Методология бухгалтерского учета капитала акционерных обществ

3

МЕТОДОЛОГИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА КАПИТАЛА

АКЦИОНЕРНЫХ ОБЩЕСТВ

Специальность 08.00.12. - Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени

доктора экономических наук

Санкт - Петербург

1. Общая характеристика работы

Актуальность темы исследования. Радикальные изменения в экономике России, обусловленные развитием рыночных отношений, привели к возникновению новых организационно-правовых форм, одной из которых являются акционерные общества, в наибольшей степени отвечающие задачам формирования в стране института частной собственности.

Усиление роли акционерных обществ в хозяйственном обороте страны, формирование рынка ценных бумаг привели к значительному расширению круга пользователей бухгалтерской отчетности и выдвижению новых требований к ее качеству и информативности. Приоритетными пользователями бухгалтерской отчетности становятся инвесторы, предъявляющие к ней требования достоверности, полноты, надежности, а главное - прозрачности при принятии экономических решений. Это предполагает необходимость развития бухгалтерского учета и отчетности в тесной связи с изменениями экономической ситуации в стране, создание условий для формирования сопоставимой информации, способствующей повышению уровня социальной ответственности хозяйствующих субъектов.

Важная роль в принятии инвестиционных решений заинтересованными пользователями относительно конкретных акционерных обществ принадлежит учетной информации о капитале, которая является доминирующей при оценке эффективности управления вложенными средствами.

В то же время сложившаяся система бухгалтерского учета и отчетности не обеспечивает в полной мере надлежащее качество, надежность и прозрачность формируемой в ней информации, что существенно ограничивает возможности ее полезного использования.

Потребности экономики, ориентированной преимущественно на экономические методы управления, и понимание необходимости перехода российской системы учета и отчетности на Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) предполагают комплексное преобразование информационного обеспечения учета капитала.

Отсюда возникает крупная научная проблема по созданию эффективной учетно-информационной системы учета капитала на новой методологической основе с использованием фундаментальной отечественной и зарубежной теории, ее прогрессивных методов и международной учетной практики.

Степень разработанности проблемы. К решению сложной и многоаспектной проблемы учета капитала обращались как зарубежные ученые (Д. Александер, Ф. Бест, М.Ф. Ван Бреда, Ф. Гюгли, Ж.Б. де Ланэ, Р.П. Коффи, Ф.В. Кронхейльм, Г. Курцбауэр, Б. Нидлз, Ж. Ришар, В.Ф. Фостер, Д.В. Фультон, Э.С. Хендриксен, И.Ф. Шерр и др.), так и известные российские экономисты первой половины XX столетия (Н.С. Аринушкин, С.М. Барац, Н.А. Блатов, Р.Я. Вейцман, А.М. Галаган, А.И. Гуляев, З.И. Евзлин, Ф.Ю. Езерский, П.Н. Зайцев, Н.А. Кипарисов, Н.С. Лунский, В.К. Рейхе, А.К. Рощаховский и др.). Вместе с тем с конца 20-х годов прошлого века в связи со сложившейся в нашей стране общественно-политической обстановкой научные изыскания по данной проблеме практически прекратились; возобновление работ в этой области стало возможным в России лишь в последние десятилетия.

Весомый вклад в развитие теории учета капитала внесли такие ученые, как В.Д. Новодворский, В.Ф. Палий, В.Т. Слабинский, Я.В. Соколов, А.Н. Хорин и др.

В то же время научная разработанность теоретико-методологических положений учета капитала применительно к современным условиям хозяйствования является недостаточной, что порождает дискуссионность и нерешенность многих вопросов.

Действующая в настоящее время система нормативного регулирования бухгалтерского учета не обеспечивает создания целостной информационной системы функционирования капитала хозяйствующих субъектов. Не способствует решению данной проблемы и существующие в настоящее время План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, что не позволяет получать информацию о капитале в том объеме и виде, который необходим для эффективного анализа и прогнозирования ситуации.

Отсутствие системного подхода к созданию информационного обеспечения в процессе функционирования капитала, несовершенство действующих методик при формировании информации в соответствии с потребностями акционеров и потенциальных инвесторов, неадекватность их реагирования на быстроизменяющиеся условия внутреннего управления и внешней экономической среды не позволяют в полной мере осуществлять и совершенствовать оперативное, тактическое и стратегическое управление капиталом акционерных обществ.

Недостаточная методологическая разработанность и дискуссионность многих вопросов организации учета капитала, с одной стороны, и их научно-практическая и жизненная значимость в системе управления акционерными обществами, с другой, обусловили выбор темы, предмет и структуру диссертационного исследования.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является разработка теоретико-методологических положений по формированию учетно-информационного обеспечения капитала акционерных обществ, направленных на повышение качественных характеристик и аналитических возможностей финансовой отчетности, ориентированной на требования МСФО.

Достижение поставленной цели предполагает постановку и решение следующих основных задач:

исследовать сущность капитала как экономической категории и дать предложения по развитию его концептуальных основ;

теоретически обосновать состав и классификацию капитала, отражающих его экономическое и правовое содержание;

разработать учетно-информационное обеспечение капитала;

предложить методологию учета авансированного капитала при учреждении акционерных обществ и в процессе их функционирования;

теоретически обосновать целесообразность создания поддерживающего капитала и предложить методику его учета;

рекомендовать новый порядок формирования и распределения прибыли;

изменить состав и содержание финансовой отчетности о капитале;

разработать методику определения реальной величины капитала акционерных обществ в соответствии с требованиями МСФО.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования диссертационной работы является совокупность методологических, теоретических и практических вопросов организации бухгалтерского учета капитала в акционерных обществах.

