Проведение судебно-бухгалтерской экспертизы в суде

Размещено на http://www.allbest.ru/

СОДЕРЖАНИЕ

Введение

1. Понятие, предмет, задачи и методы бухгалтерской экспертизы

2. Объекты судебно-бухгалтерской экспертизы

2.1 Понятие и правовая классификация

2.2 Документы бухгалтерского учета и другие материалы уголовного дела

Методика и вопросы исследования судебно-бухгалтерской экспертизы по уголовным делам

Заключение эксперта-бухгалтера, его оценка следователем и судом

Роль судебно-бухгалтерской экспертизы в выявлении и устранении обстоятельств, способствовавших совершению преступления

Заключение

Список использованной литературы

Приложения

ВВЕДЕНИЕ

В современных условиях развивающихся финансовых, кредитных, налоговых и некоторых других правоотношений требуется не просто их глубокое, но и порой научно обоснованное исследование. Правоохранительные органы нуждаются в глубоком анализе финансово-хозяйственной деятельности организации, где совершено преступление. Не всегда уделяется должное внимание судебным экспертизам, среди которых важную роль играет судебно-бухгалтерская. К ней прибегают по большинству дел о хищениях, должностных и хозяйственных преступлениях. Для успешной борьбы с экономической преступностью необходимо разработать соответствующие методы борьбы и настроя.

С этой целью прежде всего необходимо исследовать механизм совершения экономических преступлений, обоснованно классифицировать их с точки зрения причин и способов совершения, выявить внешние признаки, позволяющие обнаружить их возникновение, и не этой основе дать методику профилактики и раскрытия. Эти вопросы раскрываются при производстве судебно-бухгалтерских экспертиз.

Применение научных методов в расследовании уголовных дел происходит главным образом, посредством проведения судебных экспертиз. Эволюция, обусловленная усложнением хозяйственной деятельности людей, привела к возникновению бухгалтерского учета и, как следствие, к использованию данных учета в качестве достоверных доказательств в коммерческих операциях, при уплате налогов, решении иных спорных вопросов, связанных с хозяйственной деятельностью. Судебно-бухгалтерская экспертиза является одной из основных форм использования специальных бухгалтерских знаний в правоохранительной деятельности.

Актуальность выбранной темы заключается в том, что далеко не все вопросы судебно-бухгалтерской экспертизы глубоко исследованы, многие из них не получили правильного решения. Стремительно изменяющиеся рыночные отношения и в следствии этого одновременно возникающие новые -очень опасные виды экономических преступлений (подлоги в денежной документации, поддельные авизо, легализация доходов), влекущие за собой уголовные наказания, требуют достаточной разработки методов борьбы с ними и освещения в литературе.

Целью научной работы было рассмотреть особенности проведения судебно-бухгалтерской экспертизы в суде. Данная работа проводилась в направлении изучения различных методов и приемов, используемых экспертом-бухгалтером.

Осуществление поставленной цели вызвало необходимость решения следующих задач:

изучить понятие, предмет, задачи и методы бухгалтерской экспертизы;

рассмотреть объекты судебно-бухгалтерской экспертизы;

изучить основные понятия и правовую классификацию документов, используемых при проведении бухгалтерской экспертизы;

рассмотреть документы бухгалтерского учета и другие материалы уголовного дела;

изучить методику и вопросы исследования судебно-бухгалтерской экспертизы по уголовным делам;

рассмотреть особенности заключения эксперта-бухгалтера, его оценку следователем и судом;

определить роль судебно-бухгалтерской экспертизы в выявлении и устранении обстоятельств, способствовавших совершению преступления.

Предметом исследования является судебно-бухгалтерская экспертиза приводимая в суде, осуществление ее в соответствии с российским законодательством.

Информационной базой для работы послужили учебники и учебные пособия по судебно-бухгалтерской экспертизе, бухгалтерскому учету, статьи из журналов «Аудитор», «Законность», «Аудиторские ведомости» и т.д., а другая юридическая литература. В работе также использованы законодательные акты, имеющие практическое значение и регламентирующие ведение бухгалтерского учета на предприятии и проведение судебно-бухгалтерской экспертизы в суде.

В данная научная работа проводилась в направлении исследования основных вопросов, решаемых при производстве экспертизы в суде, установлении обстоятельств, касающихся недостач и излишков, установлении сумм материального ущерба - основных вопросов, решаемых при производстве судебно-бухгалтерской экспертизы.

Результатом производства судебно-бухгалтерской экспертизы служит заключение эксперта-бухгалтера. В своей работе мы остановимся на этом вопросе. Установим его оценку и значение для следователя и суда.

1. ПОНЯТИЕ, ПРЕДМЕТ, ЗАДАЧИ И МЕТОДЫ БУХГАЛТЕРСКОЙ ЭКСПЕРТИЗЫ

Деятельность органов предварительного следствия и суда направлена на установление истины по делу при помощи доказательств. В соответствии со ст. 69 УПК «доказательствами по уголовному делу являются любые фактические данные, на основе которых в определенном законом порядке органы дознания, следователь и суд устанавливают наличие или отсутствие общественно-опасного деяния, виновность лица, совершившего это деяние, и иные обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения дела». Среди источников доказательств законодатель называет и заключение эксперта.

Существует и иная трактовка судебно-бухгалтерской экспертизы. В литературе можно встретить следующее определение: «Судебно-бухгалтерская экспертиза» - это процессуально-правовая форма применения экспертно-бухгалтерских знаний в целях получения источника доказательств по уголовным (арбитражным) делам.

Судебно-бухгалтерская экспертиза в суде состоит в исследовании материалов дела специалистом-бухгалтером и в даче им в соответствии с его специальными познаниями заключения по поставленным следователем или судом вопросов, которые относятся к явлениям хозяйственной жизни, получившими отражение в бухгалтерском учете.

