Современные системы учета и калькулирования неполной ограниченной себестоимости

3

МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ФЕДЕРАЛЬНОЕ АГЕНТСТВО ПО ОБРАЗОВАНИЮ.

ГОСУДАРСТВЕННОЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ ВЫСШЕГО ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ.

ВСЕРОССИЙСКИЙ ЗАОЧНЫЙ ФИНАНСОВО-ЭКОНОМИЧЕСКИЙ ИНСТИТУТ.

Факультет: Учетно-статистический

Кафедра: Бухгалтерский учет и анализ хозяйственной деятельности

КУРСОВАЯ РАБОТА

по бухгалтерскому (управленческому) учету

НА ТЕМУ: «СОВРЕМЕННЫЕ СИСТЕМЫ УЧЕТА И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ НЕПОЛНОЙ ОГРАНИЧЕННОЙ СЕБЕСТОИМОСТИ»

Челябинск

2006 г.

Содержание

Введение

1. Экономическая сущность современных систем учета

1.1 Экономическая сущность системы «стандарт-кост»

1.2 Экономическая сущность калькулирования себестоимости по переменным расходам (система «директ-костинг»)

1.3 Экономическая сущность концепции центра ответственности

1.4 Экономическая сущность учета затрат по функциям (АВС-метод)

2. Порядок учета современных систем учета и калькуляции неполной ограниченной себестоимости

2.1 Порядок учета в системе «стандарт-кост»

2.2 Порядок отражения операций на бухгалтерских счетах в условиях системы «директ-костинг»

2.3 Практическое применение АВС-метода

3. Анализ чувствительности систем калькулирования неполной ограниченной себестоимости к изменению объема производства и объема продаж на предприятии

3.1 Анализ чувствительности систем калькулирования неполной себестоимости к изменению объема продаж на предприятии

3.2 Анализ чувствительности систем калькулирования неполной себестоимости к изменению объема производства на предприятии

Заключение

Практическое задание №12

Список использованной литературы

Приложения

Введение

В связи с усилением роли управленческого учета в принятии стратегических и тактических решений и необходимостью формировать экономически обоснованную себестоимость возникают вопросы выбора и построения на предприятии оптимальной системы учета затрат, изменяется отношение к методологии построения учета, к вопросам планирования показателей деятельности.

Одно из основных понятий, применяемых в управленческом учете - себестоимость. Себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства и реализации продукции (работ, услуг) ресурсов. Этот показатель отражает эффективность производственно-хозяйственной деятельности. При прочих равных условиях, чем ниже себестоимость продукции, тем более конкурентоспособной становится продукция предприятия, тем выше величина прибыли и, следовательно, больше источников для реализации инвестиционных, социальных и иных программ.

Себестоимость можно рассчитать несколькими различными методами, которые рассмотрены в данной работе.

Цель исследования:

- изучить теоретический материал, действующий в настоящее время, быть в курсе последних изменений;

- рассмотреть экономическую сущность современных систем учета и калькуляцию неполной ограниченной себестоимости в системе «директ-костинг»;

- проанализировать деятельность ЗАО «ДБМ» в данной области управленческого учета, пользуясь ценными документами фирмы.

Основными задачами являются:

- раскрыть экономическую сущность современных систем учета и калькуляции неполной ограниченной себестоимости в системе «директ-костинг»;

- проанализировать особенности данных методов;

- выявить достоинства и недостатки методов;

- изучить аналитические возможности системы «директ-костинг» на примере ЗАО «ДБМ».

Актуальность и значимость этих вопросов и повлияли на выбор темы, связанной с принятием управленческих решений.

Для достижения целей были поставлены следующие задачи:

- изучить теоретические аспекты управленческого учета (нормативно-правовое регулирование, основы организации);

- рассмотреть практическую постановку учета на предприятии;

- выявить направления совершенствования учета для принятия управленческих решений.

Объект исследования - ЗАО «ДБМ», на примере которого анализируется чувствительность систему калькулирования неполной себестоимости к изменению объема производства и объема продаж. Предметом исследования стал объем продаж и объем производства.

В ЗАО «ДБМ» управленческий учет и отчетность ведется по нормам, действующим в России. В организации используется комплексная бухгалтерская программа «КомТех». Комплексная модульная система «КомТех» предназначена для решения задач бухгалтерского и управленческого учета на предприятиях различного профиля деятельности.

Основной целью общества является получение прибыли.

Общество имеет права и обязанности необходимые для осуществления любых видов деятельности не запрещенных федеральными законами.

Информационной базой исследования является нормативная документация, публикации экономических журналов и газет, материалы учебников по бухгалтерскому, управленческому учету, финансовой отчетности полный перечень которых дан в списке использованной литературы, которые использовались для получения наиболее свежей информации.

1. Экономическая сущность современных систем учета

1.1 Экономическая сущность системы «стандарт-кост»

Учет затрат органически входит в систему современного управленческого учета и включает в себя четыре методики калькулирования себестоимости готовой продукции, пригодные для получения именно той информации, которая больше всего необходима менеджерам:

- стандарт-кост;

- директ-костинг;

- центр ответственности;

- АВС-метод.

Система «стандарт-кост» - это система калькулирования, основанная на жестком нормировании всех затрат и позволяющая рассчитать «стандартную» себестоимость. Предполагает бухгалтерский учет и подробный анализ возникших отклонений фактических расходов от стандартных с последующим возложением ответственности за неблагоприятные отклонения на руководителей соответствующих центров затрат. Таким образом, исторически «стандарт-кост» явился прообразом отечественной системы нормативного учета. Возникновение обеих систем вызывалось усложнением производства, увеличением его объемов и необходимостью углубления контроля за затратами и результатам производства.

