Подготовка к аудиторской проверке

Реферат

Подготовка к аудиторской проверке

Введение.

Время от времени практически на любом предприятии, фирме, организации независимо от форм собственности возникает необходимость проведения аудиторской проверки. На одних предприятиях (в основном государственные) эта проверка обязательна, руководители же других выбирают ее как «приятную» альтернативу проверке фискальных и контролирующих органов, грозящей немалыми последствиями за обнаруженные нарушения. Это конечно не избавляет фирмы от таких проверок (ревизий), но делает их менее болезненными.

Итак, экономический субъект, подлежащий обязательному аудиту, а также имеющий желание проверить достоверность отчетности, правильность ведения учета, адекватность системы внутреннего контроля по собственной инициативе, должен известить аудиторскую фирму (аудитора), избранную им, о желании воспользоваться ее (его) услугами.

Разумеется, этому предшествует большая работа по выбору аудиторской фирмы (аудитора). Рынок аудиторских услуг (особенно в крупных городах нашей страны) насыщен. Поэтому у экономического субъекта выбор велик - в каждом экономическом издании можно найти рекламные объявления с предложением и аудита, и консультационного обслуживания, и анализа финансового состояния, и оценки активов и пассивов.

Согласно результатам исследований, наиболее распространенным является выбор клиентом аудитора по рекомендации третьего лица. Разумеется, стороны (аудиторскую фирму (аудитора) и клиента) должны устроить и размер оплаты услуг, и время проведения проверки, и возможность оказания всех видов аудиторских услуг в комплексе.

Каким образом клиент извещает аудиторскую фирму о желании провести проверку? Что предшествует самой проверке? Эти и другие вопросы будут рассмотрены нами в этой работе. В ней мы дадим понятие планирования аудиторской проверки, рассмотрим содержание общего плана и программы проверки, условную модель аудиторского риска и оценку ее составляющих.

§1. Подготовка к аудиторской проверке.

1. 1. Письмо - обязательство аудитора перед клиентом

Остановив свой выбор на конкретной аудиторской фирме (аудиторе), потенциальный клиент направляет в аудиторскую фирму письмо - приглашение о проведении аудиторской проверки. В письме должно быть указано полное наименование предприятия, его основные характеристики (дата и номер государственной регистрации, состав учредителей и участников, юридический и фактический адреса, размер уставного капитала, виды деятельности и др.)

Такое официальное предложение согласно ГК РФ называется офертой.

Посмотрим определение оферты в ст. 435 ГК: офертой признается адресованное одному или нескольким конкретным лицам предложение, которое достаточно определенно и выражает намерение лица, сделавшего предложение, считать себя заключившим договор с адресатом, которым будет принято предложение.

Оферта должна содержать существенные условия договора. Оферта связывает направившее ее лицо с адресатом (аудиторской фирмой или аудитором) с момента ее получения адресатом.

В том случае, если потенциальный клиент в самый последний момент передумал заключать договор на аудиторскую проверку с данной аудиторской фирмой (аудитором), он направляет аудиторской фирме (аудитору) извещение об отказе от оферты. Если извещение об отзыве оферты поступило раньше или одновременно с самой офертой, оферта считается аудиторской фирмой (аудитором) не полученной.

Теперь мы подходим непосредственно к теме нашей работе.

Далее, получив оферту (письмо с предложением о проведении аудита), аудиторской фирме (аудитору) следует дать ответ на нее.

Что происходит дальше?

В международной аудиторской практике такой ответ получил название «Письмо-обязательство аудитора перед клиентом».

Проект аналогичного аудиторского стандарта в нашей стране получил название «Письмо-обязательство о согласии на проведение аудита» и он практически полностью соответствует вышеназванному международному стандарту (см. Приложение1 на примере проверки ООО «СВЯЗЬСТРОЙ»).

Такое письмо-обязательство документально подтверждает согласие аудитора с условиями, предложенными клиентом, понимание аудитором поставленной перед ним задачи на проведение аудита, степени ответственности перед клиентом.

В то же время руководство экономического субъекта - клиента не всегда с ясностью понимает цели и задачи аудиторской проверки, не представляет, какие действия потребуются от него и всех остальных работников предприятия, степень ответственности за предоставленную для проверки документацию, устную информацию.

Во избежание неразрешимых конфликтов на стадии проведения аудиторской проверки все эти и многие другие вопросы должны быть разъяснены клиенту до начала проверки и даже до заключения договора на ее проведение.

Письмо-обязательство, посланное аудиторской фирмой (аудитором) своему клиенту до начала проверки, помогает избежать недоразумений и конфликтов на заключительной стадии аудиторской проверки - при формировании окончательного мнения аудитора о достоверности отчетности клиента и составлении аудиторского заключения, в принятии решения руководства клиента о внесении или невнесении исправлений в отчетность.

Рассмотрим основное содержание письма составляют:

описание объектов аудита (бухгалтерского учета, системы внутреннего контроля, финансовой отчетности);

определение границ аудита, включая ссылки на действующие нормативные документы, законодательство и рекомендации профессиональных аудиторских объединений, правилам которых следует аудиторская фирма (аудитор);

перечень видов аудиторских заключений, описание составных частей аудиторского заключения;

определение риска невыявления существенных неточностей или ошибок в учете из-за несовершенства системы внутреннего контроля клиента;

обеспечение беспрепятственного доступа ко всем учетным и иным документам и информации, имеющей значение для аудита;

обеспечение помощи со стороны сотрудников проверяемого экономического субъекта;

обязательство аудитора по соблюдению коммерческой тайны.

