ВВЕДЕНИЕ

Основные средства часто составляют главную часть активов компании, действующих во многих сферах предпринимательской деятельности. Информация о них имеет большое значение для характеристики финансового положения и результатов деятельности компании. Особенно это касается организаций, составляющих финансовую отчетность в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности. Переход к МСФО предъявляет новые требования к качеству учетной информации о формировании, движении, использовании и сохранности основных средств.

Учет основных средств является одним из важных и сложных разделов бухгалтерского учета. В современных условиях он регулируется МСБУ 16 «Недвижимость, здания и оборудование».

МСБУ 16 применяется при учете всех основных средств, том числе долгосрочно арендуемых, за исключением тех случаев, когда по условию другого стандарта бухгалтерского учета требуется или разрешается иной порядок учета.

Главными вопросами в учете основных средств являются:

1 определение момента признания;

2 определение себестоимости (первоначальной стоимости), срока полезной службы, порядка начисления амортизации и результатов от их выбытия;

3 определение и порядок учета последующих капитальных вложений и прочего изменения стоимости основных средств.

Основные средства представляют собой материальные активы, которые принадлежат компании с целью использования в процессе производства, реализации товаров, оказания услуг для административных целей и которые предполагается использовать в течение более чем одного периода. Таким образом, в определении выделяются три основных признака:

1 наличие материальной формы;

2 целевой характер использования в процессе нормальной деятельности компании (не предназначены для продажи);

3 длительный срок использования.

В последнее время в имуществе компаний также растет доля нематериальных активов. Это связано с быстротой и масштабами технологических изменений, активной инвестиционной деятельностью, обострением конкурентной борьбы, стремлением получить признание на внутреннем и мировом рынках, усложнением и интеграцией международных и финансовых рынков. В связи с этими процессами большое значение приобрела проблема формирования финансовой информации о нематериальных активах и раскрытия ее в отчетности компаний. Решению данной проблемы посвящен МСБУ 38 «Нематериальные активы».

Основной отличительной особенностью нематериальных активов является отсутствие материальной формы их воплощения. Именно это обстоятельство определяет трудности при учете такого рода активов. Имеются трудности ведения учета в ситуациях, когда стоимость нематериальных активов необратимо меняется на существенную величину и экономические выгоды от использования нематериальных активов трудноизмеримы.

Нематериальные активы- это активы, как правило, долгосрочной природы, не имеющие физической субстанции, но имеющие стоимость, основанную не правах и привилегиях собственника.

Точность показателей объема, состояния и движения основных средств и нематериальных активов, а в известной мере и точность их качественной характеристики во многом зависит от того, на сколько правильно и достоверно проведена их оценка, имея в виду то, что неправильная оценка основных средств и нематериальных активов может не только исказить общую картину, но и вызвать:

- неточное исчисление амортизации, а отсюда себестоимости и отпускных цен продукции (работ, услуг), следовательно, доходности, рентабельности и прибыли;

- искажение сумм причитающегося налога как с имущества, так и с прибыли;

- неправильное отражение в бухгалтерском балансе соотношения основных и оборотных средств;

- неверное исчисление ряда технико-экономических показателей, характеризующих использование основных средств: износ, коэффициенты выбытия и поступления, широко применяемые показатели эффективности: фондоотдача, фондоемкость и фондовооруженность, неверно будет исчисляться и эффективность вложений в необоротные активы.

Актуальность выбранной темы заключается в исследовании происходящих в настоящее время изменений связанных с особенностями учета основных средств и нематериальных активов.

В данной работе рассмотрены учет и аудит движения основных средств и нематериальных активов на примере хозяйствующего субъекта АО «Павлодарэнергосервис».

Цель работы:

- проанализировать деятельность действующего предприятия в данной области бухгалтерского учета, пользуясь документами бухгалтерии и первичными документами по оформлению движения основных средств и нематериальных активов;

- выдвинуть предложения по совершенствованию бухгалтерского учета основных средств и нематериальных активов.

«Павлодарэнергосервис» - открытое акционерное общество создано на основании решения собрания учредителей (протокол от 29 января 1998 года) и заключения учредительного договора. Форма собственности - частная.

АООТ «Павлодарэнергосервис» зарегистрировано Управлением юстиции Павлодарской области 23 февраля 1998 года. 25 января 1999 года, перерегистрировано в Открытое Акционерное Общество, свидетельство о регистрации № 4220-1945-ОАО. 30 декабря 2004 года перерегистрировано в Акционерное общество «Павлодарэнергосервис», свидетельство о регистрации № 4220-1945-АО.

Данное предприятие является юридическим лицом и осуществляет свою деятельность на основе действующего законодательства Республики Казахстан и своего Устава. Финансовая и производственная деятельность осуществляется на основе хозяйственной самостоятельности.

Основными видами деятельности АО «Павлодарэнергосервис» согласно Устава являются:

- покупка электроэнергии в целях перепродажи, передача и распределение электрической энергии, централизованное технологическое (оперативно-диспетчерское) управление передачей электрической энергией (гос.лицензия № 2709 от 29.06.2000 года, № 2802 от 17.08.2000 года);

- планирование и поддержание надежности системы электроснабжения;

- ремонт и реконструкция электрических сетей, проектирование, монтаж, наладка, испытание электрооборудования;

- внешнеэкономическая деятельность.

АО «Павлодарэнергосервис» получает от энергоисточников на трансформаторные подстанции ТП-220-100-35 электрическую энергию, распределяет и передает ее по воздушным и кабельным линиям 0,4-110 кВ потребителям.

АО «Павлодарэнергосервис» имеет самостоятельный баланс, расчетный счет в банке, печать с указанием наименования на казахском и русском языках. Зарегистрировано в Налоговом комитете по г. Павлодару РНН 451800064034.