Направление в учетной деятельности стандарт-кост было разработано американскими экономистами Г. Эмерсоном и Х. Гантом. Ключевым положением данной учетной методики является требование относить все непредусмотренные расходы (расходы сверх норм, взятых из производственной практики, а также технических и эксплуатационных требований) на виновных в перерасходе лиц. Из этого требования вытекает учетный принцип фиксирования планируемых затрат как фактических, то есть еще до того, как данные затраты были осуществлены.

Смысл системы «стандарт-кост» заключается в том, что в учет вносится то, что должно произойти, а не то, что произошло, учитывается не сущее, а должное, и обособленно отражаются возникшие отклонения. Основная задача, которую ставит перед собой данная система, - учет потерь и отклонений в прибыли предприятия. В её основе лежит четкое, твердое установление норм затрат материалов, энергии, рабочего времени, труда, заработной платы и всех других расходов, связанных с изготовлением какой-либо продукции или полуфабрикатов. Причем установленные нормы нельзя перевыполнить. Выполнение их даже на 80 процентов означает успешную работу. Превышение нормы означает, что она была установлена ошибочно.

Следовательно, расходы записываются в бухгалтерской документации по нормативам (стандартам), взятым не в средних, а в предельных значениях, а любое их уменьшение или увеличение не отражается на счете себестоимости, а разделяется по причинам и переносится на другие счета. По мнению сторонников методики система «стандарт-кост», этот принцип позволяет учитывать в прошедшие, что положительно сказывается на производительность.

Одно из основных преимуществ данной системы состоит в том, что при правильной ее постановке требуется меньший бухгалтерский штат, чем при учете прошлых затрат, ведь в рамках этой системы учет ведется по принципу исключений, т.е. учитываются лишь отклонения от стандартов. Чем стабильнее работает предприятие и чем более стандартизированы производственные процессы, тем менее трудоемким становится учет и калькулирование.

Если предприятие имеет массовое или крупносерийное производство, спецификации на материалы для всех деталей, использует сдельную оплату труда и стандартизацию всех производственных процессов, то в условиях системы « стандарт-кост» бухгалтерская работа сводится к учету и выявлению незначительных отклонений от стандартов.

Предприятие, где все производственные операции оплачиваются по сдельной форме, а все материалы отпускаются исключительно по спецификациям, наиболее приспособлено для практического применения системы «стандарт-кост». при этом необходимость учета заработной платы основных производственных рабочих утрачивается, поскольку сдельная работа сама по себе уже стандартизирована. Процедура учета затрат и калькулирования в этом случае сводится к:

- записи отклонений от стандартных цен на поступающие материалы;

- определению стоимости брака;

- сопоставлению действительных общепроизводственных расходов со стандартными.

При этом все расходы сверх установленных норм относятся на виновных лиц и никогда не включаются в счет, отражающие затраты.

На идеальном предприятии (не имеющем отклонений) трудозатраты по учету и калькулированию будут близки к нулю.

Таким образом, можно утверждать, что учет «исторической» (ретроспективной) себестоимости на предприятии со сложной и стандартизированной продукцией не может дать такой эффект, какой достигается при применении системы «стандарт-кост»

Система учета себестоимости может влиять на повышение доходности предприятия по таким трем направлениям, как:

- выявление устранимых потерь (неблагоприятных отклонений), снижающих прибыль предприятия;

- предоставление менеджерам точных данных о себестоимости производства, на основании которых отдел сбыта может планировать объем продаж и устанавливать оптимальные цены;

- минимизация учетной работы, связанной с калькулированием.

С решением всех трех задач система «стандарт-кост» справляется успешнее, чем система учета прошлых затрат. В конечном счете, эта система стимулирует работу всего коллектива организации.

Наиболее существенные различия между традиционным для отечественного учета нормативным методом и системой «стандарт-кост» представлены в таблице 1.1.

Таблица 1.1 Основные отличия нормативного метода учета от системы «стандарт-кост»

Область сравнения	«Стандарт-кост»	Нормативный метод
Цель учета	Бухгалтерское отражение отклонений на специальных счетах с подразделением по факторам	Выявление отклонений от норм в процессе расходования средств
Базовое уравнение, описывающее содержание учетной системы	?с = Сф - Сст где ?с - отклонение от стандарта; Сф - фактическая себестоимость; Сст - стандартная себестоимость	Сф = Сн ± Ин ± ?н где Сн - нормативная себестоимость продукции; Ин - изменения действующих норм; ?н - отклонения от действующих норм
Степень охвата производственных параметров нормированием	Разработка стандартов для всех затратных и доходных показателей производства	Нормирование прямых затрат. Распределение косвенных расходов между объектами калькулирования индексным методом
Учет изменений норм	Текущий учет изменений норм не ведется	Ведется в разрезе причин и инициаторов
Учет отклонений от норм прямых расходов	Отклонения документируются и относятся на виновных лиц и финансовые результаты	Отклонения документируются и включаются в фактическую себестоимость объектов калькулирования пропорционально их нормативной себестоимости
Учет отклонений от норм косвенных расходов	Косвенные расходы относятся на себестоимость в пределах норм, отклонения выявляются с учетом объема производства и относятся на результаты финансовой деятельности.	Косвенные расходы в сумме фактических затрат распределяются между объектами калькулирования индексным методом
Степень регламентации	Нерегламентирован, не имеет единой методики установления стандартов и ведения учетных регистров	Регламентирован, разработаны общие и отраслевые стандарты и нормы.

