Учётная политика ООО "Юрга"

Размещено на http://www.allbest.ru//

Размещено на http://www.allbest.ru//

ВВЕДЕНИЕ

Важными решениями, которые принимаются руководством организации, являются составление и утверждение учетной политики для налогового учета. При формировании учетной политики для целей налогообложения нужно исходить из того, что грамотно сформированная учетная политика может помочь в решении такой немаловажной задачи для организации, как оптимизация налогообложения. Искусство формирования учетной политики заключается в выборе оптимальных для данной организации способов учета, позволяющих на законном основании снизить налоговую нагрузку.

К перечню мероприятий, позволяющих сэкономить на налогах с помощью учетной политики, относятся оценка используемых элементов учетной политики и анализ использования возможных альтернативных вариантов. Все вопросы определения доходов и расходов, их признания, оценки, распределения, учета, неясно или неоднозначно прописанные в НК РФ, либо не прописанные вообще, должны становиться вопросами учетной политики. И если они будут согласованы с другими нормами действующего законодательства, то учетная политика поможет снизить налоговые платежи и выиграть спор с налоговым органом.

Налогоплательщик самостоятельно в установленных НК РФ рамках разрабатывает и утверждает элементы учетной политики. Наибольшее количество положений, подлежащих закреплению в учетной политике, касается исчисления налога на прибыль.

Однако следует отметить, что значение учетной политики для целей налогообложения недооценивается многими предприятиями, в которых к её разработке относятся формально, не изучают последствия применения тех или иных элементов.

Актуальность данной темы заключается в необходимости исследования вопросов формирования оптимальной учетной политики для целей налогообложения прибыли, моделировании критериев ее разработки и принципов формирования в соответствии с видами деятельности организации.

Целью написания данной дипломной работы является подробное изучение элементов учетной политики для целей налогообложения прибыли организаций.

Для выполнения поставленной цели необходимо выполнить следующие задачи:

- раскрыть сущность учетной политики для целей налогообложения;

- дать характеристику элементам учетной политики для целей налогообложения прибыли;

- рассмотреть учетную политику в целях налогообложения как инструмент налогового планирования при переходе с упрощенной системы налогообложения на общий налоговый режим.

Предметом исследования являются отношения государства и налогоплательщика при взимании налога на прибыль.

Объектом исследования являются нормативно-правовые акты, регулирующие порядок формирования учетной политики для целей налогообложения прибыли.

В процессе исследования применялись общенаучные методы: анализа и синтеза, сравнения, индукции и дедукции.

Теоретической базой при написании работы явились законодательные и нормативные акты, источники научной литературы, а также статьи в периодической печати.



ГЛАВА 1.ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ЭЛЕМЕНТОВ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ

1.1 Сущность учетной политики для целей налогообложения прибыли

Термин «учетная политика предприятия» появился в конце восьмидесятых годов ХХ века в качестве вольного перевода на русский язык словосочетания «accounting policies» -- учетная политика. В начале 1992 г. этот термин был закреплен в Положении о бухгалтерском учете и отчетности в РФ, а позднее и в учетной политике для целей налогообложения.

В приложении к приказу Министерства финансов РФ от 28 июля 1994 г. №?100 под учетной политикой предприятия понималась «…совокупность способов ведения бухгалтерского учета -- первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной (уставной и иной) деятельности». Данное определение совпадает с определением метода бухгалтерского учета. 1. Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ (принят ГД ФС РФ 23.02.1996) "О бухгалтерском учете" (ред. от 23.11.2009).

Учетная политика для целей налогообложения появилась позже бухгалтерской. Первое упоминание о необходимости организации учетной политики в целях налогообложения содержалось в главе 21 НК РФ, вступившей в действие с 1 января 2001 года. Затем требования об определении вариантов учета для целей налогообложения появились в главе 25 НК РФ, вступившей в силу с 2002 года, и уже потом в отношении специальных налоговых режимов -- с 2003 года. И только Федеральным законом от 27. 07. 2006 №?137-ФЗ в законодательство о налогах и сборах было введено понятие «учетная политика для целей налогообложения». В соответствии с терминологией, приведенной в пункте 2 статьи 11 НК РФ, под учетной политикой для целей налогообложения понимается выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика. Именно благодаря этому дополнению в ст. 11 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту -- НК РФ) с 1 января 2007 г. организации обязаны составлять и утверждать два документа -- учетную политику для целей бухгалтерского учета и учетную политику для целей налогообложения.

Таким образом, понятие «налоговая учетная политика» или «учетная политика для целей налогообложения» -- это выбранная конкретной организацией совокупность допускаемых НК РФ способов ведения налогового учета в целях оптимизации налогообложения.

Практически любому налогоплательщику приходится выбирать тот или иной вариант налогообложения. Решение в пользу сделанного выбора следует оформить документально.

Если в Налоговом кодексе прописана прямая норма, которая не содержит права выбора, повторять ее в учетной политике не нужно. Учетная политика для целей налогообложения должна быть утверждена соответствующим приказом (распоряжением) руководителя организации (п. 12 ст. 167 и ст. 313 НК РФ). Унифицированной, «жесткой» формы приказа об учетной политике нет.