Закон устанавливает три самостоятельные формы бухгалтерских знаний при расследовании уголовных дел: 1) в следственных действиях; 2) при документальной ревизии; 3) при судебно-бухгалтерской экспертизе. При этом процессуальный закон запрещает совмещать в одном лице функции эксперта и ревизора, эксперта и специалиста.

Предмет бухгалтерской экспертизы освещен во многих научных работах, однако единой точки зрения нет. Можно выделить следующее определение: «предмет судебно-бухгалтерской экспертизы» - это такие, отраженные в документах или учетных регистрах, хозяйственные операции, которые стали объектами расследования или судебного разбирательства и относительно которых эксперт-бухгалтер дает заключение по вопросам, поставленным на его разрешение следователем, прокурором или судом [4].

Согласно требованиям уголовно-процессуального закона судебно-бухгалтерская экспертиза полагается, если следствию и суду необходимы специальные познания в области экономической науки. Нацеленная, таким образом, на предмет доказывания, судебно-бухгалтерская экспертиза является самостоятельным источником доказательств.

Исходя из выше сказанного, предмет судебно-бухгалтерской экспертизы следует определять исходя из совокупности задач, решаемых при ее производстве. В процессе производства бухгалтерской экспертизы определяются задачи по установлению:

фактических данных, связанных с недостачей либо излишками товарно-материальных ценностей, денежных средств и суммой материального ущерба;

правильностью документального оформления операций приема, хранения, реализации товарно-материальных ценностей и движения денежных средств;

соответствия отражения в бухгалтерских документах хозяйственно-финансовых операций, требованиям бухгалтерского учета и отчетности к действующим нормативным актам, а равно соответствия или несоответствия показаний проходимых по делу лиц данным бухгалтерского учета;

обоснованности оприходования, отпуска и списания готовой продукции, товаров, денежных средств;

размеров и сложности неучтенной продукции, определяемых с учетом заключений технологов, товароведов, других специалистов и иных материалов дела;

документального обоснования размера сумм по искам, разрешаемым в порядке гражданского судопроизводства, и круга лиц, за которым по документальным данным в период образования недостачи либо излишков числились товарно-материальные ценности или денежные средства, а так же лиц, обязанных обеспечивать выполнение требований бухгалтерского учета и контроля, несоблюдение которых установлено в процессе производства экспертизы;

- недостатков в организации, ведения бухгалтерского учета и контроля, которые способствовали образованию материального ущерба или препятствовали его своевременному выявлению.

Эксперт-бухгалтер может решать также и другие вопросы, связанные с несоблюдением требований бухгалтерского учета и контроля, финансовой, кассовой, расчетной дисциплины, если для этого необходимо применение его специальных познаний.

Установив предмет судебно-бухгалтерской экспертизы, следует определить ее метод. В судебно-бухгалтерской экспертизе используется общенаучные методы, проблемы общей и частной методики.

Общенаучными методами называются такие методы, которые применяются во всех отраслях деятельности человека, например, в экономике, праве и т.д. Общенаучные методы позволяют углубить познание изучаемого предмета и вскрыть наиболее общие свойства и закономерности действительности.

К общенаучным методам принято относить такие, как анализ, синтез, сравнения, индукция, дедукция, обобщение и др. Объем работы не позволяет остановиться на описании этих методов.

Наряду с общенаучными методами бухгалтерская экспертиза применяет и специфические приемы общей и частной методики. Особенность приемов общей методики состоит в том, что они применяются независимо от характеристики расследуемого преступления (например, хищения путем присвоения или растраты, либо путем злоупотребления служебным положением, либо путем приписки и других искажений отчетности).

Кроме того, отдельные способы и приемы, например, фактическая проверка, проверка документов по форме и др., применяются в работе как эксперта-бухгалтера, так и специалиста, ревизора, хотя их процессуальные положения различны.

К числу общих методов и способов судебно-бухгалтерской экспертизы принято относить: формальную проверку, т.е. проверку документов по форме, арифметическую проверку, нормативную проверку документов, встречную проверку документов, сопоставление документов, контрольное сличение.

Формальная проверка документа - это способ, с помощью которого эксперт устанавливает наличие и правильность заполнения необходимых реквизитов (показателей). Она дает возможность выявить не только нарушения, но и скрываемые за ними злоупотребления. Форма документа предусматривает обычно все необходимые показатели, характеризующие качественные и количественные особенности операции. Это достигается путем заполнения всех реквизитов документа. Формальная проверка документа как способ включает следующие приемы: визуальный осмотр документа и его анализ. Осмотр документов должен сочетаться с проверкой соблюдения правил составления и оформления документов. Так, при осмотре документов можно выявить следы подклейки, подчисток, травления и др. изменений цифровых и иных записей. Особое внимание следует обращать на оттиски штампов и печатей.

Т.о., применение экспертом формальной проверки в процессе исследования документов обеспечивает выявление разного рода отклонений от правил оформления хозяйственных операций [10].

Арифметически проверка определяется как способ, применение которого позволяет произвести подсчет итоговых показателей. Этот способ включает такие приемы, как сложение, вычитание, умножение, деление. Арифметическая проверка позволяет обнаружить хищение материалов и денежных средств путем завышения итогов либо их занижение в горизонтальных и вертикальных графах платежных возможностей и других документов, неправильного подсчета процентов и т.д.

Нормативная проверка -- способ, позволяющий установить правильность операций, отраженных в документе. Эксперт-бухгалтер анализирует соответствие содержания документов, правилам, которые зафиксировано в нормативно-правовых актах. При нормативной проверке определяется нормативность применения в документах цен, расценок, процента накладных расходов, расхода материалов, соблюдение прочих нормативов. Позволяет выяснить факты передачи ценностей и материальной ответственности лицу без проведения инвентаризации, выдача аванса лицам, не отчитавшимся за использование ранее полученных под отчет сумм, нарушение сроков сдачи материальных отчетов и наличие в них недостоверных данных. Т.о. эксперт-бухгалтер может установить среди документов незаконные по содержанию, но законные по форме.