Объектом исследования являются акционерные общества Санкт-Петербурга, Тольятти и Республики Удмуртия.

Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретической и методологической основой исследования послужили общие принципы экономической теории, определяющие трактовку и анализ социально-экономических процессов, происходящих в современных условиях хозяйствования. При написании работы были изучены труды специалистов в области бухгалтерского учета, анализа хозяйственной деятельности, финансов, а также руководящие и методические материалы по вопросам учета в Российской Федерации. В процессе исследования изучены труды российских и зарубежных ученых по теории экономических учений, теории управления, которые близки по своей проблематике к разрабатываемой теме. Изучены международные и отечественные стандарты учета, требования к представлению и раскрытию информации в финансовой отчетности акционерных обществ. В ходе исследования применялись методы анализа и синтеза, группировки и сравнений, научной абстракции и обобщений.

Научная новизна работы и вклад автора в разработку проблемы.

Научная новизна результатов, полученных в ходе исследования, заключается в решении крупной научной проблемы по теоретическому обоснованию и созданию учетно-информационной системы учета капитала на новой методологической основе, способствующей повышению обоснованности управления капиталом и инвестиционной привлекательности акционерных обществ.

В результате проведенного исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты:

аргументированы предложения по развитию теоретических основ капитала, направленные на эффективное управление капиталом;

теоретически обоснован новый состав и классификация капитала, обеспечивающие его правовое, экономическое и учетно-аналитическое содержание;

разработана новая система счетов по учету капитала, позволяющая повысить информационные возможности, удовлетворяющие требования инвесторов;

предложена методология учета авансированного капитала, направленная на получение достоверной информации о его реальной величине;

теоретически обоснована целесообразность создания и предложена методика учета поддерживающего капитала, способствующая сохранению и рациональному использованию вложенных средств;

рекомендованы новый порядок формирования прибыли и методика учета ее распределения, направленная на капитализацию прибыли при сохранении баланса интересов собственников;

разработан новый состав отчетности о капитале акционерных обществ, обеспечивающий повышение достоверности и прозрачности информации;

разработана методика определения реальной величины капитала в соответствии с требованиями МСФО, основанная на принципах трансформации статей финансовой отчетности.

Практическая значимость результатов исследования. Практическая значимость результатов диссертационной работы заключается в том, что применение на практике разработанных рекомендаций позволит улучшить организацию бухгалтерского учета капитала, повысить достоверность и информативность учета и отчетности, а в конечном счете - усилить обоснованность принимаемых управленческих решений, повышая тем самым инвестиционную привлекательность акционерных обществ. Разработанная диссертантом методология учета капитала ориентирована на адаптацию бухгалтерского учета и отчетности к требованиям МСФО.

Отдельные положения диссертационной работы используются в учебном процессе при подготовке специалистов в области бухгалтерского учета при преподавании курсов «Теория бухгалтерского учета», «Бухгалтерский и финансовый учет», «Международные стандарты финансовой отчетности», «Бухгалтерская (финансовая) отчетность», «Основы западного бухгалтерского учета».

Апробация и реализация результатов исследования. Основные положения и результаты диссертационного исследования обсуждались на российских и международных конференциях, научных сессиях профессорско-преподавательского состава, научных работников и аспирантов, в том числе на: Научной сессии профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов СПбГУЭФ по итогам НИР (Санкт-Петербург, 1997); Международной конференции «Бухгалтерский учет в соответствии с МСФО» (Великобритания, Лондон, 1998); Научно-практической региональной конференции социально - экономических и технологических проблем сервиса (Санкт-Петербург, 1999); Научной сессии профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов СПбГУЭФ по итогам НИР (Санкт-Петербург, 1999); Научной сессии профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов СПбГУЭФ по итогам НИР (Санкт-Петербург, 2001); Научной сессии профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов СПбГУЭФ по итогам НИР (Санкт-Петербург, 2002); Международной конференции «Бухгалтерский учет и отчетность: МСФО и проблемы конвергенции» (Латвия, Рига, 2002); Всероссийской научно-практической конференции «Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности коммерческих организаций» (Воронеж, 2003); Научной сессии профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов СПбГУЭФ по итогам НИР (Санкт-Петербург, 2003); Международном научном конгрессе «Проблемы качества экономического роста» (Самара, 2004); Международном научном конгрессе «Региональное развитие в России: перспективы, конкурентоспособность, политика» (Самара, 2005); Научной сессии профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов СПбГУЭФ по итогам НИР (Санкт-Петербург, 2005); Всероссийской научно-практической конференции «Современное состояние и перспективы развития бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита» (Иркутск, 2006); Европейском форуме бухгалтеров и аудиторов (Латвия, Рига, 2006), Международной практической конференции «Роль высших учебных заведений в инновационном развитии экономических регионов» (Самара, 2006).

Отдельные результаты исследования внедрены в практику экономической и учетной работы ОАО «Новая сила», ОАО «Сестрорецкий инструментальный завод», ОАО «Сарапульский комбинат хлебопродуктов», ОАО «АвтоВАЗ».