Принятая организацией учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом ее утверждения. Этот документ принимается по организации в целом и обязателен для применения всеми ее обособленными подразделениями.

Изначально предполагается, что налоговую учетную политику организация применяет с момента создания и до момента ликвидации. Поэтому, если она не меняется, каждый год снова принимать ее не надо. Налоговая учетная политика, срок действия которой в приказе не ограничен календарным годом, применяется вплоть до момента утверждения новой учетной политики. При необходимости в принятую учетную политику можно вносить поправки, оформленные отдельным приказом. Впрочем, если изменений много, целесообразнее принять новую учетную политику. Изменения в учетную политику можно вносить в двух случаях (ст. 313 НК РФ):

а) если организация решила изменить применяемые методы учета;

б) если внесены изменения в законодательство о налогах и сборах.

В первом случае изменения в учетную политику для целей налогообложения принимаются с начала нового налогового периода, то есть со следующего года. Во втором случае -- не ранее момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.

В случае появления новых видов деятельности вносить дополнения в учетную политику можно в любой момент отчетного года. При этом нужно определить и отразить в учетной политике принципы и порядок учета этих видов деятельности для целей налогообложения.

Эти положения применяются к налогу на прибыль, так как они предусмотрены статьей 313 НК РФ.

Изменение учетной политики применительно к налогу на добавленную стоимость (далее по тексту -- НДС) возможно только с 1 января года, следующего за годом ее утверждения, то есть один раз в год. Других вариантов главой 21 НК РФ не предусмотрено. 2. "Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая)" от 05.08.2000 N 117-ФЗ (принят ГД ФС РФ 19.07.2000) (ред. от 05.04.2010).

В случае появления новых видов деятельности вносить дополнения в учетную политику можно в любой момент отчетного года. При этом нужно определить и отразить в учетной политике принципы и порядок учета этих видов деятельности для целей налогообложения.

Основными разделами положения об учетной политике для целей налогообложения являются:

а) общие и организационно-технические вопросы;

б) методологические аспекты.

К общим и организационно-техническим вопросам организации налогового учета относятся:

а) распределение функциональных обязанностей работников бухгалтерии, назначение лиц, ответственных за ведение налогового учета;

б) применение аналитических регистров налогового учета;

в) технология обработки учетной информации.

В этот раздел включаются также основные правила ведения налогового учета.

Если организация имеет обособленные подразделения, важно определить:

а) срок представления сведений в головное отделение организации для сводного налогового учета;

б) перечень налогов, перечисляемых по месту нахождения филиалов;

в) порядок уплаты налогов организацией и обособленными подразделениями. Во втором разделе отражаются методы ведения налогового учета, которые организация выбирает самостоятельно, методы оценки активов и обязательств, порядок формирования налоговой базы и налогового учета для целей налогообложения и другие методологические аспекты. Этот раздел удобнее составить по видам налогов.

Вопросы, которые предполагают однозначную трактовку, в учетной политике не отражаются. Отражаются только те вопросы, для которых законодательство о налогах и сборах предусматривает разную вариантность. По каждому налогу приняты отдельные элементы учетной политики для целей налогообложения.

В приложении к учетной политике необходимо утвердить формы регистров налогового учета.

Регистрами налогового учета могут быть:

- регистры бухгалтерского учета, дополненные необходимыми реквизитами;

- регистры налогового учета, разработанные организацией самостоятельно. Кроме того, в учетной политике также следует указать способ ведения аналитических регистров налогового учета -- с использованием компьютерной техники либо ручным способом.

Налогоплательщик самостоятельно в установленных НК РФ рамках разрабатывает и утверждает элементы учетной политики. Эти элементы целесообразнее разбить на различные группы по отношению к конкретным налогам.

Наибольшее количество положений, подлежащих закреплению в учетной политике, касается исчисления налога на прибыль. 3. Приказ Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств" (ред. от 27.11.2006).

Факторы, влияющие на выбор учетной политики

На выбор и обоснование учетной политики организации влияют следующие факторы:

а) организационно-правовая форма предприятия (общество с ограниченной ответственностью, акционерное общество, государственное предприятие и т. д.);

б) отраслевая принадлежность или вид деятельности (промышленность, строительство, торговля, посредническая деятельность);

в) объемы деятельности, структура организации, среднесписочная численность;

г) налоговое поле деятельности организации (освобождение от различного вида налогов, ставки налогов);

д) степень свободы действия в условиях перехода к рынку (прежде всего, имеется в виду возможность самостоятельного принятия решений в вопросах ценообразования, выбора партнера);

е) стратегия финансово-хозяйственного развития (цели и задачи экономического развития предприятия на долгосрочную перспективу, ожидаемые направления инвестиций, тактические подходы к решению перспективных задач);

ж) наличие материальной базы (обеспеченность компьютерной техникой и иными средствами оргтехники, программно-методическое обеспечение и т. п.);

и) система информационного обеспечения предприятия (по всем необходимым для эффективной деятельности организации направлениям);

к) уровень квалификации бухгалтерских кадров, экономической смелости, инициативности и предприимчивости руководителей фирмы;

л) система материальной заинтересованности в эффективности работы предприятия и материальной ответственности за выполняемый круг обязанностей.