Сопоставление документов трактуют как способ, позволяющий осуществлять взаимный контроль двух или нескольких видов документов, связанных между собой единством операции. Например, расходные документы на отпуск могут быть сопоставлены с путевыми листами или транзитными документами, отражающими перевозку этих товаров, суммы денег, оприходованным по кассовым счетам с выписками банка и сведениями о движении товарно-материальных ценностей. Когда операция оформлена документом, вызывающим сомнения в своей правильности, эксперт имеет возможность исследовать ее по другим документам и в зависимости от результатов исследованию решить вопрос о доброкачественности документа. Этот метод особенно эффективен в случаях необходимости отражения в бухгалтерском учете.

Разновидность метода сопоставления документов является сопоставление данных аналитического учета с данными синтетического учета. Например, по оборотной ведомости по аналитическим счетам "Основные материалы" за материально ответственным лицом числится 90 тыс. рублей, а по систематическому счету эта сумма составляет 120 тыс. рублей. Такое расхождение недопустимо. Методы документальной проверки и сопоставление бухгалтерских документов при проведении исследований применяются комплексно и являются разновидностью научного метода познания - сравнения.

Встречную проверку документов принято определить как способ, с помощью которого осуществляется сопоставление отдельных экземпляров и того же документа, находящихся в различных организациях (накладная - у покупателя, второй экземпляр - у поставщика и т.д.), а так же документов, связанных между собой одной и той же операцией (накладная, путевой лист).

Используя метод встречной проверки, можно выявлять злоупотребления, при которых двусторонние операции получают разное отражение у каждой из сторон (неоприходование полученных от поставщиков материальных ценностей, наличие бестоварных операций и т.д.). Подобные злоупотребления скрываются путем исправления данных в отдельных экземплярах документов, неправильного отражения или неотражения в документах, учетных регистрах операций, которые в действительности были совершены.

Наиболее эффектным способом экспертного исследования, применяемого в основном по делам о хищениях, является контрольное сличение. Сущность этого способа состоит в том, что по инвентаризации описи на начало периода берется остаток определенных продуктов, к тому прибавляете? документированное поступление и исключается документированный расход.

По данным контрольного сличения можно судить о наличии "излишних неучтенных товарно-материальных ценностей, пересортице однородны товаров и т.д.

Приемы частной методики - это такие приемы, которые нос специфический характер и используются только в экспертной практике, числу таких приемов принято относить использование черновых запис материально ответственных лиц. При проверке хозяйственных onepai должны применяться приемы фактической проверки: контрольный o6iv исследования на месте, экспертная оценка и др [5].

Т.о., специфика судебно-бухгалтерской экспертизы проявляется, первых, в ее произвольно-правовой форме, обеспечивающей получ( источника доказательств, во-вторых, в применении экспертных бухгалтер знаний в ходе исследования хозяйственных операций.

2. ОБЪЕКТЫ СУДЕБНО-БУХГАЛТЕРСКОЙ ЭКСПЕРТИЗЫ

2.1 Понятие и правовая классификация

Бухгалтер-эксперт исследует хозяйственные операции, подвергая соответствующему анализу документы, записи в счетных регистрах, а в отдельных случаях и акты документальных ревизий, отчеты, показания обвиняемых и свидетелей, заключения экспертов в других областях знаний и прочие материалы дела. Следовательно документы служат средством исследования судебно-бухгалтерской экспертизы.

В понятие «документ» в разных отраслях науки вкладывается различное значение. В бухгалтерском учете документ - это письменное свидетельство о фактическом совершении или о праве на совершение хозяйственной операции. В процессуальном праве термин «документ» понимается как вид источника доказательств. Разнообразие понимания документа обусловлено прежде всего спецификой предмета и метода исследования конкретной отросли науки и практики.

Итак, документом следует понимать письменный акт, содержащий определенные реквизиты и отражающий хозяйственные операции или другие факты, с которыми закон связывает поступления экономико-правовых последствий. Т.е. документы предприятия являются носителями как экономической информации, поскольку посредством документов осуществляется первичное соблюдение и регистрация хозяйственных операций, так и юридической информации.

Документ будет иметь доказательственное значение тогда, когда он облачен в установленную законодательством форму.

В процессе исследования материалов уголовного дела, представляющих собой различные виды документов, эксперт-бухгалтер должен четко в них ориентироваться.

В этой связи все документы, имеющиеся в уголовном деле, с позиции правовой их классификации и значимости можно подразделить следующим образом: а) доброкачественны и недоброкачественные; б) бухгалтерские; в) другие материалы дела.

Доброкачественный документ - это документ, который по форме и содержанию соответствует правилам, которые отражены в законодательстве и обеспечивает доказательственную силу. Эксперт-бухгалтер исследует только те документы, отражающие хозяйственные и финансовые операции, которые признаны следователем (судом) доказательствами, т.е. должны отвечать требованиям допустимости и относимости доказательств.

Допустимость доказательств означает строгое соблюдение процессуальных правил при сборе доказательств (законность доказательства), законность способов получения и закрепления фактических данных управомоченными на то лицами.

Относимость характеризует содержание доказательств и означает внутреннее, присущее доказательству, свойство, в силу которого сведения о данных (фактические данные), используются для выяснения обстоятельств, подлежащих доказыванию, имеют значение для правильного разрешения уголовного дела.

Эксперт-бухгалтер самостоятельно проверяет соответствие фактам хозяйственных операций имеющие в деле сведения о фактах, относящихся к предмету экспертизы, или достоверность исходных данных, на которых строится его исследования, доступными ему способами экономического анализа.

Недоброкачественным считается документ, который не отвечает требованиям законодательства и не обеспечивает доказательственный силы. Такие документы можно подразделить на недоброкачественные по форме, по существу отраженных в них операции и комбинированные.