Публикация результатов исследований. По теме диссертации опубликовано 57 работ общим объемом 309,4 печатных листов (вклад автора 104,4 п.л.), среди которых имеются 7 монографий и учебных пособий для высших учебных заведений, методические пособия общим объемом 292,5 п.л. (вклад автора 88,9 п.л.), 7 статей в журналах и изданиях, рекомендованных ВАК, общим объемом 7,1 п.л. (вклад автора 6,2 п.л.), 23 научных публикации в профессиональных журналах, изданиях и сборниках статей общим объемом 9,8 п.л. (вклад автора 9,3 п.л.).

Структура работы. Диссертационная работа состоит из введения, пяти глав, заключения, списка литературы и приложений.

Во введении обоснована актуальность темы, показана степень разработанности проблемы, определены цели и задачи исследования, раскрыта научная новизна и практическая значимость выводов и рекомендаций.

В первой главе «Концептуальные основы теории капитала» исследован процесс развития капитала в историческом аспекте, раскрыта сущность капитала как экономической категории в условиях рыночных отношений. На основе критического анализа теорий капитала аргументированы предложения по развитию концептуальных основ капитала. Теоретически обоснован новый состав и классификационные признаки, положенные в основу учетно-информационного обеспечения капитала.

Во второй главе «Методология бухгалтерского учета формирования авансированного капитала» произведен анализ действующей системы организации синтетического и аналитического учета уставного капитала при учреждении акционерных обществ и при дополнительных эмиссиях акций. Теоретически обоснован новый подход и разработана методика учета основного и дополнительного авансированного акционерами капитала, направленная на получение достоверной информации о его реальной величине.

В третьей главе «Методология бухгалтерского учета капитала в процессе функционирования» разработана методология учета конфискованного и изъятого капитала, теоретически обоснован и разработан новый порядок учета поддерживающего капитала. Даны предложения по порядку образования и использования резервов под обесценение капитала, на выкуп собственных акций и на развитие хозяйствующей единицы.

Четвертая глава «Учет процесса формирования и распределения прибыли» посвящена исследованию порядка формирования прибыли до и после налогообложения. Разработана концептуальная основа процедур, предшествующих процессу распределения прибыли. Предложена новая методика распределения прибыли и организации учета нераспределенной прибыли.

В пятой главе «Состав и содержание финансовой отчетности о капитале акционерных обществ» представлены рекомендации по изменению состава и содержания финансовой отчетности о капитале акционерных обществ. Разработана методика определения реальной величины капитала в соответствии с требованиями МСФО, основанная на принципах трансформации статей финансовой отчетности.

В заключении диссертации раскрыты основные результаты проведенного исследования, сформулированы выводы и рекомендации.

2. Основные проблемы, исследуемые в диссертации, выводы и рекомендации

2.1 Развитие концептуальных основ теории капитала

Раскрытию капитала как экономической категории предшествовало исследование процесса его развития в историческом аспекте.

Исследование показало, что наиболее прогрессивной формой ведения бизнеса в условиях развития рыночных отношений являются акционерные общества, позволяющие быстро генерировать ресурсы и наиболее эффективно управлять как вложенным, так и заработанным капиталом, о чем свидетельствует и опыт мирового экономического развития.

Поскольку акционерные общества выступают единственно возможной и наиболее социально значимой организационно-правовой формой для объединения экономических усилий и финансовых средств сотен и тысяч участников хозяйственной жизни, возникает объективная необходимость в учетно-информационном обеспечении управления вложенным капиталом, что прежде всего требует исследования теоретических основ капитала как важнейшей экономической категории.

В диссертации исследованию подвергались различные теории капитала, включая: теорию собственности, хозяйствующей единицы, остаточного и капитала предприятия, различающиеся между собой отношением к собственности, порядком определения капитала, оценкой активов и другими показателями.

Общей направленностью данных теорий является установление приоритетного пользователя или групп пользователей и соблюдение их интересов в части удовлетворения информационных потребностей. В то же время в каждой из рассмотренных теорий капитала основное внимание акцентируется на определении результатов экономической деятельности объекта инвестиций, прав вкладчиков капитала на долю в чистых активах, а не на рост капитала в целом. Иными словами, решая тактические задачи в вопросах представления информации о капитале, данные теории не уделяют должного внимания рациональному использованию вложенных средств.

Поскольку обеспечение финансовой устойчивости акционерных обществ возможно только при соблюдении баланса интересов всех вкладчиков капитала, возникает необходимость в изменении задач, решаемых бухгалтерским учетом, что выражается в отказе от ведения учета в интересах собственников для отражения экономической деятельности объекта инвестиций и организации учета для управления финансовыми вложениями со стороны инвестора.

В этой связи наиболее значимой становится информация об источниках роста чистых активов, формирующих в конечном счете совокупный доход акционерного общества, какими являются: финансовые результаты, изменения в капитале и рост стоимости активов, представляющих органическое строение капитала. Отчетность, позволяющая получить системные сведения о капитале, должна основываться на концепции сохранения (поддержания) капитала вкладчиков.

Такое видение проблемы предопределило направления в достижении поставленной цели диссертационного исследования, включая разработку:

- методологии учета вложенного и заработанного капитала в процессе его формирования и использования как информационной основы для подготовки отчетности, удовлетворяющей запросам инвесторов в отношении состава, структуры, источников образования и роста капитала;

- методики определения реальной величины капитала, основанной на принципах трансформации статей финансовой отчетности в соответствии с МСФО для улучшения сопоставимости отчетных данных.

Данный подход является концептуальной основой, положенной в обоснование и разработку эффективной учетно-информационной системы капитала акционерных обществ.