В структуру АО «Павлодарэнергосервис» входят следующие подразделения (приложение 1):

- Восточное предприятие электрических сетей;

- Западное предприятие электрических сетей;

- Городское предприятие электрических сетей.

За ними закреплены линии электропередач и подстанций. Основными их функциями являются:

1 эксплуатация, ремонт и реконструкция электрических сетей, оборудования;

2 разработка, внедрение, техническое обслуживание релейной защиты, противоаварийной и режимной автоматики.

- Районные предприятия электрических сетей, основной деятельностью, которых является техническая эксплуатация, обслуживание и производство ремонтных работ электрооборудования, вспомогательного оборудования, транспорта, зданий и сооружений на соответствующих территориях Павлодарской области.

В соответствии с Положением о бухгалтерском учете и финансовой отчетности ответственность за организацию бухгалтерской службы возложена на руководителя предприятия, в АО «Павлодарэнергосервис» непосредственным руководителем является президент.

Финансовая отчетность, за исключением отчетности государственных учреждений, включает в себя:

1 бухгалтерский баланс (приложение 2);

2 отчет о доходах и расходах;

3 отчет о движении денег;

4 отчет об изменениях в собственном капитале;

5 учетную политику и пояснительную записку.

Бухгалтерский учет на предприятии осуществляется бухгалтерией, являющейся его самостоятельным структурным подразделением, возглавляемым главным бухгалтером.

Целью бухгалтерского учета является обеспечение заинтересованных лиц полной, достоверной информацией о финансовом положении и результатах деятельности. Форма ведения бухгалтерского учета журнально-ордерная.

АО «Павлодарэнергосервис» ведет бухгалтерский учет активов, собственного капитала, обязательств и осуществляемых им хозяйственных операций способом двойной записи в соответствии с Типовым планом счетов бухгалтерского учета и финансово - хозяйственной деятельности используя программное обеспечение «ЛУКА-ПРО».

Программное обеспечение «ЛУКА-ПРО» предназначен для расчета заработной платы, учет кадров, учет основных средств, учет нематериальных активов, учет сырья и материалов, товаров приобретенных и анализа финансовой хозяйственной деятельности.

База данных программы состоит из следующих объектов: картотеки, пользовательские процедуры обработки данных, журнал учета записей для фиксации проводок, типовой и рабочий план счетов, справочник валют, справочник единиц измерения.

Рабочий план счетов представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и предназначен для организации и ведения синтетического учета.

Ведение аналитического учета организуется с помощью картотек. Хозяйственные акты фиксируются в журнале в виде учетных записей. Записи журнала содержат информацию о корреспонденции счетов и денежных суммах проводок, ссылки на подтверждающие акты документы, и при необходимости натуральные показатели и ссылки на карточки аналитического учета.

В результате проводки учетных записей (разноски хозяйственных операций), фиксированные в записях суммы накапливаются на учетных регистрах плана счетов и картотек непрерывно в течение учетного периода.

«ЛУКА-ПРО» поддерживает режим работы в сети. Одновременно с одной и той же базой данных может работать произвольное количество пользователей. Каждый пользователь имеет индивидуальное имя, по которому определяется его права доступа к данным.

Бухгалтерская документация включает в себя первичные документы, регистры бухгалтерского учета, финансовую отчетность и учетную политику. Основанием для записей в регистрах бухгалтерского учета являются первичные документы, фиксирующие факт совершения хозяйственной операции. Первичные документы применяются для оформления хозяйственных операций. Содержащаяся в принятых к учету первичных документах информация накапливается и систематизируется в регистрах бухгалтерского учета. Данные регистров бухгалтерского учета в сгруппированном виде переносятся в финансовую отчетность.

Финансово-хозяйственная деятельность отражает все стороны деятельности предприятия, а также комплексное изучение, измерение и обобщение влияния факторов на результаты деятельности предприятия путем обработки специальными приемами системы показателей плана, учета и отчетности с целью повышения эффективности функционирования предприятия.

Основные показатели финансово-хозяйственной деятельности

№	Показатели	Единица измерения	2005 год	2006 год	Отклонения (+; -)	Темп роста (%)
А	1	2	3	4	5	6
	Доход от реализации продукции (работ, услуг)	тыс. тенге	1842542	1708480	-134062	92,7
	Себестоимость реализованной продукции (работ, услуг)	тыс. тенге	1111836	1314801	+202965	118,3
	Валовой доход	тыс. тенге	730706	393679	-337027	53,9
	Расходы периода	тыс. тенге	422311	323822	-98489	76,7
	Доход (убыток) от основной деятельности	тыс. тенге	308395	69857	-238538	22,7
	Доход (убыток) от неосновной деятельности	тыс. тенге	7532	20240	+12708	268,7
	Доход (убыток) от обычной деятельности до налогооблаж.	тыс. тенге	315927	90097	-225830	28,5
	Корпоративный подоходный налог	тыс. тенге	197843	3693	-194150	1,86
	Чистый доход (убыток)	тыс. тенге	118084	86404	-31680	73,2
	Среднегодовая стоимость основных средств	тыс. тенге	714740	917831	+203091	128,4
	Фонд оплаты труда	тыс. тенге	477622	536812	+59190	112,4
	Среднесписочная численность работников	чел.	1567	1532	-35	97,8
	Фондоотдача	тенге	2,58	1,86	0,72	72,1
	Фондовооруженность	тыс. тенге	456,12	599,11	142,99	131,3
	Производительность труда	тыс. тенге	1175,8	1115,2	-60,6	94,8
	Среднемесячная заработная плата	тыс. тенге	25,4	29,2	+3,8	114,9
	Рентабельность	%	7,7	5,3	-2,4	68,8

Проведенный анализ технико-экономических показателей по данным бухгалтерского баланса и отчета о доходах и расходах предприятия АО «Павлодарэнергосервис» в динамике за 2005 и 2006 годы показал:

1 Уменьшение дохода от реализации (работ, услуг) на 134062 тыс. тенге или на 7,3 % произошло в результате уменьшения продажи транспортируемой электроэнергии, а также из-за потерь в электрических сетях выше нормативных (хищение со стороны потребителей).

