45

Федеральное агентство по образованию Российской Федерации

Восточно-Сибирский государственный технологический университет

Институт экономики и права

Кафедра «Макроэкономики экономической информатики и статистики»

Курсовая работа

По дисциплине: “ Бухгалтерский учет”

На тему: «Бухгалтерский учет основных средств»

Выполнил: Студентка гр.5124

Андреева А. С.

Научный руководитель:

Хогоева И. П.

г. Улан-Удэ

2006 г.

Содержание

Введение…………………………………………………………………….…......3

1. Понятия и классификация основных средств……..……..……………..……5

1.1. Сущность, классификация и задачи учета основных средств ……....….5

1.2. Нормативное регулирование учета основных средств……………....…12

2. Совершенствование учета основных средств…………………………….....21

2.1. Международные стандарты учета основных средств………………….....21

2.2. Сравнительная характеристика российских и международных

стандартов по учету основных средств ………………………………...……..28

2.3. Изменения в учете основных средств…………….…………..………..….33

Заключение………………………………………………..……………..……….41

Список использованной литературы…………………………..…….….……...43

Введение

Производственно - хозяйственная деятельность предприятий обеспечивается не только за счет использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов, но и за счет основных фондов - средств труда и материальных условий процесса труда.

Средства труда - станки, рабочие машины, передаточные устройства, инструмент и т. п., а материальные условия процесса труда - производственные здания, транспортные средства и другие.

Отличительной особенностью основных средств является их многократное использование в процессе производства, сохранение первоначального внешнего вида (формы) в течение длительного периода. Под воздействием производственного процесса и внешней среды они снашиваются постепенно и переносят свою первоначальную стоимость на затраты производства в течение нормативного срока их службы путем начисления износа (амортизации) по установленным нормам.

Основные средства играют огромную роль в процессе труда, так как они в своей совокупности образуют производственно - техническую базу и определяют производственную мощь предприятия.

На протяжении длительного периода использования основные средства поступают на предприятие и передаются в эксплуатацию; изнашиваются в результате эксплуатации; подвергаются ремонту, при помощи которого восстанавливаются их физические качества; перемещаются внутри предприятия; выбывают с предприятия вследствие ветхости или нецелесообразности дальнейшего применения. Одним из показателей эффективного применения основных фондов является увеличение: времени их работы (путем сокращения простоев); коэффициента сменности; производительности (на базе внедрения новой техники и технологии); фондоотдачи (т.е. увеличения выпуска продукции, объема выполняемых работ и услуг на каждый рубль основных фондов).

Предприятия имеют право владения, пользования и распоряжения основными средствами: безвозмездно передавать или продавать другим предприятиям, обменивать, сдавать в аренду, принадлежащие ему здания, сооружения, оборудование, транспортные средства, инвентарь, списывать с баланса, если они изношены или морально устарели, независимо от того, полностью ли они амортизированы или нет.

При выборе темы курсовой работы мы остановились на учете основных средствах, потому что этот раздел бухгалтерского учета очень широк и охватывает массу информации и большой круг законодательных актов, с которыми мы получили возможность ознакомиться. Цель написания курсовой работы - исследовать развитие учета основных средств. Для достижения поставленной цели были определены следующие задачи:

· рассмотреть классификацию и задачи учета основных средств;

· рассмотреть нормативное регулирование учета основных средств;

· изучить по данным литературы международные стандарты учета основных средств;

· дать сравнительную характеристику российских и международных стандартов по учету основных средств;

· изучить изменения в российском законодательстве по учету основных средств.

1. Понятия и классификация учета основных средств

1.1 Сущность, классификация и задачи учета основных средств

Положение по бухгалтерскому учету “Учет основных средств” ПБУ 6/01 утверждено приказом Министерства Финансов РФ от 30.03.01 г. №26н определяет основные средства как часть имущества, используемую в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказания услуг, либо для управления организацией в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев.¹

В ПБУ 6/01 отмечено условия одновременное выполнение, которых обязательно при принятии активов в качестве основных средств: использование в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, либо для управленческих нужд организации; использование в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов; способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Срок полезного использования - это период в течение, которого использование объекта основных средств призвано приносить экономические выгоды (доход) организации или служить для выполнения целей деятельности организации.

Группировка основных средств по их видам установлена общероссийским классификатором основных фондов (ОКОФ), утвержденным постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994г. №359.

В соответствии с классификатором основные фонды состоят из материальных и нематериальных основных фондов, которые в бухгалтерском учете принято обозначать как основные средства и нематериальные активы и учитывать раздельно.

¹ ПБУ 6/01 «Учет основных средств» утв. приказом Минфина РФ от 30.03.01г. №26н.

Объектом классификации основных средств является объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы. Каждый объект наделен детализированным кодом, состоящим из обозначения раздела, подраздела, класса, подкласса и вида.