Только принятие во внимание всей совокупности влияющих факторов поможет правильно подойти к обоснованию учетной политики. С развитием рыночных отношений, появлением принципиально новых видов деятельности, усложнением процессов управления предприятиями и степенью осознания руководителями различного звена субъектов рыночных отношений круга, содержания и значимости решаемых задач объективно возрастает роль учетной политики. В узком смысле, учетная политика согласно действующему законодательству представляет собой совокупность способов бухгалтерского учета.

Если ставить проблему шире, с точки зрения реальной практики и тенденций развития хозяйственной деятельности, то учетную политику организации вполне можно рассматривать в качестве одного из инструментов управления организацией. 4. Приказ Минфина РФ от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (ред. от 18.09.2006).

Задачи, решаемые при формировании учетной политики

Правильно составленная учетная политика решает следующие основные задачи:

а) выбор одного из нескольких вариантов учета, присутствующих в законодательстве. Если организация не внесет нужный элемент в учетную политику, то налоговый учет будет вообще невозможен. Пример -- выбор метода оценки стоимости покупных товаров (по стоимости товаров, первых по времени приобретения (ФИФО); по стоимости товаров, последних по времени приобретения (ЛИФО); по средней стоимости; по стоимости единицы товара).

б) отказ от метода учета, предусмотренного «по умолчанию». Если налогоплательщик хочет воспользоваться альтернативным вариантом, предусмотренным в НК РФ, он обязан это отметить в своей учетной политике. Например, есть два варианта учета в расходах процентов по займам/кредитам: либо по реально заплаченным процентам, либо по расчетной ставке рефинансирования. Если не отразить метод списания в учетной политике, то списать на расходы можно будет только по 1,1 расчетной ставки рефинансирования (сейчас она составляет 11% годовых). Отразив -- по реальным процентам, что значительно выгоднее.

в) сближение бухгалтерского и налогового учета, а, соответственно, уменьшение объема работы бухгалтера. Налоговые консультанты часто предлагают директорам пристально изучить ученую политику, даже приводят инструкции какие строки с какими надо сравнивать, чтобы выявить, что бухгалтерия делает как проще, а не как выгоднее.

Следует иметь в виду, что конечная стоимость больших различий в налоговом и бухгалтерском учете и, как следствие, повышение вероятности ошибок, увеличение времени на само ведение учета может свести на нет всю экономию.

В этом случае списание затрат можно будет осуществить сразу, не растягивая на длительный период, минимизировав таким образом налоговые выплаты.

Однако следует понимать, что возникает разница между бухгалтерским и налоговым учетом, а бухгалтеру придется выполнять дополнительную работу, применяя ПБУ 18/02, призванное согласовать разницу учетов. Внеочередные изменения в учетной политике разрешаются производить в случаях:

1) реорганизации предприятия;

2) смены собственников;

3) изменений в законодательстве, либо в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета;

4) разработки новых способов бухгалтерского учета. Приказ об учетной политике, как правило, регламентирует следующие вопросы:

5) метод определения выручки (прибыли);

6) метод оценки готовой продукции;

7) метод учета затрат на производство продукции (работ, услуг);

8) метод оценки производственных запасов;

9) метод учета товаров;

10) порядок учета незавершенного производства;

11) порядок учета расходов будущих периодов;

12) лимит отнесения предметов к основным средствам (далее по тексту -- ОС) либо малоценным и быстроизнашивающимся предметам (далее по тексту -- МБП);

13) порядок начисления амортизации ОС;

14) порядок начисления износа МБП;

15) нормы перенесения первоначальной стоимости нематериальных активов на издержки производства и обращения;

16) порядок распределения общехозяйственных расходов;

17) перечень создаваемых фондов и резервов;

18) создание резерва по сомнительным долгам;

19) способ оценки задолженности по полученным кредитам и займам.

В приказе могут быть отражены и другие вопросы учетной политики предприятия. Одни элементы учетной политики влияют на налоги, выплачиваемые предприятием, а другие не влияют. 5. Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению" (ред. от 18.09.2006).

Налоговую учетную политику утверждают по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль. Такое требование есть в статьях 167 и 313 Налогового Кодекса Российской Федерации. Следует отметить, что само понятие учетной политики для целей налогообложения в действующем налоговом законодательстве на данный момент отсутствует. С 1 января 2007 года оно появилось в НК РФ.

Пункт 2 статьи 11 НК РФ дополнен абзацем: «учетная политика для целей налогообложения определяется как выбранная фирмой совокупность допускаемых кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения». Кроме того, это понятие включает в себя «учет иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика». Учетная политика для целей налогообложения состоит из трех основных разделов:

а) принципы ведения налогового учета;

б) методы расчета того или иного налога;

в) регистры налогового учета.

Ранее одним из основных положений учетной политики был метод расчета налога на добавленную стоимость: кассовый или начисления. В настоящее время все обязаны платить налог только по методу начисления. Исходя из выше сказанного, устанавливать данный способ в учетной политике не нужно.

Например, если фирма ведет операции, как облагаемые так и не облагаемые НДС, налогоплательщику следует определить порядок их раздельного учета. В настоящее время основная часть учетной политики касается вопросов налогообложения прибыли.