2.2 Теоретическое обоснование состава и классификации капитала

акционерных обществ

Исследование капитала акционерных обществ в диссертации осуществлялось в разрезе двух его составляющих: капитала, вложенного собственниками, именуемого авансированным, и заработанного в процессе функционирования в форме нераспределенной прибыли собственников.

Авансированный капитал, представляя собой средства, вложенные собственниками в момент создания организации, а также реинвестированные из созданной прибыли, участвует в хозяйственном процессе длительное время, составляя основу деятельности акционерного общества.

Под нераспределенной прибылью собственников понимается прибыль, созданная в результате функционирования капитала в процессе хозяйственной деятельности акционерного общества и сохраненная нераспределенной.

В свою очередь авансированный капитал в соответствии с его целевым назначением и использованием классифицируется на:

основной (уставный) капитал, определяющий право собственности акционеров;

отвлеченный, являющийся временно неработающим и выступающий в форме неоплаченного и (или) изъятого;

дополнительный, выполняющий функцию обслуживания основного капитала в форме эмиссионного дохода и дохода от операций с собственными акциями;

поддерживающий, выполняющий функцию сохранения величины основного капитала и представленный резервами: под обесценение капитала, на выкуп собственных акций, на развитие хозяйствующей единицы и др.

Произведенная классификация, положенная в основу организации бухгалтерского учета авансированного капитала, позволяет, с одной стороны, представить капитал как единое целое, а с другой - выделить каждую его часть в соответствии с ее функциональным назначением.

Что же касается нераспределенной прибыли, то по действующему в настоящее время порядку не представляется возможным отделить прибыль за отчетный период, подлежащую распределению, от прибыли, остающейся нераспределенной, что негативно сказывается на процедурах ее распределения и не позволяет выявить источники для начисления дивидендов, образования фондов и резервов, а также установить очередность учетных процедур при ее распределении.

Для устранения указанных недостатков прибыль в зависимости от порядка ее распределения предлагается классифицировать на подлежащую распределению и остающуюся нераспределенной, что в последующем найдет отражение на счетах бухгалтерского учета.

Кроме того, для получения полной и достоверной информации о капитале возникает необходимость его классификации по источникам образования, которые подразделяются на внешние и внутренние.

В состав внешних источников включаются:

средства, вкладываемые собственниками в момент формирования основного капитала;

средства, направляемые на увеличение (уменьшение) капитала в процессе осуществляемых операций с капиталом в форме эмиссионного дохода, дохода от операций с собственными акциями, неоплаченного и изъятого капитала.

В состав внутренних источников включаются:

резервы, образованные за счет уточнения стоимости активов и обязательств;

резервы, образованные путем капитализации прибыли;

целевые фонды, формируемые в порядке распределения прибыли;

нераспределенная прибыль.

Классификация капитала по источникам образования позволяет получить полное представление за счет каких источников формируется капитал акционерного общества, что в конечном счете будет способствовать оптимизации структуры капитала.

Рекомендуемый состав капитала в совокупности всех его классификационных признаков положен в основу разработанной автором системы счетов бухгалтерского учета капитала, обеспечивающей формирование полной и достоверной информации, направленной на повышение обоснованности принимаемых управленческих решений.

2.3 Рекомендуемая система счетов по учету капитала

Критический анализ действующего Плана счетов и Инструкции по его применению позволил выявить ряд существенных недостатков в учетной группировке однородных по своему экономическому содержанию, источникам образования и предназначению составных элементов капитала, что не позволяет сформировать достоверную и полную информацию о его составе, структуре и реальной величине в отчетности.

Поскольку по действующему в настоящее время порядку авансированный капитал учитывается в составе разных счетов раздела VII «Капитал» Плана счетов бухгалтерского учета, а именно: уставного, резервного и добавочного, а также нераспределенной прибыли, что не обеспечивает систематизации и полноты информации о каждой его составляющей, рекомендации автора в первую очередь направлены на изменение его учета.

Учет основного авансированного капитала предлагается осуществлять на синтетическом счете 80 «Уставный капитал», предусмотрев к нему два счета второго порядка, предназначенных для учета капитала в разрезе категорий размещенных акций:

субсчет 1 «Уставный капитал: обыкновенные акции» для отражения уставного капитала, представленного обыкновенными акциями;

субсчет 2 «Уставный капитал: привилегированные акции» для отражения уставного капитала, представленного привилегированными акциями.

Введение самостоятельных субсчетов позволит сформировать необходимую информацию о составе и структуре основного капитала для принятия экономически обоснованных управленческих решений.

Для учета отвлеченного капитала рекомендуется использовать счет 81, именуя его «Отвлеченный капитал», с открытием к нему в зависимости от причины оттока основного капитала двух счетов второго порядка:

субсчет 1 «Неоплаченный капитал» для отражения неоплаченной части номинальной стоимости конфискованных акций;

субсчет 2 «Изъятый капитал» для отражения величины изъятого капитала, равного номинальной стоимости выкупленных собственных акций.

В результате счет 81 «Отвлеченный капитал» выполнит роль регулирующего к счету 80 «Уставный капитал», обеспечивая тем самым реальность отражения в балансе величины наполненного уставного капитала.

В целях установления единого концептуального подхода к процессу формирования уставного капитала выдвинуто предложение о расширении функций счета 75 «Расчеты с учредителями», в соответствии с которым на данном счете, именуемом «Расчеты с учредителями и потенциальными акционерами», будут учитываться не только расчеты по вкладам в уставный капитал при учреждении, но и расчеты, связанные с последующим преобразованием основного капитала. Для обеспечения реальности отражения в отчетности авансированного капитала предлагается остаток по счету 75 «Расчеты с учредителями и потенциальными акционерами» отражать по статье аналогичного названия в разделе III баланса «Капитал», которая будет выполнять роль регулирующей к статье «Уставный капитал».

