Косвенные налоги РФ и перспективы их развития

ДИПЛОМНАЯ РАБОТА

по дисциплине "Налогообложение"

по теме: "Косвенные налоги РФ и перспективы их развития"

СОДЕРЖАНИЕ

• ВВЕДЕНИЕ
• 1. СУЩНОСТЬ И ВИДЫ КОСВЕННЫХ НАЛОГОВ РФ
• 1.1 Теория косвенных налогов
• 1.2 Сущность НДС и история его введения в России
• 1.3 НДС как вид налога в современной России
• 1.4 Акцизы и особенности их взимания
• 2. СОВРЕМЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ КОСВЕННЫМИ НАЛОГАМИ В РФ
• 2.1 Оценка и анализ косвенных налогов, взимаемых налоговыми органами РФ
• 2.2 Налоговая реформа системы косвенного налогообложения в России
• 3. ПЕРСПЕКТИВЫ РАЗВИТИЯ СИСТЕМЫ КОСВЕННОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В РФ
• ЗАКЛЮЧЕНИЕ
• ЛИТЕРАТУРА
• ВВЕДЕНИЕ

Налоги, их сущность и функции в системе экономических отношений привлекали внимание ученых многих поколений. В целом налогообложение прошло длительный путь в своем развитии. Первое упоминание о налогах относится к IV в. до н. э. Возникновение налогов связывают с периодом появления первых государств, с разделением общества на классы. Появление государства приводит к тому, что, выражая интересы различных классов общества, оно вырабатывает экономическую, экологическую, демографическую, социальную и др. политику, для реализации которых необходимы денежные средства. Кроме этого, для того чтобы управлять обществом, государство вынуждено содержать огромный аппарат принуждения армию, милицию, налоговую полицию, чиновников и др. Для данной категории работников также нужны средства, как источник материального их благополучия, которые они сами не создают.

Таким образом, для обеспечения выполнения различных общественных программ и материального благополучия (армии, милиции, чиновникам и др.), государству необходимы огромные суммы средств. На ранних ступенях государственной организации начальной формой налогообложения можно считать жертвоприношение. Жертвоприношение было неписаным законом и оно становилось принудительной выплатой или сбором. Причем процентная ставка сбора была определенной. В Пятикнижии Моисея сказано: "И всякая десятина на земле, из семени земли и из плодов дерева принадлежит Господу". Следовательно, первоначальная ставка налога составляла 10% всех полученных доходов.

В докапиталистическую эпоху значительная часть государственных потребностей покрывалась доменами доходами от недвижимости, главным образом от земли, находящейся в собственности главы государства короля, императора, монарха, и регалиями доходами от монопольного права государства на занятие определенной хозяйственной деятельностью. По мере развития товарно-денежных отношений государственная собственность постепенно сокращается (продается, дарится и т.п.) и доходы от нее уменьшаются. Сокращение собственных доходов государства (регалий и доменов) приводит к тому, что налоги становятся главным видом доходов государства и приобретают преимущественно денежную форму.

Налоги как экономическая категория носят исторический характер. Они изменялись вместе с развитием государств. Кроме того, объектом налоговых отношений является движение стоимости в денежной форме. Оно носит односторонний характер: от налогоплательщика к государству, при этом отсутствует эквивалентность, т.е. плательщик конкретно ничего не получает за свой платеж.

Налоги выражают реально существующие отношения, связанные с процессом изъятия части стоимости валового внутреннего продукта. Налоговые отношения это область централизованных финансовых отношений перераспределительного характера. Они возникают в силу объективно существующей потребности создания на общегосударственном уровне системы доходов. Такие доходы концентрируются в особом фонде денежных средств государства бюджете. Следовательно, налоговые отношения есть часть бюджетных отношений. В нормативных документах употребляется термин бюджетно-налоговые отношения, что отражает специфику данной категории.

Косвенные налоги также известны человечеству довольно давно. Правда, их введению в очень многих европейских странах всегда сопутствовали бунты и революции. Например, попытка испанцев ввести на территории Нидерландов в средние века алькабалу (косвенный налог, аналог нашего налога с продаж) - вызвала войну Испании с Нидерландами и отделение последней от Испании. Буржуазные революции в Англии или во Франции, соляные бунты в России были также вызваны обложением косвенными налогами предметов первой необходимости. Это вело к их дороговизне и, как следствие, к народным волнениям.

Современное государство, экономика которого основана, прежде всего, на рыночных отношениях, должно обеспечивать те интересы общества, которые слабо регулируются рынком или находятся за пределами рыночных отношений. В состав таких интересов включаются:

необходимость удовлетворения общественных потребностей (управление, оборона, обеспечение правопорядка, безопасность, социальные расходы и т.п.);

необходимость регулирования экономической деятельности субъектов хозяйствования, наносящих вред окружающей среде и т.д.

создание общегосударственных резервов на случай непредвиденных обстоятельств.

Из сказанного можно заключить, что налог - это определенная часть валового внутреннего продукта, которая изымается государством в форме различных принудительных платежей с юридических и физических лиц в установленном размере и в установленные сроки в целях реализации общественных интересов.

Проблемы совершенствования косвенного налогообложения в настоящее время являются чрезвычайно актуальными для Российской Федерации. Начиная с 1992 года, когда в стране впервые был введен такой вид косвенного налога как НДС, ведутся постоянные споры о целесообразности взимания косвенных налогов, величине ставок и порядке исчисления обязательств по налогам, объеме и структуре льгот, порядке взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров и услуг в т.ч. со странами СНГ и таможенного союза. Все это делает актуальным исследование основных направлений совершенствования косвенных налогов в России.