В соответствии с Типовой классификацией основные фонды в зависимости от основного назначения и характера выполняемых функций подразделяются на следующие подразделы: «Здания (кроме жилых)»; «Сооружения»; «Жилища»; «Машины и оборудование»; «Средства транспортные»; «Инвентарь производственный и хозяйственный»; «Скот рабочий, продуктивный и племенной (кроме молодняка и убоя)»; «Насаждения многолетние»; «Капитальные затраты по улучшению земель (без сооружений)» «Прочие основные средства».²

К подразделу «Здания (кроме жилых)» относятся здания, представляющие собой архитектурно-строительный объекты, назначением которых является создание условий (защита от атмосферных воздействий и пр.) для труда, социально-культурного обслуживания населения и хранения материальных ценностей. Здания имеют в качестве основных конструктивных частей стены и крышу.

Объектом классификации данного подразделения является каждое отдельно стоящее здание. Если здания примыкают друг к другу и имеют общую стену, но каждое представляет собой самостоятельное конструктивное целое, их считают отдельными объектами.

К подразделу «Сооружения» относятся инженерно-строительные объекты, назначением которых является создание условий, необходимых для осуществления процесса производства путем выделения тех или иных

² Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94, утвержденным постановлением Госстандарта России от 26.12.1994г. №359.

технических функций, не связанных с изменением предмета труда, или для осуществления различных непроизводственных действий. Объектом, выступающим как сооружение, является каждое отдельное сооружение со всеми устройствами, составляющими с ним единое целое. К сооружениям также относятся: законченные функциональные сооружения для передачи энергии и информации, такие как линии электропередачи, теплоцентрали, трубопроводы различного назначения, радиорелейные линии, кабельные линии связи, специализированные сооружения системы связи, а также ряд аналогичных объектов со всеми сопутствующими комплексами инженерных сооружений.

К подразделу «Жилища» относятся здания, предназначенные для невременного проживания. Подраздел включает в себя также передвижные щитовые домики, плавучие дома, прочие здания (помещения), используемые для жилья, а также исторические памятники, идентифицируемые в основном как жилые дома.

К подразделу «Машины и оборудование» относятся устройства, преобразующие энергию, материалы и информацию. В зависимости от основного назначения машины и оборудования делятся на энергетические, рабочие и информационные. К энергетическому оборудованию относятся машины-генераторы, производящие тепловую и электрическую энергию и машины-двигатели, превращающие энергию любого вида (энергию ветра, воды, тепловую, электрическую и т.д.) в механическую. К рабочим машинам и оборудованию относятся машины, инструменты, аппараты и прочие оборудования, предназначенные для механического, термического и химического воздействия на объект труда (обрабатываемый предмет), который может находиться в твердом, жидком или газообразном состоянии с целью изменения его формы, свойств, состояния или положения. Информационное оборудование предназначено для преобразования и хранения информации. К нему отнесены оборудование систем связи, средства измерения и управления, средства вычислительной техники и оргтехники, средства визуального и акустического отображения информации, средства хранения информации, театрально-сценическое оборудование.

К подразделу «Средства транспортные» относятся средства передвижения, предназначенные для перемещения людей и грузов - железнодорожный подвижной состав (локомотивы, вагоны); подвижной состав водного транспорта (суда служебные, спасательные, ледоколы, буксиры, суда лоцманские и пр.); подвижной состав автомобильного транспорта (грузовые, легковые автомобили, автобусы, троллейбусы, прицепы и полуприцепы); подвижной состав воздушного транспорта (самолеты, вертолеты, космические летательные аппараты); подвижной состав городского транспорта (вагоны метрополитена, трамваи); средства напольного производственного транспорта, а также транспортные средства со специализированными кузовами, назначением которых является транспортировка грузов и людей. В составе подраздела «Средства транспорта» объектом классификации является каждый отдельный объект со всеми приспособлениями и принадлежностями к нему.

К подразделу «Инвентарь производственный и хозяйственный» относятся производственный и хозяйственный инвентарь. Производственный инвентарь, то есть предметы технического назначения, которые участвуют в производственном процессе, но не могут быть отнесены ни к оборудованию, ни к сооружениям. Это емкости для хранения жидкостей (чаны, бочки и т.п.), устройства и тара для сыпучих и тарно-сыпучих материалов, не относящихся к сооружениям и устройствам, и мебель, служащая для облегчения производственных операций (рабочие столы, прилавки, кроме прилавков-холодильников и тепловых прилавков, торговые шкафы и стеллажи и т.п.). Хозяйственный инвентарь, то есть предметы конторского и хозяйственного назначения, непосредственно не используемые в производственном процессе, предметы противопожарного назначения (кроме насосов и механических пожарных лестниц, относящихся к разделу «Машины и оборудование»), спортивный инвентарь. Объектом классификации подраздела «Инвентарь производственный и хозяйственный» могут быть только предметы, имеющие самостоятельное значение и не являющиеся частью какого-либо другого объекта.

К подразделу «Скот рабочий, продуктивный, племенной (кроме молодняка и скота для убоя)» относятся лошади, коровы, верблюды, ослы и прочие рабочие животные (включая транспортных лошадей), коровы, овцы, а также другие животные, которые неоднократно или постоянно используются для получения продуктов, таких как молоко, шерсть и др.; жеребцы-производители и племенные кобылы, быки производители, коровы, хряки-производители и рабочий племенной скот. Объектом классификации данного подраздела является каждое взрослое животное, кроме скота для убоя.