Ввиду того, что эмиссионный доход имеет один источник образования с основным капиталом, являясь при этом дополнительным, предлагается организовать его учет в составе дополнительного авансированного капитала с одновременным исключением из состава добавочного.

Учитывая, что при продаже акций по цене выше осуществленных затрат по их выкупу, наряду с восстановлением ранее авансированного основного и дополнительного капитала образуется дополнительный доход, который по действующему порядку включен в состав прочих доходов, что приводит к искажению информации о составляющих капитала и источниках роста чистых активов, предлагается изменить порядок его учета. Доход от операций с собственными акциями, имеющий однородный с основным капиталом источник образования, подлежит включению в состав дополнительного капитала.

Бухгалтерский учет дополнительного капитала предлагается организовать на счете 82 «Доход от капитала» с открытием к нему двух субсчетов:

субсчет 1 «Эмиссионный доход» для отражения дохода при выпуске основного капитала;

субсчет 2 «Доход от операций с собственными акциями» для отражения дохода от операций с основным капиталом.

Критический анализ состава капитала позволил выявить ряд недостатков, связанных с отражением однородного по своему экономическому содержанию поддерживающего капитала на разных счетах бухгалтерского учета. Это касается прироста стоимости внеоборотных активов, входящего в состав добавочного капитала, учет которого ведется на счете 83 «Добавочный капитал» субсчет 1 «Прирост стоимости внеоборотных активов»; резервного капитала в части сумм, направляемых на выкуп собственных акций, учитываемого на счете 82 «Резервный капитал»; фондов накопления в составе нераспределенной прибыли, учитываемых на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

По мнению автора, капитал, образующийся от прироста стоимости внеоборотных активов, не является добавочным доходом, а представляет собой резерв для поддержания капитала, появление которого обусловлено переоценкой стоимости этих активов. Это позволило сделать вывод, что прирост стоимости внеоборотных активов подлежит включению в состав поддерживающего авансированного капитала в качестве резерва по переоценке с одновременным исключением его из состава добавочного капитала, учитываемого на счете 83 «Добавочный капитал» субсчет 1 «Прирост стоимости внеоборотных активов».

Отсутствие четкой схемы отражения в бухгалтерском учете операций с собственными акциями оставляет без внимания проблему негативного влияния изъятий на величину наполненного уставного капитала при выкупе собственных акций, что предполагает необходимым принятие срочных мер к поддержанию его величины. Решение этой задачи возможно путем создания резерва на выкуп собственных акций, создаваемого за счет нераспределенной прибыли. Учитывая функциональное предназначение резерва на выкуп собственных акций, предлагается включить его в состав поддерживающего авансированного капитала с одновременным исключением из состава резервного капитала, учитываемого на счете 82 «Резервный капитал».

В отличие от действующего порядка, предусматривающего отражение фонда накопления в составе нераспределенной прибыли на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», в работе доказывается целесообразность организации его учета в качестве резерва на развитие хозяйствующей единицы в составе поддерживающего авансированного капитала на счете 83 «Резервы на поддержание капитала». Это обусловлено тем, что данный резерв обладает всеми признаками, присущими резервам капитала, проявляющимися в постоянстве, сохранении величины при использовании и поддержании капитала в период функционирования.

К счету 83 «Резервы на поддержание капитала» предлагается открыть следующие субсчета:

субсчет 1 «Резерв по переоценке» для отражения сумм дооценки внеоборотных активов;

субсчет 2 «Резерв на выкуп собственных акций» для отражения сумм зарезервированной прибыли в период изъятий основного капитала;

субсчет 3 «Резерв на развитие хозяйствующей единицы» для отражения сумм зарезервированной прибыли, предназначенной на ее развитие.

Критический анализ другой составляющей капитала - нераспределенной прибыли - позволил прийти к выводу о целесообразности изменения действующего порядка ее учета, для чего предлагается:

­ обособить процесс распределения прибыли по результатом текущего года с отражением его на счете 99 «Прибыли и убытки»;

­ выделить из состава нераспределенной прибыли ту ее часть, которая направляется на создание фондов, с отражением на счете 84, именуемом «Фонды»;

­ остаток нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отражать на счете 85, дав ему название «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) собственников».

И наконец, из состава капитала предлагается исключить средства целевого финансирования, поскольку они по своему экономическому содержанию представляют собой не капитал, а обязательства.

Рекомендуемый состав капитала и соответствующая ему система счетов бухгалтерского учета представлена в таблице 1.

2.4 Методология учета авансированного капитала

Одним из центральных вопросов создания и обеспечения деятельности акционерного общества является формирование авансированного капитала, а также связанная с этим процессом эмиссия акций, что определяет необходимость выработки рекомендаций по совершенствованию методологии его учета.

Проведенное автором исследование позволило выявить существенные расхождения в организации бухгалтерского учета авансированного капитала при учреждении акционерных обществ и при дополнительных эмиссиях акций, сужающие инвестиционные возможности акционерных обществ и ограничивающие круг потенциальных инвесторов.

