Развитие системы внутреннего контроля и аудита в вертикально-интегрированных холдингах (на примере железнодорожного транспорта)

Размещено на http://www.allbest.ru/

На правах рукописи

Специальность: 08.00.12 -- бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

РАЗВИТИЕ СИСТЕМЫ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ И АУДИТА В ВЕРТИКАЛЬНО-ИНТЕГРИРОВАННЫХ ХОЛДИНГАХ (НА ПРИМЕРЕ ЖЕЛЕЗНОДОРОЖНОГО ТРАНСПОРТА)

Павлова Ю.А.

Ростов-на-Дону -- 2010

Работа выполнена в ГОУ ВПО «Ростовский государственный университет путей сообщения»

Научный руководитель: Заслуженный деятель науки РФ доктор экономических наук, профессор Усенко Людмила Николаевна

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор Ендовицкий Дмитрий Александрович кандидат экономических наук, доцент Шароватова Елена Александровна

Ведущая организация: Южный федеральный университет

Защита состоится 14 декабря 2010 г. в 1330 на заседании диссертационного совета Д 212.209.02 в Ростовском государственном экономическом университете (РИНХ) по адресу: 344002, г. Ростов-на-Дону, ул. Большая Садовая, 69, ауд. 231.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Ростовского государственного экономического университета (РИНХ).

Автореферат разослан 23 ноября 2010 г.

Ученый секретарь диссертационного совета Иванова О.Б.

1. Общая характеристика работы

Актуальность темы исследования. В современных условиях по мере развития экономики России все большее значение приобретают проблемы повышения эффективности бизнес-процессов. Как показывает практика, потери от неэффективности бизнес-процессов значительно выше, чем потери от злоупотреблений в коммерческой организации. Интересы различных групп пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, прогнозной финансовой, управленческой информации связаны не только с достоверностью, обеспечиваемой посредством соблюдения основополагающих принципов бухгалтерского учета, но с релевантностью указанных видов информации. В холдинговых структурах внутренний контроль и внутренний аудит взаимосвязаны между собой, их рациональная организация и эффективное функционирование способствуют формированию достоверной и релевантной информации в рамках учетно-анали-тической системы.

Эффективное функционирование вертикально-интегрированных холдингов в современных условиях зависит от гибкости и восприимчивости системы управления к факторам как внутренней, так и внешней среды. В коммерческих организациях должна оцениваться полезность учетной информации для целей принятия своевременных управленческих решений. Выполнение данной задачи в крупных коммерческих организациях возложено на систему внутреннего контроля и аудита. Внутренний аудит необходимо рассматривать в комплексе с развитием внутрихозяйственного контроля и экономического контроля в целом. Цели, задачи и функции внутреннего аудита зависят от стратегии организации, целей и задач, поставленных руководством, специфики отрасли, масштабов деятельности, состояния внешней макро- и микросреды.

Железнодорожный комплекс России обладает сложной структурой и имеет стратегическое значение для страны. Являясь связующим звеном единой экономической системы, он обеспечивает деятельность промышленных предприятий. Железнодорожный транспорт является самым доступным транспортом для миллионов граждан России. Огромные объемы грузовых и пассажирских перевозок, высокие финансовые рейтинги, современная научно-техническая база, высококвалифицированные специалисты, проектные и строительные мощности, успешный опыт международного сотрудничества являются факторами, благодаря которым ОАО «РЖД» вошло в тройку лидеров железнодорожных компаний мира.

Созданное в ходе реформирования железнодорожной отрасли и учрежденное в 2003 г. ОАО «РЖД» располагает имуществом, которое было сформировано путем внесения в уставный капитал по балансовой стоимости активов 987 организаций федерального железнодорожного транспорта. Миссия ОАО «РЖД», заключающаяся в удовлетворении рыночного спроса на перевозки, повышении эффективности деятельности, качества услуг и глубокой интеграции в Евроазиатскую транспортную систему, не может быть выполнена без организации и эффективного функционирования системы внутреннего контроля и аудита. Масштабность, разнообразие осуществляемых видов деятельности, сложная корпоративная структура, включающая в себя филиалы, представительства, дочерние и зависимые общества (ДЗО), обусловливают необходимость выработки методических подходов к организации и функционированию системы внутреннего контроля и аудита (СВКиА).

Реформирование железнодорожной отрасли связано не только с изменением архитектуры системы управления ОАО «РЖД» и ее трансформацией в вертикально интегрированную компанию холдингового типа, но и с переходом основного бизнеса в дочерние и зависимые общества, дирекции, другие бизнес-единицы, что требует надлежащего контроля за их деятельностью и проведения внутреннего аудита. В рамках ОАО «РЖД» в Центре «Желдорконтроль» сформирована методическая и методологическая база, накоплен опыт проведения внутреннего аудита, позволяющие оценить финансово-хозяйственную деятельность, выработать рекомендации по устранению и профилактике нарушений, реализации внутрипроизводственных резервов.

Однако система внутреннего контроля и аудита в ОАО «РЖД» в большей степени ориентирована на выявление нарушений и злоупотреблений. В настоящее время требуется перенос акцентов с подтверждающего аудита на подтверждающе-аналитический на основе использования теории адекватности, теории контроллинга и теории консалтинга. Кроме того, в системе внутреннего контроля и аудита следует активно использовать управленческий аудит, что будет способствовать выявлению внутрипроизводственных резервов и разработке рекомендаций по их реализации наряду с предупредительно-профилактическими мероприятиями, направленными на недопущение злоупотреблений.

Необходимость и актуальность формирования и развития системы внутреннего контроля и аудита и адаптации их к потребностям предприятий железнодорожного транспорта определили выбор темы и направления исследования.