Порядок принятия учетной политики и контроль за ее соблюдением

В соответствии с законодательством РФ учетная политика организации, в том числе и для целей налогообложения, утверждается руководителем организации. Формирование учетной политики относится к компетенции главного бухгалтера. В разработке учетной политики организации должны участвовать и специалисты других функциональных подразделений.

Так как хозяйственная ситуация непостоянна, то это предопределяет соответствующие корректировки учетной политики. В это случае можно считать целесообразным создание в организации специальной комиссии по разработке учетной политики со статусом постоянно действующей. В ее функции должны входить анализ хозяйственной ситуации и законодательства, отслеживание изменений в системе законодательных стандартов, анализ новых способов ведения учета, выработка предложений об установлении или изменении учетной политики, подготовка проектов соответствующих распорядительных документов, анализ исполнения избранной учетной политики. 6. Приказ Минфина РФ от 28.06.2000 N 60н "О Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации" (ред. от 06.12.2002).

В состав комиссии должны входить сотрудники, имеющие большой опыт работы, досконально знающие специфику деятельности организации, разбирающиеся в действующем хозяйственном, бухгалтерском и налоговом законодательстве. Не исключена возможность привлечения к разработке учетной политики специализированных фирм (бухгалтерских, аудиторских) или независимых экспертов. Однако в любом случае окончательное решение о введении того или иного положения учетной политики остается за руководителем организации или уполномоченными лицам.

В силу существенности последствий принятия учетной политики для внутренней жизни организации и для внешних пользователей она является объектом пристального контроля со стороны различных заинтересованных органов и лиц.

Внутренний контроль за выполнением учетной политики обеспечивается службами внутреннего аудита и ревизионной комиссией. Задачи контроля у этих органов различны:

- в первом случае задача сосредоточивается главным образом на соответствии учетной политики установленному порядку учета и отчетности, обоснованности принятия администрацией тех или иных решений с точки зрения их влияния на конечные результаты деятельности организации, а также точности соблюдения выбранной учетной политики службами и отдельными исполнителями;

- во втором случае -- ревизионная комиссия, наблюдает за учетной политикой в интересах собственников организации, то есть за тем, насколько принимаемые администрацией решения реализуют цели собственников. Надо отметить, что фирма подвергается и внешнему контролю:

- независимая аудиторская организация (аудитор): за выполнением учетной политики;

- государственные контролирующие органы, обладающие соответствующими полномочиями (в том числе налоговые органы).

Как и в случае с внутренним контролем, цели и задачи контроля организаций различны:

- аудитор анализирует учетную политику организации, чтобы выразить мнение о достоверности ее бухгалтерской или налоговой отчетности, устанавливает соответствие избранной организацией учетной политики характеру и условиям ее деятельности, а также действующим правилам и общепризнанным процедурам;

-контроль государственных органов, как правило, преследует лишь одну цель -- установление соответствия избранных организацией способов ведения налогового учета требованиям и предписаниям законодательства.

Основные аспекты Положения об учетной политике для целей налогообложения

Учетная политика для целей налогообложения это обязательные для организации правила, в соответствии с которыми налогоплательщики обобщают информацию о своих хозяйственных операциях в течение отчетного (налогового) периода для определения налоговой базы по налогу. Эти правила закрепляются согласно предусмотренным Налоговым кодексом РФ случаям в приказе (распоряжении) руководителя.

Положение об учетной политике для целей налогообложения содержит два аспекта:

1) организационные аспекты;

2) методические аспекты.

Организационные аспекты подразумевают под собой конкретно организации налогового учета:

а) ответственность за организацию налогового учета в организации и соблюдение налогового законодательства несет руководитель;

б) обязанность ведения налогового учета в организации возлагается на бухгалтерскую службу, возглавляемую главным бухгалтером;

в) налоговый учет в организации ведется на основе:

1) данных первичных учетных документов (первичных документов, на основании которых ведется бухгалтерский учет, включая справку бухгалтера);

2) аналитических регистров, расчетов, разработочных таблиц, ведомостей необходимых для создания регистров;

3) расчета налоговой базы.

Для формирования регистров налогового учета используются данные регистров бухгалтерского учета.

Данные налогового учета за отчетный налоговый период учитываются в разработочных таблицах, ведомостях, группируются по объектам налогового учета. Систематизированная и накопленная информация обобщается в сводных регистрах (аналитические регистры налогового учета). Для формирования полной и достоверной информации о порядке учета хозяйственных операций в целях налогообложения в бухгалтерском учете (по отличному порядку группировки объектов от требований налогового учета) в рабочем плане счетов могут открываться соответствующие аналитические счета.

Что относится к методическим аспектам, то в Положении об учетной политике для целей налогообложения конкретизируются основные элементы различных видов налога, уплачиваемые налогоплательщиком.

а) транспортный налог:

1) транспортный налог вводится в действие в соответствии с гл. 28 НК РФ. Ставка налога определяется в пределах, установленных НК РФ.

б) налог на добавленную стоимость:

1) в соответствии со статьей 167 НК РФ дата возникновения обязанности по уплате налога на добавленную стоимость устанавливается по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов.