К подразделу «Насаждения многолетние» относятся все виды искусственных многолетних насаждений независимо от их возраста, включая: плодово-ягодные насаждения всех видов (деревья, кустарники); озеленительные и декоративные насаждения на улицах, площадях, в садах, парках, скверах, на территории предприятий, во дворах жилых домов; живые изгороди, снего- и полезащитные полосы, насаждения, предназначенные для укрепления песков и берегов рек, овражно-балочные насаждения и т.п.; искусственные насаждения ботанических садов, других научно-исследовательских учреждений и учебных заведений для научно-исследовательских целей.

К подразделу «Капитальные затраты по улучшению земель (без сооружений)» относятся затраты, не связанные с возведением сооружений планировка земельных участков, расчистка зарослей, очистка водоемов и т.п.).

К подразделу «Прочие основные средства» относятся независимо от стоимости библиотечные фонды, музейные ценности (кроме экспонатов, являющихся предметом искусства, старины и быта), белье, постельные принадлежности, учитываемые в составе основных фондов бюджетных организаций и учреждений. В эту группу включаются также капитальные затраты в арендованные основные средства, учитываемые на балансе арендатора.

По назначению основные средства подразделяются на производственные и непроизводственные (основные средства объектов жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы).

К производственным основным средствам относятся здания и сооружения производственного назначения, передаточные устройства, станки, машины, оборудование, транспортные средства, средства вычислительной техники, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь, которые непосредственно участвуют в осуществлении производственной деятельности по извлечению прибыли. Они находятся в производственных (цехах, участках) и функциональных (отделах, службах) подразделениях предприятия и закреплены за ними.

Непроизводственные - это основные средства, предназначенные для социально-бытового обслуживания членов трудового коллектива предприятия. К ним относятся числящиеся на балансе предприятия жилые здания, объекты бытового обслуживания (бани, парикмахерские, прачечные и т.п.), социального (поликлиника, дом отдыха, лагерь труда и отдыха, столовая и др.) и культурного (дом культуры, библиотека и др.) назначения.

По принадлежности основные средства подразделяются на собственные, принадлежащие организации по праву собственности (в том числе сданные в аренду без права выкупа); находящиеся в оперативном управлении и хозяйственном ведении и полученные в аренду без права выкупа. Бухгалтерский учет основных средств зависит от того, кому принадлежит право собственности на объект. Организация учитывает на балансе основные средства находящиеся в ее собственности, полученные на праве хозяйственного владения и оперативного управления. В соответствии с Гражданским кодексом РФ владеет, пользуется и распоряжается имуществом, полученным в хозяйственное ведение, оперативное управление. Арендованные средства получаются от других организаций во временное пользование за плату.

По степени использования основные средства подразделяются на находящиеся в: эксплуатации; запасе (резерве); стадии достройки; дооборудования; реконструкции и частичной ликвидации; на консервации. Различают действующие и основные средства (находящиеся в эксплуатации) и бездействующие основные средства, к которым относятся остальные вышеуказанные указанные группы.

Типовая классификация основных фондов предусматривает группировку всех основных фондов по соответствующим отраслям народного хозяйства и видам деятельности.

Основные фонды отраслей, производящих товары:

- промышленность; сельское хозяйство (кроме скота); лесное хозяйство; строительство; прочие виды деятельности сферы производства товаров.

Основные фонды отраслей, оказывающих услуги:

- обслуживание сельского хозяйства; транспорт; связь; торговля и общественное питание; оптовая торговля продукцией производственно-технического назначения; заготовки; жилищное хозяйство; коммунальное хозяйство; непроизводственные виды бытового обслуживания населения; здравоохранение; образование; культура; наука; финансы; управление; общественные организации; прочие отрасли, оказывающие услуги. ³

В соответствии с приведенной группировкой основные фонды относятся к тем отраслям народного хозяйства и видам деятельности, к которым отнесена выработанная с участием основных фондов продукция или оказанные услуги.

Основными задачами бухгалтерского учета основных средств являются: правильное документальное оформление и своевременное отражение в учетных регистрах поступления основных средств, их внутреннего перемещения и выбытия; правильное исчисление и отражение в учете суммы износа основных средств; точное определение результатов при ликвидации основных средств; контроль за затратами на ремонт основных средств, за их сохранностью и эффективностью использования.

Эти задачи решаются с помощью надлежащей документации и обеспечения правильной организации учета наличия и движения основных средств, расчетов по их амортизации и учета затрат по их ремонту.

1.2. Нормативное регулирование учета основных средств

Приказом Минфина России от 30.03.2001 №26н утверждено Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, которым установлены правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации. Данным ПБУ внесены существенные нововведения в порядок отнесения объектов к основным средствам, порядок отражения в бухгалтерском учете результатов переоценки основных средств и т. д. С вступлением в силу данного документа Приказ Минфина России от 03.09.97 №65н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/97» признан утратившим силу.