Степень разработанности проблемы. Значительный вклад в развитие методологии и методики внутреннего контроля и аудита внесли такие отечественные ученые, как Б.А. Аманджолова, И.А. Белобжецкий, И.Н. Богатая, С.М. Бычкова, Ю.А. Данилевский, А.В. Газарян, Д.А. Ендовицкий, А.Н. Кизилов, О.И. Кольвах, Н.Т. Лабынцев, М.В. Мельник, О.А. Миронова, В.И. Подольский, Н.А. Ремизов, Э.А. Сиротенко, Л.В. Сотникова, Е.В. Старовойтова, А.Е. Суглобов, В.П. Суйц, Н.Н. Хахонова, Е.А. Шароватова, С.М. Шапигузов, А.Д. Шеремет.

Проблемы совершенствования внутреннего аудита освещены в трудах Р.А. Алборова, В.Д. Андреева, А.А. Аренса, В.В. Бурцева, Е.М. Гутцайт, Дж.К. Лоббека, А.К. Макальской, В.Я. Овсийчук, С.М. Панковой, Ф.Б. Риполь-Сарагоси, Б.Н. Соколова, А.М. Сонина, Л.В. Сотниковой, В.П. Суйца, А.А. Терехова, Н.Н. Хорохордина, А.Д. Шеремета.

Практика управления крупными предприятиями железнодорожного транспорта свидетельствует об острой необходимости совершенствования системы внутреннего контроля и аудита с учетом специфических условий хозяйствования, организации производственного процесса, его нормативного регулирования.

Отдавая должное существующим исследованиям в данной области, следует отметить, что до сих пор остается нерешенным ряд научно-практических вопросов, связанных с подходами к организации и функционированию системы внутреннего контроля и аудита в вертикально-интегрированных холдингах. Данные факторы определили выбор темы исследования.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является теоретическое обоснование и разработка научно-практических рекомендаций по совершенствованию системы внутреннего контроля и аудита в вертикально-интегрированных холдингах с учетом специфики железнодорожной отрасли.

Для достижения поставленной цели предопределены следующие исследовательские задачи:

- исследовать и дать критическую оценку нормативно-законодательной базе организации и функционирования системы внутреннего контроля и внутреннего аудита в холдингах;

- выявить сущность экономического контроля, определить его формы и основные задачи;

- обосновать важность и определить место внутреннего аудита в системе внутрихозяйственного контроля;

- определить особенности, которые необходимо учитывать при формировании системы внутреннего контроля и аудита в холдинговых структурах;

- сформировать методические подходы к оценке системы внутреннего контроля и аудита вертикально-интегрированных холдингах;

- предложить алгоритм оценки системы риск-менеджмента в целях выявления зон повышенного риска в ходе внутреннего аудита, а также выработать методические подходы к контролю за основными рисками на различных уровнях холдинга;

- исследовать современную концепцию формирования системы внутреннего контроля и аудита в вертикально-интегрированных холдингах (на примере ОАО «РЖД) и определить основные направления ее совершенствования;

- сформировать методические подходы к разработке стандартов внутреннего аудита в холдинге;

- развить методику и разработать стандарт управленческого аудита, регламентирующий процесс проверки эффективности передачи непрофильных функций внешним исполнителям (аутсорсинг).

Предмет и объект исследования. Предметом исследования является совокупность теоретических и практических вопросов, определяющих содержание, организацию и функционирование системы внутреннего контроля и аудита в вертикально-интегрированных холдингах. В качестве объекта исследования выбраны ОАО «Российские железные дороги», его структурные подразделения, филиалы и дочерние и зависимые общества.

Диссертация выполнена в соответствии с Паспортом специальности ВАК 08.00.12 -- бухгалтерский учет, статистика, раздел 2 «Контроль и аудит финансово-хозяйственной деятельности», пункт 2.1 «Методология и технология аудита» и пункт 2.4 «Методология разработки программ и плана аудита».

Теоретико-методологическую основу исследования составили научные труды ведущих отечественных и зарубежных ученых в области бухгалтерского учета, анализа и аудита, публикации периодических изданий, источники энциклопедического характера, нормативно-правовые акты, регламентирующие внутренний контроль и аудит, а также специальная и общеэкономическая литература по совпадающей и смежной с выбранным направлением исследования тематике. В процессе написания диссертационной работы были использованы материалы научных конференций, семинаров, посвященных проблемам совершенствования внутреннего контроля и аудита.

Методологической базой послужили как общенаучные способы познания окружающей деятельности, так и методы отдельных отраслей знания. В качестве основы был выбран диалектический метод познания, позволяющий рассматривать все явления и процессы, протекающие внутри хозяйствующего субъекта, в постоянном движении, развитии, взаимосвязи и взаимообусловленности.

Инструментарно-методический аппарат. Для решения поставленных задач в качестве инструментария применялся метод абстракции, анализа, синтеза, дедукции, индукции, аналогии, моделирования, классификации, группировки и сравнения, исторического, логического анализа, а также приемы таких дисциплин, как: бухгалтерский учет и статистика, экономический анализ, аудит, методы общественных наук и т.д. Применение данных методов обеспечивает достаточный уровень надежности полученных результатов и позволяет наиболее полно осуществить решение поставленных задач.

Информационно-эмпирическая база формировалась на основе законодательных и нормативных актов РФ, разработок Министерства финансов РФ, международных нормативных актов в области внутреннего аудита, материалов Института внутренних аудиторов, корпоративной документации ОАО «Российские железные дороги» по организации системы внутреннего контроля, а также бухгалтерской отчетности, данных синтетического и аналитического учета предприятий железнодорожного транспорта, материалов научно-практических конференций и семинаров.