Сравнение данных методов позволяет сделать следующие выводы:

- оба метода учитывают затраты в пределах норм

- оба метода предполагают учет полных затрат

- в учете по методу «стандарт-кост» расходы сверх установленных норм относятся на виновных лиц или на результаты финансово-хозяйственной деятельности и не включаются в затраты на производство, как при нормативном методе.

В условиях «стандарт-кост» в течение года стандарты меняться не могут. Их полный пересмотр осуществляется раз в год, обычно перед составлением сметы затрат на будущий период. Кроме того, стандартная себестоимость может пересматриваться при радикальном изменении технологии производства, мощности предприятия. При нормативном методе пересмотр норм в течение года возможен.

В отличие от «стандарт-кост» система нормативного учета не сориентирована на процесс реализации (сосредоточена на производстве), а потому не позволяет обосновывать цены.

При нормативном методе учета в общем объеме отклонений на учтенные приходится 5 - 10 процентов, на неучтенные - 90 - 95 процентов. Анализ себестоимости проводится по сконструированным показателям, не подтвержденным данными бухгалтерского учета. Он лишен оперативного значения и носит характер последующего исторического обзора. Метод документации затрат и доходов не позволяет детально и оперативно анализировать финансовые результаты.

1.2 Экономическая сущность калькулирования себестоимости по переменным расходам (система «директ-костинг»)

В бухгалтерском управленческом учете одним из альтернативных традиционному отечественному подходу к калькулированию является подход, когда по носителям затрат планируется и учитывается неполная, ограниченная себестоимость. Эта себестоимость может включать только прямые затраты, она может калькулироваться на основе только производственных расходов, то есть расходов, непосредственно связанных с производством продукции (работ, услуг), даже если они косвенные. В каждом случае полнота включения затрат в себестоимость разная. Однако общим для этого подхода является то, что некоторые виды издержек, имеющие отношение к производству и реализации продукции, не включаются в калькуляцию, а возмещаются общей суммой из выручки. В этом сущность системы учета неполной себестоимости. Одним из модификаций данной системы является система «директ-костинг».

Директ-костинг - один из вариантов калькулирования неполной себестоимости, при котором в себестоимость включаются лишь переменные расходы.

Метод калькуляции продукции (работ, услуг) по неполной себестоимости означает, что в себестоимость включаются все расходы, кроме общехозяйственных. Общехозяйственные расходы в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются и списываются непосредственно на выручку от реализации. Метод формирования неполной себестоимости именуется также директ-костингом.

Система учета себестоимости «директ-костинг» состоит из нескольких элементов:

- Учета по видам затрат;

- Учета по местам возникновения затрат;

- Учета по носителям затрат (калькулирование себестоимости единицы изделия);

- Учета результатов по носителям затрат;

- Учета результатов за период.

Все эти элементы присутствуют при любых формах организации учета затрат и результатов, то есть как при учете полных, так и переменных издержек. Некоторые из элементов отличаются в зависимости от степени полноты включения затрат в себестоимость, но есть и такие, которые остаются неизменными.

Учет по видам затрат является систематический учет затрат по видам за определенный период. Он отражает структуру затрат фирмы. На западе важнейшими видами затрат, подлежащими учету являются:

- Затраты на заработную плату;

- Материальные затраты;

- Затраты на энергию;

- Затраты на ремонты;

- Налоги, взносы, страхование;

- Затраты на амортизацию;

- Проценты и риски;

- Прочие затраты.

Этот перечень может изменяться в зависимости от национальных особенностей учета и степени его детализации. Однако с точки зрения применения системы «директ-костинг», здесь отсутствуют какие-либо принципиальные особенности по сравнению с системой учета полной себестоимости. Необходимое для организации «директ-костинг» разделение затрат на постоянные и переменные не может быть четко проведено в учете по видам затрат. Так как часто один и тот же вид затрат ведет себя по-разному в зависимости от места его возникновения. Поэтому данное разделение можно провести лишь в ракурсе учета мест возникновения тех или иных затрат.

Организация учета по местам возникновения затрат дает возможность:

- Контролировать формирование затрат;

- Обоснованно распределить косвенные затраты по носителям затрат.

Для решения первой задачи места возникновения затрат должны совпадать с центрами ответственности за затраты. Степень детализации данных мест не регламентируется и определяется экономической целесообразностью и потребностями управления на данном конкретном предприятии.

Вторая задача обуславливает необходимость разделения затрат на постоянные и переменные. Это возможно только на уровне мест возникновения затрат, поскольку лишь так можно определить, как ведут себя затраты различных видов в зависимости от изменения объема производства.

По сути дела, при организации учета в разрезе мест возникновения затрат по системе «директ-костинг» исчезает само понятие косвенных расходов, так как накладные расходы мест возникновения затрат становятся прямыми по отношению к конкретному месту возникновения затрат. Таким образом, при системе «директ-костинг» затраты в местах возникновения затрат подразделяются только на постоянные и переменные. Поэтому этот элемент системы учета затрат и результатов дает информацию для калькулирования себестоимости носителей затрат только по переменным затратам.

Учет по носителям затрат (калькулирование себестоимости единицы изделия) показывает отнесение затрат на их носители. Под носителями затрат в данном случае подразумевается продукция, работы или услуги предприятия, предназначенные для реализации на рынке. Учет по носителям затрат может быть организован как учет полных или частичных затрат.

При учете полных затрат все возникающие за отчетный период затраты фирмы относятся на носителя затрат. Эта система иногда именуется «затратной статистикой», так как в ней усредняются затраты по носителям. Именно она поставляет информацию государственным органам для ценообразования. Однако на западе широко распространено мнение, что для управления фирмой такое калькулирование неприемлемо, так как оно не представляет информацию о том, во что действительно обходится производство отдельных продуктов, их видов или групп.