Минфин России не изменил своей традиции вводить в действие нормативные документы по бухгалтерскому учету задним числом. Поэтому ПБУ 6/01 вступило в силу, начиная с бухгалтерской отчетности 2001г. Это означает, что бухгалтерам организаций, отражавшим в 2001г. до вступления в силу данного документа хозяйственные операции по учету основных средств в соответствии со старым порядком, возможно, придется вносить соответствующие коррективы в бухгалтерский учет.

Определения основных средств предлагаемые в ПБУ 6/97 и ПБУ 6/01 сильно различаются. Напомним, что согласно п. 2 ПБУ 6/97 основные средства - часть имущества, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев. Не относятся к основным средствам и учитываются организацией в составе средств в обороте: предметы, используемые в течение периода менее 12 месяцев независимо от их стоимости; предметы стоимостью на дату приобретения не более стократного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда за единицу независимо от срока их полезного использования; иные предметы, устанавливаемые организацией исходя из правил

Положений по бухгалтерскому учету.

ПБУ 6/01 отменило стоимостной критерий отнесения активов к объектам основных средств, а также ввело следующие новые критерии, в соответствии с которыми актив должен быть квалифицирован как основное средство: способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем; организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов. Требование ПБУ 6/97, согласно которым основные средства должны использоваться в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, либо для управленческих нужд организации, сохранены и в ПБУ 6/01.

Норма п. 5 ПБУ 6/01, расшифровывает состав основных средств аналогично норме п. 2.2 ПБУ 6/97: «К основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный,

племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты». ПБУ 6/01 по сравнению с ПБУ 6/97 расширен за счет включения в перечень внутрихозяйственных дорог.

В ПБУ 6/01 к основным средствам в числе прочего отнесены капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы), а также капитальные вложения в арендованные объекты основных средств: земельные участки, объекты природопользования (вода, недры и другие природные ресурсы). Помимо этих объектов п. 13 ПБУ 6/01 в числе капитальных вложений, относимых к основным средствам, называет капитальные вложения в многолетние насаждения. ⁵

П. 6 ПБУ 6/01 установлено, что единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. При этом инвентарным объектом основных средств признается: объект со всеми приспособлениями и принадлежностями; отдельно конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций; обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, и предназначенный для выполнения определенной работы.

Новацией ПБУ 6/01 по сравнению с ПБУ 6/97 является введение нормы, согласно которой объект основных средств, находящийся в собственности двух или нескольких организаций, отражается каждой организацией (каждым совладельцем) в составе основных средств соразмерно ее доле в общей собственности. Также новацией является содержание п. 13 ПБУ 6/01, согласно которому капитальные вложения в многолетние насаждения и в коренное улучшение земель включаются в состав основных средств ежегодно в сумме затрат, относящихся к принятым в отчетном году в

Согласно п. 7 ПБУ 6/01, равно как и п. 3.1 ПБУ 6/97 определяется, что основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. При этом поступления объектов основных средств в организацию может иметь место в следующих случаях: приобретение за плату; поступление основных средств в счет вклада в уставный (складочный) капитал; безвозмездное получение основных средств; поступление основных средств по договорам мены и бартеру. Следует обратить внимание на то, что согласно п. 12 ПБУ 6/01 во всех указанных случаях в первоначальную стоимость основных средств включаются также фактические расходы организации на доставку объектов и приведение их состояние, пригодное для использования. Ранее такая норма применялась в случае приобретения объектов основных средств за плату, а так же затраты по доставке включались в первоначальную стоимость основных средств, полученных по договору дарения и в иных случаях безвозмездного получения.

Первоначальной стоимостью первоначальных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов. Пункт 8 ПБУ 6/01 содержит перечень расходов, которые являются фактическими затратами на приобретение, сооружений и изготовление основных средств. Этот перечень во многом схож с перечнем расходов, установленным ПБУ 6/97. В тоже время имеются существенные отличия в части нововведений:

Во-первых, появилась норма о том, что в первоначальную стоимость приобретенного объекта основных средств включаются начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта.

Во-вторых, ПБУ 6/01 приведено в соответствии с требованиями ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации» в части включения в первоначальную стоимость основных средств суммовых разниц. Согласно п. 8 ПБУ 6/01 фактически затраты на приобретение и сооружение основных средств определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте. Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой выраженной в иностранной валюте кредиторской задолженности по оплате объекта основных средств, исчисленной по официальному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному курсу на дату ее погашения.

Согласно п. 9 ПБУ 6/01, который соответствует п. 3.3 ПБУ 6/97 первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями организации. Кроме того, как уже было отмечено, в первоначальную стоимость объектов, внесенных в счет вклада в уставной (добавочный) капитал организации, включается также фактические затраты организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования. В соответствии с п. 2 ст. 15 Федерального закона от 08.02.98г. № 14 - ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», если номинальная стоимость доли участника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более 200 МРОТ, установленных Федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации обществом, такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком средств, полученных (в п. 3.5 ПБУ 6/97 - приобретенных) по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организации, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

Изменение оценки основных средств отражено в п. 14 ПБУ 6/01, который дословно повторяет норму п. 3.6 ПБУ 6/97: «Стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и настоящим Положением». В каких же случаях возможно изменение оценки основных средств? Во-первых, изменение первоначальной стоимости основных средств (п.14 ПБУ 6/01 уточнено: «в которой они приняты к бухгалтерскому учету») допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации соответствующих объектов. В данном случае изменение оценки основных средств связано с материальными изменениями их технико-экономических характеристик. Во-вторых, изменение первоначальной стоимости основных средств допускается в случае переоценки.