Рабочая гипотеза диссертационного исследования заключается в концептуальном положении автора о том, задача структурной перестройки системы корпоративного управления в целях обеспечения конкурентоспособности, эффективного функционирования и развития вертикально-интегрированных холдингов может быть решена на основе формирования единой системы внутреннего контроля и аудита. Эффективное функционирование системы внутреннего контроля и аудита в вертикально-интегрированном холдинге ОАО «РЖД» требует ее дальнейшего совершенствования по следующим направлениям: 1) использование риск-ориентированной системы внутреннего контроля и аудита;

2) разработка стандартов деятельности внутренних аудиторов; 3) развитие системы внутреннего контроля на основе четкой регламентации бизнес-процессов и их контроля.

Основные положения диссертации, выносимые на защиту:

1. При формировании системы внутреннего контроля и аудита в ОАО «РЖД», представляющему собой вертикально-интегрированный холдинг, необходимо опираться на нормативно-законодательное обеспечение, учитывающее экономические условия хозяйствования и специфику финансово-хозяйственной деятельности предприятий железнодорожного транспорта. В условиях отсутствия в России в системном виде нормативных актов, регламентирующих создание и функционирование системы внутреннего контроля и аудита, целесообразно использовать нормативные акты, регламентирующие оценку системы внутреннего контроля при проведении внешнего аудита, поскольку именно в них содержится базовый понятийный аппарат, требования к данной системе и освещены методологические и методические аспекты. В условиях, когда для внешнего аудита характерен переход от аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности к аудиту бизнеса в целом, к важнейшей задаче внутреннего аудита следует отнести поиск внутрипроизводственных резервов и путей их реализации на базе релевантной информации. Цели и задачи внутреннего аудита в холдинговых структурах имеют ряд особенностей, которые обусловливаются стратегией холдинга, его организационной структурой, фазой жизненного цикла. Внутренний аудит дополняет систему внутреннего контроля холдинга, позволяет поддерживать ее на высоком качественном уровне, способствует повышению эффективности бизнеса при условии нацеленности внутреннего контроля на выявление внутрипроизводственных резервов.

2. При оценке эффективности системы внутреннего контроля и аудита (далее -- СВКиА) целесообразно использовать подходы, закрепленные в международных стандартах аудита, предусматривающие анализ охвата подразделений и уровней управления; охвата интересующего круга вопросов; глубину проработки рассматриваемых вопросов; сочетание плановых и внеплановых проверок; сочетание комплексных и тематических проверок; достаточность времени, исходя из целей проверки в зависимости от специфики коммерческой организации и других направлений. Эффективность работы СВКиА может быть охарактеризована на основе оценки превентивного эффекта, оценки повышения эффективности в достижении управленческих целей организации, оценки прямого и косвенного количественного эффекта.

3. Совершенствование концепции формирования и функционирования внутреннего контроля и аудита связано с использованием риск-ориентиро-ванного подхода и разработкой системы стандартов внутреннего аудита, что позволит сформировать методологическую и методическую базу, адекватную поставленным ОАО «РЖД» целям и задачам. Концепция риск-ориентированного внутреннего контроля и аудита предполагает систематическую идентификацию, оценку и мониторинг уровня риска, приемлемого для холдинга на всех уровнях его управления. Важнейшим элементом для реализации концепции риск-ориентированного внутреннего контроля и аудита является система риск-менеджмента, которая должна обеспечивать оптимальный для акционеров и инвесторов баланс между максимизацией прибыли и долгосрочной стабильностью развития бизнеса и основываться на принципах комплексности, непрерывности и интеграции.

4. Стандартизация является непременным условием эффективности внутреннего аудита в ОАО «РЖД» и реализуется посредством разработки системы регламентов по осуществлению контрольной деятельности, что позволяет унифицировать подходы к ее осуществлению, детализировать профессиональное поведение внутренних аудиторов, повысить качество работы, снизить трудоемкость, обеспечить дополнительный контроль за работой сотрудников Центра «Желдорконтроль», обобщить лучший профессиональный опыт. При разработке системы стандартов внутреннего аудита целесообразно опираться на нормативно-правовую базу в области аудиторской деятельности, имеющиеся стандарты, разработанные институтом внутренних аудиторов, национальный стандарт РФ ГОСТ Р ИСО 19011-2003, отвечающий требованиям международных стандартов ИСО серий 9000 и специфике бизнес-процессов ОАО «РЖД». Для систематической оценки работы сотрудников Центра «Желдорконтроль» целесообразно разработать стандарт внутреннего аудита «Качество работы службы внутреннего аудита», включающий в себя: квалификационные требования к сотрудникам с точки зрения выполняемых ими аудиторских функций, требования к должностным инструкциям сотрудников в отношении аудиторских заданий, критерии для оценки результатов выполнения сотрудниками аудиторских заданий, систему оценки качества и эффективности деятельности службы внутреннего аудита.

5. В ходе исследования обоснована целесообразность выработки унифицированного подхода к проведению внутреннего аудита, с закреплением его в стандартах в холдинговых структурах. В качестве концептуальной основы для разработки стандартов рекомендовано использовать структурированную нами нормативно-правовую базу системы внутреннего контроля и аудита, рассмотренную применительно к ОАО «РЖД», включающую в себя внешние нормативные акты и внутренние документы, классифицированные с учетом специфики железнодорожной отрасли. Принципы разработки стандартов внутреннего аудита, по нашему мнению, целесообразно дополнить такими принципами, как согласованность внутренних стандартов с внешней и внутренней нормативной базой, унификация структуры стандартов, стабильность и гибкость, иерархичность. Нами предложена концепция разработки стандартов внутреннего аудита, учитывающая иерархические уровни стандартов, особенности используемых классификаций стандартов, общую схему и семантику аудиторских стандартов как российских, так и международных, организационную структуру холдинга, зоны повышенного риска, выделенные системой риск-менеджмента.