2 Себестоимость реализованной продукции возросла на 18,3 %, что повлияло на снижение валового дохода по сравнению с 2005 годом на 202965 тыс. тенге, в результате увеличения расходов по капитальному и текущему ремонтам, повышению расходов на оплату труда, увеличению стоимости материалов.

3 Темп роста себестоимости реализованной электроэнергии значительно опережает темп роста дохода от реализации, то поэтому в анализе наблюдается снижение валового дохода предприятия на 337027 тыс. тенге или на 46,1 %.

4 Уменьшение расходов периода на сумму 98489 тыс. тенге или на 23,3 % связано с уменьшением общеадминистративных расходов, а также с расходами по реализации, что повлекло снижение дохода от основной деятельности предприятия на сумму 238538 тыс. тенге.

5 Доходы от основной деятельности снизились на 77,4 % или на 238538 тыс. тенге за счет сверхнормативных потерь электроэнергии и за счет устаревших электрических сетей и всего оборудования в целом.

6 В свою очередь увеличение дохода от неосновной деятельности на 12708 тыс. тенге (более чем в два раза) - вклады в уставный капитал от учредителей, повлекло уменьшение дохода от обычной деятельности предприятия на 225830 тыс. тенге, что составляет уменьшение по сравнению с 2005 годом на 71,5 %.

7 Все вышеперечисленные факторы повлияли на снижение чистого дохода на сумму 31680 тыс. тенге или на 26,8 % меньше предыдущего года.

Анализ основных технико-экономических показателей привел к снижению экономической рентабельности предприятия АО «Павлодарэнергосервис» с 7,7 % в 2005 году до 5,3 % в 2006 году, почти в 1,5 раза. По данным этой же таблицы проведем анализ эффективности использования факторов производства:

1 По сравнению с 2005 годом наблюдается уменьшение производительности труда в 2006 году на 60,6 тыс. тенге или на 5,2 %, в результате снижения темпов роста дохода от реализации (работ, услуг) и темпом роста среднесписочной численности работников.

2 Увеличение средней заработной платы на 14,9 % свидетельствует о социальной защите работников в условиях роста цен и инфляции. В тоже время увеличение средней заработной платы является экономически не обоснованным, что снижает стимулирующую функцию заработной платы.

3 Фондоотдача, характеризующая эффективность использования основных средств предприятия, уменьшилась на 0,72 тенге или на 27,9 %, так как темп роста дохода от реализации (работ, услуг) по отношению к среднегодовой стоимости основных средств в 2006 году почти в 1,3 раза меньше, чем в 2005 году.

4 Фондовооруженность, как показатель обеспеченности работников предприятия средствами труда возрос на 142,99 тыс. тенге или 31,3 %. Этот факт свидетельствует об ориентации хозяйствующего субъекта на техническое перевооружение, но влияет на производительность труда на 60,6 тыс. тенге или на 5,2 %, что в свою очередь связано с текучестью кадров (низкая заработная плата), сокращением кадров на предприятии и уменьшением объемов передачи транспортируемой электроэнергии.

Финансовое состояние предприятия, его устойчивость и стабильность зависят от результатов производственной, коммерческой и финансовой деятельности. Финансовое состояние предприятия является итогом грамотного и умелого управления всех комплексов факторов, определяющих результаты финансово-хозяйственной деятельности предприятия.

Для улучшения финансового состояния предприятия рекомендуется:

1 Своевременное выявление и устранение недостатков в финансовой деятельности, и поиск резервов улучшения финансового состояния предприятия.

2 Прогнозирование возможных финансовых результатов экономической деятельности исходя из реальных условий и наличия собственных и заемных средств.

3 Оценка работы предприятия по использованию возможностей увеличения валового дохода, чистого дохода и уровня рентабельности.

4 Систематический контроль за формированием финансовых результатов.

5 Определение влияния как объективных, так и субъективных факторов доходности предприятия.

6 Выявление и количественное измерение факторов, влияющих на формирование показателей доходности.

7 Выяснение причин отклонений от плановых заданий и измерение уровня показателей по сравнению с уровнем, достигнутым в прошлые отчетные периоды.

8 Разработка конкретных мероприятий, направленных на более эффективное использование финансовых результатов и улучшение финансового состояния предприятия с учетом перспектив развития.

1. ОРГАНИЗАЦИЯ УЧЕТА ДВИЖЕНИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ И НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ НА ПРЕДПРИЯТИИ АО «ПАВЛОДАРЭНЕРГОСЕРВИС»

1.1 Поступление основных средств и нематериальных активов

Движение основных средств и нематериальных активов связано с осуществлением хозяйственных операций по поступлению, выбытию и внутреннему перемещению.

Основные средства, приобретенные с целью использования в хозяйственной деятельности субъекта по назначениям, отражаются в составе основных средств. Основные средства, приобретенные для перепродажи- в составе товарно-материальных запасов, а основные средства, приобретенные не для использования самим субъектом, а с целью вложения финансов на длительный период времени, отражаются как финансовые инвестиции.

Основные средства поступают в результате:

1 строительства производственных и жилых зданий, сооружений, передаточных устройств.

2 приобретение машин, оборудования, мебели и прочих объектов;

3 безвозмездного поступления от других юридических и физических лиц;

4 финансируемой аренды (после перехода права собственности);

5 от учредителей (участников, акционеров) в качестве вклада в уставный капитал;

6 в результате товарообменных операций.