При калькулировании себестоимости по методу «директ-костинг» постоянные затраты не распределяются между носителями. При этом варианте калькулирования исходят из того, что только переменные затраты зависят от загрузки мощностей или от объема продукции, а поэтому только они могут быть отнесены на носители затрат. Такой вариант калькулирования без специальных расчетов предоставляет необходимую информацию о тенденциях поведения затрат в условиях изменения загрузки или объема выпуска продукции.

Информацию о результатах невозможно получить без калькулирования себестоимости носителей затрат, так как определение результатов происходит путем сравнения продажной цены изделия и его себестоимости. Учет результатов может быть основан как на учете полной себестоимости, так и на учете переменных издержек.

Если учет базируется на исчислении полной себестоимости изделий, то выявляется так называемая нетто-прибыль или соответственно нетто-убыток. Если же результат основан на учете частичных затрат, то определяется брутто-прибыль (сумма покрытия или маржинальный доход на изделие). Западные специалисты считают, что нетто-прибыль на штуку представляет собой расчетную фикцию, а значит ничего не говорящую величину, которая ведет к фальшивой информации и отсюда - к принятию ошибочных решений. Данные о нетто-прибыли или нетто-убытке не применимы для управления предприятием, когда производственные мощности перегружены или недогружены.

При организации учета результатов по системе «директ-костинг» переменные затраты на единицу вычитаются из цены изделия, и на основе этой разницы исчисляется брутто-прибыль (сумма покрытия или маржинальный доход) на изделие. Величина суммы покрытия показывает «вклад» изделия в покрытие постоянных затрат, а значит и в прибыль фирмы в том же объеме. В этом случае при любой загрузке производственных мощностей имеет место линейная зависимость между величиной суммы покрытия на единицу изделия и общим результатом, так как при линейном поведении выручки и переменных затрат сумма покрытия на единицу изделия постоянна.

Учет результатов за период, цель организации данной подсистемы - выявление общего результата фирмы за отчетный период. В случае учета результатов за период на основе полных затрат общую выручку за период сопоставляют с величиной полных затрат. В итоге получают производственный результат за период, который составляет нетто-прибыль. При системе «директ-костинг» общую выручку за период сравнивают с величиной переменных затрат, то есть определяют величину брутто-прибыли за отчетный период. Для исчисления нетто-прибыли фирмы из этой величины вычитают сумму постоянных затрат, которые не распределяются между носителями как переменные затраты, а попадают из подсистемы учета по местам возникновения затрат, минуя подсистему калькулирования производственного учета, в подсистему учета результатов за период. При «директ-костинг» общую сумму постоянных затрат за период относят на результаты того отчетного периода, в котором она возникла. Классической формой системы «директ-костинг» является учет постоянных расходов единым неразделенным блоком, когда они переходят единой суммой из подсистемы учета по местам затрат в подсистему учета результатов за период, а суммы покрытия при этом рассчитываются по отдельным изделиям или их группам.

Таким образом, при применении системы «директ-костинг» в калькуляции присутствуют только те затраты, которые напрямую связаны с уровнем деятельности и относятся на единицу продукта. Стоимость запасов в балансе системы «директ-костинг» также будет исключать постоянные общепроизводственные расходы.

1.3 Экономическая сущность концепции центра ответственности

Концепция центров ответственности логически развивает идеи системы «стандарт-кост» и предполагает распределение ответственности за финансовые результаты работы между разными исполнителями. Таким образом, эта концепция оригинально обобщает в себе юридический и экономический подходы бухучета. Она призвана выявить малоиспользуемые резервы организации и связать их с деятельностью конкретных лиц.

Центр ответственности - структурное подразделение организации, возглавляемое руководителем, несущем ответственность за результаты его работы.

Ключевым принципом концепции центров ответственности является то требование, чтобы каждый управленец нес ответственность исключительно за те доходы и расходы, которые он обязан контролировать в силу своих полномочий. Юридический подход, как видно, существенно преображен здесь влиянием новейших психологических учений. Если обычно административная ответственность рассматривается как некий инструмент жесткого контроля и наказания, то в данном случае это ориентир деятельности управленцев.

Таким образом, центр ответственности представляет собой такое структурное подразделение, обособленное в составе предприятия, которое возглавляется руководителем, несущим ответственность за результаты своей работы, и формирует среду, где возможно совместить в одном учетном процессе центр возникновения затрат и ответственность менеджеров.

Центром возникновения затрат признается любое подразделение начиная от рабочего места и заканчивая цехом или филиалом. По своему месту может полностью совпадать с одним из центров возникновения затрат либо включать в себя несколько таких центров. По этому подразделению организуется планирование, нормирование и учет издержек для контроля и управления ими.

В теории менеджмента центр ответственности изображается в виде основного инструмента управления затратами. Классификация центров предполагает их разделение на две группы по следующим принципам. Во-первых, это деление по объему полномочий и ответственности. В данную группу входят наряду с центрами затрат центры инвестиций, прибыли и выручки. Во-вторых, возможно деление по функциям, выполняемым центрами.

Центр затрат подразделяется на центр регулируемых, слаборегулируемых и производственных затрат. Для первых центров характерно то, что менеджеры в них отвечают за выпуск продукции в соответствии с нормами расхода материалов и использования трудовых ресурсов. Во вторых центрах администрация практически не может влиять на величину затрат, а потому принимает получаемую величину как заданную. В центрах производственных затрат ведется непосредственный контроль за издержками производства.

