При сопоставлении фактически произведенных затрат с плановыми (текущими) нормативами осуществляется анализ хозяйственной деятельности предприятия, выявляются внутрипроизводственные резервы, разрабатываются новые нормативы затрат на следующий отчетный период. В связи с этим появляется необходимость в организации учета изменения плановых (текущих) норм затрат на единицу продукции. Нормы могут изменяться при внедрении новой технологии, реализации рационализаторских предложений, при повышении качества конструкции, деталей, узлов, а также при сокращении технологических операций и замене традиционных материалов другими. Эти изменения фиксируются в специальных документах с указанием причин и инициаторов (виновников) изменений, статей затрат, цехов, номеров технологических операций, узлов, деталей. Извещения об изменении норм должны оформляться: технологической службой-- по расходу материалов; планово-экономическим отделом -- по изменению цен на материальные ресурсы; отделом труда и зарплаты -- по изменениям норм времени, выработки, обслуживания и сдельный расценок; службой главного энергетика -- по изменениям норм расхода топлива, всех видов энергии; конструкторской службой -- по изменениям применяемости деталей, узлов, полуфабрикатов. Изменение норм вносится в технологическую и техническую документацию в момент поступления извещения, а в плановую калькуляцию -- на начало следующего после получения извещений месяца. Причины изменений группируются в разрезе технико-экономических факторов: повышение технического уровня производства; улучшение организации производства, труда и управления; изменение объема и структуры производства; отраслевые факторы производства.

При нормативном методе учета затрат на производство предприятия разрабатывают плановую, нормативную и отчетную калькуляции. По составу статей затрат они должны соответствовать типовой номенклатуре, предусмотренной в отраслевых инструкциях по планированию и учету себестоимости. Контроль над применением установленных в производстве норм при изготовлении продукции осуществляется благодаря строго установленной документации по оформлению затрат по нормам, по отклонениям от них и по изменениям норм.

Кроме того, при нормативном методе учета затрат по одним документам производится отпуск материалов, сырья, топлива, начисляется заработная плата по установленным нормам затрат (это так называемые лимитно-заборные карты, наряды). По другим -- отпуск ценностей со склада, начисление заработной платы в случае превышения действующих норм (требования, наряды с отметкой «отклонения от норм» или доплатные листы на заработную плату). Эти документы должны быть подписаны должностными лицами, контролирующими процесс производства -- главным инженером, начальником цеха. Необходимо отметить, что нормативный метод - один из самых простых и упорядоченных методов учёта затрат. Учитывая нормативные и объемные показатели, можно без особого труда рассчитать плановый показатель себестоимости единицы продукции.

Кроме вышеописанного, необходимо отметить, что в настоящее время, в период становления системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и его стандартизации, которые происходят в условиях развития рыночных отношений, вопрос учета затрат на производство и калькулирование продукции является одним из важных.

К примеру, в настоящее время общая бухгалтерия на Западе подразделяется, как правило, на две подсистемы внешнюю - финансовую и внутреннюю - управленческую (производственную, эксплуатационную). Надо сказать, такое подразделение обусловлено различием в целях и задачах внешней и внутренней бухгалтерии.

В финансовой бухгалтерии создается информация о текущих расходах в поэлементном разрезе и доходах фирмы, о состоянии дебиторской и кредиторской задолженности, о размерах финансовых инвестиций и доходов от них, состоянии источников финансирования и т.п. Одна из основных задач такой бухгалтерии - достоверность учета финансовых результатов деятельности предприятия, его имущественного и финансового состояния. Потребителями информации при этом являются в основном внешние по отношению к предприятию пользователи государственные налоговые органы, биржи, банки, финансовые институты, поставщики и покупатели, потенциальные инвесторы. Ведение финансовой бухгалтерии для предприятий и фирм является обязательным.

Что касается внутренней учетной системы на предприятии, то вопрос о том, создавать ее или нет, решает сама администрация фирмы. В системе внутреннего учета создается, прежде всего, информация об издержках.

Издержки (затраты) производства - один из основных объектов управленческого учета. Они группируются и учитываются по видам, местам их возникновения и носителям затрат.

Администрация решает сама, в каких разрезах классифицировать затраты, насколько детализировать места возникновения затрат.

Главная факторная цепочка, формирующая прибыль, может быть представлена схемой:

"Затраты - объем производства - прибыль"

Составляющая этой схемы должна находиться под постоянным вниманием и контролем. Эта задача решается на основе организации учета затрат по системе директ-костинг, используемой на большинстве западных предприятий. Система "директ-костинг" это подход, когда в разрезе объектов калькулирования планируется и учитывается неполная, ограниченная себестоимость. Себестоимость может включать только прямые затраты; только переменные, то есть зависящие от изменения объемов производства, затраты; она может калькулироваться на основе только производственных расходов, связанных с изготовлением данной продукции, выполнением работ или оказанием услуг, даже если они носят косвенный характер. Но, несмотря на различную полноту включения в себестоимость объекта калькулирования различных видов расходов, общим для этого подхода является то, что другие виды затрат, которые также по своей экономической сущности составляют часть текущих издержек, не включаются в калькуляцию, а возмещаются единой суммой из выручки (или валовой прибыли) [29].

Особенностью системы директ-костинг является, во-первых, разделение затрат на постоянные и переменные. Несмотря на некоторую условность деления затрат на постоянные и переменные, ценность такого разделения заключается в упрощении учета и повышении оперативности получения данных о прибыли.

Вторая особенность системы директ-костинг - соединение производственного и финансового учета. По системе директ-костинг учет и отчетность на предприятиях организованы таким образом, что появляется возможность регулярного контроля данных по схеме "затраты - объем - прибыль".

Третья особенность системы директ-костинг является многостадийность составления отчета о доходах. Так, например, если в отчете переменные затраты подразделить на производственные и непроизводственные, то отчет станет трехступенчатым. При этом сначала определяется производственный маржинальный доход, затем доход в целом, затем чистый доход.

Четвертая особенность системы директ-костинг - разработка методики экономико-математического и графического представления и анализа отчетов для прогноза чистых доходов. Важно, что, применяя систему "директ-костинг", можно оперативно изучать взаимосвязи между объемом производства, затратами (себестоимостью, выручкой, прибылью, маржинальным доходом). Эту взаимосвязь можно изучать и графически, и аналитически.