Нематериальные активы могут поступать в компанию вследствие:

- Покупки;

- Получения при объединении бизнеса;

- Через государственные субсидии;

- В результате безвозмездной передачи;

- Путем обмена активами;

- Проведения научно- исследовательских и опытно- конструкторских работ (НИОКР).

Основные средства и нематериальные активы, отражаются в момент оприходования по первоначальной стоимости, включающей все фактически произведенные необходимые затраты по возведению или приобретению основных средств и нематериальных активов, в том числе уплаченные при покупке не возмещенные налоги и сборы, затраты по доставке, монтажу, пуску в эксплуатацию, проценты за кредит, предоставленный за период строительства, любые другие расходы, непосредственно связанные с приведением актива в рабочее состояние для его использования по назначению.

Поступление основных средств и нематериальных активов в АО «Павлодарэнергосервис» оформляют актами приемки- передачи основных средств и нематериальных активов (ф.№ ОС-1) (приложение 3). Акт приемки- передачи основных средств применяется для зачисления в состав основных средств отдельных объектов:

- для оформления ввода в эксплуатацию;

- для оформления внутреннего перемещения основных средств из одного подразделения компании в другой;

- для оформления передачи основных средств со склада (из запасов) в эксплуатацию;

- для исключения из состава основных средств при передаче другому субъекту (вклады в уставный капитал, реализация, дарение).

При оформлении приемки основных средств и нематериальных активов акт составляется в экземпляре на каждый отдельный объект приемочной комиссией, назначенной руководителем субъекта.

Составление общего акта, оформляющего приемку- передачу нескольких объектов основных средств и нематериальных объектов, допускается если эти объекты однотипны, имеют одинаковую стоимость и приняты в одном календарном месяце.

В акте (накладной) приемки передачи основных средств (ф.№ ОС-1) помимо обязательных реквизитов комиссия отражает срок полезного использования и прогнозируемую ликвидационную стоимость объекта. В АО «Павлодарэнергосервис» срок полезного использования определяется компанией самостоятельно при принятии объекта к учету, исходя из технических условий его эксплуатации, норм, установленных компанией, или других условий.

Срок полезной службы обычно устанавливается с учетом намерений компании в отношении использования объекта. В частности, ожидаемая полезность использования объекта зависит не только от нормативных показателей его функциональной полезности (мощности и физической производительности), но и от политики компании по управлению объектом. Эта политика может предусматривать прекращение использования объекта и его выбытие через определенный промежуток времени или после потребления определенной доли экономических выгод, заключенных в нем. Таким образом, срок полезной службы актива может быть короче, чем срок его экономического использования. Оценка срока полезной службы актива является предметом профессионального суждения, основанного на опыте работы компании с аналогичными активами.

Ликвидационная стоимость объектов может быть незначительной, и поэтому она не играет существенной роли при вычислении амортизируемой стоимости. Если же ликвидационная стоимость существенна, то она определяется на дату приобретения и начала эксплуатации объекта. Имеются определенные трудности при определении ликвидационной стоимости в момент поступления объекта, так как спрогнозировать условия, в которых будет использован данный объект основных средств, сегодня является проблематичным. Решение этой проблемы компания определяет в своей учетной политике.

Ликвидационная стоимость и срок полезной службы объекта основных средств должны пересматриваться, по крайней мере, в конце каждого финансового года и, если текущие ожидания отличаются от предыдущих оценок, эти изменения в обязательном порядке должны отражаться в учете как изменение в расчетной оценке, согласно МСБУ 8 «Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки».

Акты приемки передачи основных средств и нематериальных активов после его оформления с приложенной технической документацией, относящейся к данному активу, передается в бухгалтерию АО «Павлодарэнергосервис», подписывается главным бухгалтером и утверждается руководителем компании или лицами, на то уполномоченными.

При оформлении внутреннего перемещения основных средств и нематериальных активов акты выписываются в двух экземплярах (для сдающего и принимающего объект).

При реализации основных средств и нематериальных активов другому юридическому лицу акт составляется в трех экземплярах: первые два остаются у продавца (первый экземпляр прилагается к отчету об остатках и движении основных средств, а второй- к расчетно-платежным документам), третий экземпляр передается лицу, принимающему основные средства (покупателю).

В актах (накладных) приемки- передачи основных средств всех других регистрах и документах по учету наличия и движения основных средств отражают присвоенные объектам основных средств инвентарные номера. Их обозначают на соответствующих объектах путем прикрепления металлических жетонов либо нанесением краской, или каким- либо иным способом. Инвентарный номер сохраняют на весь период нахождения объекта в эксплуатации, а при его выбытии не присваивают вновь поступившим основным средствам длительное время (до 5 лет). В бухгалтерском учете основные средства учитываются по каждому инвентарному объекту в суммах, округленных до целых тенге.

Аналитический учет основных средств и нематериальных активов ведется в бухгалтерии в инвентарных карточках (приложение 4, 5), которые открывают на каждый инвентарный объект, за исключением однотипных предметов. Эти предметы допускается учитывать на одной инвентарной карточке.

Установлена единая типовая форма инвентарной карточки для всех видов основных средств (ф.№ ОС-5), которую заполняют на основании актов на поступившие основные средства и нематериальные активы, технических паспортов и других документов.

Заполненные инвентарные карточки регистрируются в описях инвентарных карточек по учету основных средств и нематериальных активов, которые в бухгалтерии ведутся в одном экземпляре по каждой классификационной группе.