1.4 Экономическая сущность учета затрат по функциям (АВС-метод)

Самой молодой методикой определения себестоимости готовой продукции (работ, услуг) в управленческом учете является АВС-метод, содержащий принципиально новый подход к технике калькулирования. Он распределяет затраты, включаемые в себестоимость, по производственно-управленческим функциям. Например, в компьютеризованной фирме целесообразно в соответствии с АВС-методом установить, во что обходиться обслуживание вычислительное техники в офисе, а затем уже, составив представление об этом комплексе затрат, рассматривать их влияние на формирование себестоимости.

До середины прошлого столетия в отечественной и зарубежной учетной практике базой распределения накладных расходов являлись прямые трудозатраты на производство единицы продукции. Это объяснялось двумя причинами. Во-первых, прямые затраты труда легко планировались и учитывались (чему способствовало применение почасовых ставок). Во-вторых, они доминировали в структуре себестоимости продукции благодаря низкому уровню автоматизации производственных процессов.

К концу 80-х годов прошлого столетия в странах с рыночной экономикой назрели предпосылки к изменению методов распределения накладных расходов, что предопределялось следующими обстоятельствами:

- развитие производственных возможностей привело к значительному разнообразию выпускаемой продукции. Она стала отличаться по размерам, затратам ресурсов, сложности дизайна;

- следствием автоматизации производственных процессов стал спад доли прямых трудовых затрат в структуре себестоимости продукции и рост накладных расходов. Нарушилась корреляция между накладными расходами и прямыми трудозатратами;

- возросла стоимость ресурсов, не связанных напрямую с производственной деятельностью предприятия: расходы на логистику, накладку и переналадку оборудования, технический контроль продукции, расходы на продажу;

- автоматизация учетных процессов позволило применить более сложные методы обработки первичной информации.

Названные обстоятельства и стали предпосылками появления метода учета затрат по функциям, или АВС-метода. Принципиальное отличие АВС-метода от других методов учета затрат и калькулирования состоит в порядке распределения накладных расходов.

Алгоритм его построения выглядит следующим образом:

- бизнес организации делится на основные виды деятельности (функции, или операции). В частности, ими могут быть: оформление заказов на поставку материалов; эксплуатация основного технологического и вспомогательного оборудования; операции по его переналадке; контроль качества полуфабрикатов и готовой продукции, их транспортировка. Количество видов деятельности зависит от ее сложности: чем сложнее бизнес организации, тем большее число функций будет выделено.

Накладные расходы организации идентифицируются с выделенными видами деятельности;

- каждому виду деятельности приписывается собственный носитель затрат, оцениваемый в соответствующих единицах измерения. При этом руководствуются двумя правилами: легкость получения данных, относящихся к носителю затрат; степенью соответствия измерений расходов через носитель затрат их действительному значению.

- оценивается стоимость единицы носителя затрат путем деления суммы накладных расходов по каждой функции (операции) на количественное значение соответствующего носителя затрат;

- определяется себестоимость продукции (работы, услуги). Для этого стоимость единицы носителя затрат умножается на их количество по тем видам деятельности (функциям), выполнение которых необходимо для изготовления продукции (работы, услуги).

Таким образом, объектом учета затрат при этом методе является отдельный вид деятельности (функция, операция), а объектом калькулирования - вид продукции (работ, услуг).

АВС-метод эффективен для предприятий, характеризующихся высоким уровнем накладных расходов.

2. Порядок учета современных систем учета и калькуляции неполной ограниченной себестоимости

2.1 Порядок учета в системе «стандарт-кост»

Расчет стандартной себестоимости имеет определенный алгоритм. Так, все операции, связанные с изготовлением изделия, нумеруются. Определяется перечень сдельных и повременных работ, приходящихся на данное изделие. Расходы на повременные работы определяются умножением стандартного времени, необходимого для выполнения операции, на стандартную часовую ставку. Стандартная стоимость материалов рассчитывается как произведение стандартной цены на стандартный расход. В качестве стандартных цен, как правило, используются рыночные цены. Они рассчитываются из условий франко-станция назначения.

Самостоятельным расчетом является определение ставки распределения косвенных расходов. Наиболее распространенной базой для их распределения между отдельными изделиями являются затраты на основную заработную плату производственных рабочих. Если на предприятии несколько цехов и их трудозатраты приблизительно одинаковы для всех выпускаемых изделий, то можно избежать сложных вычислений по распределению накладных расходов по цехам, воспользовавшись одной общей (унифицированной) ставкой косвенных расходов. Если структура предприятия сложнее, и оно пользуется цеховыми ставками распределения накладных расходов, то стандартную себестоимость также приходится дифференцировать по цехам.

Таким образом, возможны три метода включения косвенных расходов в стандартную себестоимость. Они предполагают использование:

1.1. ставки распределения на каждый станок цеха;

1.2. ставки, установленной для каждого цеха;

1.3. общей (унифицированной) ставки.

Более точные результаты, дает первый метод, являющийся наиболее трудоемким. Им пользуются в тех случаях, когда требуется особая точность в расчетах стандартной себестоимости.

В условиях системы «стандарт-кост» стандарты рассчитываются не только для производственной себестоимости, но также и для всех прочих факторов, влияющих на доходность, например для объемов продаж, для коммерческих и административных расходов.

Цель системы «стандарт-кост» -- правильно и своевременно рассчитать эти отклонения и записать их на счетах бухгалтерского учета.

На первом этапе анализируют отклонения по материалам. Стандартная стоимость потребленных материалов зависит от двух факторов -- стандартного расхода материала на единицу продукции и стандартной цены на него.