Научная новизна исследования заключается в теоретическом обосновании и разработке научно-практических рекомендаций по совершенствованию системы внутреннего контроля и аудита в вертикально-интегрированных холдингах с учетом специфики железнодорожной отрасли.

В процессе исследования получены следующие научные результаты:

1. Определены особенности, которые необходимо учитывать при формировании системы внутреннего контроля и аудита в холдинговых структурах, такие как: масштабность деятельности и множественность контрольных структур (комитет по аудиту при совете директоров, внутренний аудит, ревизионная комиссия и т.д.), пронизывающих все иерархические уровни управления холдингом, обеспечение координации посредством исключения дублирования их функций; независимость внутреннего контроля и аудита от исполнительных органов с закреплением их функций; необходимость регламентации информационных потоков во внутренних документах; регламентация воздействия основной (материнской) компании на финансово-хозяйственную деятельность дочерних зависимых обществ (ДЗО) ввиду значительного уровня финансового и коммерческого риска, обусловленного как внешними, так и внутренними факторами, высокого динамизма изменения внешней и внутренней нормативной базы.

2. Выработаны методические подходы к оценке системы внутреннего контроля и аудита в вертикально-интегрированных холдингах, предусматривающие оценку в разрезе пяти элементов СВК, включающие в себя: оценку контрольной среды, оценку рисков, оценку информационной системы, оценку используемых контрольных действий и мониторинга средств контроля, а также использование показателей, характеризующих непосредственно результаты контрольной работы (например, количество проведенных проверок, количество выявленных нарушений и т.д.) в комплексе с показателями, характеризующими эффективность деятельности холдинга (например, фондоотдача после внедрения проекта, разработанного СВКиА), что позволит производить комплексную оценку СВКиА и разрабатывать мероприятия по ее совершенствованию.

3. Предложен алгоритм оценки системы риск-менеджмента, включающий в себя проверку соблюдения принципов построения системы риск-менеждмента (проверку соблюдения принципов комплексности, непрерывности, интеграции), оценку системы управления рисками, представленную тремя взаимозависимыми блоками, функционирование которых основано на принципе обратной связи (идентификация множества внешних и внутренних факторов, оказывающих влияние на функционирование организации и результаты ее деятельности, оценка вероятности и масштаба влияния рисков на основные показатели деятельности предприятия, управление рисками и снижение их негативного влияния на эффективность деятельности организации), что позволит создать основу для выявления зон повышенного риска в ходе внутреннего аудита, а также использовать методические подходы к контролю за основными рисками на различных уровнях холдинга, заключающиеся в определении объектов контроля на индивидуальном уровне, уровне организации, макроуровне, реализации рекомендованных алгоритмов предварительного, текущего и последующего контроля с учетом их особенностей, а также использования системы механизмов нейтрализации финансовых рисков в холдинге.

4. Выработаны методические подходы к разработке стандартов внутренних аудиторов в холдинге, предусматривающие разработку трех иерархических уровней стандартов внутреннего аудита и унификацию их структуры: 1) общие стандарты, включающие концепцию разработки стандартов внутреннего аудита, глоссарий, цели, полномочия и ответственность, Кодекс этики внутренних аудиторов, Положение о внутреннем аудите, стандарт подготовки кадров, стандарт повышения квалификации, стандарт в области повышения качества внутреннего аудита, стандарт в области внутренних и внешних оценок; 2) рабочие стандарты, включающие в себя стандарты планирования, стандарты выполнения аудита, стандарты отчетности; 3) специализированные стандарты, включающие стандарты, разрабатываемые в разрезе видов деятельности, стандарты, разрабатываемые в разрезе объектов учета, стандарты, разрабатываемые по отдельным направлениям внутреннего аудита.

5. Разработан стандарт управленческого аудита «Проверка эффективности передачи непрофильных функций внешним исполнителям (аутсорсинг)», ориентированный на использование внутренними аудиторами и включающий в себя 6 разделов: 1) общие положения; 2) нормативно-правовая база, используемая в ходе проверки; 3) перечень документов, необходимых для проверки; 4) программа, включающая основные вопросы проверки; 5) последовательность действий при проверке; 6) типичные нарушения и их последствия. Применение стандарта позволит принимать рациональные решения о заключении договоров на оказание аутсорсинговых услуг, оценивать эффективность аутсорсинга на стадии выполнения договора, своевременно выявлять возникающие проблемы в ходе реализации договора и определять пути их решения.

Теоретическая значимость диссертационной работы состоит в том, что полученные результаты могут быть направлены на дальнейшее изучение и развитие системы внутреннего контроля и аудита в холдинговых структурах.

Практическая значимость заключается в том, что положения диссертации могут быть использованы вертикально-интегрированными холдингами при организации и в процессе функционирования системы внутреннего контроля и аудита. Самостоятельное практическое значение имеют: методические подходы к оценке системы внутреннего контроля и аудита в вертикально-интегрированных холдингах; алгоритм оценки системы риск-менеджмента в целях выявления зон повышенного риска в ходе внутреннего аудита; методические подходы к контролю за основными рисками на различных уровнях холдинга; методические подходы к разработке стандартов внутреннего аудита в холдинге; стандарт управленческого аудита «Проверка эффективности передачи непрофильных функций внешним исполнителям (аутсорсинг)», ориентированный для использования внутренними аудиторами.

Апробация результатов исследования. Основные результаты исследования сообщались на научных сессиях профессорско-преподавательского состава, соискателей и аспирантов Ростовского государственного университета путей сообщения. Предложения и выводы обсуждались на всероссийских и межрегиональных научно-практических конференциях.