Жесткие рекомендации по составлению письма-обязательства аудитора перед клиентом отсутствуют, а содержание письма определяется, прежде всего, запросами клиента, его финансовым состоянием, степенью взаимного доверия между аудитором и клиентом. Но обязательными можно считать следующие указания:

о цели аудиторской проверки состояния бухгалтерского учета, системы внутреннего контроля, бухгалтерской отчетности;

об ответственности руководства экономического субъекта за достоверность финансовой и прочей документации, отчетности, предоставленной для проверки;

о законодательных актах и нормативных документах, используемых аудитором в ходе проверки;

о форме отчетности аудитора по результатам проведенной работы;

о возможности необнаружения при аудите отдельных ошибок в бухгалтерском учете и отчетности.

По желанию аудитор может включить в текст письма краткий план проведения аудита, просьбу о предоставлении необходимых разъяснений в письменной и устной форме от сотрудников и руководства экономического субъекта, условия дополнительного вознаграждения услуг аудитора в случае возникновения непредвиденных обстоятельств и дополнительных работ, просьбу в подтверждении клиентом получения от аудиторской фирмы (аудитора) письма-обязательства.

Возможно и целесообразно включение в текст письма просьбы о предоставлении аудиторской фирме (аудитору) для использования в работе результатов предшествующих аудиторских проверок (если они имели место), актов документальных проверок клиента органами федеральной налоговой службы РФ, социальными государственными внебюджетными фондами и прочими контролирующими органами.

Обычно письмо-обязательство направляют клиенту только при первоначальном аудите. В случае повторного аудита письмо-обязательство аудитора перед клиентом направляется лишь в случаях:

неправильного понимания руководством или персоналом клиента объектов аудита, масштаба аудита, ограничений аудиторской деятельности, степени своей ответственности за предоставляемую документацию, отчетность и пр.;

пересмотра или изменения сроков, размеров оплаты и иных условий аудиторской проверки;

изменений в составе руководства клиента, в составе сотрудников, несущих ответственность за составление и представление отчетности;

значительных изменений видов деятельности и масштабов деятельности проверяемого экономического субъекта; существенного изменения законодательства.

1. 2. Договор на проведение аудиторской проверки.

Правоотношения, возникающие между сторонами при оказании аудиторских услуг, существенно отличаются от правоотношений по поводу иных гражданско-правовых договоров, например, договоров подряда и др.

Взаимоотношения между клиентом и аудитором (аудиторской фирмой) регулируются договором и в тех случаях, когда аудиторская проверка проводится по поручению государственных органов.

Для выяснения данного вопроса обратимся снова к Гражданскому кодексу РФ.

Как известно, отдельные статьи Гражданского Кодекса РФ носят императивный, а другие - диспозитивный характер.

Императивные нормы не могут не соблюдаться хозяйствующими субъектами, а это означает, что ими следует руководствоваться в точности и только так, как об этом сказано в ГК РФ, и никак иначе.

Нормы, носящие диспозитивный характер, действуют тогда, когда иное не установлено договором. Это значит, что если в договоре установлена определенная ответственность, то и ответственность наступает только та, которая установлена договором.

Такое действие норм Гражданского Кодекса играет решающую роль при разработке формы и содержания договора на проведение аудиторской проверки и об ответственности аудиторов и аудиторских фирм перед клиентом.

В новом Гражданском кодексе РФ впервые включен в систему договорных обязательств договор на возмездное оказание услуг.

В Гражданском кодексе сделан лишь первый шаг к урегулированию договора возмездного оказания услуг, поэтому гл. 39, посвященной данному вопросу, содержится всего лишь пять статей. В Гражданском кодексе рассматриваются:

а) понятие возмездного оказания услуг;

б) порядок исполнения договора;

в) оплата услуг;

г) невозможность достижения результата работ;

д) обязательства сторон при одностороннем отказе от исполнения договора.

По всем остальным вопросам, возникающим при заключении и исполнении договоров на возмездное оказание услуг, могут быть применены общие положения о подряде, если они не противоречат общей части обязательственного права (гл. III ГК РФ).

С целью выяснения отличительных особенностей договора оказания аудиторских услуг рассмотрим вышеперечисленные пункты.

а) Понятие возмездного оказания услуг. Под услугами понимается совершение определенных действий или деятельности. Это - услуги связи, медицинские, ветеринарные, аудиторские, консультационные, информационные, услуги по обучению, туристическому обслуживанию.

Общий признак, свойственный различного рода услугам, перечисленным в п. 2 ст. 779, заключается в том, что их предметом являются, как правило, соответствующие действия, а не их овеществленный результат. Однако в некоторых случаях услуга, например, аудиторская проверка, может привести к определенному овеществленному результату - аудиторскому заключению. В случае, если экономический субъект подлежит обязательному аудиту, то этот овеществленный результат является целью услуги, так как сдать годовой отчет в налоговую инспекцию, зарегистрировать проспект эмиссии акций открытого акционерного общества без аудиторского заключения невозможно. Но достижение овеществленного результата неразрывно связано с проведением определенного рода исследований, контрольных действий и составляет с ними определенное единство.

Именно по этому признаку и были отделены возмездные услуги от подрядных отношений.

Часто договоры между аудиторскими фирмами и заказчиками у аудиторов и в аудиторских фирмах называют договорами подряда. Очень важно сразу определить правовой статус договора на проведение аудиторской проверки. И, как уже было сказано выше, - это договор возмездного оказания аудиторских услуг.

б) Порядок исполнения договора. Вторая особенность договора на оказание аудиторских услуг состоит в творческом характере работ. С этим связана необходимость для сторон принимать на себя обязанности и осуществлять их исполнение с учетом действия законодательства об интеллектуальной собственности.

В соответствии со статьей 780 ГК, если иное не предусмотрено договором, исполнитель обязан оказать услуги лично.