Определим отклонение фактических затрат от стандартных под влиянием первого фактора -- цен на материалы. Формула расчета этого отклонения ?Цм, может быть представлена в виде:

?Цм = (Фактическая цена за единицу -- Стандартная цена за единицу)* Количество закупленного материала

Расчет отклонений - не самоцель. Бухгалтер-аналитик обязан вскрыть причины возникающих неблагоприятных отклонений, с тем, чтобы в дальнейшем ответственность за них была возложена на руководителя соответствующего центра ответственности.

Вторым фактором, влияющим на размер материальных затрат, является удельный расход материалов, т.е. затраты на единицу продукции.

?Им = (Фактический расход материалов - Стандартный расход материалов)*Стандартная цена материалов

Далее рассчитаем совокупное отклонение расхода материала с учетом обоих факторов. Совокупное отклонение по материалам - это разница между фактическими затратами на материал и стандартными затратами с учетом фактического выпуска продукции.

Вторым этапом расчетов является выявление отклонений фактических трудозатрат от стандартных и установление причин их возникновения. Общая сумма начисленной заработной платы при почасовой форме оплаты труда зависит от количества фактически отработанного времени и ставки оплаты труда. Соответственно и размер отклонения фактически начисленной заработной платы основных рабочих от ее стандартной величины определяется двумя факторами - отклонением по ставке заработной платы и отклонением по количеству отработанных часов, то есть по производительности труда.

Отклонение по ставке заработной платы (?ЗПст) определяется как разница между фактической и стандартной ставками заработной платы, умноженная на фактическое число отработанных часов:

?ЗПст = (Фактическая ставка з/пл - Стандартная ставка заработной платы)*Фактически отработанное время

Отклонение по производительности труда (?ЗПпт) определяется следующим образом:

?ЗПпт = (Фактически отработанное время в часах - Стандартное время на фактический выпуск продукции)*Стандартная почасовая ставка заработной платы.

Причины этих отклонений могут носить как объективный (не зависящий от работы цеха), так и субъективный (зависящий от деятельности начальника цеха) характер. Объективные факторы - низкое качество основных материалов, в результате чего резко возрастают трудозатраты основных рабочих. В этом случае ответственность ложится на начальника отдела снабжения. В числе других объективных причин - отсутствие квалифицированных рабочих кадров, низкое качество работ по ремонту оборудования, его физический и оральный износ, недостатки в организации труда. За все эти изъяны в производстве отвечает администрация предприятия. Примерами субъективных причин могут быть нарушения трудовой дисциплины в цехе, неудовлетворительная организация рабочих мест.

Определяется совокупное отклонение фактически начисленной заработной платы от ее стандартной величины ?ЗП:

?ЗП = Фактически начисленная заработная плата основных рабочих - Стандартные затраты по заработной плате с учетом фактического объема производства

На третьем этапе рассчитываются отклонения от норм фактически накладных (косвенных) расходов.

Целью расчетов, были анализ и контроль работы цеха, ответственного за выпуск продукции. Однако конечный финансовый показатель - прибыль - зависит не только от величины затраченных на производство ресурсов, но и от успехов работы другого центра ответственности - отдела сбыта. Поэтому расчеты заканчиваются анализом отклонений показателя выручки от реализации продукции (работ, услуг) от сметного значения.

Совокупное отклонение этого показателя (?Q) исчисляется как разность между фактической прибылью, определенной на базе нормативных издержек, и сметной прибылью, также рассчитанной на основе нормативных издержек.

Полученную информацию бухгалтер-аналитик может представить руководству в виде итоговой таблицы. Она наглядна для восприятия и легко читается любым менеджером, не владеющим бухгалтерским учетом. Данная информация позволяет увязать ожидаемую прибыль с фактически достигнутой. Для этого к сметной прибыли прибавляют все благоприятные отклонения и вычитают не благоприятные

Для раскрытия причин изменения какого-либо интегрального показателя необходимо знать причины изменений частных показателей. Это возможно только тогда, когда документация, оформляющая, к примеру, все произведенные затраты, прямо отвечает на вопрос о причинно-следственных связях и факторах, определяющих произведенные затраты. Информационная база бухгалтерского учета и по сей день не обеспечивает надлежащее выполнение аналитической функции системы бухгалтерского учета.

2.2 Порядок отражения операций на бухгалтерских счетах в условиях системы «директ-костинг»

Прямые производственные затраты с кредита счетов 10 «Материалы», 70 «Расчеты по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» собираются по дебету счета 20 «Основное производство» или 23 «Вспомогательные производства». Переменная часть общепроизводственных расходов с одноименного счета 25 «Общепроизводственные расходы» также списывается на счет 20 «Основное производство» (23 «Вспомогательные производства»). Затраты, используя какую-либо базу распределения, в дальнейшем будут отнесены на соответствующие носители затрат, т.е. будут участвовать в калькулировании.

Постоянная часть общепроизводственных издержек вместе с коммерческими и общехозяйственными расходами, рассматриваемыми как периодические, при этом варианте не включаются в себестоимость объектов калькулирования (носителей затрат), а списываются на уменьшение выручки от реализации продукции.

Таким образом, применение системы «директ-костинг» на практике предполагает дифференцированный учет общепроизводственных расходов. Их следует разделить на постоянную и переменную части. К счету 25 «Общепроизводственные расходы» создаются два субсчета: 25.1 «Общепроизводственные переменные расходы» и 25.2 «Общепроизводственные постоянные расходы». Оборот счета 25.1 «Общепроизводственные переменные расходы» в конце отчетного периода, распределяясь по носителям затрат, списывается на счет 20 «Основное производство». Счет 25.2 «Общепроизводственные постоянные расходы» закрывается счетом 90 «Продажи» (субсчет «Себестоимость продаж»).

