолидированной отчетности, перейдя на единые требования к отчетности, применяемые материнской компанией.

В ходе подготовки отчетности у дочерней компании может возникнуть необходимость внести изменения:

­ в структуру баланса;

­ в состав и содержание статей баланса;

­ в оценку статей баланса;

­ в пересчет статей баланса из одной валюты в другую.

Первым этапом подготовки к консолидированному отчету является перегруппировка статей баланса. Необходимости в ней обычно не возникает, если дочерние компании находятся в одной стране с материнской, так как тогда они, как правило, применяют единые методы составления отчетности. Однако зарубежные дочерние компании, составляющие отчетность в соответствии с национальными требованиями, вынуждены перегруппировывать свои балансы в соответствии с требованиями материнской компании.

Затем необходимо пересмотреть содержание статей баланса на их соответствие принятым в материнской компании методам бухгалтерского учета. Необходимо обратить внимание на стоимостную оценку составляющих баланс статей и при необходимости произвести корректировки. Изменения тут могут быть необходимыми как для зарубежных дочерних компаний, так и для отечественных, если применяемая ими учетная политика отличается от политики материнской компании.

Заключительный момент - пересчет статей балансов консолидируемых зарубежных предприятий в валюту материнской компании. В литературе выделяются два принципиальных подхода к пересчету. Представители одного направления считают, что пересчет валюты в данном случае является чисто формальной процедурой, проводимой с целью обеспечения сравнимости показателей, для чего показатели просто пересчитываются по курсу на отчетную дату. Положительная сторона данного метода, применяемого в Германии, США, Нидерландах, Великобритании, заключается не только в его простоте, но еще и в том, что при этом не меняется структура балансов дочерних предприятий.

Представители другого направления пытаются, применяя различные курсы пересчета, добиться единства при оценке статей отчетности. В прошлом был разработан ряд методов, использующих различные курсы пересчета. Например, основные средства, долгосрочная дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты), долгосрочные пассивы и собственный капитал оцениваются по историческому курсу (т.е. на дату приобретения или возникновения); запасы, денежные средства и краткосрочные дебиторская и кредиторская задолженности - по курсу на отчетную дату, а доходы и расходы - по среднемесячному курсу, рассчитанному для месяца их возникновения. Недостаток этого метода заключается в том, что при пересчете возникают разницы, которые необходимо учитывать отдельно.

Таким образом, сравнение учетных политик головного и других предприятий группы и при необходимости, в случае их отклонения, составление переходного баланса предприятиями, входящими в состав группы, является исходным пунктом в процессе составления консолидированной отчетности.



Практическая часть

№	Статья аналитического учета	Сумма	Корреспонд. счета	Учетные регистры
			дебет	кредит	ж/о	вед.
1	2	3

Подобные документы

• Концепция бухгалтерской отчетности в РФ

  Понятие бухгалтерской отчетности, система нормативного регулирования учета и отчетности в России. Разновидности и характеристики Форм отчетности, правильность заполнения. Особенности составления сводной и консолидированной бухгалтерской отчетности.
  
  курс лекций [37,8 K], добавлен 11.06.2009
  

• Порядок составления консолидированной отчетности

  Сущность и содержание сводной (консолидированной) отчетности. Стандарты финансовой отчетности о консолидированной отчетности. Технико-экономическая характеристика ОАО "СЗ "Лотос". Формирование показателей бухгалтерской отчетности на данном предприятии.
  
  курсовая работа [109,3 K], добавлен 14.01.2008
  

• Бухгалтерская отчетность, ее виды, формы

  Понятие и значение бухгалтерской отчетности. Состав бухгалтерской отчетности. Порядок составления бухгалтерской отчетности. Правовая база бухгалтерской отчетности. Требования к информации, формируемой в бухгалтерской отчетности. Нормативные документы.
  
  реферат [31,9 K], добавлен 13.01.2009
  

• Бухгалтерская отчетность

  Понятие и значение бухгалтерской отчетности. Требования к информации, формируемой в бухгалтерской отчетности. Состав бухгалтерской отчетности. Порядок составления бухгалтерской отчетности. Нормативные документы о бухгалтерской отчетности.
  
  курсовая работа [20,3 K], добавлен 18.11.2005
  

• Консолидированная бухгалтерская отчетность

  Содержание консолидированной бухгалтерской отчетности, практический анализ формирования ее показателей. Порядок формирования форм бухгалтерской отчетности. Формирование отчетов о прибылях и убытках, изменениях капитала, движении денежных средств.
  
  курсовая работа [58,9 K], добавлен 03.09.2012
  

• Консолидированная отчетность по материалам ОАО "Промприбор"

  Основные составляющие понятия "консолидированная бухгалтерская отчетность". Принципы подготовки консолидированной отчетности. Законодательно-правовое сопровождение консолидированной отчетности предприятия. Международные стандарты финансовой отчетности.
  
  дипломная работа [1,7 M], добавлен 11.08.2011
  

• Особенности бухгалтерской (финансовой) отчетности на предприятиях малого бизнеса

  Организационно-правовые особенности малых предприятий, их влияние на состав и содержание бухгалтерской отчетности. Требования к бухгалтерской отчетности малых предприятий. Порядок заполнения форм отчетности на примере организации ООО "Синьор Капучин".
  
  курсовая работа [50,6 K], добавлен 02.01.2015
  

• Бухгалтерская отчетность акционерных обществ

  Виды и состав бухгалтерской отчетности. Формирование показателей в формах бухгалтерской отчетности в акционерных обществах. Содержание бухгалтерского баланса, отчет о прибылях и убытках на примере ОАО "ОХМТ-2". Пути совершенствования отчетности.
  
  курсовая работа [61,8 K], добавлен 23.04.2011
  

• Бухгалтерская отчетность и её значение в управлении организацией

  Понятие, роль и значение бухгалтерской отчетности в управлении организацией. Составляющие бухгалтерской отчетности организации, общие правила ее составления и особенности формирования. Требования к бухгалтерской отчетности, порядок ее представления.
  
  реферат [235,6 K], добавлен 16.12.2011
  

• Бухгалтерская финансовая отчетность

  Сущность, задачи бухгалтерской отчетности. Элементы, формируемые в отчетности и состав форм бухгалтерской финансовой отчетности. Порядок составления бухгалтерской отчетности. Ответственность организации за допущенные искажения бухгалтерской отчетности.
  
  курсовая работа [100,5 K], добавлен 23.11.2014
  

• главная
• рубрики
• по алфавиту
• вернуться в начало страницы
• вернуться к началу текста
• вернуться к подобным работам