Таким образом, указанная норма в ГК РФ носит диспозитивный характер. Договоры с аудиторскими фирмами, в которых было бы указано, что проверку полностью будет осуществлять другая аудиторская фирма, не должны иметь места. В этом случае фирма, заключающая подобные договоры, становится посредником, а это не тот вид деятельности, который может оказывать аудиторская фирма по договору. Но в договоре может быть обоснована возможность привлечения к аудиторской проверке дополнительных аудиторов-предпринимателей и других аудиторских фирм. Для привлечения третьего лица к исполнению договора необходимо получить согласие заказчика. И согласие это должно быть закреплено в договоре.

Такого согласия не требуется ни при исполнении договора подряда (где, как известно, чрезвычайно распространен субподряд), ни в другой разновидности договоров, регулируемых ГК РФ, если только иного указания нет в самом договоре. На необходимость получить согласие заказчика на привлечение третьих лиц к исполнению договора также прямо указывают Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации. Так, в соответствии с п. 13 (г) аудиторы (аудиторские фирмы) имеют право привлекать на договорной основе к участию в аудиторской проверке аудиторов, работающих самостоятельно в других аудиторских фирмах при соблюдении принципа их независимости от клиента. В то же время п. 14 (б) этих же правил аудиторам (аудиторским фирмам) вменяется в обязанность незамедлительно сообщать заказчику о необходимости привлечения к участию в проверке дополнительных аудиторов (специалистов) в связи со значительным объемом работы или какими-либо иными обстоятельствами, возникшими после заключения договора.

в) Оплата услуг. Со вторым отличием неразрывно связана и третья, основная для правового режима договоров на возмездное оказание услуг особенность - отличное от подряда распределение риска.

Если иное не предусмотрено законом или договором, то риск случайной невозможности исполнения договора, возникшей по вине заказчика, несет заказчик (п. 2 ст. 781), а услуги исполнителя подлежат оплате в полном объеме. Это значит, что при оказании аудиторских услуг действует принцип, прямо противоположный тому, который предусмотрен для подряда, при котором риск случайной гибели или случайного повреждения результата выполненной работы до ее приемки заказчиком несет подрядчик.

Именно в этом заключается один из основных принципов и аудиторской деятельности - принцип разделения ответственности, в соответствии с которым заказчик аудиторской проверки несет ответственность за ту документацию, которую он предоставил для проверки, а аудитор - за свое мнение о ней.

Таким образом, при отсутствии документации (или большой ее части) для проверки, ее случайной гибели вследствие утери, пожара или в связи с какими-либо иными обстоятельствами, происшедшими не по вине аудитора, он имеет право предоставить клиенту отрицательное аудиторское заключение либо отказаться от выражения своего мнения и при этом в соответствии с договором его услуги должны быть оплачены.

г) Четвертым отличием договора на возмездное оказание услуг от всех прочих договоров является определение последствий невозможности достижения результата работ.

Так, в соответствии с п. З ст. 781 ГК РФ в случае, когда невозможность возникла по обстоятельствам, за которые ни одна из сторон не отвечает, заказчик возмещает исполнителю фактически понесенные им расходы. Такие последствия наступают при отсутствии иных условий в законе или договоре.

В связи с этим целесообразно включить в договор на проведение аудиторской проверки пункт, определяющий критерий стоимости работ, выполненных аудиторской фирмой (аудитором) до момента, когда руководством аудиторской фирмы заказчику представлен документ, обосновывающий невозможность продолжения работ для достижения необходимого заказчику результата - формирования положительного или иного другого аудиторского заключения. Как правило, для этих целей устанавливается почасовая оплата на каждого сотрудника аудиторской фирмы.

д) Обязательства сторон при одностороннем отказе от исполнения договора. Пятым отличием договора возмездного оказания услуг от прочих договоров является порядок его одностороннего расторжения. Эти нормы, установленные ГК РФ, носят императивный характер.

В отличие от общего правила о недопустимости одностороннего отказа от исполнения обязательства (ст. 310) в договоре возмездного оказания услуг и заказчик и исполнитель могут в одностороннем порядке отказаться от исполнения договора (ст. 782).

При этом условием отказа со стороны заказчика является оплата исполнителю фактически понесенных им расходов, а со стороны исполнителя - лишь при условии полного возмещения заказчику убытков.

Условия, как видно, неравноценны, ведь во втором случае речь идет о полном возмещении убытков, которые охватывают как реальный ущерб, включая и произведенные заказчиком расходы, так и упущенную им выгоду, а в первом - исполнитель может требовать возмещения лишь понесенных им расходов.

Аудитор или аудиторская фирма, которые хотя бы по своему званию являются более компетентными в вопросах гражданского законодательства, чем их клиенты, сразу увидят разницу в потенциальной сумме к возмещению в двух случаях:

когда услуги не могут быть исполнены по вине заказчика,

когда заказчик в одностороннем порядке отказывается от исполнения договора.

В первом случае услуги аудитора (аудиторской фирмы) подлежат оплате в полном объеме, включая упущенную выгоду, а во втором - заказчик оплачивает только фактически понесенные исполнителем (аудиторской фирмой) затраты.

Естественно, для аудиторов (аудиторских фирм), желающих улучшить свое финансовое положение за счет клиента, более выгодным является первый вариант, но при этом необходимо иметь в виду, что о невозможности исполнения услуги (проведения аудиторской проверки) по вине заказчика можно говорить только:

при наличии вины заказчика;

тогда, когда срок исполнения договора наступил, либо в случае, когда невозможность исполнения стала очевидной до наступления срока.

Односторонний отказ от аудиторских услуг со стороны заказчика может быть сделан только до наступления срока исполнения обязательств по договору.