Остатки незавершенного производства и готовой продукции (запасы), оцениваются в этом случае по неполной (переменной) себестоимости.

Использование системы «директ-костинг» кардинально меняет не только отечественную концепцию калькулирования, но и подходы к учету и расчету финансовых результатов. Применяемая в рамках этого метода схема построения отчета о доходах (как правило, двухступенчатая) содержит два финансовых показателя: маржинальный доход (сумма покрытия) и прибыль.

Маржинальный доход - это разница между выручкой от продажи продукции и ее неполной себестоимостью, рассчитанной по переменным расходам. В состав маржинального дохода входят прибыль и постоянные затраты предприятия. После вычитания из маржинального дохода постоянных издержек формируется показатель операционной прибыли.

Практическое применение системы «директ-костинг» позволяет оперативно изучать взаимосвязи между объемом производства, затратами и доходами, а следовательно, прогнозировать поведение себестоимости или отдельных видов расходов при изменениях деловой активности.

В современных условиях управляющие должны знать, во что обходится производство отдельных видов продукции, независимо от того, каков размер арендной платы за помещение или какова заработная плата у директора и его помощников. Поэтому одним из принципов бухгалтерского управленческого учета является следующие: самая точная калькуляция не та, в которую после многочисленных и трудоемких расчетов включается все затраты предприятия, а та, в которую вносятся издержки, непосредственно обеспечивающие выпуск данной продукции (выполнение работы, оказание услуги). Решать эту задачу можно лишь используя систему «директ-костинг».

Калькулирование переменной себестоимости помогает бухгалтеру-аналитику оперативно решать ряд управленческих задач, причем расчеты полной себестоимости не дают подобных результатов.

Система «директ-костинг» позволяет проводить эффективную политику ценообразования. В некоторых ситуациях при недостаточной загруженности производимых мощностей привлечения дополнительных заказов может быть оправдана даже в том случае, когда оплата за них не покрывает полностью издержек по их выполнению. Снижать цену на такие заказы можно до определенного предела, называемого «нижней границей цены». За пределами этой границы выполнение подобных заказов нецелесообразно. Рассчитать значение границы позволяет система «директ-костинг». Управленческие решения подобного рода разрешают традиционные для отечественного калькулирования представления о том, что в основе цены непременно должна лежать полная себестоимость продукции.

Данная система позволяет существенно упростить нормирование, планирование, учет и контроль резко сократившегося числа затрат, в результате себестоимость становится более обозримой, а отдельные статьи затрат - лучше контролируемыми. Система «директ-костинг» находит все более широкое применение в отечественной бухгалтерской практике, в частности в издательской деятельности.

В связи с введением позаказного метода учета затрат и разделения затрат на производственные (счет 20 «Основное производство») и периодические (счет 26 «Общехозяйственные расходы») у издательств возникает возможность воспользоваться правом прямого отнесения общехозяйственных затрат на реализованную продукцию, то есть на счет 90 «Продажи», минуя косвенное их распределение на счет 20 «Основное производство» по заказам. В этом случае на счете 20 числятся только прямые затраты на производство издания (гонорар с отчислениями, полиграфические услуги и бумага), величина которых прямо пропорционально (при условии выплаты гонорара потиражно - пропорционально тиражу издания) (рисунок 1).



Рис. 1. Рост прямых (переменных) затрат в зависимости от тиража

Учтенные на счете 20 «Основное производство» суммарные прямые (переменные) затраты, отнесенные к тиражу издания, дадут себестоимость одного экземпляра издания. Эта себестоимость ограничивает снизу цену реализации, так как любая продажа по цене ниже себестоимости, рассчитанной по переменным затратам, дает издательству убыток (отрицательный маржинальный доход) (рисунок 2).

Рис. 2. Переменные затраты на один экземпляр издания

Периодические затраты, не связанные напрямую с издательским процессом (затраты будут существовать и без наличия производственного процесса), учтенные на счете 26 «Общехозяйственные расходы» (затраты на заработную плату работников издательства, арендные платежи, почтово-телеграфные затраты), образуют постоянные затраты, т.е. затраты, не связанные с тиражом издания (рисунок 3).

Рис. 3. Зависимость постоянных затрат от тиража издания

Постоянные затраты показывают минимальный уровень суммы маржинального дохода, который необходим издательству для безубыточной работы. Если сумма маржинального дохода (разница между ценой реализации и себестоимостью по переменным затратам, умноженная на количество реализованных экземпляров) меньше суммы постоянных затрат издательства, то финансовый результат от выпуска продукции - убытки, если больше - прибыль.

Если поделить общую сумму постоянных затрат на количество реализованных экземпляров на количество реализованных экземпляров, то получим долю постоянных затрат в общей фактической себестоимости одного экземпляра издания.

Зависимость постоянных затрат на один экземпляр обратно пропорциональна тиражу издания (рисунок 4). Сложив себестоимость одного экземпляра по переменным и постоянным затратам, можно получить фактическую себестоимость реализованной продукции. По экономическому смыслу - это минимальная цена продажи, необходимая для безубыточной работы издательства.

Рис. 4. Зависимость удельных затрат от тиража издания

Поскольку часть тиража реализуется по подписке, к этой сумме добавляется сумма коммерческих расходов на экспедирование, пересылку и распространение подписанных экземпляров. Они также являются переменными расходами, так как зависят от тарифов на обработку одного подписанного экземпляра.

Таким образом, фактическая себестоимость одного подписанного экземпляра отличается от фактической себестоимости экземпляров, реализуемых в розницу, на сумму коммерческих расходов. Поделив сумму коммерческих расходов на количество подписанных номеров, получают себестоимость одного экземпляра по коммерческим расходам и, сложив полученную величину с суммой фактической себестоимости, определяют полную себестоимость подписанных экземпляров (рисунок 5).