Важно учесть, что в условиях постоянно развивающегося рынка администрация и менеджеры должны всегда иметь под рукой оперативную информацию о том, во что же обходится предприятию производство продукции, оказание услуг, осуществление того или иного вида деятельности вне зависимости от того, каков размер оклада у директора или главного бухгалтера, каковы затраты на содержание офисов или другие подобные управленческие расходы. Поэтому сегодня часто в теории и практике управления себестоимостью и прибылью на Западе декларируется и применяется следующий принцип: самая точная калькуляция изделия не та, которая наиболее полно после многочисленных расчетов и распределений включает в себя все виды расходов предприятия, а та, в которую включены только затраты, непосредственно связанные с выпуском данной продукции, выполнением работ и услуг[29].

Система "директ-костинг" заостряет внимание руководства предприятия на изменении маржинального дохода (суммы покрытия) по предприятию в целом и по различным изделиям. Она позволяет учитывать изделия с большой рентабельностью, чтобы переходить в основном на их выпуск, так как разница между продажной ценой и суммой переменных расходов не затушевывается в результате списания постоянных косвенных расходов на себестоимость конкретных изделий. За счет сокращения статей себестоимости упрощается ее нормирование, учет, контроль и к тому же улучшается учет и контроль условно - постоянных, накладных расходов, поскольку их сумма за данный конкретный период показывается в отчете о доходах отдельной строкой, что наглядно демонстрирует их влияние на величину прибыли предприятия.

Основное достоинство системы учета сумм покрытия в том, что на основе информации, получаемой в ней, можно принимать различные оперативные решения по управлению предприятием. В первую очередь это касается возможности проводить эффективную политику цен. Традиционные классические методы ценообразования, основанные на калькуляции полной фактической себестоимости, не всегда обеспечивают эффективность ценовой политики предприятия, работающего на рынке.

В настоящее время на Западе более популярны подходы к ценообразованию, при которых, прежде всего, учитываются факторы, более относящиеся к спросу, чем к предложению, то есть оценка того, сколько покупатель может и хочет заплатить за предлагаемый товар. После того, как установлена цена равновесия, предприятие должно проанализировать все свои затраты и постараться максимально сократить их.

Помимо информации о величине затрат, связанных непосредственно с производством того или иного изделия, менеджерам предприятия нужно иметь сведения о возможных пределах снижения цен в зависимости от влияния различных рыночных факторов. Поэтому в западном управленческом учете существуют понятия долгосрочного и краткосрочного нижнего предела цены. Долгосрочный нижний предел цены показывает, какую цену можно установить, чтобы минимально покрыть полные затраты на производство и сбыт товара; он равен полной себестоимости изделий. Краткосрочный нижний предел цены ориентирован на цену, покрывающую лишь прямые (переменные) затраты; он равен себестоимости в части только прямых (переменных или производственных) затрат [30].

С учетом по системе "директ-костинг" также связана возможность проведения демпинговой политики, расчета и выбора различных комбинаций цены на товар и объемов его реализации.

Частыми для предприятий, работающих в условиях рынка, являются ситуации, связанные с недозагрузкой производственных мощностей. Возникают так называемые "холостые издержки" - часть постоянных затрат, приходящихся на долю неиспользованных производственных мощностей. В таких случаях к правильным решениям может привести только информация, получаемая в системе учета "директ-костинг".

Имея учетные данные об ограниченной себестоимости и суммах покрытия (маржинальном доходе) по изделиям, можно решать такие управленческие задачи, как оптимизация ассортимента выпускаемой продукции при наличии узких мест, целесообразность принятия дополнительного заказа по ценам ниже обычных, производить ли внутри предприятия или закупать комплектующие на стороне, определение оптимального размера партии или серии деталей (продуктов), выбор и замена оборудования и другие.

Кроме того, необходимо упомянуть и систему «Стандарт-Кост» - для отечественного учета система является новым методом нормативного учета затрат. Её смысл заключается в том, что в учет вносится плановый показатель, а не фактический.

Основная задача, которую ставит перед собой данная система, - учет потерь и отклонений в прибыли предприятия. В её основе лежит четкое, твердое установление норм затрат материалов, энергии, добавочного времени, труда, затрат и всех других расходов, связанных с изготовлением какой-либо продукции или полуфабрикатов. Причем установленные нормы нельзя перевыполнить. Выполнение их даже на 80% означает успешную работу. Превышение нормы означает, что она была установлена ошибочно.

2.3 Анализ динамики и структуры затрат по производству продукции и факторный анализ себестоимости

Для начала необходимо отметить, что структура себестоимости представляет собой совокупность элементов (или статьей) себестоимости. Кроме того, для проведения полного анализа необходима полная информация об элементах себестоимости продукции.

Общепризнанным фактом является влияние на величину себестоимости специфики предприятия, географического положения предприятия, ускорение научно-технического прогресса, а так же таких экономических факторов как уровень и темп инфляции и ставка банковского кредита. В контексте данной проблемы имеется смысл рассмотреть некоторые исходные элементы, влияющие на величину себестоимости подробнее.

1 Элемент специфики предприятия. Необходимо подчеркнуть, что в рамках данного элемента предприятия различаются следующим образом:

а) трудоемкие предприятия - предприятия, процессы производства продукции которых отличаются высокой долей затрат на рабочую силу в издержках производства. Трудоемкие производства выделяют также по затратам труда на единицу выпускаемой продукции. К трудоемким производствам относятся легкая промышленность, производство химических волокон, резины, приборостроение;

б) материалоемкие производства - производства с высокой долей затрат на сырье и основные материалы в издержках производства. Предприятия материалоемких производств сосредоточены в районах добычи или производства сырья. К подобным производствам относятся: выплавка металлов (кроме легких), тяжелое машиностроение, производство стройматериалов, сахара и др.;

в) фондоемкие (большая доля амортизации);

г) энергоемкие производства - производства с высокой долей затрат на топливо и энергию в издержках производства: электрометаллургия, нефтепереработка, нефтехимия и др.

2 Элемент научно - технического прогресса. Основное влияние фактора научно-технического развития заключается в том, что под его воздействием доля живого труда уменьшается, а доля овеществленного труда в себестоимости продукции увеличивается.