В силу ст. 783 ГК РФ к договору возмездного оказания аудиторских услуг могут применяться общие положения о подряде, если они не противоречат нормам гл. 39 ГК, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг. Важнейшими среди них являются нормы, регулирующие:

1. Своевременность выполнения работ по договору;

2. Сохранность документации;

3. Права заказчика во время выполнения работ;

4. Содействие заказчика;

5. Конфиденциальность полученной сторонами информации;

6. Ответственность аудитора (аудиторской фирмы) за ненадлежащее качество;

7. Приемка заказчиком работы, выполненной аудитором (аудиторской фирмой);

8. Качество работы;

9. Сроки обнаружения ненадлежащего качества результата работы;

10. Пределы и условия использования результатов работ;

11. Права на результаты интеллектуального творчества.

Рассмотрим эти пункты немного подробнее.

1. Своевременность выполнения работ по договору. В соответствии со ст. 708 ГК РФ в договоре указываются начальный и конечный сроки выполнения работы. По согласованию между сторонами в договоре могут быть предусмотрены также сроки завершения отдельных этапов работы (промежуточные сроки). Если иное не установлено законом, иными правовыми актами и непредусмотрено договором, то исполнитель несет ответственность за нарушение как начального и конечного, так и промежуточных сроков выполнения работ. Таким образом, в договоре следует оговорить сроки выполнения работ, а также порядок их изменения.

2. Сохранность документации.

За сохранность документации, если иное не предусмотрено ГК РФ, иными законами или договором, ответственность возлагается на сторону, предоставившую ее для проверки. Однако если документация клиента изымается у него, и проверка производится в служебных помещениях аудиторской фирмы, то ответственность за сохранность документации, предоставленной для проверки, должна взять на себя аудиторская фирма.

Риск случайной гибели или случайного повреждения результата выполненной аудитором работы до ее приемки заказчиком несет исполнитель - аудитор (аудиторская фирма).

В соответствии с Временными правилами аудиторской деятельности аудитор обязан обеспечивать сохранность документов, как получаемых, так и составляемых им в ходе аудиторской проверки.

3. Права заказчика во время выполнения работы. В соответствии с Временными правилами аудитор самостоятельно определяет форму и методы проверки, но согласно ст. 715 ГК РФ заказчик вправе во всякое время проверять ход и качество работы, выполняемой исполнителем, не вмешиваясь в его деятельность.

Если исполнитель не приступает своевременно к исполнению договора оказания услуги или выполняет работу настолько медленно, что окончание ее к сроку становится явно невозможным, то заказчик вправе отказаться от исполнения договора и потребовать возмещения убытков.

Если во время выполнения работы также станет очевидным, что она не будет выполнена надлежащим образом, то заказчик вправе назначить подрядчику разумный срок для устранения недостатков и при неисполнении подрядчиком в назначенный срок этого требования отказаться от услуг исполнителя либо поручить работу другому лицу за счет исполнителя, а также потребовать возмещения убытков.

4. Содействие заказчика. В соответствии с Временными правилами аудиторской деятельности (п. 16) руководители и иные должностные лица проверяемого экономического субъекта обязаны создавать аудитору (аудиторской фирме) условия для своевременного и полного проведения аудиторской проверки.

При неисполнении заказчиком этой обязанности аудитор (аудиторская фирма) вправе требовать возмещения причиненных убытков, включая дополнительные издержки, вызванные простоем, либо перенесения сроков исполнения работы, либо увеличения указанной в договоре стоимости услуги.

Аудитору может потребоваться помощь в проведении инвентаризации, в подборе и поиске документов, так как несмотря на то, что казалось бы все предприятия применяют единый План счетов, руководствуются одними и теми же нормативными документами, ведут учет по одинаковой форме, две одинаковые бухгалтерии, а также две одинаковые системы хранения и группировки документов найти трудно.

Таким образом, если аудитор (аудиторская фирма) рассчитывает на активную помощь со стороны заказчика, то формы и сроки этой помощи следует предусмотреть в договоре.

5. Конфиденциальность полученной сторонами информации. Если одна сторона благодаря исполнению своего обязательства получила от другой стороны информацию о новых решениях и технических знаниях, в том числе не защищаемых законом, а также сведения, которые могут рассматриваться как коммерческая тайна, то сторона, получившая такую информацию, не вправе сообщать ее третьим лицам без согласия другой стороны.

Таким образом, объем соответствующих сведений должен быть определен в договоре.

Этические нормы аудиторской деятельности предусматривают полное безусловное соблюдение конфиденциальности всей информации (а не только той, которая содержит сведения о новых решениях и технических знаниях), ставшей известной аудитору в процессе осуществления проверки, так как в соответствии с п. 14 Временных правил аудиторской деятельности аудиторы и аудиторские фирмы обязаны обеспечивать сохранность документов, получаемых и составляемых ими в ходе аудиторской проверки, и не разглашать их содержания без согласия собственника (руководителя) экономического субъекта. В соответствии с п. 24 Временных правил за нарушение этой обязанности орган, выдавший лицензию аудитору (аудиторской фирме) на право заниматься аудиторской деятельностью, может аннулировать ее.

6. Ответственность аудитора (аудиторской фирмы) за ненадлежащее качество. В случаях, когда аудиторская проверка выполнена аудитором (аудиторской фирмой) с отступлениями от договора, ухудшившими результаты работы, заказчик согласно по своему выбору может потребовать либо безвозмездного устранения недостатков в разумный срок, либо соразмерного уменьшения установленной за работу платы, либо возмещения своих расходов на устранение недостатков, если иное не установлено законом или договором.