В данной работе поставлены следующие цели:

изучить различные виды классификации налогов и выявить сущность деления налогов на простые и косвенные;

проанализировать различные виды косвенных налогов;

изучить косвенные налоги, применяемые в настоящее время в России;

рассмотреть систему косвенных налогов РФ и пути ее оптимизации.

Объектом анализа является данной работы является система косвенных налогов. Предмет анализа - косвенные налоги РФ.

Методологической и теоретической основой исследования служат труды отечественных и зарубежных экономистов, нормативно-правовые акты, инструктивные материалы.

Фактологическую базу данного исследования составляют материалы Госкомстата России, периодические экономические издания, формы сводной и первичной статистической отчетности предприятия.

В дипломной работе использовались методы экономического анализа и синтеза, а также методы статистической обработки информации.

1. СУЩНОСТЬ И ВИДЫ КОСВЕННЫХ НАЛОГОВ РФ

1.1 Теория косвенных налогов

Финансово-бюджетная система включает отношения по поводу формирования и использования финансов государства - бюджета и внебюджетных фондов.

Доходы бюджетов образуются за счет налоговых и неналоговых видов доходов, а также за счет безвозмездных перечислений.

К неналоговым доходам относятся:

· доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности;

· доходы от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями;

· средства, полученные в результате применения государством мер гражданско-правовой, административной и уголовной ответственности;

· доходы в виде финансовой помощи, полученной от бюджетов других уровней;

· иные неналоговые доходы.

Налоги являются важной частью финансово-бюджетной системы. Налог - это обязательный платеж, поступающий в бюджетный фонд в определенных законом размерах и в установленные сроки. Каждый гражданин РФ обязан платить законно установленные налоги и сборы.

Экономическая сущность налогов характеризуется денежными отношениями, складывающимися у государства с юридическими и физическими лицами. Эти денежные отношения объективно обусловлены и имеют специфическое общественное назначение - мобилизацию денежных средств в распоряжение государства. Поэтому налог может рассматриваться в качестве экономической категории с присущими ей двумя функциями - фискальной и экономической. С помощью первой формируется бюджетный фонд - государство получает возможность "содержать" себя: оплачивать расходы на образование, здравоохранение, оборону, выплачивать пенсии и т.д. Происходит перераспределение денежных средств в отрасли, сами по себе дохода не приносящие, но, без существования которых государство не может полноценно функционировать. Реализуя вторую, государство влияет на воспроизводство, стимулируя или сдерживая его развитие, усиливая или ослабляя накопление капитала, расширяя или уменьшая платежеспособный спрос населения.

Устанавливая налоги, субъекты и объекты налогообложения, налоговые базы, ставки налогов, льготы и санкции, изменяя условия налогообложения, государство стимулирует предпринимательскую деятельность в одних направлениях и ограничивает в других, исходя из общенациональных интересов. От успешного функционирования налоговой системы во многом зависит результативность применяемых экономических решений. Применение налогов является обеспечением взаимосвязи общегосударственных интересов с коммерческими интересами предпринимателей, предприятий независимо от ведомственной подчиненности, форм собственности и организационно-правовой формы предприятия. С помощью налогов определяются взаимоотношения предпринимателей, предприятий всех форм собственности с государственными и местными бюджетами, с банками, а также с вышестоящими организациями. При помощи налогов регулируется внешнеэкономическая деятельность, включая привлечение иностранных инвестиций, формируется хозрасчетный доход и прибыль предприятия.

Вся совокупность законодательно установленных налогов и сборов подразделяется (классифицируется) на группы по определенным критериям, признакам, особым свойствам.

Наиболее важная классификация построена на основе критерия перелагаемости налогов. В рамках данной классификации выделяются прямые и косвенные налоги. Прямые налоги - это налоги на предпринимательскую прибыль владельца и заработную плату наемного работника. В РФ к ним относятся, например:

· налог на прибыль (доходы) предприятий и организаций,

· земельный налог, подоходный налог с физических лиц,

· налоги на имущество юридических и физических лиц, владение и пользование которым служат основанием для обложения и т.д.

Косвенные налоги связаны с расходами и перелагаются на потребителя. Кудряшова В.Е. выделяет следующие признаки косвенных налогов: их перелагаемость, способ взимания налога и способ определения платежеспособности. Косвенные налоги вытекают из хозяйственных актов и оборотов, финансовых операций, целевых сборов.

При взимании косвенных налогов юридический налогоплательщик не совпадает с фактическим плательщиком налога. Другая черта косвенного налога, в том числе налога с продаж - участие в образовании цены. Прямые налоги закладываются в цены прямо на стадии производства, а косвенные налоги закладываются в цену товара на стадии реализации и являются как бы составляющей надбавкой к цене товара. Поэтому они очень выгодны государству, поскольку процесс их сбора осуществляется в сфере потребления, они как бы самотеком, в виде надбавки к цене товара поступают в бюджет. В прямом налогообложении очень велик уход от налогообложения. При косвенном налогообложении это сделать труднее. И это тоже выгодно государству.

Термин "косвенные налоги" встречается в законодательстве советского периода и в российском законодательстве постсоветского периода. Наиболее известные примеры использования понятия "косвенные налоги" связаны с законодательством об акцизах. Например, в п. 7 Декрета СНК РСФСР от 15.02.1923 "О порядке наложения взысканий за нарушение Постановлений о косвенных налогах (акцизах)" устанавливалось, что акциз и патентный сбор, взыскиваемые с нарушителей постановлений о косвенных налогах, обращаются полностью в доход казны. В российском законодательстве, принятом в рамках налоговой реформы начала 90-х годов, на законодательном уровне к косвенным налогам прямо относились только акцизы. Статьей 1 Закона РФ от 06.12.1991 N 1993-1 "Об акцизах" устанавливалось, что акцизы - это косвенные налоги, включаемые в цену товара (продукции).