Рис. 5. Зависимость себестоимости подписанных экземпляров от тиража

Сумма прямых и коммерческих затрат дает минимальную цену продажи издания по подписке («нижнюю границу цены»), а добавив к ней постоянную составляющую, можно выйти на полную фактическую себестоимость издания по подписке, гарантирующую безубыточную работу издательства.

В связи с тем что у большинства периодических изданий часть продукции распространяется по подписке, можно построить график поступления выручки от выпущенной продукции и сравнить его с затратами по периодам. Это позволит спрогнозировать финансовые результаты деятельности издательства на отчетный период. Кроме того, по запланированный выручке от реализации можно спрогнозировать денежные потоки издательства и определить обеспеченность издательства оборотными активами.

Таким образом, использование метода «директ-костинг» в издательской деятельности позволяет иметь информацию о прямых переменных затратах на единицу изделия, о коммерческих переменных затратах на единицу издания и об общей сумме постоянных затрат. Полученная информация даст возможность определить:

- минимальную цену продажи розничной продукции;

- минимальную цену продажи продукции по подписке;

- минимальную цену для безубыточной работы;

- точку безубыточности по тиражу;

- финансовые показатели деятельности издательства.

2.3 Практическое применение АВС-метода

Для эффективного управления бизнеса менеджером компании необходимо знать:

- какова себестоимость отдельных услуг и их составляющих;

- оказание каких услуг является более выгодными;

- какие клиенты приносят компании минимальную прибыль, какие - убыточные.

Эта и другая информация может быть получена при использовании АВС-метода учета затрат и калькулирования. Он позволяет понять, как услуги, оказанные компанией, а также обслуживаемые ею клиенты влияют на объем деятельности и сколько различные виды деятельности потребляют ресурсов. Это в свою очередь способствует управлению не столько самим затратам, сколько видам деятельности, потребляющими эти средства.

Алгоритм построения АВС-метода:

Первым этапом построения является определение основных и вспомогательных видов деятельности компании. К основным видам деятельности относят операции, напрямую связанные с обслуживанием клиентов. Стоимость осуществления основных видов деятельности характером выполненного заказа. Это относится, например, к приему или доставке грузов курьерами, организации расчетов с клиентами, работе коммерческих представителей.

Под вспомогательными видами деятельности понимают те ее направления, которые не связанны напрямую с клиентами или продуктами, но которые обеспечивают необходимые условия для нормального существования основных видов деятельности (например, функционирование отдела работы с персоналом, отдела информационного обеспечения).

Второй этап заключается в распределении видов деятельности между отраслями. Каждому отделу присваивается код, и определяются вид деятельности, в которых принимает участие тот или иной отдел.

На третьем этапе выбирается база распределения для каждой статьи затрат. Пользуясь ею, затраты распределяются между видами деятельности фирмы.

Заработная плата персонала компании распределяется между отдельными видами деятельности пропорционально затрачиваемому ими времени. Некоторые виды затрат, не распределяясь, полностью переносят свою стоимость на определенный вид деятельности.

На четвертом этапе распределяют затраты отделов между видами деятельности. Расчеты оформляются в виде специальных таблиц. В первой графе таблицы указываются статьи затрат (например, заработная плата персонала, транспортные расходы), во второй - соответствующая сумма затрат за год. Для каждого вида затрат выводится процент отнесения их на соответствующие виды деятельности и рассчитываются затраты по каждому виду деятельности для всех отделов.

На пятом этапе определяется стоимость каждого вида деятельности по городу в целом. Для этого суммируются данные по всем отделам, полученные на предыдущем этапе.

На шестом этапе распределяются расходы по вспомогательным видам деятельности между основными видами деятельности и расчет полной себестоимости последних. Расчеты оформляются в виде специальных таблиц, строками которых являются основные виды деятельности, рассчитанная на предыдущем этапе. В столбцах таблицы указываются коды вспомогательных видов деятельности. Их стоимость распределяется между основными видами деятельности с помощью носителей затрат.

Некоторые виды деятельности являются «неотносимыми» Их стоимость добавляется к стоимости основных видов деятельности с помощью специально рассчитанной процентной надбавки. В итоге формируется информация о полной себестоимости основных видов деятельности.

Седьмым этапом является расчет стоимости единицы носителя затрат. Для этого суммарные затраты по видам деятельности, рассчитанные на шестом этапе, делятся на количество носителей затрат. Последние берутся из статистических данных компании. В результате формируется стоимость единицы каждого носителя затрат, то есть стоимость одной операции.

Восьмой этап, это определение совокупных затрат по основным видам деятельности, относящимся к тому или иному продукту или же к тому или иному клиенту. Для этого статистические данные компании о количестве носителей затрат в зависимости от направления деятельности умножаются на стоимость единицы носителя.

Совокупные расходы по различным направлениям деятельности определяются путем суммирования полученных результатов. Подобные расчеты выполняются по всем направлениям деятельности.

На девятом этапе ведется расчет полной себестоимости направлений деятельности фирмы.

К совокупным расходам добавляют «неотносимые» затраты. Они включаются в полную себестоимость направлений деятельности фирмы с помощью процента от совокупных затрат по основным видам деятельности.

Полученные результаты сравниваются с данными о годовой выручке от продажи услуг по анализируемым направлениям деятельности. Здесь же выполнены расчеты их рентабельности.

АВС-метод способствует как контролю за уровнем расходов организации и более эффективному управлению ее прибыли.