В последующие время в банковской сфере участия хищения, совершаемые путем изготовления и ввода в финансовый оборот подложных банковских платежных документов. Например, в одних документах изменяется адрес получателя денег, другие вовсе не обеспечены средствами (поддельные авизо, расчетные чеки лимитированных книжек).

Способ распознавания дефектных документов крайне разнообразны. Предусмотреть все виды злоупотреблений с документами невозможно. Однако имеется ряд формальных признаков, которые сами по себе не свидетельствуют о злоупотреблении, но вместе с тем должны привлечь к документу внимание следователя и эксперта-бухгалтера и служить сигналом для проверки операции, которые оформлены им.

К таким признакам относятся:

составление документа с нарушениями установленной формы;

незаполнение реквизитов документа;

взаимное несоответствие отдельных реквизитов документа, например несоответствие наименования организации на штампе и в печати;

недооформление документа, например, отсутствие в нем подписей должностных лиц;

наличие на документах резолюций или разрешительных надписей в таком количестве, какое не требуется при нормальном оформлении документа;

отсутствие при документах необходимых приложений, например, при ведомости на выдачу заработной платы нет табелей;

суммарные несоответствия основного документа и приложений к нему, например, к авансовому отчету документов о расходование средств;

расхождение в содержании нескольких экземпляров одного и того же документа;

подписание документов лицами, не имеющими на это права;

10) подделка подписей, наличие различного рода подчисток, неоговоренных исправлений текста и т.п.

Ни один из перечисленных признаков сами по себе не свидетельствует о злоупотреблении, но должны привлечь внимание следователя и эксперта-бухгалтера к операции, которая оформлена таким документом. Всякий дефектный документ подлежит тщательной проверке путем анализа операции, которая оформлена им [11].

2.2 Документы бухгалтерского учета и другие материалы уголовного дела

Исходными данными, относящимися к предмету экспертизы, являются сведения и записи о фактах совершения операций, принятом в организации порядке ведения бухгалтерского учета и документа.

Объектом судебно-бухгалтерской экспертизы согласно п. 5 Инструкции о производстве судебно-бухгалтерской экспертизы являются первичные и сводные документы бухгалтерского учета, содержащие фактические данные, необходимые для дачи заключения.

Документы бухгалтерского учета - это письменные акты, фиксирующие совершенные хозяйственные операции в соответствии с требованием правил, закрепленных в нормативно-правовых актах.

Бухгалтерские документы в работе предприятий служат средством обоснования учетных записей. Кроме того, они используются для руководства и управления хозяйственной деятельностью, т.е. используются для передачи распоряжения от распорядителей к исполнителям. На основе бухгалтерских документов контролируется правильность совершенных операций, ведется текущий анализ выполняемой работы, устанавливаются причины тех или иных хозяйственных нарушений, т.е. документация выполняет контрольно-аналитические функции.

Правовое заключение бухгалтерских документов проявляется в том, что с их помощью подтверждается правильность регистрированных в учете фактов и сами они служат доказательством при спорах, возникающих между предприятиями (объединениями, организациями, учреждениями). Их используют органы следствия, суды, арбитраж при решении вопросов о раз-

личных претензиях, исках, проверках полноты выполнения обязательств и т.д. Однако, необходимую правовую силу документы получают только тогда, когда они составлены и оформлены в соответствии с требованиями законодательства.

Кроме того, эксперт-бухгалтер составляет заключение на основании главным образом исследованных им бухгалтерских документов, имеющихся в уголовном деле.

К объектам судебно-бухгалтерская экспертиза относятся первичные распорядительные документы, являющиеся основанием для бухгалтерского учета и отчетности, регистры бухгалтерского учета и установленные формы бухгалтерской отчетности, расчет налогов (налоговые декларации).

Бухгалтерским документам присущи некоторые характерные признаки.

В зависимости от назначения бухгалтерские документы принято подразделять:

на распорядительные, оправдательные, комбинированные;

по степени обобщения - на первичные и сводные;

по количеству отраженных в них операций - на разовые и накопительные;

- по месту составления - на внутренние и внешние.

Оправдательными (или исполнительными) называются документы, оформляющие уже произведенные операции. Они составляются в момент совершения операции и представляют собой первый этап их учетной регистрации.

Оправдательные документы могут быть как разовыми, предназначенными для оформления отдельных хозяйственных операций, так и накопительными (групповыми), предназначенными для оформления ряда однородных хозяйственных операций за определенный период.

Надлежаще оформленные оправдательные документы характерны тем, что они составлены своевременно и содержат все предусмотренные реквизиты для данного вида документа.

Реквизиты -- это установленная законодательством совокупность элементов, обеспечивающих экономическую, юридическую и другую информацию. Так, согласно п. 4 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, документы должны иметь следующие обязательные реквизиты:

а) название (приходный ордер, накладная, наряд, акт и др.);

б) дату составления;

в) содержание хозяйственной операции и ее основание;

г) измерители операции (в количественном и ценностном выражении);

д) подписи лиц, ответственных за совершение операции и за правильность ее оформления.

В необходимых случаях в документе должны быть приведены его номер, название и адрес предприятия (организации) и указаны стороны участвовавшие в совершении хозяйственной операции, оформленной данным документом (например, в счете-фактуре и т.п.), а также дата записи в накопительный документ хозяйственной операции в тех случаях, когда дата составления и дата записи в него хозяйственной операции не совпадают. Другие реквизиты определяются характером документируемых хозяйственных операций.

Распорядительные документы - это такие документы, которые содержат распоряжение (указание) о выполнении финансовой или хозяйственной операции. Например, чеки на получение наличных денег из банка, приказ на отпуск материалов со склада.

Комбинированные -- это такие документы, которые включают элементы распорядительного и исполнительного документа. Таким документом является, например, расходный кассовый ордер, в верхней части которого содержится распоряжение о совершении операции, а в нижней - отметка о выплате наличных денег из кассы.