Российская судебная практика значительно чаще обращается к понятию "косвенные налоги", хотя это не всегда можно считать правильным и обоснованным.

Упоминание о понятии "косвенные налоги" содержится в постановлении Президиума ВАС РФ от 06.10.1998 N 64/98, из которого следовало, что Суд относит к косвенным налогам не только акцизы и НДС, но и действовавшие в период рассмотрения дела налог с продаж, налог на пользователей автодорог и налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, исчисляемые от суммы (объема) реализации продукции (работ, услуг). В резолютивной части постановления Суд признал недействительным решение налоговых органов в части доначисления по этим позициям косвенных налогов, штрафов и пеней по ним.

Косвенные налоги были противопоставлены налогам, определявшимся как налоги, которые исчисляются от прибыли (дохода) и стоимости имущества юридических лиц, в постановлении Президиума ВАС РФ от 20.04.1999 N 4419/98. Суд указал, что соглашение об устранении двойного налогообложения доходов и имущества юридических лиц, заключенное 19 мая 1978 года странами - членами СЭВ, предусматривало применительно к Российской Федерации освобождение от тех налогов, которые исчислялись от прибыли (дохода) и стоимости имущества юридических лиц, и его действие не распространялось на обязательства иностранных юридических лиц по уплате косвенных налогов в Российской Федерации. Суд также сделал вывод, полностью соответствующий мировой практике, о том, что Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Польша об избегании двойного налогообложения доходов и имущества от 22.05.1992, вступившее в силу 22 февраля 1993 года, не касалось вопросов обложения косвенными налогами. Аналогичный вывод был сделан в постановлении Президиума ВАС РФ от 26.05.1998 N 565/98.

Рассматривая применение судами понятия "косвенные налоги", приведем в качестве примера постановление Президиума ВАС РФ от 10.08.1999 N 22/99 по протесту заместителя Генерального прокурора Российской Федерации. Поводом к разбирательству послужило письмо Минфина России N 04-03-02, Госналогслужбы России N 133-6-03/32, Минэкономики России N СИ-75/182 от 22.02.1996 "О применении ставки налога на добавленную стоимость в размере 10 процентов по продовольственным товарам", согласно которому мороженое было исключено из группы товаров "молоко и молокопродукты", по которым применялась ставка НДС 10 %, и ставка НДС на мороженое увеличена до 20 %. Суд нижестоящей инстанции обоснованно признал вышеуказанное письмо изданным с превышением полномочий. Постановлением Правительства РФ от 13.11.1995 N 1120 молоко и молокопродукты включены в перечень товаров, по которым применяется ставка налога в размере 10 %. Налогоплательщик перечислил в бюджет НДС с оборотов по реализации мороженого по ставке 20 % вместо 10 %, в связи с чем образовалась переплата, которая, по мнению налогоплательщика, подлежала возврату. Налогоплательщик обратился в суд с иском к налоговой инспекции о возврате из бюджета излишне уплаченного НДС. Президиум ВАС РФ, рассмотрев материалы дела, указал, что, учитывая, что речь идет о косвенном налоге, сумма которого подлежала возмещению покупателем продавцу, для разрешения спора необходимо было установить размер предъявленной к возмещению налогоплательщиком суммы налога при расчетах с потребителями мороженого. Из материалов дела не видно, повлияла ли переплата налога на финансовые результаты деятельности истца, то есть возникли ли у него при этом убытки. В этом постановлении Президиума ВАС РФ берет начало укоренившаяся позднее практика судов, согласно которой суммы излишне уплаченных косвенных налогов не подлежали возвращению из бюджета налогоплательщикам со ссылкой на переложение налога на носителя налога.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 15.02.2002 N 7450/01 высказано следующее мнение: переход предпринимателя на упрощенную систему налогообложения его доходов не влиял на новые обязанности, возникшие в связи с введением на территории субъекта Российской Федерации косвенного налога, к которому относился налог с продаж, взимавшийся этим предпринимателем с покупателя в цене проданного товара (работы, услуги). Аналогичные выводы содержатся в постановлениях Президиума ВАС РФ от 15.02.2002 N 1330/01, от 01.02.2002 N 10131/00, от 01.02.2002 N 4503/01 и т.д.

О косвенных налогах упоминается в определении Верховного Суда Российской Федерации от 19.06.2001 N КАС 01-208, где отчисления на содержание управлений государственного энергетического надзора в субъектах Российской Федерации были признаны одним из видов налога - косвенным налогом, включавшимся в цену товара, продукции, поскольку отчисления представляли собой денежную форму отчуждения собственности с целью содержания государственных учреждений (обеспечение расходов публичной власти), осуществлявшуюся на началах обязательности, безвозвратности, индивидуальной безвозмездности.

Понятие "косвенные налоги" активно использовалось в практике Конституционного Суда Российской Федерации. В постановлении от 20.02.2001 N 3-П "По делу о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 2 статьи 7 Федерального закона "О налоге на добавленную стоимость" в связи с жалобой закрытого акционерного общества "Востокнефтересурс" Конституционный Суд Российской Федерации, в частности, относит НДС к косвенным налогам и приравнивает косвенные налоги к налогам на потребление: реализация товаров (работ, услуг) производится по ценам (тарифам), увеличенным на сумму этого налога.

В постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 28.03.2000 N 5-П "По делу о проверке конституционности подпункта "к" пункта 1 статьи 5 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" в связи с жалобой закрытого акционерного общества "Конфетти" и гражданки И.В. Савченко"" утверждается, что НДС является косвенным налогом (налогом на потребление): реализация товаров (работ, услуг) предприятиям производится по ценам (тарифам), увеличенным на сумму этого налога; при этом в расчетных документах на реализуемые товары (работы, услуги) сумма НДС указывается отдельной строкой; сумма НДС, подлежащая взносу в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученного от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за поступившие (принятые к учету) материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения. Опираясь на тот факт, что НДС является косвенным налогом, и отождествляя косвенные налоги с налогами на потребление, Конституционный Суд Российской Федерации делает вывод о том, что, по общему правилу, лицом, облагаемым НДС, является обладатель товара, передающий его другой стороне (получателю) за определенную сумму. Вышеприведенному примеру, взятому из постановления Конституционного Суда Российской Федерации, необходимо дать краткий комментарий.

Сам по себе вывод о конструкции норм о косвенных налогах соответствует теоретическим концепциям. В то же время Конституционный Суд Российской Федерации отождествляет косвенные налоги с налогами на потребление и, в отличие от рабочей группы ГАТТ, считает переложение косвенных налогов явлением установленным и определенным. Такую позицию Конституционного Суда Российской Федерации вряд ли можно назвать обоснованной с теоретической точки зрения и с точки зрения практики налогообложения.

Если с теоретической точки зрения классификация налогов на прямые и косвенные, а также выделение группы "косвенные налоги" не вызывает сомнений, то с точки зрения практики ситуация представляется неоднозначной.

Кудряшова Е.В. высказывает мнение, что в российской практике абсолютизируется критерий переложения налога, причем ему приписывается значение жестко установленной нормы. Выводы, сделанные на основе только одного из критериев, заведомо не отражают сути классификации и характеристики каждой группы налогов, взятой в отдельности. При толковании законодательства возможно обращение к категории "косвенные налоги", но при этом необходимо учитывать три критерия отнесения налогов к косвенным: их перелагаемость, способ взимания налога и способ определения платежеспособности (согласно последнему критерию косвенные налоги причисляются к налогам на потребление).

В отличие от судебной практики, в законодательном закреплении классификации налогов нет практической необходимости. Использование термина "косвенные налоги" в нормативных актах в большинстве случаев становится причиной противоречий в понимании той или иной ситуации. Понятие "косвенные налоги" изначально может толковаться по-разному. Законодательная техника и принцип определенности налоговых норм допускают использование термина "косвенные налоги" в законодательных актах только при наличии перечня налогов, отнесенных к этой категории.

В РФ существуют следующие основные косвенные налоги:

· налог на добавленную стоимость,

· акцизы на отдельные виды товаров.

Таможенные пошлины вынесены за рамки перечня косвенных налогов не случайно. В течение ХХ века таможенные пошлины приобрели особенное значение и являются мерами таможенно-тарифного регулирования. Таможенные пошлины сохраняют фискальную функцию, присущую налогам, но усиленную при этом регулятивной функцией.

До недавнего времени в РФ действовали другие виды косвенных налогов - например, налог с продаж, взимаемый на уровне субъектов федерации при продаже различных товаров. С 1 января 2004 года он был отменен. Можно выделить следующие причины его отмены.

Прежде всего, при взимании налога с продаж нарушаются конституционные принципы - происходит перенос налога на налогоплательщиков других регионов. В российском налоговом законодательстве сейчас отсутствуют специальные правила определения налоговой юрисдикции регионов. Ни Налоговый кодекс, ни другие законодательные акты не определяют, каковы пределы налоговой юрисдикции субъекта федерации. В отсутствии этих норм введение регионального налога с продаж ведет к ущемлению прав других территорий. При этом определение налоговой юрисдикции субъекта федерации является существенным элементом налогового обязательства, поскольку позволяет определить, должен ли налогоплательщик платить региональный налог или нет.

Другой конституционный принцип, который нарушался в данном случае - принцип свободного перемещения финансовых средств. Налог с продаж взимается при расчетах за товары, работы и услуги в наличной форме. Тем самым подвергается налогообложению только одна из форм расчетов, используемых в предпринимательской деятельности. Таким образом, законодатель стремится ограничить эту сферу применения наличных расчетов. Но ограничение наличного денежного обращения средствами налогового права не соответствует принципу соблюдения баланса публичного и частного интереса. А этот принцип вытекает из международно-правовых документов по защите прав человека и является одним из основополагающих в практике применения Европейским судом по правам человека Европейской конвенции о защите прав и основных свобод от 4 ноября 1950 года. Европейский суд допускает, что государство может в исключительных случаях ограничивать частные имущественные права во имя поддержания публичного общественного порядка. Но такие ограничения не должны носить фискального характера. Россия является участницей этой Европейской конвенции, следовательно, ее положения необходимо соблюдать.

Ивлиева М. считает также, что продолжение взимания этого налога нарушает принцип равного налогового бремени. Этот принцип в свое время был провозглашен еще Адамом Смитом, который говорил, что каждый должен участвовать в покрытии расходов государства и платить налоги сообразно своим способностям. Данный принцип уплаты налогов в соответствии с платежеспособностью налогоплательщика является общепризнанным принципом налоговой системы. Например, Конституционный суд в своем постановлении от 4 апреля 1996 года указал, что в соответствии с Конституцией принцип равенства требует учета фактической способности к уплате налога исходя из правовых принципов справедливости и соразмерности. И этот принцип должен реализовываться не только при взимании прямых налогов, скажем, налога на доходы физических лиц, где существует необлагаемый минимум доходов, различные вычеты и т. п., но и при взимании косвенных налогов.

В отличие от налога на добавленную стоимость у налога с продаж есть очень сильный кумулятивный эффект. Он накапливается по мере движения товара. Если у НДС есть механизм зачета входного налога, то у налога с продаж его нет. Продавец продал товар, в его цену включается налог с продаж. Товар продается дальше, и опять облагается налогом. На стадии движения товар без конца обрастает этим налогом, что ведет к увеличению его цены.