3 Что касается географического положения предприятия и уровня инфляции экономики в стране - то в данном случае необходимость данных элементов в системе неоспорима и вытекает непосредственно из названия.

Каждый из вышеперечисленных факторов по-своему влияет на структуру себестоимости продукции предприятия. Нельзя назвать унифицированную долю влияния каждого элемента - у каждого предприятия она своя. Что касается рассматриваемого предприятия - ОАО «Алтайвагон», то в данном случае, как отмечено выше большую долю в себестоимости составляет элемент специфики предприятия (оно является материалоемким - более 80% в структуре себестоимости составляют именно затраты на сырье и материалы) и, конечно же, не последнюю роль играет географическое положение.

Проблема научно-технического развития для предприятия очень важна, На сегодняшний день амортизация оборудования более 75%. Для закупки нового оборудования постоянно выделяются средства, но доля их ничтожно мала по сравнению с необходимыми затратами. Говорить в данном случае об автоматизации производства некорректно.

Проблема инфляции и кредита также остро стоит не только перед ОАО «Алтайвагон», но и перед другими предприятиями. По сообщению Федеральной службы государственной статистики уровень инфляции в России за 2005г. составил 10,9% (ставка кредита - 12%).

Постоянный, систематический анализ структуры затрат на предприятии имеет огромное значение для управления издержками с целью их минимизации, выявления основных резервов по их снижению и разработки конкретных мероприятий по их реализации на предприятии.

На каждом предприятии структура затрат должна анализироваться как в поэлементном, так и в постатейном разрезе.

Таблица 4 - Структура затрат ОАО «Алтайвагон» по обычным видам деятельности

Элемент затрат	Сумма, тыс. руб.	Структура затрат, %
	2003 г.	2004 г.	2005 г.	2003 г.	2004 г.	2005 г.
1	2	3	4	5	6	7
Материальные затраты	878965	3052251	5287720	75	82	89
Заработная плата	32564	102356	203216	3	3	3
Социальная защита	15654	27956	65323	1	1	1
Амортизационные отчисления	31309	43546	135632	3	1	2
Накладные (ОПР, ОХР, ВЗП)	199340	451880	233428	17	12	4
Прочие расходы	9654	54123	33262	1	1	1
Итог по элементам затрат	1167486	3732112	5958581	100	100	100
Переменные затраты	1064238	3609632	5816432	91	97	98
Постоянные затраты	103248	122480	142149	9	3	2

Исходя из данных, представленных в таблице 4, необходимо отметить, что за последние годы (в данном случае имеются в виду 2003-2005 годы) структура затрат в целом по производству ОАО «Алтайвагон» существенно изменилась. Вследствие этого можно утверждать, что именно материальные затраты являются основным элементом формирования себестоимости предприятия. Общая сумма материальных затрат за 2003г. составляет более 850 миллионов рублей, 2004г. - около 3 миллиардов рублей, а в 2005г. - уже более 5 млрд. рублей. Сумма отклонения материальных затрат в 2005г. от 2003г. составляет порядка 4,4 млрд. рублей в сторону увеличения. Данный факт объясняется увеличением спроса на продукцию ОАО «Алтайвагон” и, вместе с этим, увеличение плана производства (по сравнению с 2004г. план производства вырос на 2335 в/комплектов, а по сравнению с 2003г. этот показатель вырос более чем в 2 раза).

Анализ данных этой таблицы позволяет сделать вывод о том, что доля материальных ресурсов за три года увеличилась на 14% и в 2005 году составила 89%. Увеличение материальных затрат в общей структуре говорит о нерациональном их использовании и росте цен на сырье и материалы (в данном случае - на литье и металл). Влияние материальных затрат в общем по производству занимают ключевое место, что означает, что ОАО «Алтайвагон» является материалоемким предприятием. Таким образом очевидно, что основной резерв сокращения затрат находится в материальных расходах предприятия. Это предполагает поиск возможности:

- снижения себестоимости приобретаемых материалов и покупных комплектующих,

- увеличения коэффициента использования металла в производства,

- использование при производстве продукции материалов, заложенных конструкторской документацией и в соответствии с ГОСТом (уменьшение количества актов замен),

- реализация неликвидов.

Кроме того, исходя из данных таблицы 4 можно проследить рост заработной платы по предприятию. Удельный вес заработной платы в структуре составляет 3% в 2003 г., 3,01% в 2004г. и 3,03% в 2005г., то есть по сравнению с 2004 годом наблюдается незначительный рост заработной платы по предприятию.

Вместе с изменением заработной платы происходит изменение доли отчислений в фонд социальной защиты.

Амортизационные отчисления занимают относительно небольшое удельное место в структуре себестоимости. Общая тенденция к снижению объясняется общей изношенностью оборудования. Однако, в 2003 г. доля амортизационных отчислений составляла 3%, в 2004 г. 1,16%, а в 2005г. - 1,99% (данное увеличение объясняется закупкой ряда нового оборудования в т.ч. токарно-винторезного станка, ножниц и дробеструйной установки, а так же ряда штампов на заготовительный участок рамно-заготовительного цеха).

Кроме того, за три года наблюдается снижение доли накладных (общепроизводственных, общехозяйственных) расходов на 13% или 34088 тыс. рублей. Это объясняется общим оздоровлением и оптимизацией производственного процесса на предприятии, оптимизации внутризаводских перемещений.

За три года несколько увеличилась доля прочих затрат (на 0,2% по сравнению с 2003г.) по большей части за счет увеличения платы за коммунальные услуги. Этот показатель также может являться резервом (хоть и небольшим) снижения себестоимости продукции.

На структуру затрат за анализируемый период повлияли следующие факторы:

- повышение цены сырья и материалов;

- рост заработной платы;

- рост отчислений соответственно росту заработной платы;

- постепенный износ амортизационных фондов;

- подорожание стоимости энерго- и тепло тарифов;

- увеличение расходов на промоушн продукции на рынке.

Данные о постоянных и переменных затратах показывают, что в структуре себестоимости продукции ОАО «Алтайвагон” в 2003 г. переменные затраты занимали 91%, в 2004 г. 97%, а в 2005г. - 98%. Увеличение переменных затрат в структуре себестоимости говорит об использовании дорогого сырья в производстве продукции, а рост в денежном выражении - об увеличении объема производства.