При регистрации карточки по учету основных средств нумеруют, затем помещают в специальную картотеку, где хранят по классификационным группам основных средств, а внутри этих групп- по местам эксплуатации, материально ответственным лицам и видам основных средств. В картотеке предусматриваются следующие разделы: «Основные средства в эксплуатации» (по классификационным группам: «Здания», «Сооружения», «Передаточные устройства» и др.), а также «Поступило в текущем месяце», «Выбыло в текущем месяце», «Внутреннее перемещение», «В ремонте», «В запасе», «На консервации», «Основные средства, сданные в текущую аренду», «Основные средства, сданные в финансируемую аренду», «Арендованные основные средства», «Архив». В течение месяца на карточки из разделов «Поступило», «Выбыло», «Внутреннее перемещение» после сверки с оборотами, учтенными на счетах подраздела 2400 «Основные средства», помещают в соответствующие разделы картотеки. После возврата объекта из ремонта или от арендаторов, прекращения консервации, передачи из запаса в эксплуатацию и т.д. карточки на эти объекты раскладывают в соответствующие разделы картотеки. По выбывшим основным средствам карточки помещают в раздел «Архив» картотеки. Правильное ведение картотеки обеспечивает надлежащий учет и контроль за состоянием и движением основных средств.

Записи о законченных работах по достройке, дооборудованию, реконструкции и модернизации, ремонту объекта вносятся в карточки на основании «Актов приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов» (ф.№ ОС-2).

Свод оборотов и остатков по каждой классификационной группе основных средств за месяц при ручной обработке информации производят в Карточках учета движения основных средств (ф.№ ОС-7), в которых на основании документов записывают обороты и остатки, показанные в инвентарных карточках, которые сверяют с Главной книгой по счетам подраздела 2400 «Основные средства». В карточках указывают остаток основных средств на начало года (квартала, месяца), поступление, выбытие (в т.ч. ликвидировано), остаток на конец месяца (квартала, года). На основании этих данных составляют отчетность о наличии и движении основных средств.

В АО «Павлодарэнергосервис» все основные средства, закрепленные за материально ответственными лицами в разрезе подразделений (отделов, цехов) компании, заносят в инвентарные списки основных средств (ф. № ОС-9). Списки находятся у материально ответственных лиц и используются ими для оперативных целей. Данные о стоимости основных средств в списках и инвентарных карточках должны соответствовать. По месту нахождения (эксплуатации) учет основных средств может вестись во вторых экземплярах инвентарных карточек, которые выписывает бухгалтерия. Данные картотеки бухгалтерии и картотеки по месту эксплуатации основных средств должны быть тождественны.

Учет наличия и движения основных средств и нематериальных активов ведется на активных счетах 2 раздела подраздела 2400 «Основные средства» (счета 2410), 2700 «Нематериальные активы».

Содержание операций	Корреспонденция счетов по
	ТПС	МСФО
	Дебет	Кредит	Дебит	Кредит
1.Приобретение объектов основных средств и нематериальных активов: -в счет выданных подотчетных сумм -у юридических и физических лиц (на договорную стоимость без НДС, кроме легковых автомобилей и жилых зданий в соответствии со ст.236 Налогового кодекса РК)	121-125 101-106 121-125 101-106	333 671,687,	2410 2730 2730 2410	2150 1250 3310,3390 4110,4170
2. Поступление объектов основных средств на условиях финансируемой аренды	121-125	683	2410	4150
3. Поступление объектов основных средств и нематериальных активов от учредителей (участников) в счет их вклада в уставный капитал	121-125 101-106	503,511	2410 2730	5010,5020
4. Оприходование неучтенных основных средств, выявленных при инвентаризации	121-125	727	2410	6280
5. Создание объектов основных средств собственными силами: -стоимость использованных материалов на строительство объекта -начислена заработная плата строителям -отчисления от заработной платы (соц.налог) -начислен износ основных средств, используемых при строительстве объектов -на стоимость работ, выполненных подрядчиками, по строительству работ -на стоимость работ по строительству объекта, выполненных вспомогательными производствами -на вознаграждения по займам, полученным на строительство объекта -по окончании работ, на основании Акта, ввод объекта в эксплуатацию	126 126 126 126 126 126 126 121-125	201 681 687 131-134 671 920 684 126	2930 2930 2930 2930 2930 2930 2930 2410	1310 3350 3210 2420 3310,4110 8030 3380 2930
6. Отражение полученного гудвилла	101-106	671	2730	3310,4110
7. Создание нематериальных активов: - оплата труда работников, участвующих в создании нематериального актива; -отчисления от заработной платы (соц.налог); -услуги, потребляемые при создании нематериальных активов; -вознаграждение за кредит, предоставленный на создание нематериального актива, при условии длительного процесса создания; -материалы, потребляемые при создании нематериального актива; -прочие расходы по созданию и доведению актива до состояния готовности к использованию; -по окончании работ, на основании Акта ввода актива в эксплуатацию	126 126 126 126 126 126 101-106	681 687 671 684 201 131-134 111-116 126	2930 2930 2930 2930 2930 2930 2730	3350 3210 3310 3380 1310 2420,2740 2930

В себестоимость основных средств включаются оценочные затраты по демонтажу и ликвидации актива и восстановлению земли, на которой он располагается, в размере признаваемого соответствующего резерва, величина которого определяется в соответствии с МСБУ 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». Обычно это дисконтированная (приведенная) стоимость затрат для удовлетворения обязательства.

Фактически данные расходы компания осуществляет при выводе объекта основных средств из эксплуатации, т.е. в конце срока полезного использования. Но уже в момент ввода в эксплуатацию актива у компании возникает обязательство по выводу из эксплуатации данных объектов. Расчет величины резерва выполняется на основе профессионального суждения руководства с учетом опыта по аналогичным операциям и в некоторых случаях по результатам заключения независимых экспертов. Если влияние временной стоимости денег существенно, сумма резерва должна представлять собой дисконтированное значение затрат, которое ожидается понести для погашения обязательства. Ставка дисконтирования должна быть доналоговой ставкой, которая отражает текущие рыночные оценки временной стоимости денег и риски, характерные для данного класса обязательств.