В следующих разделах рассматриваются действующие виды косвенных налогов РФ.

1.2 Сущность НДС и история его введения в России

Добавленная стоимость представляет собой ту часть стоимости товара (работ, услуг), которую производитель товара добавляет к стоимости затрат (сырья, материалов, работ и услуг третьих лиц, использованных в процессе производства). В добавленную стоимость входят следующие компоненты:

затраты на оплату производственного персонала (ЗП);

отчисления в социальные фонды (ОСФ);

амортизационные отчисления (АО);

проценты за кредит, некоторые налоги и другие расходы (Р);

прибыль (П).

Таким образом, стоимость товара (СТ) складывается из стоимости сырья, материалов (ССМ) и других указанных компонентов, т.е.:

СТ = ССМ + ЗП + ОСФ + АО + Р + П.

Добавленную стоимость (ДС) можно теоретически определить двумя способами:

1) путем сложения компонентов, формирующих цену товара с суммой НДС;

2) путем вычитания из суммы отпускной цены товара (по цене реализации) стоимости товара (по цене производства).

При первом способе:

ДС = СТ + НДС.

При втором способе:

ДС = СТо - СТ,

где СТо - стоимость товара по свободным отпускным ценам;

СТ - стоимость товара по цене производства.

Сумма налога на добавленную стоимость (НДС) составит:

НДС = ДС ставка НДС, %.

Налог на добавленную стоимость имеет французское происхождение. Фраза "налог на добавленную стоимость" впервые была сформулирована в 1954 году французским экономистом Морисом Лоре. Налог на добавленную стоимость представляет собой косвенный налог, эволюционировавший в течение двадцатого века от налога на рост оборота, имевшего "каскадный" характер (при продаже товаров налогом каждый раз облагалась вся стоимость товара) до налога, которым облагается лишь дополнительная стоимость, в то время как основная стоимость переходит от сделки к сделке в неизменном размере.

Налог на добавленную стоимость в настоящее время широко распространен в мире - около 50 государств применяют ту или иную его разновидность в своей фискальной политике. Однако, например, в США законодатели признали нецелесообразным введение этого налога.

В настоящее время НДС является основным косвенным налогом в Европейском Сообществе - все государства-члены в обязательном порядке ввели его в применение. Кроме того, наличие НДС является непременным условием для вступления в ЕС новых членов. Такое широкое распространение НДС объясняется следующими причинами:

1) основным преимуществом НДС является то, что он позволяет точно определять налоговую составляющую цены товара на каждой стадии производства и распределения, что исключает ее повторное налогообложение;

2) НДС позволяет освободить от налога экспорт и облагать налогом импорт, что необходимо для отмены внутренних фискальных границ и обеспечения конкуренции, а, следовательно, и для достижения основной цели ЕС - построения внутреннего рынка.

Применение НДС отдельными странами Западной Европы и сопутствовавший этому рост торговли заставили правительства 6 государств ЕС задуматься о еще большем экономическом росте при отмене налоговых барьеров между их государствами. В 1960 году Комиссией был учрежден Фискальный и Финансовый Комитет под руководством Фрица Ньюмарка, основной целью которого было исключение искажений конкуренции, вызванных различиями в системах национального косвенного налогообложения. В опубликованном отчете содержались рекомендации, чтобы все государства-члены отказались от "каскадной системы" косвенного налогообложения и предлагались возможные альтернативы - замена налогов на рост оборота налогом на чистый оборот (то есть налогом на добавленную стоимость), либо одноэтапным налогом, применяющимся на стадии розничной продажи.

Второй этап ознаменовался принятием 11 апреля 1967 года Первой и Второй Директив, посвященных НДС. При этом Сообщество предприняло юридическое и политическое соглашение (в качестве условия достижения основной цели Сообщества - создания общего рынка) с целью установить общую систему НДС. Это соглашение провозгласило в качестве цели создание такой системы НДС, которая бы соответствовала внутреннему рынку и действовала бы в рамках ЕС, как если бы она действовала в единой стране. Основной задачей системы НДС было обеспечение налогообложения продаж в пределах Сообщества по принципу страны происхождения.

С начала 1970 годов государства - члены ЕС намеревались заменить существующие в их государствах системы налогов с оборота общей системой НДС, что и было осуществлено. НДС был также принят в государствах, которые присоединились к Сообществу в начале 1973 года.

Следующей важной ступенью в развитии НДС было принятие в 1977 году Шестой Директивы НДС. Но принятие этого наиважнейшего документа было обусловлено несколько иными причинами, чем обеспечение построения единого рынка. В апреле 1970 года было принято решение о замене финансирования Сообщества путем прямых платежей государств-членов системой собственных ресурсов, которые помимо прочего должны были включать средства НДС, аккумулированные с помощью применения общей ставки налога на основе оценки, определенной в соответствии с правилами Сообщества. Таким образом, основной целью Шестой Директивы была гармонизация базы НДС - для того, чтобы обеспечить насколько возможно более одинаковые результаты применения ставки налога к налогооблагаемым сделкам в разных странах Сообщества.

В 1985 году Белая книга Комиссии, посвященная единому рынку, вновь акцентировала внимание на необходимости устранения "фискальных барьеров". Для достижения этой задачи в 1987 году было принято 8 документов, включая "Глобальную коммуникацию", в которой были сформулированы основные вопросы и проблемы. Единый Европейский Акт 1987 года усилил законодательную базу для действий в налоговой сфере.