В соответствии с п. 15 Временных правил в случае обнаружения неквалифицированного проведения аудиторской проверки, приведшей к убыткам для государства или для экономического субъекта, с аудитора (аудиторской фирмы) могут быть взысканы на основании решения суда или арбитражного суда по иску, предъявляемому органом, выдавшим лицензию:

понесенные убытки в полном объеме;

расходы на проведение перепроверки;

штраф, зачисляемый в доход республиканского бюджета Российской Федерации в сумме до 100-кратного размера установленной законом минимальной оплаты труда - с аудитора, осуществляющего свою деятельность самостоятельно, и от 100-до 500-кратного размера установленной законом минимальной оплаты труда - с аудиторской фирмы.

Многие аудиторские фирмы в целях повышения своей материальной независимости от клиента разбивают договор на проведение аудиторской проверки на этапы. Наиболее типичным является разбиение договора на два этапа:

1 этап: проверка бухгалтерской отчетности клиента;

2 этап: составление, написание и предоставление клиенту аудиторского заключения.

В календарном плане выполнения работ по договору проставляется стоимость каждого этапа работы в процентах к общей стоимости всех работ по договору.

Именно таким путем аудитор (аудиторская фирма) пытаются обезопасить себя в случае:

если уже на этапе планирования аудитор предполагает по предоставленной ему документации или по иным причинам, что разговор о выдаче положительного или условно-положительного заключения идти не может, то максимальный процент оплаты устанавливается за собственно проверку, а за выдачу заключения процент оплаты устанавливается низкий.

если аудитор (аудиторская фирма) знает заранее, что клиент согласен на любое заключение, и оно будет выдано, то аудитор (аудиторская фирма) пытается снизить стоимость той части работ, в которой могут быть выявлены недостатки. А эта часть работ - естественно, сама проверка отчетности.

7. Приемка заказчиком работы, выполненной аудитором (аудиторской фирмой). Аудиторское заключение - это мнение аудитора о качестве предоставленной ему для проверки официальной отчетности клиента. Казалось бы, о какой приемке работы может идти речь, если это мнение? Но это мнение основано на целом комплексе проверочных процедур. Их полноту и тщательность может проверить, а затем принять или не принять клиент.

В соответствии со ст. 720 ГК РФ заказчик обязан в сроки и в порядке, предусмотренные договором, при участии аудитора обсудить и принять результаты выполненной работы. При обнаружении отступлений от договора, ухудшающих результаты работы, или иных недостатков в работе клиент должен немедленно сообщить об этом аудитору (аудиторской фирме).

При этом если заказчик хочет в дальнейшем ссылаться на выявленные недостатки, то он должен будет незамедлительно составить акт, либо иной документ, удостоверяющий приемку.

На исполнителя возлагается обязанность своими силами и за свой счет устранить допущенные по его вине недостатки, которые могут повлечь отступление от требований заказчика, установленных в договоре.

Если заказчик обнаружил отступления от договора, которые не могли быть установлены при обычном способе приемки, то он обязан известить об этом заказчика в разумный срок после их обнаружения. Как правило, такие скрытые недостатки выявляются в случае проверки предприятия иным контрольным органом - налоговой инспекцией, налоговой полицией, Федеральным казначейством и пр.

8. Качество работы. Как известно, качество аудиторской проверки закладывается на этапе ее планирования.

Качество выполненной аудитором (аудиторской фирмой) работы должно соответствовать условиям договора, а при отсутствии или неполноте условий договора - обычно предъявляемым требованиям к работам соответствующего рода.

Если законом, иными правовыми актами или в установленном ими порядке предусмотрены обязательные требования к выполнению аудиторских услуг, то аудитор (аудиторская фирма) обязаны выполнять работу, соблюдая эти обязательные требования. Поэтому в договоре на возмездное оказание аудиторских услуг следует указать, что аудиторская проверка проводится в соответствии с Временными правилами аудиторской деятельности, а также перечислить те аудиторские стандарты, которыми аудитор будет руководствоваться в своей деятельности.

9. Сроки обнаружения ненадлежащего качества результата работы. Требования, связанные с недостатками результата работы, проведенной аудитором (аудиторской фирмой), могут быть предъявлены заказчиком при условии, что они были обнаружены в разумный срок, но в пределах двух лет со дня передачи результата работы, если иные сроки не установлены законом, договором или обычаями делового оборота.

Срок исковой давности для требований, предъявляемых в связи с ненадлежащим качеством работы, составляет один год.

10. Пределы и условия использования результатов работ. В договоре также следует установить пределы и условия использования результатов работ, не делая различий между результатами, способными и не способными к правовой охране.

В том случае, если в договоре нет никаких указаний на этот счет, то и исполнитель, и заказчик в равной мере вправе использовать результат работы для себя, для собственных нужд. Но эту возможность следует реализовывать с чрезвычайной осторожностью, так как

во-первых, ст. 138 ГК РФ за гражданином и юридическим лицом закреплены права на результаты его интеллектуальной деятельности и соответственно право пользования третьему лицу такими результатами может быть предоставлено только с согласия правообладателя;

во-вторых, ст. 139 ГК РФ предусматривает возможность защиты служебной и коммерческой тайны различными способами. Наиболее распространенный из этих способов состоит в обязанности возместить причиненные разглашением служебной и коммерческой тайны убытки.

11. Права на результаты интеллектуального творчества. Ряд обязанностей возлагается на исполнителя - аудитора (аудиторскую фирму) в связи с обеспечением соблюдения прав на результаты интеллектуального творчества, принадлежащих другим лицам.

Исполнитель должен согласовывать с заказчиком необходимость использовать охраняемые результаты интеллектуальной деятельности, принадлежащие третьим лицам, а также приобретение прав на их использование.

В договоре на проведение аудиторской проверки должно быть предусмотрено, на которую из сторон (заказчика либо исполнителя - аудитора (аудиторскую фирму)) будет возложена ответственность, если в ходе выполнения работ по договору будут нарушены права третьего лица, охраняемые законом. Естественно, что такая ответственность может возникнуть только в том случае, если третье лицо заявит о своих требованиях, но в договоре ее следует предусмотреть.