В данном случае изменение оценки основных средств является чисто «экономической» процедурой по приведению остаточной стоимости основных средств к текущей стоимости с определением восстановленной стоимости.

Согласно п. 15 ПБУ 6/01 организация может (согласно ПБУ 6/97 имеет право) не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных (два предыдущих слова добавлены ПБУ 6/01) объектов основных средств по текущей (восстановленной) (слово «текущей» добавлено ПБУ 6/01) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

В ПБУ 6/01 можно отметить ряд нововведений, связанных с отражением в учете сумм дооценки или уценки:

- если согласно ПБУ 6/97 увеличением (уменьшением) первоначальной стоимости основных средств относилось на добавочный капитал организации, то в соответствии с ПБУ 6/01 сумма оценки в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации.

- сумма оценки в результате переоценки относится на счет прибылей и убытков в качестве расходов;

- сумма дооценки, равная сумме уценки этого же объекта, проведенной в предыдущие годы, и отнесенная за счет убытков в качестве операционных расходов (еще раз отметим, что согласно п. 12 ПБУ 10/99 данная уценка включается в состав внереализационных расходов), относится на счет прибылей и убытков отчетного периода в качестве дохода;

- сумма уценки относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого же объекта, проведенной в предыдущие годы.

В случае если сумма уценки объекта основных средств превышает сумму дооценки этого же объекта, которая в предыдущие годы была зачислена в добавочный капитал, данная сумма превышения относится на счет прибылей и убытков в качестве операционного расхода;

- при выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала в нераспределенную прибыль организации. Изменение первоначальной стоимости основных средств допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации соответствующих объектов, а также при их переоценке.

ПБУ 6/01 устанавливает правила по начислению амортизации, в целом аналогичные нормам ПБУ 6/97. Вместе с тем следует обратить внимание на то, что ранее п.4.2 ПБУ 6/97 было предусмотрено, что в течении срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев его нахождения на реконструкции и модернизации по решению руководителя организации. Теперь же согласно ПБУ 6/01 амортизация начисляется, если только продолжительность работ по реконструкции и модернизации (восстановлению) не превышает 12 месяцев.

Заслуживает внимания изменение перечня объектов основных средств, по которым не начисляется амортизация (п.4.1 ПБУ 6/97 и п.18 ПБУ 6/01): - термин «жилищный фонд» (ПБУ 6/97) раскрыт в ПБУ 6/01 как «объекты жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.)»

В этой связи отдельные квартиры в объектах жилого фонда должны учитываться только в составе основных средств, а не в составе нематериальных активов, как было установлено письмом Минфина России от 29.10.1993 № 118 - ФЗ «Об отражении в бухгалтерском учете отдельных операции в жилищно-коммунальном хозяйстве»;

- из перечня неамортизируемых объектов, содержащихся в ПБУ 6/97, в ПБУ 6/01 исключены издания (книги, брошюры и т.д.). ⁸

Тем не менее п. 17 ПБУ 6/01 установлено, что по объектам основных средств некоммерческих организаций начисляется не амортизация, а износ.

При этом принципиальным нововведением ПБУ 6/01 является то, что по основным средствам, по которым не начисляется амортизация, а также по основным средствам некоммерческих организаций начисление износа производится по установленным нормам амортизационных отчислений один основным средствам некоммерческих организаций начисление износа производится по установленным нормам амортизационных отчислений один раз в году - в конце отчетного года.

Согласно п.18 ПБУ 6/01 (аналогично п. 4.2. ПБУ 6/97) амортизация объектов основных фондов начисляется одним из следующих способов:

⁸ Медведев А.Н. Учет основных средств, М.: Налоговый вестник, 2001, стр. 83.

линейным способом; способом уменьшаемого остатка; способом списание стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; способом списание стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).

В ПБУ 6/01 техника применения этих способов не изменилась. Нововведение является то, что объекты основных средств стоимостью не более 2000 руб. за единицу, а так же приобретенные книги, брошюры и тому

подобные издания разрешается списывать на затраты на производство по мере отпуска их в производство или эксплуатацию.

Вопросы выбытия основных средств регламентируются п. 29-31 ПБУ 6/01, которые в целом соответствуют п. 7.1-7.3 ПБУ 6/97. Единственное уточнение, внесенное ПБУ 6/01, заключается в том, что доходы и убытки от списания объектов основных средств зачисляются в состав операционных доходов и расходов. Таким образом, ПБУ 6/01 (равно как и ПБУ 6/97) с учетом п. 93 Методических указаний по учету основных средств предусмотрено, что выбытие объектов имеет место в случаях: продажи;

безвозмездной передачи; списания в случае морального и физического износа; ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях; передачи виде вклада в уставный капитал других организаций; списания объектов основных средств, ранее сданных в аренду с правом выкупа, в момент перехода права собственности на указанные основные средства к арендатору; по другим причинам. При этом если списание объектов основных средств производится в результате его продажи, то выручка от реализации принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами в договоре.