Первой основной целью Программы построения Единого рынка была отмена физического контроля на внутренних границах Сообщества. Комиссия предложила отказаться от налогообложения по принципу места назначения и рассматривать перемещение товаров между различными государствами-членами Сообщества как перемещение в пределах одного государства. Кроме того, были поставлены политические вопросы о необходимости адекватного сближения ставок с гармонизованной системой из двух ставок. Также подчеркивалась необходимость создания компенсационного механизма для перемещения налогового дохода между государствами-членами ЕС.

В 1989 году Совет в составе министров финансов принял решение, что до 1993 года достичь налоговой гармонизации не удастся и поэтому целесообразно ввести переходную систему налогообложения для того, чтобы обойти основные трудности, позволив до введения в действие окончательной системы НДС применять принцип налогообложения по принципу места назначения.

Переходная система НДС была введена в действие с 1 января 1993 года. Налоговый контроль на внутренних границах Сообщества был отменен. Данная система во всех актах прямо называлась переходной и Комиссии предписывалось до конца 1994 года представить предложения по созданию окончательной системы, с тем, чтобы до конца 1995 года Совет принял бы соответствующее решение. Однако, вопрос настолько серьезен, что Комиссия до сих пор не представила таких предложений, организовав широкое обсуждение проблемы. В отчете Комиссии по итогам работы за 1994 год, переходная система характеризовалась как "гибрид", созданный в соответствии с руководящим курсом, сформулированным Советом ЭКОФИН в ноябре 1989 года. Достижение результата оказалось рискованным и сложным, так как одновременно должно обеспечиваться свободное перемещение товаров, не должно допускаться искажение конкуренции, при общем уменьшении административных сборов. Более того, это все должно быть осуществлено "без воздействия на автономию каждого государства-члена в вопросах контроля за сделками". Все это и обусловило тот медленный темп, с которым осуществляется построение окончательной системы НДС.

В 1996 году Комиссия представила на обсуждение Программу перехода к окончательной системе НДС. Предусматривалось постепенное реформирование через прохождение нескольких фаз вплоть до середины 1999 года. В июне 2000 года Комиссия утвердила Стратегию улучшения применения системы НДС в контексте внутреннего рынка.

В соответствии с Законом РФ "О внесении изменений и дополнений в налоговую систему Российской Федерации" от 16 июля 1992 г. налог на добавленную стоимость представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения.

В России НДС введен с началом рыночных реформ с 1 января 1992 г. по предложению Международного валютного фонда. До введения НДС в Российской Федерации действовал налог с оборота.

Основным налогом в советской налоговой системе являлся налог с оборота. В число плательщиков этого налога входили все предприятия, производящие и реализующие товары, облагаемые налогом с оборота. Однако налог с оборота в СССР в дореформенный период не был налогом в строгом смысле этого слова. Он являлся составной частью общего механизма перераспределения финансов в экономике и взимался на стадии розничных продаж с тех видов товаров, розничные цены на которые превышали оптовые. В обратной ситуации, когда оптовые цены были выше розничных, возникал отрицательный налог (субсидия). Ставки налога с оборота могли устанавливаться в процентах к облагаемому обороту или в твердых суммах с единицы товара.

Налог с оборота взимался преимущественно с товаров народного потребления длительного пользования, люксовых продуктов питания, алкогольных и табачных изделий. На широкий круг продуктов питания предоставлялись субсидии. Вследствие большей доли расходов на питание у менее обеспеченных слоев из-за такой структуры налога с оборота повышалась прогрессивность налоговой системы, что интерпретировалось как ее направленность на достижение социальных целей. Однако ценовые субсидии, с точки зрения их социальной эффективности, являются менее предпочтительными, чем прямые адресные дотации.

Применение налога с оборота вызывало значительные расхождения в уровнях рентабельности в различных отраслях и на отдельных предприятиях. Стремление свести к минимуму подобные расхождения приводило к возникновению сотен различных ставок налога. Однако на практике это не способствовало обеспечению справедливости и нейтральности налогообложения.

В 1990-1991 годах более 90% поступлений налога с оборота определялось разницей (в абсолютном выражении) между централизованно устанавливаемыми оптовыми и розничными ценами для определенных товаров и производителей. С ростом розничных цен и сохранением фиксированного номинального налога с оборота его доля в цене товара падала и, следовательно, падали доходы бюджета от налога с оборота. В результате этих процессов доходы от этого налога росли медленнее, чем оборот (хотя на некоторые товары, например алкоголь, доля налога в розничной цене возрастала). Так, реформа розничных цен в 1991 году привела к увеличению номинального оборота на 70% и лишь к 15% возрастанию доходов от налога с оборота.

Налог с оборота, наряду с платежами из прибыли предприятий, был важнейшим источником доходов бюджета СССР. В 1980 году его поступления составляли 15,2% ВВП, в 1985 - 12,6% ВВП. К 1991 году объем налога с оборота, поступивший в консолидированный бюджет бывшего СССР, сократился до 6,3% ВВП или 21% доходов бюджета. При этом, несмотря на уже начатую налоговую реформу, налог с оборота оставался в 1991 году наиболее неприспособленным к функционированию в условиях рыночного ценообразования.

Для обеспечения эффективности системы налога с оборота, с точки зрения доходов бюджета, требовался жесткий административный контроль за уровнем оптовых и розничных цен. Деградация системы ценового контроля в последние годы существования социализма привела к падению доходов от налога с оборота при одновременном росте ценовых субсидий. Такое положение в 1991 году вызвало неотложную необходимость замены налога с оборота более эффективным фискальным инструментом.

Осенью 1991 года в ходе обсуждений, которые проводились в Правительстве и Верховном Совете, в дополнение к рассмотренным вариантам налоговой реформы в качестве замены налога с оборота и альтернативы использованию НДС предлагалось введение акцизов, увеличение ставок подоходного налога, введение адвалорного налога с продаж (каскадного или с розничных продаж), повышение ставок налога на прибыль.