Первичные документы - это такие документы, в которых оформляются финансовые или хозяйственные операции. Первичные распорядительные документы, включая платежные поручения, документальные основания для выдачи наличных денег с расчетного счета - расходные кассовые ордера, чеки -содержат информацию о фактах распоряжения собственностью исследуемой организации (доходами и другими денежными средствами). К первичным документам относятся и платежные документы, на основании которых к исследуемой организации поступают денежные средства на счета в банках и сдаются в кассу организации (платежные поручения, банковские мемориальные ордера, приходные кассовые ордера). В этих документах содержатся сведения о целевом назначении и экономической природе денежных средств организации. Достоверность, своевременное и качественно оформление первичных учетных документов обеспечивают лица, составившего и подписавшего эти документы.

Для осуществления контроля и упорядочения обработки данных о хозяйственных операциях на основе первичных учетных документов составляются сводные учетные документы.

Первичные и сводные учетные документы могут составляться на бумажных и машинописных носителях информации. В последнем случае организация обязана изготовлять за свой счет копии таких документов на бумажных носителях для других участников хозяйственных операций, а также по требованию органов, осуществляющих контроль в соответствии с законодательством Российской Федерации, суда, и прокуратуры.

ФЗ «О бухгалтерском учете» п. 8 ст. 9 регулирует изъятие первичных учетных документов: «первичные учетные документы могут быть изъяты только органами дознания, предварительного следствия и прокуратуры, судами, налоговыми инспекциями и налоговой полиции на основании их постановлений в соответствии с законодательством Российской Федерации».

Разовые документы - документы, в которых фиксируется одна финансовая или хозяйственная операция. Например, платежное требование, кассовые ордера и т.п.

Накопительные документы - документы, в которых оформляются однородные операции, совершенные в разное время (например, за неделю, декаду, месяц и т.д.). К таким документам относят товарные отчеты о движении товара; табель учета рабочего времени и т.п.

Внутренние документы применяются внутри одного предприятия. Внешние документы оформляют финансовые или хозяйственные операции между двумя предприятиями. Например, счет-фактура, платежное требование.

Среди документов бухгалтерского учета особое значение имеют учетные регистры.

Они определяются как документы аналитического (синтетического) учета, в которых в соответствии с законодательством осуществляется группировка данных о наличии товарно-материальных ценностей, денежных средств и операций с ними.

Регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности.

Регистры бухгалтерского учета ведутся в специальных книгах (журналах), на отдельных листах и карточках, в виде машиноргамм, полученных при помощи использовании вычислительной техники, а также на магнитных лентах, дисках, дискетах и иных машинных носителях.

Учетные регистры имеют особую значимость для эксперта-бухгалтера в силу того, что позволяют вскрыть (установить) злоупотребления, возможные на основе изменения уже сделанных учетных записей, поскольку все хозяйственные операции отражаются в регистрах бухгалтерского учета в хронологическом порядке и группируются по соответствующим счетам бухгалтерского учета.

При хранении регистров бухгалтерского учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений. Содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности является коммерческой тайной [11].

В общем виде объекты судебно-бухгалтерской экспертизы можно представить в виде схемы (рисунок 1).

Рисунок 1 - Объекты исследования эксперта-бухгалтера

В рассмотренной схеме помимо общепринятых документов бухгалтерского учета представлены также специфические документы, которые применяются в уголовной практике. Рассмотрим подробнее некоторые из таких документов.

Другие материалы уголовного дела.

В Инструкции о производстве судебно-бухгалтерская экспертиза указано, что в процессе исследования могут использоваться сведения, содержащиеся в актах документальных ревизии, заключениях экспертов других специальностей, показаниях обвиняемых, свидетелей и других материалах дела, если эти сведения представляются в качестве исходных данных и исследования их связано с исследованиями бухгалтерских документов.

Следовательно, такие документы, как акты документальных ревизий, заключения экспертов других специальностей, протоколы допросов, оформленных следователем, связанных с исследованием бухгалтерских документов, выполняют функцию дополнительных средств дознания и исследования предмета судебно-бухгалтерская экспертиза

Акт документальной ревизии не может заменить документы, на основании которых он составлен. Если ревизия была проведена до расследования, в акте обычно излагается ряд операций, не являющихся предметом бухгалтерской экспертизы. Иным обычно бывает акт проведенной по требованию следователя ревизии, однако и в нем могут упоминаться операции, не связанные с делом. Поэтому эксперт-бухгалтер должен изучить акт ревизии прежде всего с точки зрения изложенных в нем актов, чтобы ответить на вопросы следователя.

Значительная часть бухгалтерской экспертизы проводится с целью правильности выводов ревизии и соблюдение правил ее проведения.

Выводы ревизора не обязательны для эксперта-бухгалтера, однако, если при исследовании тех документов и записей в счетных регистрах, которых были положены ревизором в основу акта, эксперт-бухгалтер придет к иным выводам, он указывает в заключении причины расхождений.

Одним из материалов исследования эксперта-бухгалтера являются заключения эксперта в другой области знания, имеющие общий с судебно- бухгалтерская экспертиза предмет исследования.

Например, заключение эксперта по исследованию письма доброкачественности или подложности текста документа, подписей и т. заключение технического эксперта о фактическом составе и состоя* предметов, материалов или товаров, операций с которыми исследуются документам экспертом-бухгалтером.

Выводы эксперта в другой области знания, основанные на специальных познаниях, эксперт-бухгалтер не вправе подвергать сомнению поскольку определение качества заключения с позицией права не входит в компетенцию эксперта-бухгалтера.

Предметом исследования эксперта-бухгалтера является документальное оформление хозяйственных операций, сведения о которых он получает также из показаний обвиняемых и свидетелей. Они могут сообщить о времени, месте, объеме совершенной операции, обстоятельствах, подтверждающих, подвергающих сомнению или даже опорочивающих документ, который подлежит исследование. Все это дает возможность эксперту-бухгалтеру расширить круг исследуемых материалов.