2. Совершенствование учета основных средств

2.1. Международные стандарты учета основных средств

Основным международным стандартом, регулирующим порядок учета основных средств, является МСФО (IAS) 16 «Основные средства». Согласно МСФО 16 основные средства - это материальные активы, которые: используются компанией для производства или поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду другим компаниям или для административных целей; предполагается использовать в течение более чем одного годового периода.

Объект основных средств должен признаваться в качестве актива, когда:

· с большой вероятностью можно утверждать, что компания получит связанные с активом будущие экономические выгоды;

· фактические затраты на приобретение актива для компании могут быть надежно оценены.⁹

При выделении и принятии к учету отдельных объектов основных средств необходимо учитывать конкретные обстоятельства и специфику организации. Так, запасные части и оборудование для обслуживания основных средств, как правило, включаются в состав материально-производственных запасов и списываются на расходы по мере их использования. Однако крупные запасные части, резервное оборудование, а также запчасти и оборудование для обслуживания конкретного объекта могут приниматься к учету как основные средства, если компания предполагает их использовать в течение более одного (годового) периода, но не более срока полезного использования соответствующего объекта основных средств. Незначительные по стоимости мелкие приспособления, штампы, шаблоны и другие аналогичные детали могут приниматься к учету как единый учетный объект. Если у одного объекта несколько частей, имеющих разный срок полезного использования, то каждая часть должна учитываться как отдельный объект.

При раскрытии информации в финансовой отчетности, в случае переоценки и для других целей, основные средства подлежат разделению на группы. Группа ⁹Смирнова И. А. Международные стандарты финансовой отчетности. - М.: Финансы и Статистика, 2005г. стр. 112.

(вид) основных средств - это объединение активов, одинаковых по содержанию и характеру их использования в операциях компании. Например, земля, земля и здания, оборудование, суда, самолеты, автотранспортные средства, мебель и хозяйственные принадлежности, оборудование административных помещений.

Первоначальная стоимость объектов, приобретаемых за плату, определяется по фактическим затратам на приобретение. Фактические затраты на приобретение - это сумма уплаченных денежных средств или эквивалентов денежных средств, или справедливая стоимость другого возмещения, переданного для приобретения актива на момент его приобретения или сооружения.

Фактические затраты на приобретение включают покупную стоимость, уплаченные пошлины и невозмещаемые налоги, а также любые прямые затраты по приведению актива в рабочее состояние. Кроме того, в первоначальную стоимость объекта основных средств включается сумма резерва на покрытие предлагаемых затрат на демонтаж, удаление актива и восстановление площадки, создаваемого согласно МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы». Административные, общехозяйственные и другие аналогичные косвенные расходы не включаются в фактические затраты на приобретение, создание и изготовление, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, созданием или изготовлением основных средств.

Проценты по кредитам и займам, полученным для приобретения основных средств, могут капитализироваться и включаться в первоначальную стоимость объектов основных средств при выполнении условий, предусмотренных МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам» (альтернативный подход).

Объект основных средств может быть приобретен в обмен или путем частичного обмена на объект основных средств другого типа или другой актив. Стоимость получаемого объекта определяется по справедливой стоимости полученного актива, который эквивалентно справедливой стоимости переданного актива, скорректированной на сумму уплаченных или полученных денежных средств или их эквивалентов. Справедливая стоимость - это сумма денежных средств, достаточных для приобретения актива или исполнения обязательств при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами. Справедливая стоимость земли и зданий, как правило, представляет собой рыночную стоимость, которая определяется обычно профессиональными оценщиками. Если ее определить не представляется возможным, то используется восстановительная стоимость с учетом износа. Если основное средство обменивается на аналогичный актив, который используется в той же хозяйственной деятельности и имеет ту же справедливую стоимость, то по этой операции прибыль или убыток не признается. При этом новый актив принимается к учету по стоимости, равной балансовой стоимости переданного актива.

После принятия основных средств к учету организация может производить дополнительные расходы, связанные с восстановлением или улучшением нормативных показателей производительности объекта. Последующие затраты могут быть капитализированы и отнесены на увеличение балансовой стоимости объекта, если организация с большой долей вероятности предполагает получить экономические выгоды, превышающие первоначально рассчитанные нормативные показатели работы объекта. Примерами такого улучшения являются: модернизация объекта основных средств, увеличивающая срок полезной службы и обеспечивающая повышение его мощности; усовершенствование деталей и узлов, обеспечивающее улучшение качества выпускаемой продукции; внедрение новых производственных процессов, обеспечивающих сокращение производственных затрат.