§2. Планирование аудиторской проверки

2. 1. Общий план и программа аудита

Перейдем теперь к планированию аудита, т. е. рассмотрению выработки аудитором (аудиторской фирмой) стратегии и тактики аудита.

Специфика предприятия, объем и сложность работы по его проверке каждый раз требуют определения четкой последовательности шагов при проведении аудита и правильного распределения обязанностей между аудиторами, если проверку проводят несколько специалистов.

С этой целью руководителем бригады аудиторов составляется общий план и программа аудиторской проверки.

Общий план аудита - логическое описание предполагаемого объема и характера проведения аудита, особенностей экономического субъекта и специфики предполагаемой аудиторской проверки и используемых в процессе аудита методов и технических приемов.

Общий план должен служить руководством в осуществлении программы аудита.

В общем плане аудиторская организация должна предусмотреть сроки проведения аудита и составить график проведения аудита, подготовки отчета (письменной информации руководству экономического субъекта) и аудиторского заключения. В процессе планирования затрат времени аудитору необходимо учесть:

реальные трудозатраты;

расчет затрат времени в предыдущем периоде (в случае проведения повторного аудита) и его связь с текущим расчетом;

уровень существенности (материальности);

проведенные оценки рисков аудита.

В общем плане аудиторская организация определяет способ проведения аудита на основании результатов предварительного анализа, оценки надежности системы внутреннего контроля, оценки рисков аудита. В случае решения провести выборочный аудит аудитор формирует аудиторскую выборку в соответствии с правилом (Стандартом) аудиторской деятельности «Аудиторская выборка».

Далее мы не будет подробно останавливаться на содержании общего плана, а сразу перейдем к рассмотрению программы аудиторской проверки.

2. 2. Разработка программы и планирование аудиторской проверки

Программа проверки является развитием (конкретизацией) общего плана аудита и представляет собой детальный перечень содержания аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита. Программа служит подробной инструкцией ассистентам аудитора и одновременно является для руководителей аудиторской организации и аудиторской группы средством контроля качества работы.

Программа проверки оформляется документально; каждая проводимая аудиторская процедура обозначается номером или кодом, чтобы аудитор в процессе работы имел возможность делать ссылки на них в своих рабочих документах

Теперь подробно рассмотрим содержание программы аудиторской проверки. В ней указываются:

1) цель аудита;

2) основные участки работы предприятия и разделы учета, подлежащие проверке;

3) характер проверки (сплошная, выборочная, визуальная и т. д.);

4) закрепление обязанностей за членами бригады;

5) предполагаемая продолжительность проверки и сроки ее начала и окончания.

Формирование цели аудита имеет важное значение потому, что она сразу знакомит клиента с тем, за чем аудитор пришел на предприятие и какую пользу может принести проводимая проверка. Поэтому следует подробно указать, что аудит ставит своей задачей не сбор отрицательных фактов, не накопление компрометирующего материала, а выявление недочетов в бухгалтерской и вообще экономической работе и внесение конкретных предложений по устранению имеющихся недостатков и недопущению их в дальнейшем.

Это сразу позволит установить достаточно доверительные отношения с клиентом и получить доступ к необходимой информации.

Далее в программе проверки указываются те участки работы, которые будут исследованы в ходе аудита. Необходимо:

отметить наиболее важные участки, имеющие определяющее значение для финансово-хозяйственной деятельности предприятия и для формирования ее результатов. При этом необходимо обосновать выбор тех или иных участков для проверки и указать, что данные проверки по этим участкам важны для оценки деятельности предприятия в целом;

указать, что другие участки финансово-хозяйственной работы предприятия, будучи нужными и полезными, решающего влияния на результаты деятельности не оказывают.

По каждому проверяемому участку следует определить характер проверки - сплошной или выборочный.

Сплошная проверка проводится в отношении кассовых, банковских документов, авансовых отчетов, расчетов с учредителями, что же касается первичной документации по заработной плате, производственным запасам, расчетам, то по этим разделам учета проверка производится выборочно.

В свою очередь, по дорогостоящим и дефицитным материалам целесообразно проводить сплошную проверку, выбрав те из материалов, которые требуют особого контроля за хранением и использованием в производстве.

Если проверку осуществляет бригада аудиторов, то следует заранее определить, какие участки проверяет тот или иной аудитор. Здесь следует учитывать квалификацию и опыт, приобретенные в ходе предыдущих проверок.

Начинающим аудиторам целесообразно поручать сплошную проверку кассовых документов и авансовых отчетов, в то время как более опытные специалисты, обладающие аналитическими подходом и навыками, должны изучать отчетность и Главную книгу, проверять их увязку с учетными регистрами и определять обоснованность записей на бухгалтерских счетах данных первичного учета.

Продолжительность аудиторской проверки может быть различной, однако практика показывает, что двухнедельная интенсивная работа приносит не менее точные и полные результаты, нежели растянутая во времени на долгие недели. Достаточно подробная и верная картина о состоянии дел на проверяемом предприятии складывается уже в первые дни проверки.

Естественно, в ход аудиторской проверки могут вмешаться различные помехи, например, болезнь аудиторов, срочный отъезд по неотложным обстоятельствам и т. д. Это в свою очередь может повлиять на изменение сроков проверки, однако не должно влиять на заранее обусловленную сумму оплаты.

Программа аудиторской проверки представляется руководству проверяемого предприятия для ознакомления и согласования содержания объектов и этапов проверки.

По просьбе руководства предприятия в программу могут быть внесены изменения и дополнения. Программа аудиторской проверки может быть скорректирована с учетом организации и эффективности внутреннего контроля на предприятии.