Показания обвиняемых и свидетелей исследуются экспертом-бухгалтером только в том случае, если эти показания непосредственно связаны с документами, которыми оформлена данная операция. При этом эксперт-бухгалтер не вправе оценивать показания и обосновывать ими свои выводы.

В ряде случаев показаниями обвиняемых и свидетелей могут быть установлены:

а) обстоятельств составления и заполнения документов, их целевое назначение;

б) данные о том, куда и при каких обстоятельствах документы были представлены или откуда изъяты;

в) данные о том, как и в каком размере действительно получены деньги или товарно-материальные ценности по тому или иному документу;

г) этапы прохождения и обработки документов, принятия их к учету и произведенные на основании их расчеты.

Показания обвиняемых и свидетелей, устанавливающие этапы прохождения и обработки документов в бухгалтерии, принятие их к учету и проведение по документам расчета, приобретают большое значение для эксперта-бухгалтера, в частности при решении вопроса о состоянии и постановке бухгалтерского учета.

Экспертом-бухгалтером могут быть исследованы некоторые протоколы, имеющиеся в деле. Исследование протоколов выемки, обыска может иметь большое значение для эксперта-бухгалтера, в частности для установления места изъятия документов.

Протокол выемки позволяет сделать иногда правильное и исчерпывающее заключение по фактам, обстоятельством, исследуемым способом встречной проверки. Операцию, которая проводилась в двух различных операциях, во всей ее полноте эксперт-бухгалтер может исследовать и отразить только в случае, когда он знает, откуда поступил в дело каждый документ или экземпляр документа.

В целях обнаружения следов преступления и других вещественных доказательств следователь производит осмотр предметов и документов. Исследование протокола осмотра документов в отдельных случаях может заменить эксперту-бухгалтеру эти документы. Особое значение протоколы осмотров приобретают в случае, когда в осмотре принимают участие эксперт-бухгалтер. Так, если перед ним поставлен вопрос о степени влияния состояния учета на образовании недостач и излишков товарно-материальных ценностей: он должен привлечь к исследованию значительное количество документов и счетных регистров, не имеющих значения вещественных доказательств. В этих случаях документы и счетные регистры могут быть осмотрены следователем с участием эксперта-бухгалтера, и тогда эксперту нет необходимости описывать в заключении осмотренные документы.

Протоколы очных ставок как подсобный материал для эксперта-бухгалтера могут быть или объектами исследования эксперта по документам, или же иногда рассматриваются как дополнительный источник освещения тех хозяйственных операций, которые исследуются им по документам, но их нельзя положить в основу заключения. Протокол судебного заседания эксперт-бухгалтер изучает тогда, когда на экспертизу получает дело, которая случалась в суде до назначения экспертизы или же возвращению на новое расследование судом второй юстиции [22].

Т.о., объектами судебно-бухгалтерских экспертиз в новых условиях хозяйствования являются документы и регистры бухгалтерского учета и отчетности, в которых отражается система счетных записей о затратах и результатах финансово-хозяйственной деятельности, другие материалы дела, использование которых связано с исследованием хозяйственных операций, отвечающие требованиям относительности, допустимости и достоверности вещественных доказательств.

3 МЕТОДИКА И ВОПРОСЫ ИССЛЕДОВАНИЯ СУДЕБНО-БУХГАЛТЕРСКОЙ ЭКСПЕРТИЗЫ

Методика судебно-бухгалтерская экспертиза отвечает требованиям уголовно-процессуального закона по всестороннему и объективному исследованию обстоятельств дела. Исследование документов бухгалтерского учета, других материалов дела должно быть проведено таким образом, чтобы дать полные исчерпывающие ответы на вопросы, поставленные перед экспертом-бухгалтером следователем, судом.

Финансовая отчетность - это конечный продукт бухгалтерского цикла. До тех пор, пока преступление не будет достаточно крупным, оно может не отразиться на показателях финансовой отчетности. Крупные преступления еще можно выявить при помощи финансовой отчетности, небольшие же должны обнаруживаться путем анализа бухгалтерских записей с акцентом на первичные документы. Лучше всего случаи мошенничества выявляются при анализе необъяснимых изменений, то есть при выявлении так называемых аналитических симптомов мошенничества.

Злоупотребления могут совершаться лицами, которые по роду деятельности осведомлены о планируемых действиях своего предприятия (работники отделов сбыта, снабжения, маркетинга, бухгалтерии и др.). Совершению такого рода мошенничества способствуют:

слабая система внутреннего контроля организации;

несоблюдение требований по хранению кассовых, денежных и других бухгалтерских документов, печатей, штампов, бланков строгой отчетности.

Мошенничество со стороны наемного персонала принимает иногда такие размеры, что его признаки могут прослеживаться и в бухгалтерской отчетности; оно также может проявляться в чрезмерно усложненной организационной структуре. При рассмотрении искажений, совершенных наемными работниками, особо следует выделить материально-ответственных лиц, выполняющих функции получения, хранения и отпуска материальных ценностей и денежных средств. От деятельности материально-ответственных лиц прямо зависит законное использование средств предприятия.

Злоупотребления со стороны наемного персонала могут служить основанием для прекращения трудового договора (контракта) в соответствии с Трудовым кодексом РФ от 30.12.01 г. № 197-ФЗ. Трудовой договор (контракт) может быть расторгнут работодателем в связи с совершением по месту работы хищения (в том числе мелкого) чужого имущества, растраты, умышленного его уничтожения или повреждения, установленных вступившим в законную силу приговором суда или постановлением органа, уполномоченного на применение административных взысканий.

В соответствии с Уголовным Кодексом злоупотребления со стороны наемного персонала могут быть квалифицированы по статьям 158 («Кража»), 159 («Мошенничество»), 160 («Присвоение или растрата»).

Рассмотрим методику проведения судебно-бухгалтерской экспертизы в суде на следующем примере.