Очевидно, что в условиях падения реальных доходов населения и обесценения его сбережений в результате либерализации цен, повышение ставок подоходного налога было совершенно неприемлемым решением, т.к. с психологической точки зрения рост прямых налогов всегда менее предпочтителен, чем повышение косвенных налогов. Повышение ставок налога на прибыль также было нежелательным, вследствие уже существовавшего достаточно высокого уровня эффективной ставки налогообложения (с учетом обложения части затрат предприятий на рабочую силу и капитал). В то же время использование косвенных налогов обеспечивало необходимую преемственность налоговой системы, при которой замена налога с оборота на адвалорный налог позволяла избежать неблагоприятных психологических эффектов.

Таким образом, введение НДС с высокой ставкой (28%) в 1992 году было, как представляется, наилучшим решением по сравнению с возможными тогда альтернативами. Оно позволило увеличить общий уровень налоговых изъятий. При этом широкая база налога создала предпосылки стабильности поступлений во времени. За счет преемственности НДС по отношению к налогу с оборота (по функциям) и по отношению к использовавшемуся в 1991 году налогу с продаж (по технике взимания) введение налога внесло не слишком значительные изменения в налоговую систему, вызвав минимально возможный скачок общего уровня цен, было психологически относительно безболезненным. Пониженная ставка на продукты питания позволила обеспечить прогрессивность налоговой системы, отвечающую требованиям социальной справедливости в условиях невозможности за короткий срок обеспечить создание действенной системы адресной поддержки низкодоходных слоев населения. Использование небольшого количества ставок (основная, пониженная и нулевая) позволило внести минимальные искажения в относительные цены. Техника взимания НДС обеспечила малые возможности уклонения от налога и тем самым необходимую бюджетную отдачу и уровень справедливости налоговой системы.

Закон Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" был принят 6 декабря 1991 года. Согласно указанному закону, плательщиками налога в России являются все юридические лица, предприятия без образования юридического лица, международные объединения, иностранные юридические лица и их филиалы, а также граждане, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, годовая выручка от реализации товаров и услуг у которых превышала 100 тыс. руб.

База налога определялась объемом реализации товаров, работ и услуг, в том числе реализованных внутри предприятий, но не относимых на себестоимость продукции. Необходимо отметить, что в 1992 году товары и услуги, импортируемые в Российскую Федерацию, не подлежали обложению налогом на добавленную стоимость.

Стандартная ставка НДС первоначально устанавливалась в размере 28% для всех товаров и услуг, реализуемых на территории РФ. 3 февраля 1992 года было принято постановление Президиума ВС РФ и Министерства экономики и финансов РФ, которым устанавливалась пониженная ставка НДС в размере 15% для некоторых продовольственных товаров. В разъяснение этого постановление 11 февраля было разослано письмо Министерства экономики и финансов, разъясняющее указанное постановление. Вместе с тем, ни в закон "О налоге на добавленную стоимость", ни в соответствующую инструкцию Госналогслужбы указанные изменения внесены не были.

16 июля 1992 года был принят закон РФ "О внесении изменений и дополнений в налоговую систему РФ", который устанавливал с 1 января 1993 года стандартную ставку НДС 20% и пониженную ставку в размере 10% по продовольственным товарам и товарам для детей.

Как и в большинстве стран, применяющих НДС, в России было установлено, что финансовые услуги, услуги в области образования и культуры не облагаются налогом. Кроме того, от налога на добавленную стоимость были освобождены:

товары и услуги, экспортируемые за пределы стран СНГ;

услуги городского пассажирского транспорта;

квартирная плата;

научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, выполняемые за счет бюджета.

В течение всего 1992 года наблюдался быстрый рост поступлений налога на добавленную стоимость в бюджетную систему России: если в январе доходы от НДС составляли всего 3,3% ВВП, то уже в декабре они увеличились до 15,4% ВВП, а по итогам года поступления НДС составили 11,1% ВВП. Возросла и доля НДС в общем объеме налоговых доходов консолидированного бюджета: с 25,4% в январе до 43% в декабре и 40% в целом за год.

В 1993 году значительно расширилась база НДС. С 1 января, в соответствии с законом от 22.12.1992, налогом облагаются обороты по реализации предметов залога, а также суммы денежных средств, получаемые предприятиями от своих покупателей за реализуемые им товары в виде финансовой помощи, пополнения фондов специального назначения или направляемых в счет увеличения прибыли.

Также законом от 22.12.1992 года в число объектов обложения НДС с 1.02.1993 были включены товары, ввозимые на территорию Российской Федерации, причем в налогооблагаемую базу включаются таможенная стоимость, таможенная пошлина, а по подакцизным - и сумма акциза. Освобождались от НДС лишь импортные продовольственные товары, сырье для их производства, оборудование для научной деятельности, изделия медицинского назначения и сырье для их производства.

В 1993 году были сокращены льготы по НДС. Фактически список товаров (работ, услуг), освобождаемых от налога на добавленную стоимость, с этого времени не менялся вплоть до начала 1995 года. В этот список входили:

товары, экспортируемые непосредственно предприятиями-изготовителями, экспортируемые услуги и работы, услуги по транспортировке экспортируемых товаров, а также ряд импортируемых товаров;

стоимость выкупаемого в порядке приватизации имущества государственных предприятий, стоимость приобретаемых гражданами жилых помещений;

операции, связанные с обращением валюты, денег, банкнот за исключением брокерских и иных посреднических услуг;

продукция собственного производства отдельных предприятий общественного питания;

услуги в сфере образования, научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы;

театральные, спортивные, просветительные, развлекательные мероприятия, услуги религиозных объединений, а также обороты казино, игровых автоматов, выигрыши по ставкам на ипподромах;

стоимость жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, передаваемых безвозмездно органами государственной власти, работы по строительству жилых домов;

платные медицинские услуги, лекарственные средства, изделия медицинского назначения, протезно-ортопедические изделия и медицинская техника;

товары (работы, услуги) за исключением брокерских и иных посреднических услуг, производимые и реализуемые предприятиями, учреждениями и организациями, в которых инвалиды составляют не менее 50% от общего числа работников.