Более подробно рассмотрим себестоимость, проведя факторный анализ. Для того чтобы проводить факторный анализ по ОАО «Алтайвагон», необходимо выбрать определенные виды позиций/продукции.

В данном случае необходимо остановиться на основных видах продукции предприятия, имеющей устойчивый спрос и реализацию. Итак, учитывая вышеизложенное, остановимся на трех моделях вагонов, актуальных для предприятия в указанный период. Это полувагон модели 12-296 для перевозки сыпучих грузов, вагон крытый модели 11-280 и вагон-цистерна модели 15-289 для перевозки светлых нефтепродуктов. Именно данные виды продукции формировали портфель приоритетных заказов предприятия в заданном периоде.

Таблица 5 - Удельный вес основных видов продукции в общем объеме выпуска продукции ОАО «Алтайвагон»

Вид продукции	Объём выпуска, шт.	Структура выпуска, %
	2003	2004	+,-2003-2004	2005	+, - 2004-2005	2003	2004	+,-2003-2004	2005г.	+, - 2004-2005
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11
Крытый вагон - Мод. 11-280	257	402	145	750	348	12	9	-3	14	5
Вагон - цистерны - Мод. 15-289	1025	3762	2737	2031	-1731	47	87	40	37	-50
Полувагоны - Мод. 12-296	54	148	94	2720	2572	3	4	1	49	45
Полувагоны - Мод. 12-295	371	-	-371	-	-	17	-	-17	-	-
Весоповерочный вагон мод. А-300	454	-	-454	-	-	21	-	-21	-	-
Итого общий выпуск указанных позиций за год	2161	4312	2151	5501	1189	100	100	-	100	-

Как следует из таблицы 5 наибольший удельный вес в производстве новых вагонов на предприятии в 2003 году занимали вагоны-цистерны, пользующиеся наибольшим спросом на рынке. Их доля составила 47% от общего числа произведенных вагонов. Однако, применительно к общему анализу состава продукции по данному виду вагонов можно сделать вывод о неравномерном их распределении по отчетным периодам. Так 2004 год можно считать годом цистерн на ОАО «Алтайвагон» - их доля выросла на 40% и составила 87% или 3762 в/комплекта на 2004 год. Это объясняется не только большим спросом рынка на данный вид вагонов, но и неготовностью предприятия переходить к изготовлению других видов вагонов в связи с необходимостью технического и технологического перевооружения производства (к примеру, для изготовления тех же полувагонов 12-296 для перевозки сыпучих грузов отсутствовала необходимая технологическая и конструкторская документация на предприятии для загрузки рамно-заготовительного цеха (участка ЦМС) изготовлением рамы для данного полувагона.

Что касается производства полувагонов 12-295 и весоповерочных вагонов, то 2003 год стал для них последним в производстве на предприятии в связи с переполнением парка вагонов на рынке данной продукцией, а также нерентабельным производством весоповерочного вагона. И, хотя в 2003 году доля данных вагонов составляла в общей сложности 38%, в 2004 году от производства данной продукции завод отказался полностью.

Наибольший удельный вес в 2004 году в производстве на предприятии занимает вагон-цистерна 15-289, выпуск которой составил 87,24% в общем объеме выпуска продукции, а в 2005 году наибольшую долю занимает полувагон 12-296 для перевозки сыпучих грузов. Это изменение связано с насыщенностью рынка цистернами и увеличению спроса на полувагоны с люками (полувагон для перевозки сыпучих грузов предполагает в конструкции специальные люка для удобства разгрузки перевозимого материала). Увеличение производства полувагонов, кроме того, объясняется стратегическими планами предприятия по переходу на изготовление платформ и люковых полувагонов на будущее и, в связи с этим ОАО «Алтайвагон» наращивает темп производства именно полувагонов и в будущем платформ (серийное производство идет с февраля 2006 года).

При наличии данных о себестоимости и структуре выпуска продукции, можно провести факторный анализ себестоимости продукции. Чтобы провести данный анализ себестоимости, необходимо в первую очередь определить число факторов, влияющих на себестоимость. В данном случае возьмем в качестве анализируемых периодов 2004 и 2005 годы. Именно этот период является по большей части переломным для предприятия, так как на предприятии произошла смена руководства, и новый штат руководителей повернул развитие предприятия в несколько другое (как показало время правильное) направление.

Необходимо подчеркнуть, что каждый фактор влияет на себестоимость по-своему, одни из факторов влияют непосредственно, а другие косвенно. Следовательно, без изучения факторов нельзя сделать обоснованные выводы о результатах деятельности, выявить резервы производства, обосновать планы и управленческие решения, провести, в конце концов, грамотный анализ.

Необходимо, для начала дать определение факторного анализа как такового. Под факторным анализом понимается методика комплексного и системного изучения и измерения воздействия факторов на величину результативных показателей. При проведении анализа использовалась методика, предложенная Г.В. Савицкой.

Полная себестоимость продукции (С/с) может меняться в зависимости от объема выпуска продукции (ВП), ее структуры (Д), себестоимости единицы продукции (Сед.):

С/с=ВП*Д*Сед (2.1)

Таблица 6 - Исходные данные для факторного анализа полной себестоимости продукции на 2005г.

Виды продукции	Количество вагонов, ед.	Себестоимость единицы продукции, тыс.руб.	Полная себестоимость продукции, тыс. руб.
	базис 2004 г.	факт 2005 г.	базис 2004	факт 2005	базис 2004	Факт 2005	откл.
	ед.	уд. вес, %	ед.	уд. вес, %
1	2	3	4	5	6	7	8 = 2*6	9 = 4*7	10 = 9 - 8
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10
Крытый вагон - Мод. 11-280	402	9,32	750	13,63	851,2	987	342182	740250	398068
Вагон - цистерны - Мод. 15-289	3762	87,24	2031	36,92	864	956	3250368	1940729	-1309639
Полувагоны - Мод. 12-296	148	3,44	2720	49,45	942,98	1205	139561	3277600	3138039
Итого	4312	100	5501	100	-	-	3732111	5958581	2226470

Определение влияния факторов на изменение себестоимости продукции ОАО «Алтайвагон»:

1) С/с = ВП₀xД₀xСед ₀;