Если инвентаризации имущества проводятся регулярно и своевременно, весьма тщательно и по результатам инвентаризаций немедленно принимаются должные меры, то часть аудиторских работ может быть сокращена. Однако этого не следует делать, если в инвентаризационных описях по всем сотням и тысячам наименований материальных ценностей обнаруживается редкостное стопроцентное совпадение книжных остатков и фактического наличия. Без преувеличения можно сказать, что фактического снятия остатков не было: просто работники бухгалтерии перенесли в инвентаризационные описи книжные остатки, а в графе фактического наличия просто повторили учетные данные, выдавая их за результаты проведенной инвентаризации.

Несмотря на самое добросовестное составление программы аудиторской проверки, ряд факторов, влияющих на ее трудоемкость и продолжительность, не может быть предугадан и заранее учтен. Поэтому в ходе самой проверки приходится вносить коррективы в содержание и длительность тех или иных работ.

Теперь посмотрим, какого рода информация необходима для составления программы проверки.

Для ее составления, подбора специалистов в группу, а в конечном итоге для формирования обоснованного заключения о достоверности отчетности необходима общая информация о специфике и устройстве предприятия-клиента. Для этого необходимо выяснить:

отраслевые особенности предприятия;

организационное устройство предприятия;

производственные связи (поставщики, подрядчики);

финансовые связи (вложения в уставные капиталы других предприятий);

юридические обязательства (судебные разбирательства, акты налоговой инспекции, внебюджетных фондов).

Основными источниками информации о предприятии являются:

1. Мнение об интересующих вопросах высшего руководства, работников управления среднего звена, исполнителей, работников предприятия, не связанных с ведением учета.

2. Посещение и осмотр основных производственных участков, цехов, складов. Это позволяет убедиться в наличии и сохранности активов, составить представление о процессе производства и отгрузки продукции и т. д.

3. Внешние и внутренние отчеты и публикации. К внешним отчетам относятся деловая печать и газеты; аналитические отчеты по отрасли; сравнение с основными конкурентами и среднеотраслевыми показателями; государственное и налоговое законодательство.

Внутренние отчеты - это финансовая отчетность, протоколы заседаний Совета директоров, правления, дирекции, акционерного собрания и т. д.

2. 3. Оценка существенности

При проверке отчетности аудитор оценивает выявленные в ней ошибки, которые по своей сути и содержанию бывают существенными (материальными) и несущественными (нематериальными). Аудитор также дает оценку степени риска своей деятельности.

Понятия материальности и риска широко используются при планировании аудита, изучении и проверке деятельности организации, а также составлении аудитором отчета о проделанной работе. При оценке уровня достоверности внешней отчетности широко используется и понятие «материальность».

Существенными в аудите признаются обстоятельства, значительно влияющие на достоверность бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Для определения уровня существенности при планировании и проведении аудита аудиторская организация должна основываться на внутрифирменных стандартах, если нормативные акты, регулирующие аудиторскую деятельность в государстве, не устанавливают более жестких требований.

Использование принципа существенности при составлении аудиторского заключения означает, что в нем изложены все существенные обстоятельства, обнаруженные при проведении аудита; никакие иные существенные обстоятельства не были обнаружены аудиторской организацией при проведении аудита.

В финансовом учете и внешнем аудите ошибка или пропуск в отчетности считаются материальными (существенными, важными), если в результате этого пользователь данной отчетности будет дезориентирован в принятии своего решения или понесет убытки.

Различают три основных уровня материальности.

К первому уровню относятся ошибки и пропуски, суммы которых так малы и по своему содержанию так незначительны, что никак не могут повлиять на решение пользователя данной отчетности.

Такие ошибки и пропуски считаются нематериальными (непринципиальными, несущественными). Например, приобретенная клиентом подписка на периодическую печать в прошлом году была списана полностью в текущем году на административные расходы, а не распределена на эти расходы по частям на весь срок действия подписки. Аудитор выявил указанное нарушение и установил его стоимостную величину. Клиент нарушил один из важнейших принципов финансового учета - принцип начисления, но так как сумма была очень незначительной по отношению к другим элементам отчетности и итоговым суммам, такая ошибка может быть признана нематериальной. Она не оказывает никакого влияния на итоговое заключение аудитора о состоянии отчетности клиента.

Ко второму уровню относятся материальные ошибки и пропуски, влияющие на принятие пользователем тех или иных решений. Но несмотря на это, внешняя отчетность в целом объективно отражает реальную действительность и является полезной.

Например, аудитор при инвентаризации запасов товарно-материальных ценностей (ТМЦ) на конец отчетного периода выявил несоответствие их сумме, указанной в балансе. Выявленный факт может оказать воздействие на банк, собиравшийся прокредитовать клиента под имеющиеся запасы ТМЦ. Следовательно, обнаруженная ошибка в отчетности является материальной. В то же время аудитор устанавливает, что другие статьи баланса (наличные денежные средства, счета дебиторов, векселя дебиторов и др.) и вся внешняя отчетность в целом являются вполне достоверными и объективными. В силу этого аудитор относит выявленную ошибку ко второму уровню материальности и в своем заключении подтверждает в целом достоверность отчетных данных, но оговаривает несоответствие суммы конечного баланса запасов ТМЦ фактическим результатам их пересчета.

К третьему уровню материальности относятся такие ошибки и пропуски в учете и внешней отчетности, которые ставят под вопрос достоверность и объективность всей отчетной информации в целом.

Полагаясь на такую искаженную информацию, пользователи могут принять в корне неправильное решение.

По вопросу оценки материальности (существенности) неточностей в отчетности в профессиональных организациях и у отдельных аудиторов нет единого мнения. Так, одни считают, что необходимы точные количественные оценки материальности, других не устраивает жесткость оценок.