Руководством ЗАО «Рудоавтоматика» в марте 2007 года было выявлено хищение досок и евровагонки принадлежащих организации. На ЗАО было проведено собственное внутреннее расследование, вследствие которого в краже товарно-материальных ценностей организации обвинили заведующего производственным цехом Батейкина СИ. Работник организации своей вины не признал. Для решения данного вопроса ЗАО обратилось в ОБЭП по Орловской области.

По факту хищения материальных ценностей на ЗАО «Рудоавтоматика» было заведено уголовное дело. Состоялось предварительное расследование после чего дело отправили на рассмотрение в суд. Следователь, после тщательного исследования сделал вывод, что данное преступление возможно было совершено путем манипулирования бухгалтерскими документами. Т.о. следователем было принято решение о назначении судебно-бухгалтерской экспертизы.

Для данного мероприятия был приглашен эксперт-бухгалтер из экспертного учреждения № 2 при МВД Орловской области Соловьев В.В.

Соловьеву В.В. были предоставлены бухгалтерские документы за период с января по март, т.е. за то время, начиная с которого похищенные материальные ценности были приобретены у поставщиков и до выявления факта их кражи. Экспертом-бухгалтером было исследовано ряд документов, которые непосредственно относятся к обороту материальных ценностей на ЗАО «Рудоавтоматика».

В своей работе эксперт использовал такие методы судебно-бухгалтерской экспертизы, как нормативная проверка и сопоставление документов.

Эксперт-бухгалтер осуществил сопоставление первичных документов, которыми оформлялась покупка евровагонки и досок. А именно, у предприятия-продавца (ИП Завгородний Н.Г.) была проверена накладная, которой оформлялась продажа партии товаров, в числе которых были и похищенные материалы. Ее содержание полностью совпадало с накладной и счетом-фактурой ЗАО. В этих документах указывалось, что ЗАО приобрело евровагонки в количестве 120 м3 на сумму 75 104,6 руб., а доску в количестве 100,7 м3 на сумму 156 196,75 руб. (Приложение Г, Д). Данные суммы и количество материалов были также подтверждены Платежным поручением № 12 от 10.01.07г. и Доверенностью №11 от 13.01.07г., находившихся у ИП Завгороднего Н.Г. (Приложение Б, В).

Материалы были получены экспедитором Булатовым И.С. и приняты на склад заведующим склада Степановым В.В. в том же количестве и на туже сумму 264826,8 руб. (Приложение Е).

Экспертом-бухгалтером была проверена Требование-накладная №4 от 14.03.07, которой оформлялся отпуск материалов со склада в производство (Приложение Ж). Требование было выписано цехом-получателем (конкретно заведующим цеха № 2 Батейкиным СИ.) в двух экземплярах. Один из них с распиской кладовщика остался в цехе, второй с распиской получателя - у кладовщика. Ответственный за передачу по документам был Устинов Л.В (ответственный за передачу товарно-материальных ценностей со склада в производство). При исследовании двух экземпляров требования-накладной, эксперт установил расхождение. Первый экземпляр, находившийся у кладовщика, свидетельствовал о передаче евровагонки в количестве 100 м3 на сумму 62 587 руб., а досок - 57 м3 на сумму 94 313,2 руб.

Эти данные соответствовали накладной на отпуск материалов на сторону №8 от 19.03.07г. (Приложение И), а также данным лимитно-заборных карт №№890, 891 от 19.03.07г., карточек учета материалов №№17, 18 от 19.03.07г. и отчета о движении материальных ценностей №33, составленного за март.

Второй же экземпляр, находившийся у заведующего цеха №2 Батейкина СИ., свидетельствовал о передаче евровагонки в количестве 50 м3 на сумму 31 293,6 руб., а досок - 37 м3 на сумму 57 390,5 руб. У Батейкина СИ. Это подтверждалось также накладной на отпуск материалов на сторону, имевшейся у Батейкина СИ.

Расхождения в документах выявленные у заведующего цеха №2 также имели отражение и в Главной книге (Приложение Н).

Т.о. экспертом-бухгалтером было выявлено, что кража евровагонки произошла не в самом цехе №2, а при их передаче со склада в цех. Ответственным за передачу евровагонки и досок был Устинов Л.В., которым возможно были сделаны исправления в требовании-накладной №4 и накладной на отпуск материалов на сторону №8.

Вследствие этого, Устиновым Л.В. были получены материалы на со склада на общую сумму 156 900,4 руб., а сданы в цех №2 на сумму 88 684,1 руб. Значит Устинов Л.В. умышленно произвел недостачу материальных ценностей ЗАО «Рудоавтоматика» на общую сумму 68 216,3 руб.

По оценке эксперта Соловьева В.В. обвинение заведующего складом Батейкина СИ. в краже материалов необоснованно, т.к. у него имеются оправдания в виде документов. В соответствии с исследованными документами виновным следует признать работника ЗАО Устинова Л.В.

4 ЗАКЛЮЧЕНИЕ ЭКСПЕРТА-БУХГАЛТЕРА, ЕГО ОЦЕНКА СЛЕДОВАТЕЛЕМ И СУДОМ

После производства исследований эксперт-бухгалтер составил письменное заключение и удостоверил его своей подписью.

Заключение эксперта - это представленные в установленном порядке письменные выводы специалиста, привлеченного в предусмотренном уголовно-процессуальном порядке в качестве эксперта, относительно обстоятельств дела, выяснение которых требует специальных познаний. Заключение эксперта представляет собой мотивированный ответ на поставленные вопросы на основе специальных познаний в результате всестороннего и объективного исследования представленных следствием или судом материалов.

Сущность заключения эксперта состоит в том, что с помощью этого доказательства органы предварительного следствия и суд получают возможность использовать в процессе установления истины по делу применяемые специалистами для выяснения или объяснения тех или иных существенных для дела фактов.