2) С/с1(скор) = ВП₁xД₀xСед ₀

3) С/с2 (скор) = ВП₁xД₁xСед ₀

4) С/с1 = ВП₁xД₁xСед ₁



Влияние факторов на изменение себестоимости продукции:

1) объема товарной продукции ?С/с_?ВП = С/с 1(скор) - С/с₀

2) структуры товарной продукции ?С/с_?Д = С/с2 (скор) - С/с 1(скор)

3) себестоимости единицы продукции ?С/с_?С/с = С/с₁ - С/с2 (скор)

Таблица 7 - Полная себестоимость продукции при базисных показателях структуры продукции и себестоимости единицы продукции, и фактическом показателе объемов производства

Виды продукции	Объем товарной продукции фактический при базисной структуре, ед. (п.4 Т6 * п.3 Т.6)	Себестоимость единицы продукции базисная, т.руб. (п. 6 Т.6)	Себестоимость скорректированная, т. руб. (п.2*п.3)
1	2	3	4
Крытый вагон - Мод. 11-280	69,9	851	59 498,91
Вагон - цистерны - Мод. 15-289	1 771,84	864	1 530 869,76
Полувагоны - Мод. 12-296	93,57	943	88 234,64
Итого			1 678 603,31

В данной таблице расчёты производились в следующем порядке: структура продукции и себестоимости единицы продукции были взяты из базисного периода (2004 год), а объем производства взят по фактическому показателю 2005 года (см. таблицу 6).



Таблица 8 - Полная себестоимость продукции при базисном показателе себестоимости единицы продукции, и фактических показателях объемов производства и структуры товарной продукции

Виды продукции	Объем товарной продукции фактический при фактической структуре, ед. (п.4Т.6 * п.5 Т6/100)	Себестоимость единицы продукции базисная, т.руб. (п.6 Т.6)	Себестоимость скорректированная, т. руб. (п.2*п.3)
1	2	3	4
Крытый вагон - Мод. 11-280	102,23	851	87 018,23
Вагон - цистерны - Мод. 15-289	749,85	864	647 870,40
Полувагоны - Мод. 12-296	1 345,04	943	1 268 345,82
Итого			2 004 234,45

Таблица 9 - Влияние основных факторов на полную себестоимость продукции

Показатели	Сумма, т. руб.	Факторы изменения затрат
		объем выпуска продукции	структура выпуска продукции	себестоимость единицы продукции
1	2	3	4	5
Себестоимость базисного периода (Итог п.3 Т.6)	3732112	базис	базис	Базис
Себестоимость продукции при базисном показателе себестоимости единицы продукции, и фактических показателях объемов производства и структуры товарной продукции (Итог п.4 Т.7)	1 678603,31	факт	базис	базис
Себестоимость базисного периода	3 574 111,96	базис	базис	базис
Себестоимость продукции при базисном показателе себестоимости единицы продукции, и фактических показателях объемов производства и структуры товарной продукции	1 611 931,35	факт	базис	базис
Себестоимость скорректированная: при фактическом объеме, фактической структуре товарной продукции и базисной себестоимости единицы продукции (Итог п.4 Т.8)	2004234,45	факт	факт	базис
Фактическая себестоимость (Итог п.4 Т.6)	5958581	факт	факт	факт



Из данных таблицы 9 выявим влияние факторов на изменение себестоимости продукции:

- объем изготовления вагонов:

1678603,31 - 3732112 = -2053508,69 (т. руб.)

Следовательно, из-за изменения объема выпуска вагонов в 2005г., себестоимость продукции снизилась на 2053509,69 т.руб. В данном случае объем изготавливаемых вагонов сыграл большую роль в изменении себестоимости. Отчасти это объясняется изменением структуры производства продукции.

- структура товарной продукции:

2004234,45 - 1678603,31 = 324631,14 (т. руб.)

Изменение структуры выпуска продукции в 2005г. повлияло на увеличение себестоимости почти на триста миллионов рублей. В данном случае следует сделать вывод, что в результате увеличения доли более затратоемкого изделия, общая сумма затрат в составе себестоимости возросла.

- себестоимость единицы продукции:

5958581 - 2004234,45 = 3955346,55 (т. руб.)

В данном случае наблюдается увеличение себестоимости вследствие возросших темпов производства крытого вагона и полувагона. Исключая тот факт, что подобный переход предприятия был продиктован законами рынка, можно сделать вывод о ухудшении ситуации по оптимизации затрат и себестоимости на предприятии. Результат может привести к увеличению затрат на рубль товарной продукции и снижению чистой прибыли при неизменных объёмах производства.

Сумма факторных оценок составила:

(-2053509,69 + 324632,14 + 3955346,55) = 2226469 (т. руб.)

Данный результат говорит о том, что в целом за 2005 г. ОАО «Алтайвагон» увеличил себестоимость изготовления продукции на 2226469 т. рублей по сравнению с 2004 г. или на 60%. Это вызвано тем, что в материально-затратном производстве было задействовано более дорогое сырье, что вызвало резкое увеличение себестоимости производства продукции.

Чтобы полноценно определить степень влияния факторов на формирование себестоимости единицы продукции и динамику изменения их уровня, целесообразно подразделить затраты на переменные и постоянные. Влияние факторов первого порядка на изменения уровня себестоимости единицы продукции изучают с помощью факторной модели:

С/с = Зпост./Vтп + Зперем., (2.2)

где С/с - себестоимость продукции

Зпост.- сумма постоянных затрат на единицу продукции

Vтп - объем выпуска продукции

Зперем. - уровень переменных затрат на единицу продукции

Учитывая данную модель, можно сделать вывод, что с увеличением объема выпуска снижается уровень постоянных затрат, а уровень переменных затрат остается неизменным. Необходимо определить факторы первого порядка, влияющие на уровень себестоимости каждого вида продукции.