При приобретении основных средств и нематериальных активов за плату (за денежные средства) отражают бухгалтерской записью по дебету счетов основных средств и кредиту денежных средств. В Республике Казахстан в силу особенностей отражения НДС при приобретении объектов основных средств на основании налогового счета- фактуры такие операции отражаются через счета кредиторской задолженности. Закрытие кредиторской задолженности отражается уменьшением денежных средств компании.

Себестоимость нематериального актива, приобретенного за плату, включает в себя:

- Покупную цену;

- Импортные пошлины;

- Невозмещаемые налоги и сборы;

- Юридические расходы;

- Прямые затраты по приведению актива в рабочее состояние для использования по назначению (расходы по найму работников: услуги по наладке, оплата за услуги работникам по наладке, оплата за услуги работникам по наладке, затраты по тестированию актива);

- Любые торговые скидки, компенсации и возвраты переплаты вычитаются при определении покупной цены

Затраты, не являющиеся частью себестоимости нематериального актива:

- Затраты по внедрению нового продукта или услуги (включая затраты на рекламу и продвижение продукции);

- Затраты на ведение хозяйственной деятельности на новом месте или с новой категорией клиентов (включая затраты на подготовку и обучение персонала);

- Административные и другие общие накладные затраты.

Признание затрат в себестоимости нематериального актива прекращается, когда актив приведен в состояние, пригодное для использования в соответствии с намерениями руководства. Таким образом, затраты понесенные при использовании или передислокации нематериального актива, не включаются в его себестоимость. Затраты, не включаемые в себестоимость нематериального актива:

- Затраты, понесенные за период, когда актив, пригодный к использованию в соответствии с намерениями руководства, еще не используется;

- Первичные операционные убытки, понесенные в период формирования спроса на результат работы актива.

В соответствии с МСБУ 16 И МСБУ 38 когда основные средства и нематериальные активы приобретаются в кредит (на условиях отсрочки платежа) на долгосрочной основе с использованием векселей, облигаций на период, превышающий обычные условия кредитования, стоимость приобретения равна эквиваленту цены при немедленной выплате наличными. Разница между величиной и суммарными выплатами признается как расходы на выплату процентов на протяжении периода кредитования, если только она не капитализируется в соответствии с разрешенным альтернативным порядком учета, предусмотренным в МСБУ 23 «Затраты по займам».

Первоначальная стоимость нематериальных активов приобретенных в результате обмена на неаналогичный актив признается по стоимости реализации полученного в обмен актива, скорректированной на сумму полученных или уплаченных денежных средств.

Объекты основных средств и нематериальные активы могут приобретаться в обмен или путем частичного обмена на объекты основных средств или другого типа или другой актив на неденежный актив или активы, либо на комбинацию денежных и неденежных активов. В случае приобретения основных средств и нематериальных активов в результате обменных (бартерных) сделок или путем частичного обмена используется общий принцип оценки, когда стоимость объекта определяется по справедливой стоимости полученного актива, которая в свою очередь, равна справедливой стоимости обмениваемого актива, скорректированной на сумму уплаченных денежных средств или эквивалентов денежных средств.

Однако допускается исключение из общего принципа оценки. Первое касается ситуации, когда невозможно установить справедливую (рыночную) стоимость ни передаваемых, ни получаемых активов. В данном случае допускается оценка полученных активов по балансовой стоимости переданных в обмен активов.

Второе исключение относится к операциям обмена, не имеющим коммерческого содержания. В этом случае процесс получения дохода не завершен и по операциям признается ни прибыль, ни убыток и стоимость нового актива принимается равной балансовой стоимости переданного в обмен актива. Если другие виды активов, такие же денежные средства, включаются в операцию обмена, это означает разную стоимость обмениваемых активов.

Компания определяет наличие в операции обмена коммерческого содержания по степени ожидаемого изменения своих будущих потоков денежных средств в результате совершения данной операции. Операция обмена имеет коммерческое содержание, если:

1 конфигурация (риск, сроки и сумма) проистекающих от полученного актива денежных потоков отличается от конфигурации денежных потоков, проистекающих от переданного актива; либо

2 специфичная для компании стоимость той части ее деятельности, на которую влияет данная операция, изменяется в результате обмена; и

В разница в 1) и 2) составляет значительную величину по сравнению со справедливой стоимостью активов, ставших предметом обмена.

В целях определения наличия коммерческого содержания в операции обмена, специфичная для компании стоимость той части ее деятельности, на которую влияет данная операция, должна отражать посленалоговые потоки денежных средств. Результаты такого анализа могут пояснить положение вещей без детальных расчетов со стороны компании.

Однако справедливая стоимость полученного актива может свидетельствовать об обесценении (уменьшении стоимости) переданного актива. В данном случае производится частичное списание стоимости переданного актива и новый актив отражается по этой уменьшенной стоимости. Сумма уменьшения стоимости списывается на уменьшение прибыли в отчетном периоде.

Если рыночная стоимость переданных активов ниже балансовой, то полученные объекты основных средств и нематериальных активов следует принимать на учет по рыночной стоимости с одновременным отражением убытка. Убыток (как и прибыль) от обмена объектов основных средств и нематериальных активов рассчитывается путем сравнения балансовой стоимости передаваемого актива и его рыночной стоимости.

Иногда нематериальные активы приобретаются в обмен на ценные бумаги. В этом случае себестоимость актива оценивается по текущей стоимости этих ценных бумаг. Если эта стоимость не может быть определена достоверно, то используется рыночная стоимость приобретенного нематериального актива.

В соответствии с МСБУ 20 «Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи», правительственные субсидии- это правительственная помощь в форме передачи компании ресурсов в обмен на соблюдение в прошлом или в будущем определенных условий, связанных с операционной деятельностью компании.