Отдельные положения и рекомендации, сформулированные в работе, нашли применение в деятельности «Северо-Кавказской дирекции по ремонту грузовых вагонов» -- структурном подразделении «Центральной дирекции по ремонту грузовых вагонов» филиала ОАО «РЖД» и Северо-Кавказского филиала ОАО «Федеральная пассажирская компания» ОАО «ФПК» Северо-Кавказской железной дороги -- филиала ОАО «РЖД», что подтверждено соответствующими справками.

Материалы исследования используются в учебном процессе Ростовского государственного университета путей сообщения при чтении курса лекций, формировании рабочих программ, сборников задач и заданий для практических занятий по дисциплинам «Бухгалтерский финансовый учет», «Бухгалтерский управленческий учет», «Аудит» для студентов по специальности 080109 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит».

Публикации. Основные положения диссертационного исследования опубликованы в 9 научных работах общим объемом 8,18 авторских п.л., в том числе 4 публикации общим объемом 1,88 п.л., опубликованных в ведущих рецензируемых журналах, рекомендованных ВАК РФ.

Логическая структура и объем диссертации. Структура диссертации соответствует теме, целям и задачам исследования. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, включающего в себя 266 источников, 24 приложений. Работа изложена на 192 страницах текста, проиллюстрирована 21 таблицей и 8 рисунками.

2. Основное содержание работы

Во введении дается общая характеристика работы, определены цель, задачи, предмет и объект исследования, а также теоретико-методологическая база.

В первой главе «Теоретико-методологические основы организации и функционирования системы внутреннего контроля и аудита в холдингах» исследуются понятия «внутренний контроль» и «внутренний аудит», нормативно-законодательная база и особенности организации и функционирования системы внутреннего контроля и внутреннего аудита в холдингах.

В целях обеспечения конкурентоспособности, эффективного функционирования и развития вертикально-интегрированных холдингов необходимо выработать единые методические подходы к формированию единой системы внутреннего контроля и аудита. При этом необходимо учитывать такую особенность вертикально-интегрированных холдингов, как наличие во всех экономических субъектах, входящих в их состав, системы внутреннего контроля, а в наиболее крупных -- и служб внутреннего аудита. В связи с этим на уровне холдинга целесообразно создание структуры, занимающейся внутренним аудитом и мониторингом, оценкой и совершенствованием внутреннего контроля в рамках формирования единой системы внутреннего контроля и аудита. Тесная взаимосвязь внутреннего контроля и аудита в вертикально-интегрированных холдингах делает целесообразным использование по отношению к ним термина «система внутреннего контроля и аудита».

Анализ нормативно-правовой базы в области организации и функционирования системы внутреннего контроля и аудита свидетельствует, что централизованное нормативное регулирование в данной области в системном виде отсутствует. Это объясняется тем, что вопросы внутрифирменного управления каждая коммерческая организация решает самостоятельно, определяя состав, цели субъектов системы внутреннего контроля и аудита. В ходе исследования рекомендовано ввиду отсутствия нормативных актов в данной области опираться при формировании системы внутреннего контроля и аудита в холдинговых структурах, во-первых, на целый ряд нормативных актов, касающиеся отдельных аспектов использования механизмов и позволяющих реализовать контрольную функцию, а во-вторых, на нормативные акты, регламентирующие внешний аудит. В нормативных актах, регламентирующих проведение внешнего аудита, содержатся базовый понятийный аппарат, требования к данной системе и освещены методологические и методические аспекты, которые могут служить отправной точкой при формировании и оценке системы внутреннего контроля и аудита в холдинговых структурах. В-третьих, в условиях отсутствия законодательного регулирования деятельности служб внутреннего аудита целесообразно опираться на требования Международного института внутренних аудиторов, адаптированные к российским условиям. Следует также учитывать и накопленный международный опыт в области регламентации деятельности служб внутреннего аудита саморегулируемыми объединениями внутренних аудиторов.

Проведенный анализ нормативно-правовой базы позволил обосновать целесообразность при формировании системы внутреннего контроля и аудита классифицировать имеющиеся нормативные акты на внешние (Закон о бухгалтерском учете», Налоговый кодекс и т.д.) и внутренние документы, применяемые на уровне холдинга. В свою очередь, внутренние нормативные акты рекомендовано группировать по следующим направлениям: 1. Документы стратегического характера ОАО «РЖД»; 2. Уставные документы ОАО «РЖД»; 3. Документы в области лицензирования, сертификации и членства в СРО; 4. Документы, регламентирующие специфические деятельности ОАО «РЖД (природоохранная, научная); 5. Правила пассажирских и грузовых перевозок; 6. Документы, регламентирующие деятельность работников железнодорожного транспорта, социальную политику, политику в области обучения персонала; 7. Документы, регламентирующие систему внутреннего контроля и аудита в ОАО «РЖД» и его структурных подразделениях.

Нормативное регулирование организации и функционирования системы внутреннего контроля и аудита в холдингах включает три группы норм: 1) нормы общего характера, регулирующие наиболее часто встречающиеся отношения и распространяющиеся на все субъекты внутреннего контроля и аудита;

2) нормы, регулирующие различные стороны деятельности холдинга; 3) нормы, регулирующие организацию и функционирование системы внутреннего контроля и аудита в холдинге и входящих в него субъектах.