2) в случае осуществления операций, подлежащих налогообложению НДС, и не подлежащих налогообложению НДС, в организации ведется раздельный учет затрат для целей исчисления налога на добавленную стоимость с отражением на счетах бухгалтерского учета (использованием аналитического учета).

3) перечень должностных лиц, имеющих право подписи счетов фактур, утверждается дополнительно приказом руководителя организации.

4) сумма НДС, исчисленная и подлежащая перечислению в бюджет, уплачивается централизованно (в случае создания обособленных подразделений) по месту нахождения организации.

в) налог на прибыль:

1) признание доходов и расходов;

2) порядок уплаты налога на прибыль;

3) основные средства: первоначальная стоимость основных средств, распределение по амортизационным группам в соответствии со сроком полезного использования, признание расходов на ремонт основных средств;

4) нематериальные активы: первоначальная стоимость, срок полезного использования;

5) материально-производственные запасы;

6) ценные бумаги: определение стоимости, учет в целях налогообложения по категориям и по группам;

7) порядок оценки остатков незавершенного производства и остатков готовой продукции;

8) расходы, связанные с производством и реализацией: группировка по группам;

9) расходы по торговым операциям: формирования расходов на реализацию (издержек обращения);

10) резервы;

11) перенос убытка на будущее.

Организация может уменьшить налоговую базу текущего периода по налогу на прибыль на сумму полученного убытка за предыдущие налоговые периоды (пункт 8 статьи 274 и статья 283 Налогового Кодекса РФ). Сумма переносимого убытка, ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30% налоговой базы.

Перенос убытка, полученного по итогам конкретного налогового периода, осуществляется в течение последующих 10 лет. Документы, подтверждающие размер убытка хранятся в течение всего срока переноса убытка. 7.Сборник положений по бухгалтерскому учету

Проблемы установления учетной политики для целей налогообложения в отдельных видах организаций

Распространенным является мнение, согласно которому учетная политика необходима только для обычных коммерческих предприятий. Следует отметить, что отдельные элементы учетной политики должны быть установлены и в иных организациях.

Некоммерческие организации в части осуществления предпринимательской деятельности должны вести отдельный учет. Для его организации неизбежно потребуется установление учетной политики. Состав показателей учетной политики этих организаций будет зависеть от вида осуществляемой коммерческой деятельности.

В отношении предприятий, перешедших на упрощенную систему налогообложения, существует самостоятельная проблема установления учетной политики. В первую очередь это связано с требованиями гл. 26.2 «Упрощенная система налогообложения» НК РФ. В том случае когда объектом налогообложения является доход, в установлении каких -- либо элементов учетной налоговой политики нет необходимости. Если же объектом является доход, уменьшенный на сумму расходов, то такая необходимость, безусловно, может возникнуть, поскольку определение затратной части налоговой базы гл. 26.2 «Упрощенная система налогообложения» НК РФ напрямую связывает с принципами формирования расходов для целей налогообложения прибыли по гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций».

Следуют обратить внимание на тот факт, что необходимость установления учетной политики в отношении исчисления некоторых налогов может возникнуть и при исполнении договора о совместной деятельности. Например, при исчислении и уплате в бюджет НДС, акцизов, налога на имущество. Аналогичная ситуация возникает и по консолидированной группе налогоплательщиков (понятие «консолидированная группа налогоплательщиков» введено Федеральным законом от 16. 11. 2011 N 321-ФЗ). Особая учетная политика необходима для целей ведения налогового учета, исчисления налога на прибыль в случае, если организации, удовлетворяющие условиям ст. 25.2 НК РФ, решили на добровольной основе объединиться и заключить договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков. 8. Елгина Е. А., Мигунова М. И. Учетная политика и оценка налогового риска/ Е. А. Елгина, М. И. Мигунова.// Бухгалтерский учет. - 2010. - № 1.

1.2 Основные элементы учетной политики для целей налогообложения прибыли

Порядок ведения налогового учета для целей исчисления налога на прибыль предусматривает большое количество различных вариантов. Следовательно, любое предприятие может разработать для себя учетную политику в части налогообложения прибыли, полностью учитывающую нюансы своей деятельности.

В соответствии с главой 25 НК РФ организация может в своей учетной политике определить следующие моменты:

1.Метод признания доходов и расходов для целей налогообложения прибыли

Ключевым моментом при формировании налоговой базы по налогу на прибыль является выбор налогоплательщиком метода признания доходов и расходов. В налоговом учете доходы и расходы учитываются методом начисления или кассовым методом.

В соответствии со статьей 271 НК РФ при методе начисления доходы для целей налогообложения признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

В соответствии со статьей 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения при методе начисления, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. 9. Кондраков Н.П. Последствия принимаемых решений в учетной политике/ Н. П. Кондраков. // Бухгалтерский учет. - 2008. - № 1.

Доходы и расходы, относящиеся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Однако, как и из любого правила, из этого алгоритма есть исключения. Так, некоторые внереализационные доходы включаются в налоговую базу только после фактического поступления средств. Например, на дату поступления денег учитываются дивиденды от долевого участия в деятельности других организаций, безвозмездно полученные денежные средства, суммы возврата ранее уплаченных некоммерческим организациям взносов, которые были включены в состав расходов (ст. 271 п. 4 НК РФ). Фактическое перечисление денег необходимо и для учета расходов по договорам страхования (ст. 272 п. 6 НК РФ).