В работе подвергается критике действующий порядок учета уставного капитала и обосновывается единый концептуальный подход к процессу его формирования с отражением в учете не по оплаченной стоимости, а по подписной. Соответственно, в бухгалтерском учете, как в момент регистрации акционерного общества, так и при дополнительных эмиссиях будет производиться запись по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями и потенциальными акционерами» в корреспонденции с кредитом счета 80 «Уставный капитал» субсчет 1 «Уставный капитал: обыкновенные акции» и субсчет 2 «Уставный капитал: привилегированные акции» по номинальной стоимости акций с одновременным отражением разницы между ценой размещения и номинальной стоимостью на счете 82 «Доход от капитала» субсчет 1 «Эмиссионный доход».

Также требует изменения и действующий порядок отражения в учете возникающей отрицательной разницы между установленной экспертным путем стоимостью имущества, вносимого в уставный капитал, и номинальной стоимостью доли учредителя. Для этого необходимо принять неденежные активы в качестве оплаты учредителя за распределенные ему акции по номинальной стоимости с последующим отражением факта обесценения активов.

Таблица 1 Рекомендуемый состав и система счетов бухгалтерского учета капитала

Действующий План счетов	Предлагаемые изменения Плана счетов
Раздел VII. Капитал	№	Вносимые изменения	Раздел VII. Капитал	№
			Авансированный капитал Основной
Уставный капитал	80	Изменено название капитала,	Уставный капитал:	80
		введены новые субсчета по видам выпушенных акций.	­ уставный капитал: обыкновенные акции	80/1
			­ уставный капитал: привилегированные акции	80/2
Собственные акции (доли)	81	Изменено название, введены новые субсчета по видам оттока капитала.	Отвлеченный Отвлеченный капитал: ­ неоплаченный капитал	81 81/1
			­ изъятый капитал	81/2
Резервный капитал	82	Выделены из состава составляющие в зависимости от функционального назначения. Изменено название и содержание счета, введены новые субсчета по видам дохода от капитала.	Дополнительный Доход от капитала: ­ эмиссионный доход ­ доход от операций с собственными акциями	82 82/1 82/2
Добавочный капитал	83	Изменено название и содержание счета, введены новые субсчета по видам резервов на поддержание капитала.	Поддерживающий Резервы на поддержание капитала: ­ резерв по переоценке	83 83/1
Прирост стоимости внеоборотных активов Эмиссионный доход	83/1 83/2	Включен в резерв по переоценке. Включен в дохода от капитала.	­ резерв на выкуп собственных акций ­ резерв на развитие хозяйствующей единицы ­ резерв под обесценение капитала	83/2 83/3 -
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)	84	Изменено название. Изменен процесс распределения прибыли. Обособлены суммы, направляемые на образования фондов. Предназначен для учета остатка нераспределенной прибыли собственников.	Нераспределенная прибыль собственников
			Фонды Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) собственников	84 85
Целевое финансирование	86	Исключен из состава капитала и направлен в состав доходов будущих периодов.	-	-

В диссертации исследованию подвергались экономический и юридический аспекты организации учета несвоевременно оплаченных учредителями (потенциальными акционерами) и конфискованных у них акций. При этом, если применяемая сторонниками экономического подхода методика рассматривает конфискованные акции в качестве носителей собственности и не отделяет их учет от учета конфискованного капитала, то в рамках юридического подхода конфискованные акции рассматриваются в качестве отдельного объекта учета, при этом результат от операций с ними по действующему в России порядку приравнивается к результату от операций с активами общества.

В диссертации содержатся рекомендации по изменению действующего порядка учета конфискованного капитала. По мнению автора в бухгалтерском учете не следует отражать операции по выкупу конфискованных акций, а следует фиксировать факт оттока уставного капитала, равного величине неоплаченной учредителем суммы за акции. До размещения конфискованных акций или их аннулирования учет конфискованного капитала рекомендуется осуществлять по номинальной стоимости на счете 80 «Уставный капитал»; для учета неоплаченной части номинальной стоимости конфискованных акций предлагается использовать счет 81 «Отвлеченный капитал» субсчет 1 «Неоплаченный капитал», выполняющий регулирующую функцию к счету 80 «Уставный капитал». Учет дохода от операций с конфискованным капиталом предлагается отражать следующим образом:

при размещении конфискованных акций авансированный акционерами капитал, равный сумме превышения цены продажи над номинальной стоимостью размещенных конфискованных акций, имеющий одну экономическую природу с эмиссионным доходом, учитывать на счете 82 «Доход от капитала» субсчет 1 «Эмиссионный доход»;

при аннулировании акций конфискованный капитал, ранее учтенный в составе основного, рассматривать как дополнительный капитал, полученный от операций с собственными акциями, с организацией учета на счете 82 «Доход от капитала» субсчет 2 «Доход от операций с собственными акциями».

Особое внимание в диссертации уделяется вопросам совершенствования методики учета изъятого капитала. Прежде всего критике подвергается действующий в настоящее время порядок, согласно которому для учета выкупленных собственных акций по фактической (выкупной) стоимости предусмотрен счет 81 «Собственные акции (доли)», призванный регулировать величину собственного капитала. В то же время согласно Инструкции по применению Плана счетов данный счет предназначен для обобщения информации о наличии и движении собственных акций, выкупленных у акционеров для их последующей продажи или аннулирования. Таким образом акцент делается не на учет капитала, а на учет акций, что свидетельствует о несоответствии названия счета его функциональному назначению.

В работе доказывается, что выкупленные собственные акции представляют собой не что иное, как изъятие собственного капитала акционерного общества. При этом факт изъятия, сопровождаемый операциями по выкупу собственных акций, прежде всего, затрагивает первоначально авансированный акционерами капитал, который при последующей реализации или аннулировании выкупленных акций может быть восстановлен до прежних размеров (увеличен или уменьшен).