Процесс внутреннего контроля, обеспечивающий достижение холдингом поставленных целей, предполагает регламентацию деятельности экономической системы на основе стандартов, соблюдение которых подлежит проверке, измерение достигнутых результатов и их сопоставление с ожидаемыми результатами, корректировку управленческих процессов стратегии холдинга на основе их адаптации к изменившимся условиям. Обзор определений понятия «внутрихозяйственный контроль» позволил установить, что среди ученых отсутствует его единая трактовка. В ходе исследования были выделены 2 подхода к трактовке данного понятия. В соответствии с первым подходом система внутрихозяйственного контроля рассматривается как комплекс упорядоченных взаимосвязанных мер, методик и процедур, которые используются сотрудниками, подразделениями и руководством хозяйствующего субъекта в целях обеспечения соблюдения политики руководства и эффективного ведения хозяйственной деятельности. Второй подход базируется на методике COSO и трактовке данного термина в федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности» (в ред. Постановления Правительства РФ от 19.11.2008 №863), в соответствии с которым система внутреннего контроля -- это процесс, организованный и осуществляемый представителями собственника, руководством, а также другими сотрудниками аудируемого лица, для того чтобы обеспечить достаточную уверенность в достижении целей с точки зрения надежности финансовой (бухгалтерской) отчетности, эффективности и результативности хозяйственных операций и соответствия деятельности аудируемого лица нормативным правовым актам.

Проведенный обзор взглядов на дефиницию «внутренний аудит» показал многогранность данного понятия. Нами проведен сравнительный анализ службы внутреннего аудита, структурно-функциональной формы контроля, контрольно-ревизионной службы, аутсорсинга и косорсинга, позволивший выявить их достоинства и недостатки. Особенностью вертикально-интегрированных холдингов является то, что система внутреннего контроля (СВК) имеется, как правило, во всех экономических субъектах, входящих в их состав. Кроме того, на уровне холдинга целесообразно создание структуры, занимающейся внутренним аудитом и мониторингом, оценкой и совершенствованием внутреннего контроля. В ходе исследования установлены особенности, которые необходимо учитывать при формировании системы внутреннего контроля и аудита в холдинговых структурах. К ним отнесены масштабность деятельности и множественность контрольных структур (комитет по аудиту при совете директоров, внутренний аудит, ревизионная комиссия и т.д.), которые должны пронизывать все иерархические уровни управления холдингом; обеспечение координации посредством исключения дублирования их функций; независимость внутреннего контроля и аудита от исполнительных органов с закреплением их функций; необходимость регламентации информационных потоков во внутренних документах; регламентация воздействия основной (материнской) компании на финансово-хозяйственную деятельность дочерних зависимых обществ (ДЗО). Данные особенности были более детально исследованы применительно к ОАО «РЖД». Кроме того, определены особенности функционирования предприятий железнодорожного транспорта в рамках вертикально-интегрированного холдинга ОАО «РЖД», имеющие наибольшее влияние на формирование и развитие системы учета и отчетности, включающие в себя: 1) масштабность деятельности и охват больших территорий, что проявляется в наличии иерархической линейно-функциональной системы управления ОАО «РЖД», имеющей значительную географическую удаленность структурных подразделений; 2) возможное осуществление в рамках холдинга проверок параллельно сразу несколькими субъектами (Желдорконтроль, ревизионные комиссии, финансовые службы дорог и т.д., фактически у различных субъектов контроля); 3) централизованная бухгалтерия структурных подразделений и осуществление контрольных функций Центром «Желдорконтроль»; 4) невозможность осуществления собственниками контроля сохранности активов собственными силами ввиду масштабности деятельности; 5) значительный уровень финансового и коммерческого риска, обусловленный как внешними, так и внутренними факторами; 6) высокий динамизм изменения внешней и внутренней нормативной базы, что оказывает влияние на принятие управленческих решений; 7) единообразие используемых компанией информационных систем в рамках различных бизнес-единиц; 8) необходимость учета особенностей налогообложения в части местных налогов по месту расположения отдельных бизнес-единиц компании.

В ходе исследования выявлено три базовых подхода к определению функций СВКиА. Первый подход отдает приоритет функциям, позволяющим обеспечить контроль за законностью совершаемых хозяйственных операций, профилактику нарушений. Второй подход нацелен на выявление внутрипроизводственных резервов и разработку рекомендаций по их реализации. Третий подход предполагает объединение первого и второго подхода и является наиболее перспективным для холдинговых структур, поскольку позволяет устранить недостатки, свойственные первому и второму подходу. аудит риск менеджмент холдинг

В ходе исследования были проанализированы достоинства сложившейся системы внутреннего контроля и аудита ОАО «РЖД», заключающиеся в высокой эффективности деятельности Совета директоров, обеспечении защиты прав акционеров, обеспечении прозрачности деятельности и качественном раскрытии информации. Выработаны методические подходы к оценке системы внутреннего контроля и аудита в вертикально-интегрированных холдингах, предусматривающие оценку в разрезе пяти элементов СВК, включающие в себя: оценку контрольной среды, оценку рисков, оценку информационной системы, оценку используемых контрольных действий и мониторинга средств контроля, что позволит производить комплексную оценку СВК и аудита и разрабатывать мероприятия по их совершенствованию. Оценку эффективности СВКиА рекомендовано проводить на основе использования показателей, характеризующих непосредственно результаты работы данного подразделения (например, количество проведенных проверок, количество выявленных нарушений и т.д.), а также показателей, характеризующих эффективность деятельности холдинга (например, фондоотдача после внедрения проекта, разработанного СВКиА). Эффективность работы СВКиА может быть охарактеризована на основе: 1) оценки превентивного эффекта, характеризующегося показателями, возможных штрафов, пеней, которые мог бы заплатить экономический субъект, связанных с нарушениями и злоупотреблениями; 2) оценки повышения эффективности в достижении управленческих целей организации, которое может быть охарактеризовано через систему показателей эффективности деятельности холдинга и его ДЗО; 3) оценки прямого количественного эффекта, характеризующегося суммой выявленных количественных нарушений; 4) оценки косвенного количественного эффекта, характеризующегося снижением стоимости внешнего аудита и затрат на другие виды аудиторских работ.