При методе начисления расходы на производство и реализацию, понесенные в отчетном (или налоговом) периоде, требуется разделять на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ). Косвенные расходы в полном объеме учитываются в текущем периоде, а прямые относятся на расходы лишь в части, которая приходится на реализованную в этом отчетном периоде продукцию.

Для целей налогообложения и для целей бухгалтерского учета можно установить один и тот же перечень прямых расходов. Это позволит не применять нормы ПБУ 18/02. Перечень прямых расходов необходимо закрепить в учетной политике, причем даже если он полностью соответствует перечню, приведенному в статье 318 НК РФ.

Кассовый метод признания доходов и расходов могут применять только те организации, у которых в среднем за предыдущие четыре квартала выручка от реализации товаров (работ, услуг) не превысила 1 000 000 руб. за квартал (ст. 273 НКРФ). Но если в течение года выручка окажется больше этого показателя, организация будет вынуждена перейти на метод начисления. В этом случае все доходы и расходы нужно пересчитать с начала года в соответствии с этим методом. Поэтому, если у налогоплательщика размер выручки близок к уровню, при котором использование кассового метода невозможно, в учетной политике лучше изначально утвердить метод начисления.

Доходы при кассовом методе возникают только после фактического поступления денег на банковский счет (кассу), либо после фактического получения имущества. Также доход будет при погашении задолженности иным способом (зачет, отступное и т.п.).

При кассовом методе определения доходов и расходов предварительная оплата за товар учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

2.Способ оценки сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), а также реализованных покупных товаров.

Для оценки сырья, материалов и покупных товаров в налоговом учете используются следующие методы (п. 8 ст. 254 и п. 1 ст. 268 НК РФ):

метод оценки по стоимости единицы запасов (товаров);

метод оценки по средней стоимости;

метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Метод оценки по стоимости единицы запасов (по стоимости единицы товара) следует использовать тем, кто работает с товаром (сырьем или материалом), имеющим большую стоимость и определенную уникальность. Это, например, дорогостоящее промышленное оборудование, изделия из драгоценных камней и т.п.

Метод средней стоимости применяют при большом количестве товаров (сырья или материалов) и значительных объемах продаж (в рознице). Другие методы в данном случае применять сложно из-за значительных временных затрат.

Метод оценки по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО) выгоден, если стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) постоянно растет (например, в условиях инфляции). В подобной ситуации применение метода ЛИФО увеличит материальные расходы (стоимость приобретения товаров), что позволит уменьшить налоговую базу.

Метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО) целесообразно применять при наличии постоянной тенденции на снижение стоимости реализуемых товаров (работ, услуг). 10. Красноперова О. А. Учетная политика организаций на 2010 год/ А. О. Красноперова - М.: ГроссМедиа.- 2010. 270 с.

Согласно изменений, внесенных в ПБУ 5/01 приказом Минфина России от 26.03.2007 №26 н., с 1 января 2008 года в бухгалтерском учете не используется метод ЛИФО при отпуске материально-производственных запасов (в том числе покупных товаров) в производство. Поэтому если организация хочет сблизить бухгалтерский и налоговый учет, то в учетной политике для целей налогообложения необходимо зафиксировать тот же метод, который используется в бухгалтерском учете.

3.Методы начисления амортизации.

В п. 1 ст. 259 НК РФ предусмотрены два метода начисления амортизации: линейный и нелинейный.

Суть линейного метода состоит в том, что сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта (с. 259.1 НК РФ). Это самый простой (хотя не самый экономически выгодный) способ амортизации. Стоимость амортизируемого имущества переносится на расходы для целей исчисления налога на прибыль организаций равномерно. При применении этого метода амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества.

Особенности применения нелинейного метода амортизации прописаны в ст. 259.2 НК РФ. Этот способ позволяет большую часть стоимости амортизируемого имущества перенести на расходы в целях налогового учета еще в начале срока его полезного использования.

При применении данного метода амортизация начисляется не по каждому объекту амортизируемого имущества, а по каждой амортизационной группе или подгруппе. Для этих целей при использовании налогоплательщиком нелинейного метода формируется суммарный баланс амортизационных групп (подгрупп) как суммарная стоимость объектов, входящих в каждую амортизационную группу (подгруппу).

По зданиям, сооружениям, передаточным устройствам и нематериальным активам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы, амортизацию можно начислять только линейным методом. Это правило закреплено в п. 3 ст. 259 НК РФ. В восьмую - десятую амортизационные группы входит имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет.

По всем остальным объектам налогоплательщика может применяться только метод начисления амортизации, закрепленный в его учетной политике.

В настоящее время метод начисления амортизации можно изменять. Изменение допускается с начала очередного налогового периода. При этом налогоплательщик вправе перейти с нелинейного на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет (п. 1 ст. 259 НК РФ). По всем амортизируемым объектам компании должна использоваться единая методика начисления амортизации (за исключением восьмой - десятой амортизационных групп).