Таблица 10 - Исходные данные для факторного анализа себестоимости вагона-цистерны 15-289

Показатель	2004 г	2005 г	Отклонение
Объем производства, в/комплект	3762	2031	-1731
Сумма постоянных затрат на продукции, тыс. руб.	28,3	22,5	-5,8
Сумма переменных затрат на 1 в/комплект, тыс. руб.	836	933,5	97,5
Себестоимость 1 вагона, тыс. руб.	864	956	92



Используя указанную выше модель и данные таблиц 6 и 10, произведем расчет влияния факторов на изменение себестоимости вагона-цистерны. Используем метод цепной подстановки:

С/с₀ = Зпост.₀/Vтп₀ + Зперем.₀ = 28,3/3762+836 = 836,008 тыс.рублей

С/с¹_скор = Зпост.₀/Vтп₁ + Зперем.₀ = 28,3/2031+836 = 836,014 тыс.рублей

С/с²_скор = Зпост.₁/Vтп₁ + Зперем.₀ = 22,5/2031+836 = 836,011 тыс.рублей

С/с₁ = Зпост.₁/Vтп₁ + Зперем.₁ = 22,5/2031+933,5 = 933,511 тыс.рублей

Теперь подсчитаем влияние факторов на изменение себестоимости единицы продукции за счёт изменения:

1) объема товарной продукции

?С/с_?VТП = С/с¹_скор - С/с₀

836,014-836,008 = 0,006 тыс.рублей

2) постоянных затрат

?С/с_?Зпост. = С/с²_скор - С/с¹_скор

836,011-836,014 = -0,003 тыс. рублей

3) переменных затрат

?С/с_{?Зперем.} = С/с₁ - С/с²_скор

933,511-836,011 = 97,5 тыс.рублей

В качестве вывода, необходимо подчеркнуть, что согласно полученным результатам расчетов следует, что результат увеличения объема производства вагонов-цистерн повлиял на величину незначительно (увеличив её всего на 6 рублей, увеличение суммы постоянных затрат оставило величину себестоимости без изменения. Основное увеличение себестоимости произвело увеличение переменных затрат в себестоимости - величина увеличения составила 97,5 тыс.рублей. В данном случае наглядный пример прямой зависимости величины себестоимости продукции от величины переменных затрат.

Общее изменение уровня себестоимости единицы продукции составляет:

?С/с = С/с₁ - С/с₀ = 933,511-836,008 = 97,5 тыс.рублей

Данный показатель - наглядное доказательство увеличения себестоимости вагона - цистерны в 2005 году за счёт увеличения переменных затрат. Основная доля затрат в данном случае представлена переменными затратами - в 2005 году они составляли более 95% всей структуры затрат на цистерну по предприятию (96,3 - переменные, 3,7 - постоянные затраты).

Ниже приведен выше изложенный анализ по оставшимся двум видам продукции - крытому вагону и вагону-цистерне.

Таблица 11 - Исходные данные для факторного анализа себестоимости по основным видам продукции ОАО «Алтайвагон»

Показатель	2004 год	2005 год	отклонение
Мод. 11-280 (крытый вагон)
Объем товарной продукции	402	750	348
У постоянных затрат	28	23,7	4,3
У переменных затрат	823	963,3	140,3
Себестоимость 1 в/к	851	987	136
Мод. 12-296 (полувагон)
Объем товарной продукции	148	2720	2572
У постоянных затрат	31	28,9	-2,1
У переменных затрат	912	1176,1	264,1
Себестоимость 1 в/к	943	1205	262



Проводим расчёт по аналогии с вышеизложенным. Получаем следующие результаты:

Таблица 12 - Результат факторного анализа себестоимости по основным видам продукции ОАО «Алтайвагон»

Модель	С/с0	С/с1скор	С/с2скор	С/с1
1	2	3	4	5
11-280	823,07	823,04	823,03	963,33
12-296	912,21	912,20	912,01	1176,11

Как видно из таблицы 12, такие факторы как объем производства, постоянные и переменные затраты повлияли как на уменьшение, так и на увеличение себестоимости вагонов. По результатам анализа выяснилось, что изменение объёма товарной продукции и суммы постоянных затрат не привело к существенному изменению величины себестоимости. Резкое изменение себестоимости произошло за счёт изменения суммы переменных затрат. По крытому вагону увеличение составило: 963,33-823,07 = 140,26 тыс. рублей, а по полувагону: 1176,11-912,21 = 263,9 тыс.рублей.

Наибольшее влияние увеличение суммы переменных затрат произвело на себестоимость полувагона, увеличив её на 263,9 тыс. рублей. Произошло подобное увеличение в основном в связи с увеличением цен на сырье и материалы, а так же в связи с большой зависимостью величины себестоимости от величины материальных затрат.

Подводя итог факторного анализа себестоимости единицы продукции, необходимо уже в который раз отметить, что производство вагонов на предприятии напрямую зависит от стоимости металла и полуфабрикатов. Значимость малейшего колебания цен на сырье и материалы для себестоимости товарной продукции велика в силу того, что основной элемент затрат на предприятии - материальные затраты. Однако кроме проведенного факторного анализа затрат в себестоимости продукции предприятия необходимо провести анализ затрат на рубль товарной продукции.

Затраты на рубль товарной продукции является важным обобщающим показателем себестоимости. Необходимо отметить, что данный показатель отличается тем, что,

во-первых, дает обобщенную оценку эффективности затрат и характеризует уровень издержек на выработку продукции,

во-вторых, является универсальным показателем, который может рассчитываться в любой отрасли производства и на любом коммерческом предприятии,

в-третьих, показывает рентабельность производства отдельных видов продукции.

Определяется показатель отношением общей суммы затрат на производство и реализацию продукции к стоимости произведенной продукции в действующих ценах:

Z = С/с/ТП (2.3)

где С/с - себестоимость продукции;

ТП - товарная продукция в стоимостном выражении;

При этом, чем меньше затрат приходиться на 1 руб. товарной продукции, тем выше рентабельность продукции. Затраты на рубль товарной продукции непосредственно зависят от изменения общей суммы затрат на производство и реализацию продукции и от изменения стоимости (оптовой цены) произведенной продукции. На общую сумму затрат оказывают влияние объем производства продукции, ее структура, изменение переменных и постоянных затрат, которые в свою очередь могут увеличиваться или уменьшаться за счет ресурсоемкости продукции и цен на потребленные ресурсы.