Правительственная субсидия не признается до тех пор, пока не появится обоснованная уверенность в том, что компания будет соблюдать условия, связанные с субсидией, и, что субсидия будет получена. Способ получения субсидии не влияет на выбор метода ее учета. Таким образом, субсидия учитывается одинаково, независимо от того, получена ли она в денежной форме или в форме уменьшения обязательства перед государством.

В соответствии с МСБУ 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи» государственная субсидия может принимать форму передачи неденежного актива для использования компанией. То есть нематериальный актив может быть получен бесплатно или за номинальное возмещение через государственную субсидию. Это может происходить, когда государство передает или распределяет компании такие нематериальные активы, как права посадки в аэропорту, лицензии на радио- и телевещание, импортные лицензии или квоты, права на доступ к другим ограниченным ресурсам.

Правительственные субсидии, относящиеся к активам, в т.ч. и неденежные субсидии по справедливой стоимости должны быть представлены в балансе либо путем отражения субсидии в качестве дохода будущих периодов, либо путем ее вычитания для получения балансовой стоимости актива. Таким образом, если субсидия получена для приобретения нематериальных активов, то она может учитываться методом номинальной стоимости или по методу отсрочки.

Метод номинальной (чистой) стоимости предусматривает признание приобретенного актива по номинальной стоимости (за минусом предоставленного гранта). То есть балансовая стоимость нематериальных активов уменьшается на сумму полученных правительственных субсидий. Субсидия признается доходом в течение срока полезного использования амортизируемого актива, путем уменьшения величины начисляемой амортизации, относимой на расходы каждый период. То есть доход признается косвенным путем.

При использовании метода отсрочки в бухгалтерском учете отражается полная стоимость приобретенного актива и вся сумма гранта как актив и отложенный доход соответственно. Отложенный доход списывается на финансовый результат текущего периода в течение полезного срока полезного использования актива.

Справедливая стоимость оценки нематериального актива используется с учетом активного рынка для данного вида актива. При отсутствии активного рынка первоначальная стоимость актива признается по нулевой или номинальной стоимости, либо по сумме фактических затрат, связанных с приведением нематериального актива в состояние готовности к использованию по назначению, если таковые имеются.

Себестоимость нематериальных активов, приобретенных как часть объединения компаний, основывается на его справедливой стоимости на дату покупки. Справедливую стоимость на дату покупки можно оценить с помощью:

- Текущей цены покупателя на активном рынке (если такой рынок существует);

- Цены последних подобных операций;

- В случае регулярности приобретения или продажи нематериальных активов- использовать собственные расчеты для измерения справедливой стоимости с учетом текущих операций и принятой практики.

Котировочные рыночные цены на активном рынке обеспечивают наиболее достоверную основу для оценки справедливой стоимости нематериального актива, соответствующей рыночной ценой обычно является текущая цена покупателя. Если текущие цены покупателя недоступны, то основу для оценки справедливой стоимости может составить цена в самой последней аналогичной операции, при условии, что между датой операции и датой оценки справедливой стоимости актива не произошло значительных изменений в экономических условиях.

Если справедливую стоимость нематериальных активов, приобретенных как часть объединения компаний, достоверно определить нельзя, то актив не признается как отдельный нематериальный актив, но включается в гудвилл. Справедливая стоимость приобретенного при объединении компаний нематериального актива не может быть достоверно оценена только в том случае, когда такой нематериальный актив возникает из юридических или договорных прав и либо:

- Не является отделяемым; либо

- Является отделяемым, но в отсутствии предыдущего опыта или данных об операциях обмена с такими же или аналогичными активами, когда оценка справедливой стоимости зависит от неподдающихся измерению переменных величин.

При объединении компаний покупатель признает нематериальные статьи, которые на дату совершения сделки соответствуют определению и отвечают критериям признания нематериальных активов, даже если они не признаны в качестве нематериальных активов в финансовой отчетности приобретаемой компании.

Компания может получать объекты основных средств или нематериальные активы безвозмездно от государственных органов, юридических и физических лиц. Стоимость таких активов оценивается по справедливой стоимости, определенной экспертным путем или на основании документов на передачу.

В международной практике существует два подхода к учету безвозмездно полученных активов: подход с позиции капитала, в соответствии с которым дар прямо кредитуется и на капитал, и подход с позиции дохода, в соответствии с которым дар признается отложенным доходом со списанием на финансовый результат текущего периода в течение полезного срока службы актива.

Компания может самостоятельно создавать объекты основных средств. Себестоимость объектов, произведенных компанией, определяется на основе тех же принципов, что и при приобретении активов. Если компания производит аналогичные активы для продажи в ходе своей деятельности, стоимость актива обычно равна стоимости его производства для продажи в соответствии с МСБУ 2 «Запасы». Любая внутренняя прибыль при расчете стоимости таких основных средств исключается. Сверхнормативные затраты сырья, труда и других ресурсов, имевшие место при производстве актива, не включаются в его себестоимость.

В стоимость строящегося объекта (зданий, сооружений) включают все необходимые затраты (материалы; оплата труда; часть накладных расходов; оплата услуг архитекторов; расходы на страхование в период строительства; услуги адвокатов; проценты по кредитам, предоставленным на сооружение объекта в течение периода строительства; стоимость разрешения на строительство), а также услуги подрядчиков и затраты, необходимые для подготовки сооружаемого объекта к эксплуатации.

В соответствии с критериями признания объекта основных средств в качестве актива компания должна надежно определить стоимость актива, который будет полезно использоваться в хозяйственной деятельности и принесет экономические выгоды в будущем. Если общая стоимость строительства объекта превышает рыночную стоимость аналогичного актива (с учетом особенностей), то разница должна признаваться как убыток.