4.Использование права на ликвидацию амортизационной группы.

В случае, если суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) становится менее 20 000 рублей, в месяце, следующем за месяцем, когда указанное значение было достигнуто, если за это время суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) не увеличился в результате ввода в эксплуатацию объектов амортизируемого имущества, налогоплательщик вправе ликвидировать указанную группу (подгруппу), при этом значение суммарного баланса относится на внереализационные расходы текущего периода (ст. 259.2 п. 12 НК РФ). 5.Использование права на амортизационную премию.

Согласно п. 9 ст. 258 НК РФ налогоплательщик имеет право включить в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно). Эта возможность предоставлена и для расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, реконструкции, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

Не применяется такое правило в отношении имущества, полученного организацией от учредителей, и в отношении основных средств, не являющихся амортизируемым имуществом.

6.Создание резервов.

Организации, которые признают доходы и расходы от реализации товаров (работ, услуг) по методу начисления, могут создавать резервы на предстоящие расходы. Создание резервов позволяет равномерно включать в расходы для целей исчисления налога на прибыль определенные виды затрат. В учетной политике для целей налогообложения необходимо определить, какие резервы будет создавать организация. В соответствии с нормами главы 25 НК РФ организация может создать резервы: на:

- предстоящую оплату отпусков работникам,

- выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет (ст. 324.1 НК РФ);

- предстоящий ремонт основных средств (ст. 260 НК РФ);

- гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (ст. 267 НК РФ);

- формирование расходов по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ);

- предстоящие расходы, направляемые на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов (ст. 267.1 НК РФ).

7.Порядок исчисления налога и авансовых платежей.

Сумма налога по итогам налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно. Налогоплательщик, уплачивающий налог на прибыль, имеет право выбрать один из двух вариантов уплаты авансовых платежей по налогу в течение налогового периода.

Налогоплательщики должны каждый месяц (до 28-го числа) уплачивать авансовый платеж. Причем порядок расчета этого платежа зависит от того, в каком квартале происходит его исчисление. Так, в 1 квартале ежемесячный платеж принимается равным ежемесячному платежу, который уплачивался в 4 квартале предыдущего года (абз. 3 п. 2 ст. 286 НК РФ). Во 2 квартале сумма ежемесячного платежа будет равна одной трети суммы налога, уплаченной соответственно в 1 квартале (абз. 3 п. 2 ст. 286 НК РФ). А в 3-м и 4-м кварталах ежемесячный авансовый платеж определяется как одна третья от разности между суммами налога за два предыдущих квартала. То есть, для 3 квартала формула для расчета будет такой: ежемесячный авансовый платеж = (сумма налога за 2 квартал - сумма налога за 1 квартал)/3. А для 4-го квартала такой: ежемесячный авансовый платеж = (сумма налога за 3 квартал - сумма налога за 2 квартал)/3.

Как видим, в расчете ежемесячного авансового платежа участвует такой показатель, как сумма налога за квартал. Тут надо помнить, что она вовсе не обязательно равна сумме, полученной в результате сложения ежемесячных авансовых платежей. Дело в том, что сумма налога за квартал определяется уже исходя из фактически полученной за квартал прибыли. Соответственно эта сумма перечисляется уже после окончания квартала (до 28-го числа следующего месяца). Авансовые платежи, внесенные в течение квартала, зачитываются, и соответственно в бюджет доплачивается только разница. Если же эта разница окажется отрицательной, то у организации возникнет переплата по налогу, которую можно вернуть или зачесть, подав соответствующее заявление в инспекцию (ст. 78 НК РФ). 11. Куликова Л. И. Последствия изменения учетной политики/ Л. И. Куликова.// Бухгалтерский учет. - 2010. - № 3

Альтернативой приведенному варианту является перечисление ежемесячных платежей, которые рассчитываются исходя из реально полученной прибыли. При этом методе уплаты налога на прибыль бухгалтер должен ежемесячно отслеживать реальные результаты работы организации, определяя прибыль за прошедший период нарастающим итогом. И уже от этой прибыли каждый месяц определяется сумма налогового аванса. То есть платеж в данном случае определяется по формуле: авансовый платеж = (авансовые платежи за предыдущие месяцы налогового периода - прибыль нарастающим итогом) х налоговая ставка. Данную сумму нужно перечислить в бюджет до 28-го числа следующего месяца. Больше никаких платежей в данном случае вносить в бюджет не нужно (т.е. квартальные платежи отсутствуют).

Перейти на второй способ уплаты авансовых платежей можно только после уведомления об этом налоговой инспекции не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором будет происходить переход на данную систему уплаты авансовых платежей.

При этом организации, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации не превышают в среднем 10 000 000 руб. за каждый квартал, бюджетные учреждения и некоторые другие категории налогоплательщиков уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода (п. 3 ст. 286 НК РФ).

8.Показатель, применяемый для расчета доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение.

Выбор у налогоплательщика в отношении уплаты налога на прибыль по месту нахождения обособленных подразделений предоставлен положениями ст. 288 НК РФ.

Во-первых, если налогоплательщик имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта РФ, распределение прибыли по каждому из этих подразделений он может и не производить. В этом случае организация должна самостоятельно выбрать обособленное подразделение, через которое будет производиться уплата налога в бюджет этого субъекта РФ.