С 1 января изменился порядок исчисления налога для предприятий, осуществляющих сезонную закупку сырья для отдельных отраслей, а также предприятий, расположенных в районах Крайнего Севера. Сумма налога, полученная при реализации товаров, стала уменьшаться на суммы налога, уплаченные поставщикам за приобретаемые товарно-материальные ресурсы.

Порядок обложения и уплаты налога на добавленную стоимость в 1994 году претерпел дальнейшие изменения. Так, в частности, письмом ГНС в феврале 1994 года из числа плательщиков НДС были полностью исключены физические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица (ранее подобные субъекты являлись плательщиками налога в случае, если их годовая выручка превышала 500 тыс. руб.). Также этим документом с 24 до 6 месяцев был сокращен срок зачета сумм налога, уплаченных при приобретении основных средств и нематериальных активов.

В числе крупных изменений можно отметить расширение базы налога из-за включения в оборот, облагаемый НДС, всех средств, полученных от других предприятий (кроме вкладов в уставные фонды и средств, направляемых на осуществление совместной деятельности). Был введен специальный налог для финансирования отдельных отраслей народного хозяйства, аналогичный НДС, по ставке 3%. Конкретные направления его расходования определяло Правительство. Упоминание о нем в связи с анализом НДС вызвано тем, что для многих целей специальный налог можно рассматривать просто как увеличение ставки НДС.

Указ "О формировании республиканского бюджета Российской Федерации и взаимоотношениях с бюджетами субъектов Российской Федерации в 1994 году" установил со второго квартала 1994 года ряд нововведений. Были определены единые нормативы отчислений в бюджеты субъектов федерации от налога на добавленную стоимость на уровне 25%. В составе федерального бюджета был организован фонд финансовой поддержки регионов в размере 22% от НДС, поступающего в республиканский бюджет, и предусмотрены единые правила определения размеров финансовой помощи регионам.

В марте 1995 года было принято совместное заявление Правительства и Центрального Банка РФ об экономической политике на 1995 год. Среди прочих заявленных мер в области налогово-бюджетной политики было установлено, что Госналогслужба в 1995 предпримет меры по введению обязательного использования счетов-фактур в целях взимания НДС и переходу к определению налоговых обязательств по отгрузке. Несмотря на это, указанные меры в 1995 году в полном объеме реализованы не были, а обязательное введение уплаты НДС по счетам-фактурам осуществлено не было.

Весной 1996 года были приняты поправки к закону об НДС, среди положений которого содержалось подробное определение места реализации работ (услуг), чего не было в предыдущем варианте закона. В конце 1995 года был принят федеральный закон, устанавливающий упрощенный порядок налогообложения для малых предприятий. Указанный закон предусматривал для индивидуальных предпринимателей и организаций с предельной численностью работающих (включая филиалы и представительства) не более 15 человек право замены уплаты совокупности установленных законодательством Российской Федерации федеральных, региональных и местных налогов и сборов уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за отчетный период. В качестве базы для указанного налога предлагалось использовать валовой доход или выручку предприятия за отчетный период.

В мае 1996 года был подписан президентский указ, устанавливающий с 1 января 1997 года обязательное составление плательщиками НДС счетов-фактур в двух экземплярах. Во исполнение этого документа было принято постановление правительства, утверждающие правила составления и учета счетов-фактур при расчетах налога на добавленную стоимость. Таким образом, основным изменением порядка исчисления и уплаты НДС в 1997 году стало введение механизма расчетов по налогу с использованием счетов-фактур.

В июле 1998 года в рамках кампании по мобилизации дополнительных государственных доходов было принято правительственное постановление, фактически вводящее уплату НДС по методу начислений, а также был значительно сокращен список товаров, к которым применяется 10% ставка НДС. Позднее, в октябре того же года, Верховный Суд РФ в решении по искам Администрации Самарской области и АОЗТ "Компания "Профиль"" установил, что указанное постановление "изменяет одно из существенных налоговых обязательств, которое допустимо лишь федеральным законом", и признал постановление правительства незаконным и не подлежащим применению. В итоге, документ, вводящий метод начислений для уплаты НДС, был отменен правительственным постановлением от 9 декабря 1998 года. Также был расширен и список продовольственных товаров, подлежащих обложению НДС по ставке 10%.

Начиная с 2004 года, ставка НДС была снижена с 20% до 18%. Реализация этой меры обеспечила только в 2004 году снижение налогового бремени (с соответствующим сокращением доходной базы федерального бюджета) на сумму около 97 млрд. рублей. Это решение способствовало благоприятному структурному сдвигу в распределении налоговой нагрузки между секторами экономики, имея в виду наибольший выигрыш для несырьевых отраслей экономики. При этом следует учесть, что снижение ставки НДС не привело к снижению цен на товары (работы, услуги) на внутреннем рынке. Поэтому одним из следствий этой меры стало некоторое увеличение прибыли организаций, часть из которой может быть направлена и на инвестиционные цели. Снижение ставки НДС стало одним из факторов перераспределения налоговых платежей от федерального бюджета в пользу территориальных бюджетов.

1.3 НДС как вид налога в современной России