Бухгалтерский учет основных средств

Согласно МСФО 16 последующие затраты, связанные с объектами основных средств должны признаваться в качестве актива в случае, когда они улучшают состояние актива, повышая его производительность сверх первоначально рассчитанных нормативов. В отличие от международного стандарта российское законодательство содержит рекомендательную норму, т. е. в случае улучшения первоначально принятых показателей функционирования объектов основных средств предусматривает возможность признания осуществленных затрат как активом, так и расходом. Кроме того, в МСФО говорится о «последующих затратах» вообще, и, следовательно, понятно требование капитализации последующих затрат - только в случае получения компанией экономических выгод, превышающих первоначально рассчитанные показатели. В ПБУ 6/01 говорится о совершенно определенных процессах: реконструкции и модернизации.

МСФО 16 предусматривает два варианта последующей оценки основных средств: основной и альтернативный. При решении вопроса последующей оценки основных средств МСФО отдает предпочтение оценке по первоначальной стоимости (за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения). Порядок проведения переоценки объектов основных средств, установленный ПБУ 6/01, приближен к нормам МСФО, в частности введено требование регулярности переоценок.

Переоценивая объекты основных средств, МСФО предусматривает выявление справедливой стоимости объекта, которая определена стандартом как сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами, осуществленной на общих условиях. В свою очередь в ПБУ 6/01 предусмотрено переоценка по восстановительной стоимости, которая не является рыночной стоимостью объекта, т. е. наиболее вероятной ценой продажи, а является стоимостью, по которой можно купить аналогичный объект. МСФО 16 требует периодического проведения теста на обесценение с тем, чтобы стоимость основных средств, отражаемых в отчетности, не была завышена в случае изменения рыночных условий, морального устаревания и прочего, а российское законодательство такого требования не содержит.

Согласно МСФО 16 только земля не подлежит амортизации, потому что, как правило, имеет неограниченный срок полезной службы. Таким образом, ПБУ 6/01 в отличие от МСФО 16 содержит обширный перечень объектов основных средств, не подлежащих амортизации, а также предусматривает приостановление начисления амортизационных отчислений.

Аналогично МСФО российское законодательство разрешает организациям самостоятельно устанавливать срок полезного использования объектов основных средств. В соответствии с МСФО 16 срок полезной службы объекта основных средств должен периодически пересматриваться, и если предположения существенно отличаются от предыдущих оценок, сумма амортизационного отчисления текущего и будущих периодов должна корректироваться. ПБУ 6/01 предусматривает необходимость пересмотра срока полезного использования основных средств, но только после осуществления реконструкции или модернизации объекта, при этом первоначально принятые показатели функционирования объекта должны улучшиться. Таким образом, мы считаем, что международные стандарты предусматривают более гибкую политику в отношение изменения срока полезного использования объектов основных средств.

МСФО 16 предусматривает два случая списания с баланса основных средств: выбытие объекта и прекращение использования. Аналогичные случаи предусмотрены и российским законодательством.

2.3. Изменения в учете основных средств

Приказом Минфина России от 12.12.05г. №147н (зарегистрирован в Минюсте России 16 января 2006г., регистрационный номер 7361) внесены изменения в положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина России от 30.03.01г. №26н.¹¹

Изменения данного ПБУ 6/01 вступает в силу с 1 января 2006г. только в отношении бухгалтерской отчетности 2006г. Иными словами, принятые изменения не могут применяться при составлении бухгалтерской отчетности за 2005г. Рассматриваемые изменения и дополнения в ПБУ 6/01 носят не только редакционный характер, они также затрагивают вопросы методологии учета основных средств.

Первое изменение - исключение п.2 ПБУ 6/01, который предусматривал, что стандарт, устанавливающий правила учета основных средств, применяется также в отношении доходных вложений в материальные ценности. Данное исключение обусловлено пересмотром п.4 ПБУ 6/01, который определяет критерии принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве основных средств. В соответствии с новой редакцией первым таким критерием является не только предназначение объекта для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации, но и для предоставления организацией за плату во временное пользование.

Исходя из Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета

под доходными вложениями в материальные ценности понимаются вложения организации и часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную ¹¹Приображенская В. Изменение ПБУ 6/01: новое в учете основных средств // Финансовая газета 2006., №5, стр. 7-8.

форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование с целью получения дохода. Таким образом, объекты, предоставляемые организацией по договорам арены, лизинга, проката и т.д. и учитываемые в качестве доходных вложений в материальные ценности, теперь относятся к категории основных средств.