Оценка качества заключения эксперта-бухгалтера следователем и судом включает предварительную, исследовательскую и заключительную стадии. Следователь, оценивая заключения эксперта-бухгалтера, устанавливает соответствие результатов экспертизы процессуальным нормам и их научное обоснование как доказательств по расследуемому делу [3].

По факту хищения материальных ценностей принадлежащих ЗАО «Рудоавтоматика» по назначению суда была проведена судебно-бухгалтерская экспертиза после окончания которой, экспертом-бухгалтером было представлено следующее заключение.

БЮРО

Судебно - бухгалтерской

Экспертизы Орловской области

Адрес: 302027, г. Орел, ул. Цветаева, 16а

Заключение эксперта

№436

На основании постановления следователя ОБЭП по Орловской области Сорокина А.Н.

От «23» марта 2007г. В экспертном учреждении № 2 при МВД Орловской области, экспертом - бухгалтером второй квалификационной категории (стаж работы по специальности 6,5 лет) Соловьевым Владимиром Владимировичем.

Экспертиза начата 26марта 2007г. Экспертиза окончена 30 марта 2007г.

При проведении экспертизы присутствовали следователь Сорокин А.Н., проводящий расследование по делу заведующего цехом №2 Батейкина СИ. ЗАО «Рудоавтоматика», обвиняемого в совершении преступления предусмотренного ст. 160 УК РФ «Присвоение или растрата». Для проведения экспертизы были предоставлены следующие документы:

- Бухгалтерия ЗАО «Рудоавтоматика» за 3 месяца 2007г.

В постановлении следователя о назначении судебно - бухгалтерской экспертизы были поставлены следующие вопросы:

Каков размер недостачи, образовавшейся при краже товарно-материальных ценностей, в натуральном и суммированном выражении?

Кто является материально ответственным за данную недостачу?

За какой период образовалась недостача?



5 РОЛЬ БУХГАЛТЕРСКОЙ ЭКСПЕРТИЗЫ В ВЫЯВЛЕНИИ И УСТРАНЕНИИ ОБСТОЯТЕЛЬСТВ, СПОСОБСТВОВАВШИХ СОВЕРШЕНИЮ ПРЕСТУПЛЕНИЯ

Судебная экспертиза представляет собой процессуальное действие, направленное на установление обстоятельств уголовного дела и состоящее в проведении исследования на основе специальных познаний в науке, технике, искусстве или ремесле и даче заключения экспертом по поручению органов дознания, следствия, прокурора и суда.

Судебно-экспертная деятельность основывается на принципах законности, защиты прав и свобод личности, независимости эксперта, объективности и полноты проведенного им исследования. Независимость судебного эксперта означает, что при даче заключения эксперт не может находиться в какой-либо зависимости от органа или лица, назначившего экспертизу, сторон и других лиц, заинтересованных в исходе дела, и дает заключение, основываясь на результатах проведенных исследований в соответствии со своими специальными познаниями.

Объективность и полнота экспертного исследования заключаются в том, что оно базируется на строго научной и практической основе и осуществляется в пределах соответствующей специальности в полном объеме, необходимом для установления подлежащих доказыванию обстоятельств по конкретному делу. При этом заключение эксперта не может основываться на положениях, противоречащих современному состоянию науки и не допускающих объективной проверки на базе общепринятых научных данных.

Согласно требованиям уголовно-пропессуального закона судебно-экономическая экспертиза назначается, если следствию и суду необходимы специальные познания в области экономической науки. Поэтому предмет судебно-экономической экспертизы определяется предметом показывания, подлежащими доказыванию фактическими обстоятельствами деятельности организации или конкретного предпринимателя. Нацеленная на предмет доказывания, судебно-экономическая экспертиза является самостоятельным источником доказательств.

Как самостоятельный источник доказательств судебно-экономическая экспертиза использует средства экономического анализа исходных данных, содержащихся в других доказательствах. К уголовному делу приобщаются документы, которые сами являются доказательствами, если обстоятельства и факты, в них изложенные, имеют значение для уголовного дела.

Судебно-экономическая экспертиза устанавливает фактические данные об обстоятельствах финансово-хозяйственной деятельности организации, сложившиеся под влиянием собственника или его представителя и имеющие значение для правильного разрешения дела.

В современных экономических условиях распоряжение собственностью (доходами и другим имуществом) на внутренние цели осуществления деятельности организаций не регламентируется государством и относится к сфере хозяйственной самостоятельности. Предметом исследования в судебно-экономической экспертизе является злоупотребление собственником своими правами и обязанностями в ущерб другим собственникам и государству.

Сущность экономического подхода к преступности состоит в том, что люди решают, совершать ли им преступление или нет, сравнивая свои ожидаемые выгоды и издержки от преступления.

Оценка выгод от преступления довольно проста. В основном это денежные выгоды: украденные или преступно растраченные деньги, стоимость угнанных автомобилей или вещей, отобранных при кражах и грабежах, и т. д. Следует, кроме того, учитывать и психическое удовольствие от актов насилия, которое испытывает преступник, даже если у него нет от совершаемого преступления никакой материальной выгоды.

Несколько труднее правильно оценить издержки преступной деятельности. Когда человек выбирает карьеру преступника, он отказывается от легального заработка, который и определяет альтернативные издержки его времени. Кроме того, есть вероятность, что преступник будет задержан и приговорен к штрафу или тюремному заключению.

Если в силу каких-либо обстоятельств растут выгоды от преступлений (например, увеличивается сумма денег, которые можно украсть, или ценность автомобилей, которых можно угнать), это способствует росту преступности. К таким же последствиям ведет снижение издержек преступлений - уменьшение вероятности осуждения, ослабление наказаний и моральных норм, осуждающих нарушение закона. Таким образом, изучение изменения выгод и издержек является основным способом понимания того, почему для одних индивидов или групп совершение преступлений более вероятно, чем для других. Экономический подход предполагает, что люди действуют рационально, ориентируясь в своем поведении на выгоды и издержки, учитывая все этические, психические и иные аспекты, определяющие их поведение.