Влияние факторов первого порядка на изменения затрат на единицу продукции изучают с помощью факторной модели:

Z = С/с/ТП = (Вп*Д*С/с ед.*Ц)/(Вп*Д*С/с ед.*К) (2.4)

где Z - затраты на единицу продукции

ВП - объем выпуска (ВП)

Д - структура выпуска

С - себестоимость единицы продукции

Ц - цены на ресурсы

К - продажные цены на продукцию

Для того, чтобы определить влияние факторов на изменение затрат на рубль товарной продукции, необходимо провести расчёты изменения показателя затрат на рубль товарной продукции вследствие изменения структурных составляющих модели:

1) Z ₀ = (ВП_0*Д_0*С/с_0*Ц ₀)/(Вп_0*Д_0*С/с_0*К₀);

2) Z ¹_скор= (ВП_1*Д_0*С/с_0*Ц ₀)/(Вп_1*Д_0*С/с_0*К₀);

3) Z ²_скор= (ВП_1*Д_1*С/с_0*Ц ₀)/(Вп_1*Д_1*С/с_0*К₀);

4) Z ³_скор= (ВП_1*Д_1*С/с_1*Ц ₀)/(Вп_1*Д_1*С/с_1*К₀);

5) Z ₁ = (ВП_1*Д_1*С/с_1*Ц ₁)/(Вп_1*Д_1*С/с_1*К₁).

Влияние факторов на изменение затрат на рубль товарной продукции:

1) объема товарной продукции

? Z _?ВП = Z ¹_скор - Z ₀



2) структуры товарной продукции

? Z _?Д = Z ²_скор - Z ¹_скор

3) себестоимости единицы продукции

? Z _?С/с = Z ³_скор - Z ²_скор

4) продажных цен на продукции

? Z _?С/c = Z₁ - Z ³_скор

Итак, проведем все необходимые расчёты, основываясь на следующих исходных данных:

Таблица 13 - Исходные данные для факторного анализа показателя затрат на рубль товарной продукции ОАО «Алтайвагон»

Вид продукции	Выпуск товарной продукции, в/к	Продажная цена, тыс.рублей	Выручка от продажи, тыс.рублей	Индекс продажных цен
	2004г.	2005г.	2004г.	2005г.	2004г.	2005г.
1	2	3	4	5	6	7	8
крытый вагон (11-280)	402	750	875	1010	343843	649286	1,15
вагон-цистерна (15-289)	3762	2031	907	1034	3295512	2189418	1,14
полувагон (12-296)	148	2720	1184	1232	136779	3244960	1,04
Итого	4312	5501			3776134	6083664	-

Для проведения итогового факторного анализа необходимо кроме исходных данных, представленных в Таблице 11 рассчитать скорректированную величину товарной продукции за отчетный период. Рассчитанные данные сгруппированы в Таблице 12 и тоже будут являться исходными данными при проведении факторного анализа на 1 рубль товарной продукции, представленном в Таблице 14.

Таблица 14 - Расчет товарной продукции скорректированной

Виды продукции	Товарная продукция при фактическом объеме товарной продукции, базисной структуре и базисных продажных ценах, тыс. руб. (итог ст. 4 табл. 6 * гр. 3 табл. 6 * гр. 4 табл. 13)	Товарная продукция при фактическом объеме товарной продукции, фактической структуре и базисных продажных ценах, тыс. руб. (гр. 4 табл. 6 * гр.5 табл. 6 * гр. 4 табл. 13)
1	2	3
крытый вагон (11-280)	448606,6	656063
вагон-цистерна (15-289)	4352759	1842089
полувагон (12-296)	224054	3220769
Итого	5025420	5718921

Учитывая полученные исходные данные в таблицах 13 и 15 а также данные, полученные по себестоимости в таблице 6 и учитывая приведенные выше формулы расчёта затрат на рубль товарной продукции произведем необходимые расчёты и оформим в виде отдельной таблицы.

Таблица 16 - Схема проведения аналитических расчетов для нахождения влияния факторов на показатель уровня затрат на рубль товарной продукции

Показатели	Расчет, руб.	Факторы изменения показателя затрат на рубль товарной продукции
		объем выпуска товарной продукции	структура выпуска товарной продукции	себестоимость единицы продукции	продажные цены
1	2	3	4	5	6
Уровень затрат на рубль товарной продукции базисный (итог ст.8 Т.6/итог ст. 6 Т.13)	0,9883	ВП0	Д0	С/с0	Ц0
Фактический объем товарной продукции, базисная структура, базисная себестоимость единицы продукции и базисные продажные цены (итог Т. 7/итог ст. 2 Т. 14)	0,3485	ВП1	Д0	С/с0	Ц0
Фактический объем товарной продукции, фактическая структура, базисная себестоимость единицы продукции и базисные цены (итог Т. 9/ итог ст. 3 Т.14)	0,406	ВП1	Д1	С/с0	Ц0
Фактический объем товарной продукции, фактическая структура, фактическая себестоимость единицы продукции и базисные цены (рассчитывается на основе данных Т.7, 15)	0,7702	ВП1	Д1	С/с1	Ц0
Уровень затрат на рубль товарной продукции фактический	0,9415	ВП1	Д1	С/с1	Ц1



С помощью таблицы 16 можно определить влияние факторов на уровень затрат на рубль товарной продукции:

- объема товарной продукции:

0,3485 - 0,9883 = -0,6398 (руб.)

Из этого следует, что объем выпуска товарной продукции существенно повлиял на затраты на рубль товарной продукции, причем в сторону понижения. Это объясняется снижением выпуска затратоемких цистерн и переориентацией на платформы и полувагоны. Этот фактор был единственным, который повлиял на снижение затрат на рубль товарной продукции (и хотя он очень значительный, однако в дальнейшем этот «дисбаланс» уравновесится), что и позволило предприятию нарастить выручку от реализации.

- структуры товарной продукции:

0,406 - 0,3485 = 0,0575 (руб.)

Изменение структуры товарной продукции повысило показатель изменения затрат на рубль товарной продукции на 6 копеек.

- себестоимости единицы продукции:

0,7702 - 0,406 = 0,3642 (руб.)

Изменение себестоимости единицы продукции способствовало увеличению затрат ещё на 36 копеек. Данный фактор объясняется увеличением цены на сырье и материалы, что повлекло за собой увеличение себестоимости продукции и, следовательно, увеличение затрат на рубль товарной продукции.

- продажных цен:

0,9415 - 0,7702 = 0,1713 (руб.)

В данном случае, можно сделать вывод, что руководство не стало поднимать отпускные цены на вагоны в 2005 году резко, а довольствовалось небольшой накруткой.