Одновременно одно из дополнений в п.5 ПБУ 6/01 предусматривает, что основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование, отражаются в составе доходных вложений в материальные ценности, то есть на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности». Более того, ПБУ 6/01 дополнено нормой в части раскрытия информации в бухгалтерской отчетности. В соответствии с новой редакцией п.32 ПБУ 6/01 обязательному раскрытию в бухгалтерской отчетности с учетом существенности подлежит информация об объектах основных средств, учитываемых в составе доходных вложений в материальные ценности.

Однако возникают последствия, касающиеся налога на имущество организаций, устанавливаемого главой 30 «Налог на имущество организаций» НК РФ. В соответствии со ст. 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств. С 1 января 2006г. объектом налогообложения по налогу на имущество организаций признаются объекты, учитываемые не только на счете 01 «Основные средства», но и на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности». При расчете налоговой базы имущества, признаваемое объектом налогообложения, будет учитываться по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

В новой редакции п. 4 ПБУ 6/01 дополнен критериями признания объектов основных средств для некоммерческих организаций.

Некоммерческая организация принимает объект к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если он предназначен для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания данной некоммерческой организации, для управленческих нужд некоммерческой организации, а также если выполняются условия, установленные в п. п. «б», «в» п. 4 ПБУ 6/01.

Значительным является изменения п. 5 ПБУ 6/01.

Организация самостоятельно определяет, учитывать подобные объекты в составе основных средств на счетах 01 и 03 или в составе материально-производственных запасов на счете 10 «Материалы». Если организация решает учитывать активы в составе материально-производственных запасов, то в учетной политике организации должен быть отражен не только сам факт этого выбора, но и размер данного лимита. Если организация принимает решение не вводить стоимостный лимит при принятии объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, то вне зависимости от их стоимости списание таких объектов должно производиться в общеустановленном порядке. ¹²

Изменения коснулись и порядка определения инвентарного объекта основных средств.

Изменение п. 8 ПБУ 6/01 носят по большей части редакционный характер. Одно из изменений связано с принятием Федерального закона от 02.11.04г. №127-ФЗ, которым введена глава 25.3 «Государственная пошлина» НК РФ. Также в п. 8 ПБУ 6/01 исключена норма, в соответствии с которой начисленные до принятия объекты основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта являются фактическими затратами и включаются в первоначальную стоимость объекта основных средств. Таким образом, исключено дублирование правила, изложенного в положении по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию», (ПБУ 15/01, утвержденным приказом Минфин России от 02.08.01г. № 60н).

В соответствии с новой редакцией п.10 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы. В связи сданным изменением снимается вопрос о необходимости пересматривать рыночную стоимость безвозмездно полученных объектов в момент принятия их к бухгалтерскому учету в качестве основных средств. В подобной ситуации рыночная стоимость объекта определяется один раз в момент принятия его к учету в качестве вложений во внеоборотные активы при отражении на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции со счетом 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 98 «Безвозмездные поступления». Редакционные изменения п. 12 ПБУ 6/01 позволяет включать в первоначальную стоимость объектов основных средств, внесенных в счет вклада в уставного капитал организации, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно) либо по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, все предусмотренные п. 8 ПБУ 6/01 фактические затраты. Иными словами, в первоначальную стоимость объектов основных средств, принимаемых к учету в соответствии с п. 9, 10, 11 ПБУ 6/01 включаются не только фактические затраты организации на доставку объекта и приведение их в состояние, пригодное для использования, но и другие составляющие первоначальной стоимости, такие как вознаграждение посреднической организации, плата информационные и консультационные услуги и другие фактические затраты.

Новая редакция п.16 ПБУ 6/01 предусматривает, что оценка объекта основных средств, стоимость которого при приобретении выраженная в иностранной валюте производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Центробанка России, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы. Иными словами, пересчет в рубли стоимости приобретаемого актива, выраженные в иностранной валюте, должен производиться только при отражении этой стоимости на счете 08. Начиная с отчетности 2006г. организация не должна пересчитывать первоначальную стоимость актива, приобретаемого за иностранную валюту, в момент принятия его к бухгалтерскому учету в качестве основного средства и списывать полученную разницу на счет прибыли и убытков в качестве операционных доходов (расходов).

По объектам основных средств некоммерческих организаций амортизация не начисляется. Новой редакцией п.17 ПБУ 6/01 предусмотрено, что по ним на забалансовом счете производится обобщение информации о суммах износа, начисляемого линейным способом. Так же п.17 ПБУ 6/01 дополнен правилом, которое уже содержится в Методических указаниях по бухгалтерскому учету. По объектам жилищного фонда, которые учитываются в составе доходных вложений в материальные ценности, амортизация начисляется в общеустановленном порядке. Расширен перечень объектов основных средств, которые не подлежат амортизации, вследствие того, что их потребительские свойства с течением времени не изменяются. Если в предыдущей редакции данный перечень был закрытым, то в новой редакции перечень является открытым. Помимо земельных участков и объектов природопользования он так же включает объекты, относимые к музейным предметам и музейным коллекциям. ¹³

¹³Бондарь Е. Учитываем основные средства по новым правилам// Экономика и жизнь 2006., №5, с. 14.

Изменен порядок определения амортизационных отчислений способом уменьшаемого остатка.

Новой редакции ПБУ 6/01 предусмотрено использование коэффициента, устанавливаемого организацией самостоятельно. В учетной политике организации должен быть отражен не только факт выбора способа уменьшаемого остатка при начислении амортизации по группе однородных объектов основных средств, но и применяемый в таком случае коэффициент. При этом следует учитывать, что ускоренное списание стоимости объекта с применением максимального коэффициента равного 3 не всегда экономически обосновано и на практике может привести к неблагоприятным последствиям. В связи с этим следует осмотрительно подходить к установлению данного коэффициента при формировании амортизационной политики организации.

Изменен порядок отражения затрат на восстановление объекта основных средств, посредством модернизации и реконструкции. В предыдущей редакции стандарта такие затраты могли либо увеличивать первоначальную стоимость объекта и списываться с кредита счета 08 в дебет счет 01, либо учитываться на счете учета основных средств обособленно с открытием отдельной инвентарной карточки на сумму произведенных затрат. В соответствии с новой редакцией учет затрат на модернизацию и реконструкцию осуществляется только посредством увеличения первоначальной стоимости объекта основных средств.

До утверждения изменений п. 28 ПБУ 6/01 предусматривал, что в случае наличия у одного объекта нескольких частей имеющий разный срок полезного использования, замена каждой такой части при восстановлении учитывается как выбытие и приобретение самостоятельного инвентарного объекта. В новой редакции стандарта данный пункт исключен.

Изменения затронули и вопросы списания бухгалтерского учета объекта основных средств.

Откорректированы случаи выбытия объекта основных средств. Изменениями ПБУ 6/01 предусмотрено, что выбытие объекта основных средств имеет место в случае: продажи; прекращения использования вследствие морального или физического износа; ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации; передачи в виде вклада в уставный капитал другой организации, паевой фонд; передача по договору мены, дарения; внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности; выявления недостачи или порчи активов при их инвентаризации; частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции; в иных случаях.¹⁴

Заключение

В данной курсовой работе мы рассмотрели широкий круг вопросов, связанных с организацией ведения учета основных средств. В том числе мы дали сравнительную характеристику российских и международных стандартов по учету основных средств. Положения ПБУ 6/01 во многом совпадают с положениями МСФО (IAS) 16.

Критерии ПБУ 6/01 необходимые для квалификации актива как основного средства в целом аналогичны по содержанию МСФО 16. Международные стандарты дают возможность организациям надежно оценить стоимость основных средств при приобретении, российское законодательство не содержит данного критерия.

В соответствии с МСФО 16 в первоначальную стоимость объекта включается сумма резерва на демонтаж, в конце срока полезной службы, рассчитанная по МСФО (IAS) 37, что не предусмотрено в ПБУ 6/01.

ПБУ 6/01 не содержит требований проведения теста на обесценивание, МСФО 16 требует, чтобы стоимость основных средств, отражаемых в отчетности, не была завышена в случае изменения рыночных условий, морального устаревания и прочего. По нашему мнению эти различия являются существенными, и в дальнейшем их нужно преодолевать.

Мы изучили изменения в российском законодательстве по учету основных средств. Существенные изменения в ПБУ 6/01 «Учет основных средств» были внесены приказом Минфина России от 12.12.05г. №147н. В частности, теперь доходные вложения в материальные ценности признаются основными средствами, раньше они таковыми не являлись. Так как в международных стандартах существует отдельный стандарт для учета таких активов, данное изменение можно считать сближающим, но возникает противоречие. С одной стороны, доходные вложения - основные средства. С другой стороны, в учете и отчетности их необходимо отражать обособленно.

Теперь организация на расходы единовременно может списывать малоценные объекты основных средств стоимостью не более 20 000руб., в отличие от предыдущих 10 000руб. Кроме того, такие активы можно отражать в составе материально-производственных запасов. В результате, с одной стороны бухгалтеры организации получили больше возможностей высказать свое профессиональное суждение. Так, они могут сразу списывать основные средства на расходы или амортизировать их. Это изменение приближает ПБУ 6/01 и МСФО 16.

Также после изменения в составе первоначальной стоимости основных средств учитываются таможенные сборы. При начислении амортизации способом уменьшаемого остатка организация может использовать коэффициент не больше трех, до изменений предельный размер коэффициента вообще не был установлен. Эти изменения усовершенствовали ПБУ 6/01 и приблизили его к МСФО 16.

Таким образом, несмотря на ориентацию российских стандартов учета основных средств на принципы МСФО, сохраняются различия. По нашему мнению данная ситуация является закономерной, так как «ориентация на МСФО» не предполагает полной замены российских стандартов учета на международную систему учета, а только предполагает сближение с ними.

Мы думаем, что совершенствование системы учета основных средств будет продолжено и в дальнейшем. Насколько это возможно в рамках курсовой работы, мы постарались оценить развития учета основных средств.

Список использованной литературы

1. Гражданский кодекс РФ часть 1 и 2, М.: Новая Волна, 2000г.

2. Налоговый кодекс РФ. Часть 1 от 31.07.98г. № 146-ФЗ - М., 1998г.

3. Налоговый кодекс РФ. Часть 2 от 05.08.2000г. № 118-ФЗ - М., 2000

4. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 23.07.98г. № 123-ФЗ.

5. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/97 утверждено приказом Минфина РФ от 03.09.97г. №65н.

6. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 утверждено приказом Минфина РФ от 30.03.01г. №26н.

7. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденный приказом Минфина РФ от 20.07.98г. №33н.

8. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденный приказом Минфина РФ от 13.10.03г. №91н.

9. Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утверждена Постановлением Правительства РФ от 06.03.98г. № 283.

10. Приказ О внесение изменений в Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 от 16.01.06г. № 7361.

11. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утверждена приказом Минфина России от 31.10.2000г. №94н.

12. Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94, утвержденный постановлением Госстандарта России от 26.12.1994г. №359.

13. Аврова И.А. Основные средства: бухгалтерский и налоговый учет. - М.: Бератор-Пресс, 2003.

14. Аникин П. Учет основных средств: обновленное ПБУ против МСФО // Консультант 2006., №7, с. 68 - 71.

15. Богаченко В. М., Кириллова Н. А. Бухгалтерский учет: Учебное пособие. - Ростов на Дону: Феникс, 2004.

16. Бондарь Е. Учитываем основные средства по новым правилам// Экономика и жизнь 2006., №5, с. 13 - 14.

17. Козлова Е. П. Бухгалтерский учет. - М.: Финансы и Статистика, 1997.

18. Леонов Ю. В. Изменения в учете основных средств // Главбух 2006., №3, с. 46 -51.

19. Медведев А.Н. Учет основных средств. - М.: Налоговый вестник, 2001.

20. Медведев М.Ю. Постатейный комментарий новой ПБУ. Сравнительный анализ старого и нового вариантов» //Финансовые и бухгалтерские консультации, 2001., №7, с. 4 - 15.

21. Модеров С.В. Учет основных средств в соответствии с МСФО // Финансовая газета 2005., №11, с. 13.

22. Николаева С. А. Международные и российские стандарты бухгалтерского учета: Сравнительный анализ, принчипы трансформации, направления реформирования. - М.: Аналитика-Пресс, 2001.

23. Николаева С.А. Бухгалтерский учет основных средств. - М.: Аналитика - Пресс, 2002.

24. Пашигорева Г. И. Применение международных финансовых стандартов отчетности в России. - СПб.: Питер, 2004.

25. Приображенская В. Изменение ПБУ 6/01: новое в учете основных средств // Финансовая газета 2006., №5, с. 7 - 8.

26. Римов А. В. Новое в учете основных средств. Комментарий ПБУ 6/01 // Главбух, 2001., №10, с. 74 - 86.

27. Смирнова И. А. Международные стандарты финансовой отчетности. - М.: Финансы и Статистика, 2005.

28. Соловьева О.В. Международная практика учета и отчетности. - М.: Инфра-М, 2004.

29. Старостин С.Н. ПБУ 6/01: что изменилось в учете основных средств // Консультант , 2001г., №13, с. 15 - 21.