Все остальные последующие затраты в основные средства признаются расходами периода. Как правило, к ним относятся затраты на ремонт и обслуживание объекта основных средств, которые не улучшают нормативные показатели функционирования объектов основных средств. Если производится замена отдельных частей объекта основных средств, имеющих различный срок полезного использования и учитываемых как отдельные объекты, то соответствующие затраты отражаются в учете как приобретения нового объекта основных средств, а замена - как выбытия актива.

МСФО (IAS) 16 устанавливает два варианта учета основных средств: основной и альтернативный.

Основной вариант состоит в следующем: после признания объект основных средств учитывается по его первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения. Убыток от обесценения - это сумма превышения балансовой стоимости актива над его возмещаемой суммой (стоимостью). Таким образом, убытки от обесценения возникают в том случае, когда возмещаемая сумма для данного объекта становится меньше его балансовой стоимости. Порядок учета возмещаемых сумм (величин) и убытка от обесценения установлен МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов». Согласно МСФО 36 возмещаемая величина оценивается как наибольшая из двух величин - чистой цены продажи и ценности использования актива. Чистая цена продажи определяется по сумме денежных средств, которая может быть получена от продажи на регулярно действующем рынке или от независимого, добросовестного и хорошо осведомленного покупателя за вычетом расходов на продажу. Ценность использования актива определяется суммой дисконтированных будущих потоков денежных средств, поступление которых ожидается от использования объектов и от его выбытия в конце срока службы.

Убыток от обесценения признается в учете расходом отчетного периода, уменьшается финансовый результат и отражается в отчете о прибылях и убытках. Если объект ранее дооценивался и результат дооценки относился на увеличение капитала, то убыток от обесценения относится на уменьшение капитала в пределах ранее сделанной дооценки. В результате признания убытка от обесценения изменяется величина стоимости, которую нужно списать (амортизировать) в оставшейся период срока полезного использования, что требует изменения нормы амортизации.

Альтернативный вариант учета основных средств заключается в следующем: после признания объекта основных средств учитывается по переоцененной стоимости являющейся его справедливой стоимостью на дату переоценки за вычетом накопленной амортизации и убытков от переоценки. Таким образом, альтернативный подход предусматривает систематическую переоценку объектов основных средств до справедливой стоимости. При этом сумма накопленной амортизации на дату переоценки: переоценивается в той же пропорции, что и изменение балансовой стоимости актива до вычета амортизации; списывается на уменьшение балансовой стоимости объекта до вычета амортизации, и полученная чистая оценка переоценивается до справедливой стоимости. Дооценка балансовой стоимости объекта относится на увеличение капитала организации (отражается в балансе по статье «Результат переоценки»), уценка признается расходом периода, уменьшает финансовый результат и отражается в отчете о прибылях и убытках. Сумма дооценки в пределах ранее проведенной уценки относится на доходы организации, а сумма уценки в пределах ранее сделанной дооценки относится на уменьшение капитала (вычитается из статьи «Результат переоценки»). В последующем переоценка должна проводится на регулярной основе, что бы балансовая стоимость объекта существенно не отличалась от его справедливой стоимости. Переоценке подлежат не отдельные объекты основных средств, а вся группа, к которой объект относится. При выбытии объекта сумма его дооценки, отраженная по статье «Результат переоценки», относится на увеличение нераспределенной прибыли.

МСФО (IAS) 16 «Основные средства» определяет амортизацию как систематическое уменьшение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы. Амортизируемая стоимость - это фактически затраты на приобретение основного средства или другая величина, отраженная в финансовой отчетности вместо фактических затрат, за вычетом ликвидационной стоимости, т.е. первоначальная стоимость за вычетом ликвидационной. Ликвидационная стоимость представляет собой сумму, которую организация ожидает получить за актив в конце срока его полезной службы за вычетом ожидаемых затрат на его выбытие. Если величина ликвидационной стоимости незначительна, она может не учитываться при формировании амортизируемой стоимости. Если организация использует альтернативный способ учета основных средств, то переоценке подлежит и ликвидационная стоимость.

Согласно МСФО (IAS) 16 срок полезной службы объекта основных средств - это период, в течение которого ожидается использование амортизируемого актива, либо количество изделий, которое организация предполагает произвести с использованием актива. Срок полезной службы актива определяется с учетом следующих факторов: ожидаемого объема использования актива исходя из его предполагаемой мощности или фактической производительности; предполагаемого физического износа с учетом интенсивности использования, программы ремонта и обслуживания, условий хранения. Земля, как правило имеет неограниченный срок службы и потому не подлежит амортизации. Амортизация может начисляться одним из следующих методов (способов): линейным методом (равномерно); методом уменьшаемого остатка амортизируемой стоимости (неравномерно); методом суммы изделий (пропорционально объему продукции).

При линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется путем умножения амортизируемой стоимости объекта основных средств на норму амортизации (N), которая рассчитывается как обратная величина сроку полезного использования, т.е. N=1/T*100%, где Т-срок полезной службы.