Нематериальные активы могут создаваться на самом предприятии. Имеются трудности в оценке соответствия внутренне созданного нематериального актива критериям признания. Обычно трудно установить, имеет ли место и момент времени появления идентифицируемого актива, который будет создавать вероятные будущие экономические выгоды; и надежно определить себестоимость актива. В некоторых случаях себестоимость внутренне создаваемого нематериального актива нельзя отличить от себестоимости поддержания или увеличения внутренне создаваемой деловой репутации или ведения повседневных операций.

Себестоимость нематериального актива, созданного самой компанией, признается по сумме фактических прямых затрат и накладных расходов, которые могут быть разнесены на разумной основе на создание и подготовку актива к использованию по назначению, понесенных с момента соответствия нематериальной статьи определению и критериям признания нематериальных активов. Расходы на создание нематериальной статьи, понесенные до момента ее соответствия определению и критериям признания нематериальных активов, а себестоимость актива не включаются и признаются расходами того отчетного периода, когда они понесены.

Период создания нематериальных активов (за исключением внутренне созданного гудвилла) делится на две стадии:

- Фазу исследования;

- Фазу разработки.

Исследования- это оригинальное и плановое изыскание, предпринятое с целью получения новых научных или технических знаний и идей. Исследования бывают фундаментальные, которые изначально не ориентированы на получение каких- либо конкретных результатов, и прикладные, которые направлены на получение определенного практического результата.

Разработки- это применение полученных результатов исследований или других знаний для планирования или проектирования производства новых или существенно улучшенных материалов, приспособлений, продуктов, процессов, систем или услуг до начала их коммерческого производства или использования.

Поскольку учет затрат на исследование принципиально отличается от учета затрат на разработки, необходимо четко разделять эти виды деятельности. Такое разделение часто осуществить достаточно сложно, т.к. эти виды деятельности очень тесно связаны.

Затраты на этапе исследования отражаются в учете как расходы в тот период времени, когда они были понесены (имели место), т.к. на этом этапе компания еще не может продемонстрировать актив, способный в будущем приносить доход. Затраты на разработки могут быть капитализированы при выполнении ряда условий.

Капитализация затрат на разработки допустима при выполнении следующих условий:

- Техническая осуществимость завершения нематериального актива и приведения его в состояние возможности использования или продажи;

- Намерение завершить нематериальный актив, использовать или продать его;

- Возможность использовать или продавать нематериальный актив;

- Определение способа получения возможных будущих экономических выгод от нематериального актива (в частности, должно быть продемонстрировано наличие рынка для продукта, в производстве которого участвует нематериальный актив, или рынка для самого нематериального актива, или полезность его для внутренних целей компании);

- Наличие адекватных технических, финансовых и прочих ресурсов для завершения разработки и для использования или продажи нематериального актива;

- Возможность надежно оценить затраты, которые относятся к нематериальному активу, в процессе его разработки.

Себестоимость самостоятельно произведенного нематериального актива является сумма затрат, понесенных с момента (даты), когда впервые начинают выполняться критерии признания нематериального актива и указанные условия.

Не признаются нематериальными активами внутренне созданные:

- Деловая репутация (гудвилл). Это связана с тем, что разница между рыночной стоимостью компании и стоимостью идентифицируемых чистых активов в любой момент времени не может рассматриваться как фактическая стоимость нематериальных активов;

- Названия марок, брэнды, заголовки, шрифты, права на публикацию (издательские права), списки клиентов и аналогичные по сути статьи. Это связано с тем, что по своей сути они не отличаются от затрат, связанных с общим развитием компании.

Себестоимость нематериального актива, полученного в результате внутренних разработок, включает все затраты, понесенные начиная с момента начала этапа разработки. Такие затраты могут включать:

- Затраты на материалы и услуги, непосредственно потребленные при разработке данного нематериального актива;

- Заработную плату рабочих и прочего персонала, которую можно прямо отнести на затраты по разработке данного актива;

- Прочие расходы, которые также прямо связаны с разработкой данного актива;

- Накладные расходы, которые необходимы при разработке нематериального актива, но которые нельзя прямо, непосредственно и экономично отнести не данный актив. Эти расходы должны быть распределены на затраты на основе выбранной базы распределения.

В себестоимость нематериального актива не могут быть включены следующие виды затрат:

- Торговые, административные и прочие общие накладные расходы, кроме тех, которые могут быть непосредственно отнесены на подготовку актива к использованию;

- Конкретные неэффективности и первоначальные операционные убытки, понесенные до достижения плановых показателей актива;

- Затраты, ранее отнесенные на расходы (на этапе исследований);

- Затраты на подготовку персонала к эксплуатации актива.

Если требования для регистрации затрат на этапе разработки как нематериального актива не соблюдаются, все понесенные затраты рассматриваются как расходы текущего периода.

Гудвилл, созданный внутри компании, не признается в качестве нематериального актива, т.к. расходы компании по неденежным нематериальным статьям, которые предположительно увеличивают будущие экономические выгоды, не приводят к созданию определяемого нематериального актива, отвечающего критериям их признания. Такие расходы включаются в гудвилл, созданный внутри субъекта, который может быть оценен только при объединении компаний.

Затраты, понесенные по неденежным нематериальным статьям, признаются как расход в том отчетном периоде, когда они понесены, если они:

- Не относятся к нематериальным статьям, учет которых осуществляется с другими стандартами бухгалтерского учета;

- Не составляют часть стоимости нематериального актива, отвечающего критериям признания нематериальных активов.

В некоторых случаях затраты производятся для обеспечения будущих экономических выгод для компании, но не приобретаются или не создается никакого нематериального или другого актива, который может быть признан. В этих случаях затраты признаются в качестве расхода в том периоде, когда они были произведены.