Осталось произвести сумму факторных оценок повлиявших на изменение затрат на рубль товарной продукции:

-0,6398+0,0575+0,3642+0,1713 = - 0,0468(руб.)

Как видно сумма затрат на рубль товарной продукции снизилась на 5 копеек за 2004г. В целом это достаточно значительное снижение затрат для предприятия, хотя в следующем 2005 году уровень материальных затрат опять поднялся вверх, увеличив сумму затрат на рубль товарной продукции (по предварительным данным) на 2,5 копейки.

Чтобы определить, на сколько изменение отпускных цен повлияло на результат выручки, проведем следующий расчет.

Таблица 17 - Данные для расчета выручки с корректировкой на базисные отпускные цены

Вид продукции	Фактический объем выпуска в 2005 г. (п. 3 Т.14)	Цены за продукцию на 2004 г., тыс.руб. (п.4 Т.14)	Скорректированная выручка, тыс.руб. (п.2*п.3)
1	2	3	4
крытый вагон (11-280)	750	875	656250
вагон-цистерна (15-289)	2031	907	1842117
полувагон (12-296)	2720	1184	3220480
Итого	5501		5718847

Таблица 18 - Расчет потери выручки за счет изменения отпускных цен, тыс. рублей

Вид продукции	Фактическая выручка в 2005 г.(п.3 Т.13 * п.5 Т.13)	Скорректированная выручка (п.4 Т.17)	Отклонение (п.3-п.2)
1	2	3	4
крытый вагон (11-280)	649286	656250	8036
вагон-цистерна (15-289)	2189418	1842117	410262
полувагон (12-296)	3244960	3220480	731680
Итого	6083664	5718847	1149978

Из приведенных данных в таблицах 17 и 18 видно, что изменение отпускной цены привело к увеличению выручки ОАО «Алтайвагон» в общей сумме 1149978 тысяч рублей. Цены на продукцию предприятия растут по нескольким причинам, не последнее место среди которых занимает увеличение затрат на товарную продукцию (повышение стоимости сырья). К сожалению предприятие не в состоянии увеличивать цены на продукцию в дальнейшем, чтобы сгладить рост затрат на рубль товарной продукции, т.к. на сегодняшний день продукция ОАО «Алтайвагон» на рынке считается средней по качеству и средней по цене и, соответственно, при повышении цены на продукцию предприятия до уровня того же Уралвагонзавода приведет к оттоку потребителей продукции ОАО «Алтайвагон». На данном этапе предприятия напрямую зависит только от стоимости сырья и материалов. Проведенный анализ неоднократно подтверждает данный вывод. Для завершения анализа проведем расчёт операционного рычага и точки безубыточности.

Действие операционного (производственного, хозяйственного) рычага проявляется в том, что любое изменение выручки от реализации всегда порождает более сильное изменение прибыли. В практических расчетах для определения силы воздействия операционного рычага применяют отношения маржинального дохода (валовой маржи) к прибыли. Этот показатель в экономической литературе обозначается также, как сумма покрытия. Желательно, чтобы валовой маржи хватало не только на покрытие постоянных расходов, но и на формирование прибыли.

Для анализируемого предприятия сила воздействия операционного рычага равна 250333 тыс. руб.: 187209 тыс. руб. = 1,34. Это означает, что при возможном увеличение выручки от реализации, например на 5%, прибыль возрастет на 5% * 1,34 = 6,7%; при снижении выручки от реализации на 10%, прибыль снизится на 10% * 1,34 = 13,4%.

Показатель силы воздействия операционного рычага определяет, во сколько раз возрастает прибыль при 1 %-ом росте выручки от реализации продукции. Таким образом, зная данные о росте выручки от реализации продукции и силу воздействия производственного рычага, можно прямым способом определить рост прибыли при увеличении объема выпуска продукции. Чем больше доля постоянных затрат в структуре общих издержек, тем сильнее сила воздействия операционного рычага.

Следует отметить, что сила воздействия операционного рычага всегда рассчитывается для определенного объема продаж, для данной выручки от реализации. Изменяется выручка от реализации - изменяется и сила воздействия операционного рычага. При снижении выручки от реализации сила воздействия операционного рычага возрастает как при повышении, так и при понижении удельного веса постоянных затрат в общей их сумме. Каждый процент снижения выручки дает всё больший процент снижения прибыли, причём грозная сила операционного рычага возрастает быстрее, чем увеличиваются постоянные затраты. При возрастании выручки от реализации, если порог рентабельности (точка окупаемости затрат) уже пройден, сила воздействия операционного рычага убывает: каждый процент прироста выручки даёт всё меньший и меньший процент прироста прибыли (при этом доля постоянных затрат в общей их сумме снижается).

Таким образом, можно сделать следующие выводы:

сила воздействия операционного рычага зависит от структуры активов предприятия, доли внеоборотных активов. Чем больше стоимость основных фондов, тем больше доля постоянных затрат;

высокий удельный вес постоянных затрат сужает границы мобильного управления текущими затратами;

- чем больше сила операционного рычага, тем больше предпринимательский риск.



3 Мероприятия по снижению затрат на производство и реализацию продукции предприятия

3.1 Резервы и факторы снижения себестоимости продукции

Себестоимость, как было упомянуто выше, является основой определения цен на продукцию. Ее снижение приводит к увеличению суммы прибыли и уровня рентабельности. В условиях перехода к рыночной экономике роль и значение снижения себестоимости продукции на предприятии резко возрастают. С экономических и социальных позиций значение снижения себестоимости продукции для предприятия заключается в следующем:

- в увеличении прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, а, следовательно, в появлении возможности не только в простом, но и расширенном производстве;

- в появлении возможности для материального стимулирования работников и решения многих социальных проблем коллектива предприятия;

- в улучшении финансового состояния предприятия и снижения степени риска банкротства;

- в возможности снижения продажной цены на свою продукцию, что позволяет в значительной мере повысить конкурентоспособность продукции и увеличить объем продаж;

- в акционерных обществах снижение себестоимости является хорошей предпосылкой для выплаты дивидендов и повышения их ставки [138].

Прежде всего необходимо отметить, что руководители и менеджеры предприятия должны четко понимать, что управление издержками производства и реализации продукции с целью их минимизации на предприятии является составной частью управления предприятием в целом [47].