При способе уменьшаемого остатка амортизируемой стоимости годовая сумма амортизационных отчислений (А) определяется по формуле А=ОАС*N*K, где ОАС - остаточная амортизируемая стоимость на начало года, определяемая как разность между амортизируемой стоимостью и суммой накопленной амортизации на начало года; N - линейная форма амортизации; К - коэффициент ускорения, устанавливаемый, как правило, в размере 2, 3 и более.

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции амортизация начисляется исходя из натурального показателя объема продукции или другого показателя производительности в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта и предполагаемого объема продукции за весь срок полезной службы объекта.

Выбор конкретной схемы амортизации основного средства должен соотноситься с экономическими выгодами, которые предполагают получить от его использования. В отличие от российских норм учета метод амортизации, применяемый к основным средствам в соответствии с МСФО, должен периодически пересматриваться. При этом если существенно изменяется схема получения экономических выгод от объекта, то и новый метод начисления амортизации должен соответствовать этим изменениям. Срок полезного использования так же должен периодически пересматриваться: в сторону увеличения, если производятся затраты, улучшающие состояние основного средства сверх первоначально установленных нормативов, или становятся более эффективной политика организации в области ремонта и обслуживания; в сторону сокращения в случае неблагоприятных изменений технологий или ситуации на рынке. Пересмотр методов начисления амортизации ми сроков полезного использования, согласно МСФО 8 «Учетная политика, изменение бухгалтерских оценок и ошибки», рассматривается как изменение бухгалтерских оценок и требует корректировки суммы амортизационных отчислений текущего и будущих отчислений. Амортизационные отчисления за период могут признаваться в качестве расходов. При этом они либо включаются в состав не завершенного производства или готовой продукции, либо отражаются в счете о прибылях и убытках как расходы отчетного периода. Так же они могут капитализироваться, т.е. включаться в первоначальную стоимость приобретаемых или создаваемых внеоборотных активов.

Финансовый результат (прибыль или убыток) от выбытия объекта основных средств определяется как разность между суммой поступления от выбытия и балансовой стоимостью актива и отражается как доход или расход в отчете о прибылях и убытках. Неиспользуемые основные средства, выведенные из эксплуатации и предназначенные для продажи учитываются в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Выбытие внеоборотных активов, предназначенных для продажи и прекращенная деятельность».

2.2. Сравнительная характеристика российских и международных стандартов учета основных средств

Одной из наиболее актуальных проблем для российского общества является приведение существующей в стране системы бухгалтерского учета и отчетности в соответствие с требованиями рыночной экономики и международных стандартов. В этой связи важную роль играет изучение накопленного опыта учета в странах с развитыми рыночными системами хозяйствования. Россией принята «Программа реформирования бухгалтерского учета» в соответствии с международными стандартами (Постановление Правительства Российской Федерации № 283 от 06.03.98г.). Ее практическая реализация состоит в разработке положений (стандартов) по бухгалтерскому учету (ПБУ), и подготовке специалистов высокого профессионального уровня. Во исполнение этой программы приказом Минфина России от 30 марта 2001г. № 26н утверждено новое ПБУ 6/01 «Учет основных средств», а также приказом от 16 января 2006г. № 7361 внесены существенные изменения ПБУ 6/01.¹⁰ Эти меры сблизили российский и международный учет основных средств, но несмотря на это существуют различия, которые мы рассмотрим далее.

В системе Международных стандартов финансовой отчетности порядок учета основных средств отражен в МСФО 16 «Основные средства».

¹⁰Николаева С. А. Международные и российские стандарты бухгалтерского учета: Сравнительный анализ, принчипы трансформации, направления реформирования. - М.: Аналитика-Пресс, 2001г. стр.147.

Критерии признания объекта основных средств:

МСФО	РСБУ
иметь материальную форму	отсутствует
использоваться в компании для производства или поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду другим компаниям или для административных целей	аналогичен
использоваться в течение длительного времени (больше одного периода)	аналогичен
приносить компании в будущем экономические выгоды или быть необходимым для получения выгод от использования других активов	аналогичен
быть надежно оценен при приобретении	отсутствует

Как видно из таблицы критерии, международные стандарты признания основных средств дают возможность организациям надежно оценить его стоимость. Российское законодательство не содержит данного критерия, мы считаем это существенным различием, которое нужно преодолевать. Также ПБУ 6/01 не устанавливает в качестве обязательных критериев наличие материально-вещественной формы объектов основных средств. Остальные критерии МСФО 16 необходимые для квалификации актива как основного средства аналогичны по содержанию ПБУ 6/01.

Подход МСФО 16 к первоначальной оценке основных средств, приобретаемых за плату или произведенных компанией в целом аналогичен российским подходам. Основное отличие, в соответствии с МСФО 16 в первоначальную стоимость объекта включается сумма резерва на демонтаж, в конце срока полезной службы, рассчитанная по МСФО (IAS) 37, что не предусмотрено в ПБУ 6/01. При приобретении основных средств на условиях отсрочки платежа первоначальная стоимость определяется как дисконтированная сумма будущего платежа, в то время как ПБУ 6/01 применения дисконтированных оценок не предусматривает. Данные различия на наш взгляд являются существенными, мы считаем, что российское законодательство в данном вопросе нужно совершенствовать.