Чаще всего считается, что отклонение показателя до 5 % будет незначительным, а больше 10 % - существенным (материальным).

Кроме того, при оценке материальности принимаются в учет следующие факторы:

Абсолютная величина ошибки.

Эта оценка не может выступать в качестве единственного критерия материальности, так как сумма в 50 млн. руб. может считаться приемлемой в одном случае, например, когда она составляет 0, 3 % суммы выручки от реализации 170 млрд. руб.; но быть слишком большой или слишком маленькой в другом случае.

С другой стороны, размер ошибки может быть важным вне зависимости от всех других факторов, так любая крупная сумма, например 100 млн. руб., является материальной вне зависимости от других обстоятельств.

Относительная величина ошибки.

Эта оценка устанавливается в процентах к какой-либо базовой величине. При этом опыт аудитора проявляется в выборе именно этой базовой величины, которая становится точкой отсчета погрешности.

Так, например, возможные ошибки по счетам 80 или 81 соотносятся с данными о балансовой прибыли или прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после налогообложения, представленными в Отчете о финансовых результатах деятельности предприятия и их использовании.

Возможные ошибки в статьях баланса соотносят с такими промежуточными показателями, как текущие активы второго и третьего разделов баланса.

Содержание статьи отчетности.

Это качественный фактор, но он имеет важное значение при определении материальности. Возможность появления ошибок по счетам более ликвидных активов (кассы, дебиторской задолженности, производственных запасов) более вероятна, чем по другим счетам, таким как расходы будущих периодов, основные средства.

Хищения или злоупотребления с ликвидными активами являются существенными не из-за своего абсолютного или относительного размера, а вследствие своей незаконности.

Таким образом, ошибки по этим счетам могут быть незначительными с точки зрения предприятия в целом, но существенными при анализе группы счетов.

Конкретные условия.

Аудитор должен учитывать при оценке материальности, для кого предназначена отчетность. Отчетность, предназначенная для широкого круга пользователей - потенциальных акционеров, в том случае если аудиторское заключение требуется в качестве приложения к проспекту эмиссии акций, для кредитных отделов банков, или если руководитель проверяемого предприятия уделяет большое внимание вопросам бухгалтерского учета, то аудитору следует проверять более тщательно и исходить из более строгих критериев материальности.

Неопределенность.

Если аудитор оценил вероятность продолжения предприятием своей деятельности низко, т. е. в соответствии с установленными критериям предприятие является неплатежеспособным или может утратить платежеспособность в ближайшее время, то аудитор также должен исходить из более строгих критериев материальности.

Суммарная ошибка.

Аудитору следует оценить общий размер известных и возможных ошибок. Так, можно рассматривать каждую из пяти ошибок на сумму 2 млн. руб. как несущественную, но если каждая из них увеличивает балансовую прибыль, и материальной (существенной) ошибкой по балансовой прибыли является сумма 10 млн. руб., то отношение к вышеуказанным пяти ошибкам как несущественным - недопустимо.

МЕТОДЫ ОЦЕНКИ СУЩЕСТВЕННОСТИ.

В начале проверки на этапе планирования аудитор должен решить, какую общую сумму ошибки можно считать материальной. Для этого аудитор использует два основных подхода:

1) индуктивный подход - определение материальности отдельных статей отчетности, а затем и общей материальности в целом (например, ошибка в 10 млн. руб. может быть несущественной для дебиторской задолженности, но существенной для нормы отчисления прибыли);

2) дедуктивный подход - определение общей величины допустимой ошибки и последующее распределение ее между статьями отчетности. Это распределение носит условный характер, но может помочь аудитору принять решение, какие данные и в каком объеме следует собрать в отношении разных счетов. Общая допустимая ошибка не должна превышать сумму ошибок по отдельным счетам.

§3. Аудиторские риски

3. 1. Понятие аудиторского риска.

Различные авторы по-разному подходят к пониманию аудиторского риска. Различны формулировки его составляющих, методы оценки. Многие авторы выделяют два риска в аудиторской деятельности - непосредственно аудиторский и предпринимательский, некоторые объединяют эти понятия либо дают им различную трактовку. Мы же остановимся на наиболее распространенной позиции.

Итак, как было сказано выше, с аудитом финансовой отчетности непосредственно связаны следующие виды риска: предпринимательский и аудиторский.

Предпринимательский риск заключается в том, что аудитор может потерпеть неудачу из-за конфликта с клиентом даже при условии, что представленное аудиторское заключение положительное. Он зависит от следующих факторов:

конкурентоспособности аудитора;

недружественной рекламы деятельности аудитора;

вероятности судебных исков по отношению к аудитору;

финансового состояния клиента;

характера операций клиента;

компетентности администрации и учетного персонала клиента;

сроков проведения аудита и т. д.

Аудиторский риск заключается в возможности составления заключения об отсутствии существенных ошибок в отчетности клиента в то время, как в действительности эта отчетность содержит существенные ошибки. Это определение значительно точнее бытующего на практике мнения о том, что аудитор должен стремиться избегать неверного заключения. Заметим, что отрицательное заключение или отказ от него не приводят к судебному преследованию аудитора. Кроме того, отрицательные заключения аудитора, как правило, сопровождаются более внимательным изучением собранных фактов.

3. 2. Модель аудиторского риска. Общий аудиторский риск.

Вероятность того, что заключение об отсутствии ошибки в каждой из статей отчетности будет верным, зависит от трех факторов:

бухгалтерского учета предприятия;

надежности систем контроля;

аудиторских процедур.

На основании этого представим аудиторский риск в виде следующей упрощенной предварительной модели аудиторского риска:

Ар = Ур х Кр х Пр,