Если выкуп акций производится с целью их аннулирования, то собственный капитал акционерных обществ не восстанавливается; если же предполагается продажа выкупленных собственных акций новым владельцам, то ранее отвлеченный капитал подлежит восстановлению. При этом могут иметь место различные варианты:

- если акции реализованы по цене, равной номинальной стоимости, то восстановлению подлежит только оплаченный уставный капитал;

- если реализация осуществляется по цене выше номинальной стоимости, но ниже цены выкупа, то восстанавливается и часть эмиссионного дохода;

- если реализация осуществляется по цене, равной цене покупки, восстанавливается весь ранее авансированный капитал;

- если же цена продажи выше ранее понесенных затрат по выкупу, то наряду с восстановлением авансированного капитала образуется новая составляющая капитала в форме дохода от операций с собственными акциями.

Поскольку доход от операций с собственными акциями является доходом от капитала, он должен находить отражение на счетах, предназначенных для учета капитала. Для этой цели в составе дополнительного авансированного капитала рекомендован счет 82 «Доход от капитала» субсчет 2 «Доход от операций с собственными акциями».

Учет изъятого капитала рекомендуется осуществлять по номинальной стоимости на счете 81 «Отвлеченный капитал» субсчет 2 «Изъятый капитал». Суммы превышения над номинальной стоимостью предлагается отражать в момент выкупа как уменьшение ранее внесенного эмиссионного дохода по данной категории (типу) акций определенного выпуска. В случае его недостаточности привлекается другой вид дополнительного авансированного капитала в виде дохода от операций с собственными акциями. Такой порядок позволит сохранить структуру авансированного капитала в разрезе источников его образования, при этом счет 81 по праву будет являться регулирующим к счету 80, тем самым решая проблему выявления в балансе реальной величины наполненного уставного капитала.

2.5 Учет поддерживающего капитала

Для сохранения вложенного капитала в период функционирования необходим комплекс мер по его поддержанию. Эти задачи призваны выполнять резервы, формирующие поддерживающий капитал акционерного общества, к которым относятся: резерв по переоценке, под обесценение капитала, на выкуп собственных акций и на развитие хозяйствующей единицы. Учет этих резервов рекомендовано вести на счете 83 «Резервы на поддержание капитала» в разрезе субсчетов, соответствующих их содержанию. В диссертации подробно исследована каждая из составляющих поддерживающего капитала.

Как показало исследование, существующий в настоящее время порядок отражения результатов переоценки приводит к тому, что переоценка, призванная сглаживать негативное влияние инфляции на показатели годовой бухгалтерской отчетности, теряет всякий экономический смысл, при этом создаваемый резерв по переоценке не выполняет возложенные на него функции.

Для устранения имеющихся недостатков в работе предложен ряд мер, направленных на совершенствование действующего порядка учета резерва по переоценке:

датой образования резерва следует считать дату окончания отчетного года, что позволит определить реальную величину прибыли и показать в балансе внеоборотные активы по текущей стоимости;

величину резерва следует формировать с учетом налоговых последствий;

списание сумм резерва в нераспределенную прибыль необходимо производить не в период выбытия активов, а по мере начисления амортизации, что позволит на стадии определения их восстановительной стоимости формировать в составе капитала собственный источник, подлежащий распределению.

Для определения экономически обоснованной величины корректировки собственного капитала на инфляцию предлагается в составе поддерживающего авансированного капитала предусмотреть резерв под обесценение капитала. Необходимость корректировки отчетных данных потребует обоснованного выбора соответствующей концепции поддержания капитала и расчета на ее основе величины поправки. Для расчета величины резерва под обесценение капитала, по мнению автора, наиболее предпочтительным является метод текущей (восстановительной) стоимости, поскольку именно он наилучшим образом учитывает специфические особенности органического строения капитала конкретного акционерного общества.

Рекомендуемая методика учитывает изменение стоимости всех статей отчетности, подверженных влиянию инфляции, что позволит рассчитать экономически обоснованную величину корректировки капитала. Поскольку осуществляемые операции по корректировке затрагивают только статьи отчетности, потребность во введении новых счетов отпадает, но при этом появляется необходимость ввести в отчетность новые статьи: в состав авансированного капитала в балансе - статью «Резерв под обесценение капитала», в отчет о прибылях и убытках - статью «Результат корректировки на обесценение капитала».

Как показало исследование, имеются и иные причины, вызывающие необходимость поддержания капитала. С этой целью автором внесены предложения о создании резервов на выкуп собственных акций и на развитие хозяйствующей единицы, которые формируются путем капитализации прибыли.

Целью создания резерва на выкуп собственных акций является сохранение основного авансированного акционерами капитала в период изъятий и образование собственного источника для осуществления расчетов с акционерами в процессе выкупа акций. Отчисления в данный резерв предлагается осуществлять за счет нераспределенной прибыли собственников в момент принятия решения о выкупе в размере номинальной стоимости выкупаемых акций.

Дальнейшее использование указанного резерва будет зависеть от цели выкупа собственных акций:

- если планируется их аннулирование, то образованный в составе поддерживающего авансированного капитала резерв на выкуп собственных акций будет выступать неденежным собственным источником и может быть использован акционерным обществом на увеличение уставного капитала при выпуске дополнительных акций путем размещения среди акционеров или путем увеличения номинальной стоимости акции, а также на другие операции, затрагивающие статьи капитала и не требующие денежного покрытия;

- если выкуп собственных акций подразумевает их дальнейшую продажу, то в момент поступления денежных средств от новых владельцев резерв на выкуп собственных акций, выполнив свою роль поддержания капитала, подлежит закрытию, а его средства переводятся в состав нераспределенной прибыли собственников.