Во второй главе «Концепция формирования системы внутреннего контроля и аудита в вертикально-интегрированных холдингах» автором выработаны методические подходы к оценке системы внутреннего контроля и аудита в вертикально-интегрированных холдингах, дан критический анализ и определены основные направления совершенствования современной концепции формирования внутреннего контроля и аудита на примере ОАО «РЖД».

Проведенный анализ текущего состояния внутреннего контроля и аудита в ОАО «РЖД» показал, что в основу системы внутреннего контроля и аудита положена идея сочетания формальной и неформальной СВК. Внутри холдинга сформирована и развивается нормативная корпоративная база, включающая нормативные акты в области организации и функционирования системы внутреннего контроля и аудита. В целях совершенствования механизма внутреннего контроля разработан комплекс мероприятий по повышению качества информационного поля принятия управленческих решений, представляющий собой совокупность и сочетание источников информации, различных по своему качеству, глубине и виду информации. Исследование информационного поля принятия решения с точки зрения таких критериев, как достоверность, сопоставимость, полнота, своевременность, объективность, позволило выявить в бухгалтерском учете ОАО «РЖД» следующие проблемные участки: учет затрат на оплату труда, учет материальных затрат, учет затрат на содержание и эксплуатацию оборудования, оценка себестоимости незавершенных объектов строительства, оценка себестоимости законченных в соответствии с договором подряда объектов строительства, учет расчетов с поставщиками и подрядчиками, учет расчетов с покупателями и заказчиками.

Проведенный анализ недостатков системы выявления и реагирования на рисковые ситуации в ОАО «РЖД» свидетельствует о необходимости создания и внедрения корпоративной системы управления рисками в рамках холдинга, позволяющей оптимизировать результаты стратегического управления ОАО «РЖД» в условиях действия внешних и внутренних рисков, достичь целевых ориентиров и обеспечить системный подход при принятии долгосрочных стратегических решений. Исследование показало, что существующая структура системы контроля в ОАО «РЖД» требует совершенствования, поскольку не достигнута необходимая централизация и координация деятельности контрольно-ревизионных органов железных дорог и других структурных подразделений. Контрольные функции, осуществляемые департаментами и структурными подразделениями, разобщены, и отсутствует увязка их в единый комплекс. Для эффективного функционирования системы контроля в ОАО «РЖД» следует разграничить компетенцию входящих в систему внутреннего контроля департаментов и структурных подразделений, непосредственно осуществляющих разработку, утверждение, применение процедур контроля и оценивающих систему внутреннего контроля, необходима разработка и утверждение внутренних стандартов, регламентов и положений для каждого контролирующего департамента и структурного подразделения ОАО «РЖД» с четким определением области полномочий, ответственности, взаимодействия с Центром «Желдорконтроль», перечня, периодичности и порядка осуществления процедур контроля.

На ОАО «РЖД» осуществляется систематический анализ причин, способствующих возникновению нарушений на основе обобщения результатов проверок, однако многие нарушения в финансово-хозяйственной деятельности носят повторяющийся характер, являясь типичными для многих филиалов и других структурных подразделений ОАО «РЖД». Неснижающийся объем финансовых потерь обусловлен рядом факторов: высоким динамизмом изменений в законодательстве РФ и ОАО «РЖД», недостаточным профессиональным уровнем, текучестью кадров в различных подразделениях. Таким образом, необходимо совершенствование социальной политики, создание системы обучения и непрерывного повышения квалификации кадров как внутри холдинга, так и за его пределами, в том числе возложение на наиболее квалифицированных сотрудников Центра «Желдорконтроль» функций, связанных с систематическим доведением информации об изменениях в законодательстве, ведением разъяснительной работы и консультированием, проведением целевых семинаров, посвященных обзору типичных ошибок и рекомендаций по их предотвращению.

Ревизионная работа, осуществляемая в ОАО «РЖД» не позволяет реализовать комплексный подход к формированию системы внутреннего контроля и аудита, так как нацелена на выявление нарушений, а не на выявление внутрипроизводственных резервов и разработку рекомендаций по их реализации, а также профилактические мероприятия, направленные на недопущение нарушений. Следует переместить акценты в деятельности Центра «Желдорконтроль» с ревизионной на внутренний управленческий аудит, ориентированный на выявление внутрипроизводственных резервов и разработку мероприятий по их реализации. Внутренний аудит должен производить аудит прогнозной финансовой информации, анализ будущих событий, которые могут неблагоприятным образом сказаться на деятельности отдельных подразделений и компании в целом на основе прогнозной финансовой информации.

Исследование современной концепции формирования системы внутреннего контроля и аудита осуществлялось сквозь призму процессов реформирования железнодорожной отрасли. Обобщенная характеристика основных этапов реформирования железнодорожной отрасли показала, что процессы реформирования требуют пересмотра применявшихся ранее на железнодорожных предприятиях подходов, связанных с организацией и функционированием системы внутреннего контроля, а также создания качественно новой по своему содержанию системы внутреннего аудита. В рамках вертикально-интегрированного холдинга целесообразно объединение этих традиционно рассматриваемых отдельно систем в одну -- систему внутреннего контроля и аудита. Исследование современной концепции формирования системы внутреннего контроля и аудита в вертикально-интегрированных холдингах на примере ОАО «РЖД» показало, что на уровне холдинга целесообразно разработать концепцию формирования единой системы внутреннего аудита и контроля, а также функциональную стратегию построения единой системы внутреннего аудита и контроля в холдинге, базирующуюся на нормативно-правовой базе РФ, нормах международного права, положениях Международных профессиональных стандартов внутреннего аудита (The Institute of Internal Auditors), Руководства по внутреннему контролю -- модель СОSО ЕРМ -- Integrated Framework (ERM -- enterprise risk model), ГОСТ Р ИСО 9000-2001 «Система менеджмента качества (Quality management system)», Кодекса корпоративного поведения, Правил (стандартов) аудиторской деятельности.

Концептуальная модель внутреннего аудита, используемая в ОАО «РЖД», включала в себя шесть этапов: 1) предпосылки создания; 2) подходы к организации внутреннего аудита; 3) органы внутреннего аудита; 4) аудит внутренней контрольной среды; 5) оценка эффективности внутреннего контроля (СВК); 6) оценка эффективности внедрения внутреннего аудита. В Концепции «Формирование единой системы внутреннего аудита и контроля в условиях преобразования ОАО «РЖД» в транспортную компанию холдингового типа» можно выделить 5 основных направлений совершенствования СВК: 1) формирование эффективной внутренней среды, предопределяющей качество и эффективность хозяйственных процессов; 2) организация рационального риск-менеджмента, предполагающая на основе системы контроля идентифицировать и исследовать участки повышенного риска; 3) разработка эффективных контрольных процедур; 4) развитие внутренней информации и коммуникации; 5) развитие мониторинга контрольных действий посредством надзора высших уровней управления за работой низших и использования различных видов управленческого аудита.

Совершенствование концепции формирования и функционирования внутреннего контроля и аудита связано с использованием риск-ориентированного подхода и разработкой системы стандартов внутреннего аудита, что позволит сформировать методологическую и методическую базу, адекватную поставленным ОАО «РЖД» целям и задачам. Концепция риск-ориентированного внутреннего контроля и аудита предполагает систематическую идентификацию, оценку и мониторинг уровня риска, приемлемого для холдинга на всех уровнях его управления. На примере деятельности «Северо-Кавказской дирекции по ремонту грузовых вагонов» структурного подразделения «Центральной дирекции по ремонту грузовых вагонов» филиала ОАО «РЖД» обоснована необходимость создания в крупных структурных подразделениях отделов внутреннего аудита, работа которых должна базироваться на стандартах внутреннего аудита, разработанных на уровне Центра «Желдорконтроль» и дополненных стандартами, отражающими специфику деятельности. Разработан примерный график проверок структурных подразделений Дирекции. Выделение в качестве центров ответственности в структурных подразделениях отделов внутреннего аудита позволит предотвратить возникновение умышленных и неумышленных ошибок, будет способствовать выявлению внутрипроизводственных резервов и, следовательно, повышению эффективности деятельности организации в целом.

Важнейшим элементом для реализации концепции риск-ориентированного внутреннего контроля и аудита является система риск-менеджмента, которая должна обеспечивать оптимальный для акционеров и инвесторов баланс между максимизацией прибыли и долгосрочной стабильностью развития бизнеса и основываться на принципах комплексности, непрерывности и интеграции.

Рис. 1. Основные этапы идентификации и контроля риска в коммерческой организации

В ходе исследования выработаны методические подходы к оценке системы риск-менеджмента, включающие в себя проверку соблюдения принципов построения системы риск-менеджмента (проверку соблюдения принципов комплексности, непрерывности, интеграции), оценку системы управления рисками, представленную тремя взаимозависимыми блоками, функционирование которых основано на принципе обратной связи (идентификация множества внешних и внутренних факторов, оказывающих влияние на функционирование организации и результаты ее деятельности, оценка вероятности и масштаба влияния рисков на основные показатели деятельности предприятия -- как производственно-технические, так и финансово-экономические, управление рисками и снижение их негативного влияния на эффективность деятельности организации), что позволит создать основу для выявления зон повышенного риска в ходе внутреннего аудита.

Таблица 1 Основные направления проверки соблюдения принципов построения системы риск-менеджмента

Выработаны методические подходы к контролю за основными рисками на различных уровнях холдинга, заключающиеся в определении объектов контроля на индивидуальном уровне, уровне организации, макроуровне, реализации рекомендованных алгоритмов предварительного, текущего и последующего контроля с учетом их особенностей, а также использовании системы механизмов нейтрализации финансовых рисков в холдинге.

В третьей главе «Совершенствование внутреннего аудита в холдингах на основе разработки системы стандартов (на примере железнодорожного транспорта)» выработаны методические подходы к разработке стандартов, регламентирующих проведение внутреннего аудита, развита методика проверки эффективности передачи непрофильных функций внешним исполнителям (аутсорсинг), закрепленная в разработанном автором стандарте управленческого аудита, ориентированного для использования внутренними аудиторами.

Непременным условием эффективности внутреннего аудита является стандартизация деятельности данного подразделения посредством разработки системы регламентов по осуществлению контрольной деятельности. Применение стандартов позволит унифицировать подходы к проведению внутреннего аудита, детализировать профессиональное поведение аудиторов, повысить качество работы, снизить трудоемкость, обеспечить дополнительный контроль за работой сотрудников Центра «Желдорконтроль», обобщить лучший профессиональный опыт. При этом при разработке системы стандартов внутреннего аудита целесообразно опираться на нормативно-правовую базу в области аудиторской деятельности, имеющиеся стандарты, разработанные институтом внутренних аудиторов, а также национальный стандарт РФ ГОСТ Р ИСО 19011-2003, отвечающий требованиям международных стандартов ИСО серий 9000 и специфике бизнес-процессов ОАО «РЖД». Для систематической оценки работы работников Центра «Желдорконтроль» целесообразно разработать стандарт внутреннего аудита «Качество работы службы внутреннего аудита», включающий в себя: квалификационные требования к сотрудникам с точки зрения выполняемых ими аудиторских функций, требования к должностным инструкциям сотрудников в отношении аудиторских заданий, критерии для оценки результатов выполнения сотрудниками аудиторских заданий, систему оценки качества и эффективности деятельности службы внутреннего аудита.