Сумма налога, подлежащая уплате в региональный бюджет, формируется исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории этого субъекта РФ.

Во-вторых, налог по месту нахождения обособленного подразделения исчисляется из доли прибыли, приходящейся на это подразделение. Доля определяется как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (или расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (или расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества в целом по организации.

Налогоплательщику следует сделать выбор: будет он применять показатель среднесписочной численности или показатель расходов на оплату труда. При этом выбранный показатель должен быть неизменным в течение всего налогового периода.

Бухгалтерский учет на предприятии должен осуществляться по определенным правилам. Проблема заключается в установлении такой совокупности правил, реализация которых обеспечила бы максимальный эффект от ведения учета. При этом под эффектом в данном случае понимается своевременное формирование финансовой и управленческой информации, ее достоверность и полезность для широкого круга заинтересованных пользователей.

Сущность подходов к постановке бухгалтерского учета заключается в том, что на основе установленных государством общих правил бухгалтерского учета предприятия самостоятельно разрабатывают формы и методы ведения учета.

Это в свою очередь потребовало разработки учетной политики предприятия.

Учетная политика предполагает получение информации, открытой для внешних пользователей. Открытость достигается путем достоверного отражения ее в финансовой отчетности предприятия.

Учетная политика на разных предприятиях обязательно будет отличаться, она дает возможность выбора конкретных способов оценки, калькуляции, состава и порядка ведения счетов, формы бухгалтерского учета и другое. Все это в целом составляет степень свободы организации в формировании учетной политики.

Недопустимо, чтобы некоторые факторы учитывались и понимались предприятием и налоговыми органами по разному, в разные моменты времени. Например, недопустима ситуация, когда предприятие в одном месяце ведет учет с применением одних счетов, а в следующем - других. В зависимости от принятия в учетной политике предприятия того или иного способа оценки средств, начисления износа и т.д. по-разному формируется себестоимость, отражаются операции. 12. Куликова Л. И. Учетная политика и изменение оценочных значений/ Л. И. Куликова.// Бухгалтерский учет. - 2010. - № 2

В настоящее время учетная политика является одним из главных элементов документооборота любой организации. При грамотном подходе к ведению учетной политики можно добиться весьма существенного повышения эффективности предпринимательской деятельности, оптимизировать налогообложение, рационально распределить функциональные обязанности между структурными подразделениями и исполнителями организации.

Учетная политика является объектом повышенного внимания налоговых органов при налоговых проверках. Снижение требовательности к оформлению учетной политики и исполнению ее отдельных элементов может повлечь существенные финансовые санкции.

Согласно ПБУ 1/98, учетная политика организации - это особенность ведения бухгалтерского учета в организации: от первичного наблюдения за фактами хозяйственной деятельности до итогового обобщения данных. Выбор и реализация рациональной, экономически обоснованной учетной политики позволяет оказывать влияние на эффективность использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов, ускорить оборачиваемость элементов капитала, получить дополнительные внутренние источники финансирования капитальных вложений и оборотных активов, улучшить дивидендную политику, привлечь внешние ресурсы для расширения деятельности.

Согласно п.2 ст.11 НК РФ учетная политика для целей налогообложения - выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых настоящим Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.



1.3 Нормативное регулирование учетной политики предприятия

Основным нормативным документом, регламентирующим формирование, раскрытие и изменение учетной политики предприятия, является Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/2008, утвержденное приказом Минфина России от 06.10.2008 г. № 106 н.

В соответствии с пунктом 6 указанного ПБУ 1/2008 учетная политика организации должна обеспечивать:

- полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерской отчетности (требование полноты);

- своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (требование своевременности);

- большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности);

- отражение, в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой);

- тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца (требование непротиворечивости);

- рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации (требование рациональности).

При этом, создавая учетную политику организации, руководствуются и множеством других нормативных документов. В первую очередь это Федеральный закон от 21.11.96 №129-ФЗ "О бухгалтерском учете", Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.98 №34н, действующие на данный период времени ПБУ и план счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятия, утвержденное приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. №94н, а также другие нормативными документами.

В целом же нормативное регулирование бухгалтерского учета представляет собой установление государственными органами общеобязательных правил (норм) ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности.

Реформирование национальной системы бухгалтерского учета в направлении устранения разрыва в понимании учетной и отчетной информации российскими и зарубежными партнерами неразрывно связано с созданием национальной системы нормативного регулирования бухгалтерского учета.

Правительством Российской Федерации 19 августа 1994 года было принято постановление № 984 "Об утверждении Положения о Министерстве финансов Российской Федерации". В соответствии с ним все нормативные акты по бухгалтерскому учету, обязательные для всех организаций на территории страны, должны разрабатываться и утверждается Минфином РФ. Минфин РФ решает принципиальные вопросы методологии бухгалтерского учета и отчетности. Конкретные ситуации учета в организации самостоятельно решает главный бухгалтер.

Федеральным законом РФ "О бухгалтерском учете" утверждена система нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности в России. Эта система состоит из документов четырех уровней.