Одной из основных задач в процессе функционирования капитала является своевременное обновление основных средств. Функцию поддержания капитала в период развития хозяйствующей единицы призван выполнять резерв на ее развитие, создаваемый за счет прибыли собственников, подлежащей распределению. Средства этого резерва не могут быть направлены на выплату дивидендов, а при его неиспользовании - переводятся в состав нераспределенной прибыли.

2.6 Учет процесса формирования и распределения прибыли

Реализация рекомендуемых в диссертации принципов организации бухгалтерского учета капитала предполагает новый подход к процессу формирования финансового результата деятельности организации.

По действующему в настоящее время порядку на счете 99 «Прибыли и убытки» формируется общий финансовый результат, получаемый от обычных, прочих видов деятельности, а также от чрезвычайных доходов и расходов, которые фактически являются либо обычными, либо прочими. Это дает основание полагать, что представление доходов и расходов, именуемых чрезвычайными, по отношению к статьям доходов и расходов является искусственно привнесенным, поскольку не сами статьи по своему характеру являются чрезвычайными, а их появление обусловлено чрезвычайными событиями. В этой связи предлагается чрезвычайные доходы и расходы классифицировать не по причинам их появления, а по характеру дохода или расхода. Их учет рекомендуется осуществлять на счете 90 «Продажи» в составе расходов (доходов) от обычных видов деятельности и на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в составе прочих расходов (доходов).

Что же касается штрафов за налоговые нарушения, то представляется целесообразным отказаться от учета этих расходов на счете 99 «Прибыли и убытки», а осуществлять их учет на счете 91 «Прочие доходы и расходы» с открытием к нему соответствующих аналитических позиций: «Налоговые штрафы» и «Налоговые пени».

Особое внимание в диссертации уделяется решению проблемы правомерности признания отложенных налогов в учете и отчетности. Исследование показало, что налоговые последствия событий, которые имели место в отчетном году, должны относиться на будущие отчетные периоды, поскольку причиной их появления являются временные разницы, формирующие требования и обязательства по отложенным налогам. Определяющим при этом является факт признания отложенного налогового обязательства и отложенного налогового актива, а не факт внесения будущего налогового платежа, который должен рассматриваться как следствие этого события.

В отличие от действующего порядка, отложенный налоговый актив в диссертации рассматривается как отложенное налоговое требование, что предполагает его учет по аналогии с отложенным налоговым обязательством.

Произведенный автором сравнительный анализ российских и международных положений по бухгалтерскому учету и отчетности, регулирующих эти вопросы, позволил сделать вывод о том, что признанные в отчете о прибылях и убытках доходы и расходы текущего периода не могут выступать основой для образования долгосрочных активов и обязательств. При определении временных разниц, а следовательно, отложенных налоговых требований и обязательств, признаваемых в балансе, в основу должен быть положен анализ расхождений балансовой стоимости и налоговой базы активов и обязательств соответственно. Это позволило при расчете налога на прибыль использовать метод обязательств, рассчитанный по балансу, отказавшись при этом от метода его определения по данным отчета о прибылях и убытках.

Представленные в работе рекомендации по совершенствованию методики расчета и отражения в бухгалтерском учете расходов по текущим и отложенным налогам, а также учета отложенных налогов, предполагают:

внесение изменений в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», устанавливающих порядок использования для расчета отложенных налогов на прибыль метода обязательств по балансу, что приведет к более простому и точному способу расчета расхода по налогам на прибыль и определения сумм отложенных налогов;

внесение изменений в План счетов бухгалтерского учета и Инструкцию по его применению, касающихся счета 09 «Отложенные налоговые активы», с организацией учета отложенных налоговых активов на счете, предназначенном для учета расчетов;

организацию учета отложенных налогов на счете 77 «Отложенные налоговые обязательства», именуя его «Расчеты по отложенным налогам», предусмотрев к нему ведение двух субсчетов для учета отложенных налоговых требований и обязательств;

отражение суммы текущего налога на прибыль по данным налогового учета на счете 68, с присвоением ему нового названия «Расчеты по текущим налогам и сборам»;

отказ от ведения в разрезе счета 99 «Прибыли и убытки» следующих субсчетов: «Условные расходы по налогу на прибыль», «Условные доходы по налогу на прибыль», «Постоянное налоговое обязательство», поскольку предлагаемый для исчисления налогов на прибыль метод обязательств по балансу основывается на расчете отложенного налога на прибыль путем сравнения балансовой и налоговой базы активов и обязательств;

формирование суммы налога на прибыль с учетом доходов и расходов, отражаемых на счетах капитала.

В диссертационной работе осуществлен анализ правомерности отнесения процесса распределения прибыли к событиям после отчетной даты. В результате сделан вывод, что операции по распределению прибыли отчетного года следует рассматривать как операции, относящиеся к текущему отчетному году, вероятность наступления которых на дату отчетности является неопределенной, поскольку зависит от принятых решений общим собранием акционеров, проводимым после отчетной даты. В этой связи при раскрытии информации о процессе распределения прибыли не следует руководствоваться положениями ПБУ 7/98 «События после отчетной даты», а необходимо применять положения ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности».