Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Федеральное государственное образовательное бюджетное учреждение высшего профессионального образования

«Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации»

(Финуниверситет)

«Ростовский финансово-экономический колледж» - филиал Финуниверситета

ВЫПУСКНАЯ КВАЛИФИКАЦИОННАЯ РАБОТА

На тему: «Учет и аудит кредитных операций организации»

Основная профессиональная образовательная программа по специальности

080114 Экономика и бухгалтерский учет (по отраслям)

Широкова Михаила Михайловича

Содержание

• Введение
• Глава 1. Теоретические основы организации учета и аудита кредитных операций
• 1.1 Организация бухгалтерского учета кредитов и займов
• 1.2 Методика проведения аудита расчетов по кредитам и займам
• Глава 2. Учет и аудит кредитных операций на примере ООО «Росдорстрой»
• 2.1 Краткая характеристика ООО «Росдорстрой»
• 2.2 Анализ эффективности привлечения кредитов и займов
• 2.3 Проверка организации бухгалтерского учета кредитов и займов
• Заключение
• Список использованных источников и литературы
• Приложения

Введение

В определенные моменты хозяйственной деятельности у предприятия могут отсутствовать свободные денежные средства для оплаты текущих операций. Нарушение сроков исполнения обязательств может привести к негативным последствиям - штрафам налоговых и таможенных органов, судебным искам кредиторов. Кроме того, Гражданским кодексом РФ установлена ответственность за неисполнение денежных обязательств.[1, ст. 395]

При просрочке платежа предприятие будет обязано уплатить проценты на всю сумму неисполненного денежного обязательства, исходя из банковской ставки процента, действующей в месте нахождения кредитора на момент добровольного удовлетворения требований кредитора, на день подачи иска или вынесения решения арбитражным судом.

Для того чтобы не допустить такой ситуации предприятие может позаимствовать денежные средства на условиях срочности, возвратности и платности путем получения ссуды банка, которую необходимо будет возвратить в оговоренный срок, и уплатить проценты за время пользования ссудой. Можно также заключить договор займа с другим предприятием, имеющим свободные денежные средства.

Существует и такая форма решения проблемы временного отсутствия денежных средств, как коммерческий кредит. Коммерческий кредит предоставляется в форме отсрочки или рассрочки платежа, предусматриваемой договором с поставщиком или подрядчиком. При этом проценты за пользование кредитом включаются в договорную цену товаров, работ и услуг. В случае затруднений со свободными денежными средствами предприятие может включить условие об авансовом платеже в договор со своим клиентом. Это дает возможность получить денежные средства на оплату текущих расходов, отсрочив исполнение обязательств по данному договору. Авансовый платеж тоже является разновидностью коммерческого кредита.[18, c.205-208]

Кредит представляет собой систему экономических отношений, складывающихся при передаче стоимости в натуральной или денежной форме одними юридическими лицами другим во временное пользование на условиях срочности, возвратности и, обычно, с уплатой процента.

В условиях рыночной экономики широко распространены коммерческий и банковский кредиты. Последний выдается банками в виде денежных ссуд, используемых для расширения производства и в качестве источника платежных средств для текущей деятельности.

Если заемные средства требуются не все сразу, а частями в течение некоторого промежутка времени, то возможно оформление в банке кредитной линии вместо разового кредита. При этом определяется общая сумма, в пределах которой заемщик может расходовать средства со своего ссудного счета (или которые будут по согласованию с банком перечисляться частями на счет заемщика, и он будет тратить их по мере необходимости). В этом случае проценты за пользование кредитными ресурсами начисляются только на фактические переданные в распоряжение заемщика суммы.

Порядок выдачи и погашения кредитов определяется соответствующим законодательством и регулируется кредитным договором между организацией и банком. В договоре устанавливается объект кредитования, условия и порядок предоставления кредита, сроки его погашения, формы взаимного обеспечения обязательств, процентные ставки, порядок их уплаты, права и ответственность сторон, перечень документов и периодичность их представления.[17, c.224]

Становление рыночной инфраструктуры способствовало возникновению в России новой сферы предпринимательской деятельности аудита. В первооснове аудиторская деятельность представляет собой процесс проверки аудиторами правильности ведения бухгалтерского учета, осуществляемого экономическими субъектами.

В общем смысле аудит можно определить как независимую финансовую и бухгалтерскую проверку хозяйствующих субъектов с целью объективной оценки их финансового положения, достоверности представляемой отчетности, а также соблюдения законодательства.

Основной целью аудиторской деятельности является установление достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности экономических субъектов и соответствия совершаемых ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в Российской Федерации.

Основными задачами аудиторской деятельности являются:

ѕ проверка законности финансово-хозяйственных операций;

ѕ проверка состояния бухгалтерского учета и отчетности;

ѕ проверка достоверности важнейших показателей отчетности, включая баланс, отчет о финансовых результатах и др.;

ѕ исследование хозяйственной деятельности с целью выявления внутрипроизводственных резервов;

ѕ проверка состояния и эффективности использования ресурсов (трудовых, финансовых, материальных).

В основе аудита лежат гражданское право, административно-хозяйственное право, бухгалтерский учет.

Несмотря на кажущуюся простоту отражения в учете предприятия полученных кредитов, при аудиторских проверках выявляется довольно большое количество ошибок и нарушений. Бухгалтерский учет кредитов и займов всегда вызывал, да и по-прежнему вызывает определенные трудности.

Современная система бухгалтерского и управленческого учета должна включать и совокупность методов анализа, и оценки дебиторской и кредиторской задолженности. С их помощью находят оптимальное соотношение между долгами дебиторов и кредиторов, добиваются более высокой эффективности использования денежных средств.

Актуальностью рассмотрения данной темы является широкое распространение практики привлечения предприятиями заемных средств для расширения производства и погашения краткосрочных обязательств, а также необходимостью своевременного и объективного отражения фактов хозяйственной жизни в учете. В связи с этим возникает потребность в оценке деятельности независимыми специалистами, такими как налоговые консультанты, юристы, аудиторы.

Целью выпускной квалификационной работы является проведение аудита расчетов по кредитам и займам и получение достаточного количества доказательств, подтверждающих достоверность отражения в бухгалтерской отчетности хозяйственных операций по привлеченным средствам.

В соответствии с поставленной целью необходимо решение следующих задач:

ѕ проверка реальности и документирования кредитов и займов;

ѕ проверка обоснованности получения кредитов и займов (источников получения заемных средств);

ѕ подтверждение целевого использования заемных средств, своевременности и полноты их погашения (на какие цели использовались заемные средства, каким образом производится погашение задолженности, наличие просроченных обязательств);

ѕ изучение оценки остатков по непогашенным кредитам и займам и уплаты процентов по ним (учет процентов по кредитам, участие процентов в формировании стоимости имущества и финансовых результатов);

ѕ оценка эффективности привлечения заемных средств.

Сформулированные цели и задачи предопределили соответствующую структуру работы, которая состоит из «Введения», «Заключения» и двух глав.

В первой главе рассмотрены теоретические аспекты бухгалтерского учета и аудита заемного капитала, их сущность и информационная база, описаны методики и способы применения.

Во второй главе проведено исследование по данным бухгалтерского учета и отчетности конкретного предприятия, выявлены недочеты, проведен финансовый анализ и сформулированы рекомендации по исправлению ошибок и оптимизации использования заемного капитала.

В заключении подведены итоги проведенного исследования.

Объектом исследования в данной работе является строительное предприятие ООО «Росдорстрой».

Предметом исследования послужили теоретико-методологические и организационно-методологические основы бухгалтерского учета, аудита и экономического анализа заемного капитала.

Методологической основой работы являются нормативно-правовые акты Российской Федерации, методические разработки российских специалистов в области бухгалтерского учета и аудита.

Практическая значимость выпускной квалификационной работы состоит в возможности использования руководителями и службами внутреннего контроля и аудита разработанной стратегии проведения проверки изученного сегмента.

Глава 1 Теоретические основы организации учета и аудита кредитных операций

1.1 Организация бухгалтерского учета кредитов и займов

Кредит представляет собой систему экономических отношений, возникающую при передаче имущества в денежной или натуральной форме от одних организаций или лиц другим на условиях последующего возврата денежных средств или оплаты стоимости переданного имущества и, как правило, с уплатой процентов за временное пользование переданным имуществом.

Кредит может быть банковским или коммерческим (займ). Банковский кредит выдается организациям и физическим лицам денежными средствами на определенный срок и определенные цели, на возвратной основе и обычно с уплатой процентов. На это у банка имеется специальное разрешение (лицензия). Коммерческий кредит - это предоставляемая одними организациями другим отсрочка уплаты денежных средств за проданные товары. Предметом договора займа могут быть не только деньги, но и вещи.

В отличие от банков коммерческим организациям запрещено предоставлять заем из чужих денежных средств и заниматься кредитной деятельностью систематически. Критерии систематичности не установлены на законодательном уровне, и решение этого вопроса зависит от усмотрения контролирующих органов или арбитражного суда.[18. c. 245]

Порядок и сроки выдачи и погашения кредитов определяются составляемыми на основе законодательства кредитными договорами. В договоре должны быть указаны объекты кредитования, порядок предоставления кредита, сроки его погашения, процентные ставки, порядок уплаты процентов, права и ответственность сторон, формы взаимного обеспечения обязательств, перечень и периодичность предоставления соответствующих документов и т. п.

Принципы кредитования, которые должны соблюдаться в процессе выдачи и погашения кредитов: срочность возврата, обеспеченность, целевой характер и платность кредитования.

Срочность возврата предполагает возврат выданного кредита в установленных объемах и срок.

Обеспеченность кредита увязывает его выдачу и погашение с материальными процессами, гарантирующими возврат предоставленных денежных средств. Обеспечение должно быть ликвидным и полным. Даже когда банк предоставляет кредит на доверии (бланковый кредит), у него должна быть безусловная уверенность в том, что кредит будет своевременно возвращен. Необеспеченные кредиты могут предоставляться в крупных суммах только крупным предприятиям, т.е. первоклассным заемщикам, имеющим квалифицированное руководство и прекрасную историю развития.

Целевой характер кредита предусматривает выдачу и погашение кредита в соответствии с целями, заявленными при заключении кредитной сделки.

Платность кредита обуславливает плату за его использование, в частности в форме ссудного процента.

Под условиями кредитования понимаются требования, которые предъявляются к определенным (базовым) элементам кредитования: субъектам, объектам и обеспечению кредита.

Это означает, что банк не может кредитовать любого клиента и что объектом кредитования может быть только та потребность заемщика, которая связана с его временными платежными затруднениями, с необходимостью развития производства и обращения продукта.[17, c. 245]

Условия кредитования следующие:

совпадение интересов обеих сторон кредитной сделки;

наличие возможностей как у банка-кредитора, так и у заемщика выполнять свои обязательства;

возможность реализации залога и наличие гарантий;

обеспечение коммерческих интересов банка;

заключение кредитного соглашения.

Кредиты различаются не только по субъектам их получения, но и по другим критериям. К таким критериям относятся: связь кредита с движением капитала, сфера применения кредита, срок кредита, платность кредита, обеспеченность кредита.

По сфере применения кредиты подразделяются на кредиты в сферу производства и в сферу обращения. Для современной российской практики более характерны вложения средств в сферу обращения, где оборачиваемость и прибыльность операций выше.

В зависимости от срока банковские кредиты делятся на краткосрочные, долгосрочные и среднесрочные.

Краткосрочные кредиты это кредиты, срок пользования которыми не превышает одного года. В основном они обслуживают кругооборот оборотного капитала и текущие потребности клиентов.

К долгосрочным кредитам относятся кредиты, сроки которых превышают шесть лет (в некоторых странах кредиты сроком более восьми лет). Такие кредиты обслуживают потребности в средствах, необходимых для формирования основного капитала, финансовых активов, ряда разновидностей оборотных средств.

Среднесрочные кредиты это кредиты со сроком пользования от года до шести лет. Сфера их применения совпадает с обслуживанием потребностей посредством долгосрочного кредита.

В России краткосрочными являются кредиты на срок до 12 месяцев, среднесрочными на срок от одного года до двухтрех лет, долгосрочными на срок свыше трех лет.

Исходя из критерия платности кредита выделяют банковские кредиты с рыночной процентной ставкой, повышенной и льготной.

Рыночная цена кредита складывается на рынке в данный момент исходя из спроса и предложения по различным видам банковских кредитов. В условиях сильной инфляции это подвижная цена, имеющая тенденцию к повышению.

Кредиты с повышенной процентной ставкой обычно возникают в связи с большим риском кредитования клиента, нарушением им условий кредитования, прогнозом увеличения стоимости кредитных ресурсов и др.

Кредиты с льготной процентной ставкой возникают во взаимоотношениях с акционерами, при рефинансировании централизованных кредитов эмиссионного банка (при условии пониженной по сравнению с их рыночной ценой), кредитовании сотрудников банка (в особых случаях банки предоставляют им беспроцентные кредиты).

Плата за пользование кредитом может дифференцироваться по методам взимания. В этой связи различают кредиты со следующими условиями погашения:

уплатой процентов равными долями на протяжении всего периода пользования кредитом (по специально оговоренному графику либо ежеквартально или раз в полугодие);

уплатой процентов в момент погашения кредита;

взиманием процентов в момент предоставления кредита.

В современной системе кредитования различают следующие виды кредитов:

по контокорренту;

по овердрафту;

кредитная линия;

синдицированные;

целевые и др.

Основанием для открытия контокоррентного счета является договор с клиентом о предоставлении контокоррентного кредита, в котором фиксируется размер максимальной задолженности по ссуде, срок ссуды, предельно допустимый срок наличия дебетового сальдо на счете (когда платежи превышают поступления over-draft), ставка процента за пользование ссудой, размер комиссии в процентах от сумм оборота по дебету и кредиту.

Овердрафт (англ. over-draft -- сверх планируемого, перерасход) -- кредитование банком расчётного счёта клиента для оплаты им расчётных документов при недостаточности или отсутствии на расчётном счёте клиента-заемщика денежных средств.

Кредитная линия это определение границ кредитования заемщика. Расчет проводится банком индивидуально для каждого клиента с учетом характера кругооборота его оборотного капитала, объема потребностей в заемных средствах, возможности погасить кредит в полном объеме.

Размер кредитной линии определяется по формуле:

Кл = (ПЗ + НП + ГП + ДЗ + ТО) - (КЗ + СС) (1.1)

где Кл размер кредитной линии;

ПЗ производственные запасы;

НП незавершенное производство;

ГП остатки готовой продукции;

ДЗ дебиторская задолженность;

ТО товары отгруженные;

КЗ кредиторская задолженность;

СС собственные средства.

Смысл расчета состоит в том, чтобы по балансовым данным и технико-экономическому обоснованию, с одной стороны, определить размер предполагаемых затрат в связи с приобретением заемщиком материальных ценностей и вложением средств в готовую продукцию и товары отгруженные, с другой стороны учесть денежные ресурсы, которые имеются у него в виде кредиторской задолженности и собственных средств. Разница между потребностью в предполагаемых затратах и источниками их покрытия составит предельный размер кредита, который потребуется заемщику в планируемом периоде.[13]

Синдицированный кредит это кредит, предоставляемый несколькими кредиторами одному заемщику, используются в основном при финансировании сделок хозяйствующих субъектов, осуществляющих крупномасштабные мероприятия, включая банки и государство.

Целевые кредиты предоставляются под конкретный (целевой) объект. Поскольку частных целей у заемщика может быть несколько, ссудных счетов у него будет столько, сколько отдельных целевых объектов. При кредитовании совокупных потребностей задолженность отражается на одном ссудном счете.[20, c. 263]

Учет операций по получению и погашению кредитов и займов ведется на пассивных счетах 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Полученные кредиты и займы отражаются по кредиту счетов в корреспонденции со счетами учета денежных средств и расчетов, а погашенные -- по дебету счетов в корреспонденции со счетами учета денежных средств.[11]

Проценты за пользование кредитами учитываются на отдельных субсчетах по кредиту счета 66 или 67.

На конец каждого отчетного периода задолженность предприятия перед банком числится на этих счетах и состоит из:

ѕ суммы предоставленного кредита;

ѕ процентов за пользование этим кредитом.

Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся.[14, c. 461]

Основная сумма обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре.

Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту). [14, c. 460]

Расходами, связанными с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (далее расходы по займам), являются:

ѕ проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору);

ѕ дополнительные расходы по займам.

Дополнительными расходами по займам являются:

ѕ суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;

ѕ суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора);

ѕ иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов).

Задолженность по непогашенным кредитам и займам отражается в бухгалтерском балансе на конец отчетного периода с учетом причитающихся к уплате процентов, согласно условиям договоров.

В зависимости от назначения и сроков предоставления различают краткосрочные и долгосрочные обязательства.

Для заемщика начисленные проценты по полученным кредитам являются его прочими расходами и отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счетов 66 и 67.[11]

Проценты по кредитам, полученным под финансирование инвестиционных активов, включаются в их первоначальную стоимость и отражаются по дебету счетов 07 «Оборудование к установке» и 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца за месяцем прекращения приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива и включаются в состав прочих расходов (дебетуют счет 91 и кредитуют счета 66 и 67).

Проценты, начисленные организации за хранение денежных средств в банках, отражаются по дебету счета 51 «Расчетные счета» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы». Учет дополнительных затрат, связанных с получением кредитов (расходы по исследованию рынка кредитных услуг, оплате нотариальных услуг, услуг связи и др.), осуществляют по дебету счета 91 в качестве прочих расходов с кредита счетов учета денежных средств или расчетов. Если величина дополнительных затрат составляют значительную сумму, то заемщик может учитывать их на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и затем равномерно списывать с кредита этого счета в дебет счета 91.

Начисление процентов может осуществляться одним из четырех способов:

ѕ по формулам простых процентов;

ѕ по формулам сложных процентов;

ѕ с использованием фиксированной процентной ставки;

ѕ с использованием плавающей процентной ставки.

Если в договоре не указывается способ начисления процентов, то начисление процентов осуществляется по формуле простых процентов с использованием фиксированной процентной ставки.[21, c. 264]

При начислении суммы процентов по привлеченным и размещенным денежным средствам в расчет принимается величина процентной ставки (в процентах годовых) и фактическое количество календарных дней, на которое привлечены или размещены денежные средства. При этом за базу берется действительное число календарных дней в году (365 или 366 соответственно).

Формула простых процентов выглядит следующим образом:

S = Р Ч (1 + I Ч Т ч К) (1.2)

где I -- годовая процентная ставка;

Т -- количество дней начисления процентов по привлеченным денежным средствам;

К -- количество календарных дней в году (365 и 366);

Р -- первоначальная сумма привлеченных или размещенных денежных средств;

S -- сумма денежных средств, причитающихся возврату, равная первоначальной сумме привлеченных денежных средств, к которым добавляются начисленные проценты.

Наращение по сложным процентам подразумевает реинвестирование полученных доходов или капитализацию. Начисление сложных процентов может осуществляться не один, а несколько раз в году.

Формула сложных процентов имеет следующий вид:

S = P Ч (1 + I Ч J ч K)ⁿ (1.3)

где n -- количество операций по капитализации начисленных процентов в течение общего срока привлечения денежных средств.

Организации могут получить краткосрочные и долгосрочные займы путем выпуска и продажи акций и облигаций предприятия, акций трудового коллектива, а также под векселя и другие обязательства.

Учет займов осуществляется аналогично учету ссуд на счетах 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Средства от продажи акций трудового коллектива, акций и облигаций организации и по другим обязательствам отражаются по дебету счетов учета денежных средств или счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и кредиту счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Разницу между ценой продажи и номинальной стоимостью ценных бумаг отражают по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов», а затем равномерно на протяжении всего срока займа списывают с дебета счета 98 в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Разница между ценой размещения и номинальной стоимостью облигаций размещенных по цене ниже их номинальной стоимости, доначисляется равномерно в течение всего срока обращения. На сумму доначислений дебетуются счет 91 и кредитуются счета 66 или 67.

Проценты, причитающиеся по полученным займам, отражаются по кредиту счета 66 или 67 на отдельных субсчетах и дебету счетов учета источников выплат таким же образом, как и по кредитам банков:

в общем порядке -- по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы»;

при использовании займов на финансирование инвестиционных активов -- на счета 07 и 08.

Возникающие курсовые разницы, а также дополнительные затраты, связанные с получением займов, учитывают так же, как и по кредитам.

Расходы, связанные с выпуском и распространением ценных бумаг, учитывают по дебету счета 91 и кредиту соответствующих расчетных, денежных и материальных счетов. При возврате или погашении ценных бумаг их стоимость списывают в дебет счетов 66 или 67 с кредита учета денежных средств.

Поступившее иное имущество по договору займа отражаются по дебету счетов учета соответствующего имущества (07 «Оборудование к установке», 10 «Материалы» и др.) с кредита счетов 66 и 67. Возврат имущества оформляется по дебету счетов 66 и 67 с кредита счетов 07,10 и др.

Полученные заимодавцем проценты являются его прочим доходом и подлежат обложению налогами на прибыль и НДС. НДС, начисленный по процентам, начисляется по кредиту счета 68 и дебету счета 91.

1.2 Методика проведения аудита расчетов по кредитам и займам

Аудит предпринимательская деятельность аудиторов (аудиторских организаций) по осуществлению независимых проверок бухгалтерской отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых декларации и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов с целью установления достоверности их бухгалтерской отчетности и соответствия совершенных ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в Российской Федерации.

На макроэкономическом уровне аудит является элементом рыночной инфраструктуры, необходимость функционирования которого определяется следующими обстоятельствами:

бухгалтерская отчетность используется для принятия решений ее заинтересованными пользователями, в том числе руководством, участниками и собственниками имущества экономического субъекта, реальными и потенциальными инвесторами, работниками и заказчиками, органами власти и общественностью в целом;

бухгалтерская отчетность может быть подвержена искажениям в силу ряда факторов, в частности применения оценочных значений и возможности неоднозначной интерпретации фактов хозяйственной жизни; помимо этого, достоверность бухгалтерской отчетности не обеспечивается автоматически ввиду возможной пристрастности ее составителей;

степень достоверности бухгалтерской отчетности, как правило, не может быть самостоятельно оценена большинством заинтересованных пользователей из-за затрудненности доступа к учетной и прочей информации, а также многочисленности и сложности хозяйственных операций, отражаемых в бухгалтерской отчетности экономических субъектов.

Аудит является систематическим процессом объективного сбора и оценки свидетельств об экономических действиях и событиях с целью определения степени соответствия этих учреждений установленным критериям и представление результатов проверки заинтересованным пользователям.

В общем виде этапы аудиторской проверки могут быть представлены в следующем виде.

Планирование (предварительный этап):

знакомство с клиентом:

а) понимание деятельности экономического субъекта;

б) тестирование системы бухгалтерского учета;

в) тестирование системы внутреннего контроля;

расчет уровня существенности и приемлемого аудиторского риска;

работа по организации аудита;

разработка и согласование общего плана и программы аудита;

подписание договора на аудиторскую проверку.

Сбор аудиторских доказательств (рабочий этап):

получение надлежащих аудиторских доказательств;

проведение детального комплекса тестов внутреннего контроля;

процедуры проверки по существу:

а) детальные тесты;

б) аналитические процедуры;

в) оценка прогнозной информации;

уточнение приемлемого уровня аудиторского риска, существенности;

документирование аудиторских процедур.

Завершение аудита (завершающий этап):

завершение подготовки рабочей документации;

информирование руководства аудируемого лица о выявленных нарушениях в системе бухгалтерского учета;

расчет степени влияния выявленных и неисправленных аудируемым лицом искажений на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности;

формирование мнения аудитора и подготовка итоговых документов:

а) подготовка отчета для аудируемого лица;

б) подготовка и представление аудиторского заключения;

подписание акта приема-сдачи выполненных работ.[20, c. 192]

Источниками для раскрытия информации в рамках поставленных вопросов служат:

ѕ правоустанавливающие документы по учету и использованию заемных средств;

ѕ приказ об утверждении учетной политики и приложения к нему;

ѕ бухгалтерская отчетность;

ѕ бухгалтерские регистры синтетического и аналитического учета;

ѕ кредитные договоры и дополнительные соглашения к ним об изменении процентных ставок по кредитам, сроков возврата кредитов, других условий;

ѕ договоры займа;

ѕ договоры долевого участия;

ѕ программы и сметы целевого финансирования;

ѕ договоры поставки продукции (работ, услуг);

ѕ первичные документы по оформлению операций с заемными средствами;

ѕ налоговые расчеты.

Для эффективности проведения проверки аудиторы обязаны планировать свою работу. Планирование аудита заключается в разработке общей стратегии и детального подхода к ожидаемому объему аудиторских процедур, характеру и срокам проведения.[4]

При разработке общего плана аудита необходимо принимать во внимание деятельность предприятия, организацию системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, предполагаемый уровень риска, характер, временные рамки и объем процедур, координацию и направление работы, текущий контроль и проверку выполненной работы.

По результатам изучения информации о клиенте определяются области, значимые для аудита, а также те бухгалтерские счета, операции, которые отсутствуют у клиента или по первоначальному впечатлению представляются не существенными для аудита и могут не проверяться.

Определяются статьи баланса и показатели отчетности, в ходе аудита которых должны быть проанализированы их состав, структура, выявлены и оценены факторы, повлиявшие на их изменение по сравнению с предыдущим периодом либо с запланированным уровнем и прочие.

К значимым для аудита областям относятся, прежде всего те, по которым величина остатков (сальдо) и оборотов по счетам бухгалтерского учета наиболее значительна по сравнению с выбранным уровнем существенности. К малозначимым относятся операции, имеющие крайне незначительный объем.[5]

Таким образом, общий план должен: быть оформлен документально, содержать объем проверки и порядок ее проведения.

Для осуществления общего плана аудитор должен составить и документально оформить программу аудита, которая будет служить набором инструкций, определяющих характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, а также средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы. В программу аудита также могут быть включены проверяемые предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по каждой из областей аудита и время, запланированное на различные области или процедуры аудита. В программе аудита необходимо предусмотреть проведение аналитических процедур, учесть степень автоматизации обработки учетной информации, определить приемы и методы проверки.[22, c. 395-397]

Особое место в программе занимают планирование проверки кредитных операций и займов и процедуры, которые бы подтверждали надежность системы внутреннего контроля за правильностью оформления и учета кредитных операций и займов. К таким процедурам относится обязательность тестирования системы внутреннего контроля, которое либо может быть первым этапом аудиторской проверки, либо проводится на этапе планирования и подготовки аудита.

Основная цель оценки системы внутреннего контроля создание основы для планирования аудиторской проверки, а также для определения вида, времени проведения, объема аудиторских процедур, которые находят свое отражение в аудиторской программе. Следовательно, характер и качество проверки во многом будут зависеть от того, насколько грамотно и достоверно аудитор изучит систему внутреннего контроля.

Система внутреннего контроля может считаться эффективной, если она своевременно предупреждает о возникновении недостоверной информации, и выявляет ее.[15, c.102]

Содержание аудиторских процедур и примерный перечень вопросов о состоянии системы внутреннего контроля, а также используемые документы и выводы аудитора приведены в приложении (см. Г).

Для определения критериев оценки результатов на стадии планирования, характера и объема проводимых аудиторских процедур при составлении программы аудита заемных средств необходимо установить уровень существенности, под которым понимается предельное значение ошибки показателя в бухгалтерской (финансовой) отчетности, способное повлиять на мнение аудитора относительно достоверности и полноты информации, а также на форму и содержание аудиторского заключения.[7]

Уровень существенности определяет степень аудиторского риска. Эти два компонента позволяют выявить объекты повышенного внимания при планировании контрольных процедур по кредитам и займам и уточнить аудиторский риск.[5]

В программе сосредоточиваются области аудита заемных средств с повышенным внутренним риском, т. е. области, которые являются ключевыми по риску документального оформления. Это позволяет аудитору оптимизировать процедуры по сбору аудиторских доказательств. Примерная программа проведения аудита кредитов и займов приведена в приложении (см. Д).

Разграничение интересов различных партнерских групп коммерческой организации, таких как администрация, владельцы, инвесторы, сыграло большое значение в развитии аудиторской практики. С точки зрения инвестора и собственника аудиторская проверка является не только способом получения подтверждения достоверности финансовых результатов организации, но и овладением аналитической информацией для принятия обоснованных управленческих решений.

В международных аудиторских стандартах аналитические процедуры в процессе проведении аудиторской проверки используются с целью получения аудиторских доказательств. Анализ финансовой отчетности рассматривается в международных стандартах также как сопутствующие аудиту процедуры. Таким образом, усиление аналитической направленности аудита проявляется не только в увеличении числа предоставляемых клиентам услуг, но и в возрастании роли финансового анализа при проведении аудита окончательной бухгалтерской отчетности.

Финансовые оценки бухгалтерской отчетности необходимы и аудитору в качестве ориентира для выбора правильного решения в процессе аудита. Аналитические процедуры в ходе предварительного ознакомления с бизнесом клиента сводятся к сравнению данных:

ѕ текущего и предшествующих периодов;

ѕ плана и прогноза;

ѕ нормативного (или оптимального) значения;

ѕ проверяемой организации со среднеотраслевыми показателями;

ѕ финансовых коэффициентов с нефинансовыми значениями.

Целью их применения является выявление нетипичных ситуаций в деятельности организации и ее отчетности.

Непосредственно в процессе проведения процедур аудита при помощи анализа оценивается необходимость сокращения или, наоборот, их детализации. Если анализ не выявляет необычных отклонений, вероятность существенной ошибки минимальна.[8]

На заключительной стадии аудита финансовый анализ является неотъемлемой процедурой для оценки результатов и вынесения аудиторского заключения.

Анализ начинается с проведения анализа имущества предприятия и источников его формирования. На следующем этапе исследуется динамика и структура заемного капитала.

Для оценки эффективности заемных средств определяются следующие показатели: коэффициент финансовой напряженности, коэффициент соотношения долгосрочного и краткосрочного заемного капитала, коэффициент привлечения средств, коэффициент привлечения средств в части покрытия запасов, обобщенный коэффициент финансовой устойчивости.[19, c. 166-167]

Организация, использующая кредитные ресурсы, увеличивает либо уменьшает рентабельность собственных средств, в зависимости от соотношения собственных и заемных средств и от величины процентной ставки. В этом случае возникает эффект финансового левериджа - приращение к рентабельности собственных средств, получаемое благодаря использованию кредита, несмотря на платность последнего. Для полноценного анализа необходимо провести расчет эффективности привлечения заемного капитала.[23, c. 478-479]

На основе полученных в ходе исследований сведений аудитор должен проанализировать все отклонения и замечания, собранные за время проверки, с целью выявления всех нарушений и несоответствий в методологии учета кредитов и займов нормативным актам. Ошибки, обнаруженные в процессе аудита, оказывают влияние на достоверность финансовых результатов и бухгалтерской отчетности, что приводит к искажению сумм в учете.

Все нарушения должны быть систематизированы таким образом, чтобы определить их существенное влияние на достоверность аудируемого показателя, так как обнаруженные несоответствия оказывают воздействие на принятие аудитором решения о достоверности статьи по долгосрочным и краткосрочным обязательствам, в том числе по кредитам и займам в бухгалтерской отчетности. аудит кредитный бухгалтерский займ

Типичные ошибки и нарушения в учете кредитных операций и займов:

ѕ отсутствие документов, оформляющих кредитные отношения;

ѕ отсутствие договора с банком о пролонгации кредита;

ѕ отсутствие договора займа или составление его с нарушениями Гражданского кодекса Российской Федерации, использование счетов, не предусмотренных Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций;

ѕ неправильная корреспонденция счетов, отсутствие аналитического учета;

ѕ нарушение принципов оценки имущества;

ѕ нарушение принципов формирования финансовых результатов;

ѕ несоответствие данных аналитического учета оборотам и остаткам по синтетическим счетам;

ѕ отражение курсовых разниц по кредитам и займам в иностранной валюте с нарушением действующего законодательства;

ѕ использование кредитов и займов в иностранной валюте нецелевым способом;

ѕ пересчет задолженности по кредитам и займам в иностранной валюте не производится на дату составления отчетности;

ѕ неправомерное отнесение на себестоимость в целях налогообложения процентов по просроченным кредитам;

ѕ неправомерное отнесение на себестоимость в целях налогообложения процентов по кредитам, полученным на приобретение основных средств и нематериальных активов.

Завершая проверку, аудитор обобщает полученные результаты путем составления общего свода неоткорректированных искажений, нарушений и установлением их влияния на достоверность аудируемых показателей, в частности обязательств по долгосрочным и краткосрочным кредитам и займам.

Все нарушения должны быть ранжированы в зависимости от их существенности и несущественности и классифицированы по степени приоритетности или значимости.

Выявленные в ходе проверки ошибки и нарушения фиксируются в рабочей документации аудитора. В рабочих документах аудитора фиксируется ход выполнения программы и причины отклонений от нее. Они являются основой для подтверждения объема и качества выполненной аудиторской проверки по заемным средствам и обоснованности сделанных выводов.[6]

Наряду с общей необходимой информацией в рабочих документах детально документируются аудиторские процедуры и определяется количественное влияние обнаруженных ошибок и нарушений на показатель отчетности.

Основанием для подтверждения или неподтверждения достоверности исследуемого сегмента служат выводы по результатам проведенной проверки. Аудитор анализирует обнаруженные ошибки и нарушения. Существенность ошибок оценивается количественно и качественно. Для количественной оценки обнаруженные ошибки сравниваются аудитором с уровнем существенности, установленным на стадии планирования. При качественной оценке аудитор руководствуется собственным практическим опытом и знаниями. Подводя итоги, аудитор делает выводы о возможности предприятия продолжать свою деятельность в будущем.

По результатам проведенного аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта аудиторская фирма выражает мнение о достоверности отчетности в форме безусловно положительного, условно положительного или отрицательного аудиторского заключения либо отказаться в аудиторском заключении от выражения своего мнения.[9]

Аудиторское заключение официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц, содержащий в установленной форме заключение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.[3]

В безусловно положительном аудиторском заключении мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта означает, что эта отчетность подготовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов экономического субъекта на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период исходя из нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.

В условно положительном аудиторском заключении мнение аудиторского субъекта означает, что, за исключением определенных в аудиторском заключении обстоятельств, бухгалтерская отчетность обеспечивает во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов экономического субъекта на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период.

В отрицательном аудиторском заключении мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта означает, что в связи с определенными обстоятельствами эта отчетность не обеспечивает во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов экономического субъекта на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период исходя из нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.

В случае если аудитору не удалось получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, обеспечивающие основание для выражения мнения аудитора он вправе отказаться от выражения своего мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта.[10]

Глава 2 Учет и аудит кредитных операций на примере ООО «Росдорстрой»

2.1 Краткая характеристика ООО «Росдорстрой»

Общество с ограниченной ответственностью «Росдорстрой» строительное предприятие, деятельность которого выражается в реализации проектов в следующих направлениях:

ѕ строительство промышленных и социально-бытовых объектов;

ѕ оказание услуг строительно-дорожной техникой и грузовым и легковым автотранспортом;

ѕ производство металлоконструкций;

ѕ производство бетона;

ѕ проведение пусконаладочных работ;

ѕ сдача внаем недвижимого имущества и др.

В целях повышения качества выпускаемой продукции и услуг, конкурентоспособности, обеспечения потребительского спроса на рынке на предприятии регулярно проводятся мероприятия по повышению качества и эффективности выпускаемой продукции, внедрение новых видов материалов и технологий, повышение квалификации и обучение персонала.

Основные показатели хозяйственной деятельности предприятия представлены в приложении (см. Е).

За анализируемый период произошло уменьшение выручки от реализации, на 61 млн. руб. к уровню 2010 г. за счет уменьшения объемов строительно-монтажных работ. Доходы от других видов деятельности увеличились: от производства металлоконструкций - на 36 %, от осуществления автотранспортных услуг - на 245 %. Несмотря на стабильную доходность деятельности предприятия, наблюдается уменьшение прибыли от основных видов деятельности: с 82743 тыс. руб. до 40516 тыс. руб. Чистая прибыль также уменьшилась по сравнению с 2010 г. и составила 29023 тыс.

руб. за 2011 год. Среднесписочная численность работников возросла на 19 чел., за счет увеличения инженерно-технических работников. Фонд заработной платы увеличился на 37 % и составил в 2012 г. 283729 тыс. Средняя заработная плата на предприятии увеличилась на 34% и составила в 2012 г. 25,81 тыс. руб.

Несмотря на понижение объемов и доходности основных видов деятельности, предприятием произведены инвестиции в основные производственные фонды в 2010 г.: на модернизацию - 0,1 млн. руб. и приобретение нового оборудования - 1,3 млн. руб.; в 2012 г. на модернизацию - 17,5 млн. руб. и приобретение нового оборудования - 33,5 млн. руб. Данный факт свидетельствует о намерении предприятия продолжать свою деятельность в будущем.

Бухгалтерский учет ведется структурным подразделением -- бухгал-терией, возглавляемой главным бухгалтером (Рис. 1).

Рис. 1 Организационная структура бухгалтерской службы

Внутренний контроль осуществляется ревизионной комиссией.

За исследуемый период предприятием привлекались заемные денежные средства в виде займов, овердрафтов, открытых кредитных линий. Выписка из кредитных договоров заключенных ООО «Росдорстрой» приведена в приложении (см. Ж).

2.2 Анализ эффективности привлечения кредитов и займов

Из анализа структуры, состава и динамики имущества и источников его формирования (см. З) видно, что по состоянию на 31.12.2012 в активах организации доля внеоборотных средств составляет одну треть, а текущих активов - две третьих. Активы организации за весь анализируемый период уменьшились на 144 544 тыс. руб. (на 24,5%). Снижение активов организации связано, в первую очередь, со снижением показателя по строке «Дебиторская задолженность» на 183 884 тыс. руб. (или 91,7% вклада в снижение активов).

Среди положительно изменившихся статей баланса можно выделить «Запасы» в активе и «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в пассиве (плюс 29 736 тыс. руб. и 40 024 тыс. руб. соответственно).

На последний день анализируемого периода собственный капитал организации равнялся 326 037,0 тыс. руб. За два года отмечен ощутимый рост собственного капитала на 40 024,0 тыс. руб., или на 14%.

Одновременно, в пассиве баланса снижение наблюдается по строкам:

ѕ «Кредиторская задолженность» на 171 197 тыс. руб. (84,4%);

ѕ «Краткосрочные заемные средства» на 31 681 тыс. руб. (15,6%).

Для оценки эффективности заемных средств используют систему аналитических показателей. Важнейшие из них следующие:

коэффициент финансовой напряженности (К_фм):

К_фм = О_зад ч ВБ (2.1)

где О_зад - остаток задолженности по кредитам на отчетную дату;

ВБ - валюта баланса.

Рекомендуемое значение показателя - не более 0,5 (50 %).

Для анализируемого предприятия коэффициент финансовой напряженности (2.1) составляет:

за 2010 г.: (стр.1410 ф.№1 + стр.1510 ф.№1) ч стр.2110 ф.№2 ч 365= =62881ч589742=0,107;

за 2011 г.: 0ч348469=0;

за 2012 г.: 31200ч445198=0,070.

коэффициент соотношения между долгосрочным и краткосрочным заемным капиталом (К_с):

К_с = ДЗК ч КЗК (2.2)

где ДЗК - долгосрочные займы и кредиты на отчетную дату;

КЗК - краткосрочные займы и кредиты на отчетную дату.

Данный показатель индивидуален для каждого заемщика и анализируется в динамике.

Для исследуемого предприятия данный коэффициент невозможно сосчитать, ввиду отсутствия долгосрочной задолженности.

коэффициент привлечения средств (К_пс):

К_пс = КЗК ч ОА (2.3)

где ОА - оборотные активы на отчетную дату.

Рекомендуемое значение показателя - не более 0,7 (70 %).

Для исследуемого предприятия коэффициент привлечения средств (2.3) составляет:

за 2010 г.: стр.1510 ф.№1ч стр.1200 ф.№1= 62881ч464040 =0,136;

за 2011 г.: 0 ч 235829 = 0;

за 2012 г.: 31200 ч 294356 = 0,106.

коэффициент привлечения средств в части покрытия запасов (К_псз):

К_псз = (КЗК + ДЗК) ч З (2.4)

где З - запасы на отчетную дату.

Для исследуемого предприятия коэффициент привлечения средств в части покрытия запасов (2.4) составляет:

за 2010 г.: (стр.1410 ф.№1 + стр.1510 ф.№1) ч стр. 1210 ф.№1= =62881ч77719 = 0,809;

за 2011 г.: 0 ч 106377 = 0;

за 2012 г.: 31200 ч 107455 = 0,290.

обобщенный коэффициент финансовой устойчивости (К_оку):

К_оку = (КР + ДО) ч ВБ (2.5)

где КР - капитал и резервы (раздел III бухгалтерского баланса);

ДО - долгосрочные обязательства (раздел IV бухгалтерского баланса).

Рекомендуемое значение коэффициента - 0,7-0,8.

Для анализируемого предприятия обобщенный коэффициент финансовой устойчивости (2.5) принимает следующие значения:

за 2010 г.: (стр. 1300 ф. №1 + стр.1400 ф. №1) ч стр.1600 ф. №1) = =286013 ч 589742 = 0,485;

за 2011 г.: 304733ч348469= 0,874;

за 2012 г.: 326037ч445198 = 0,732.

Результаты расчетов представлены на рисунке (Рис. 1). Анализ эффективности привлечения заемных средств (Табл. 1) показал следующее:

доля заемных средств в валюте баланса заемщика намного меньше рекомендуемых значений - 10 % на конец 2010 года и 7 % на конец 2012

Рис. 2 Динамика показателей эффективности заемных средств

года, это говорит о том, что предприятие независимо от внешних источников финансирования;

Таблица 1 Показатели эффективности заемных средств

Наименование	Нормальное ограничение	2010 г.	2011 г.	2012 г.	Изменение (+/-)
Коэффициент финансовой напряженности	Не более 0,5	0,107	0	0,070	-0,037
Коэффициент привлечения средств	Не более 0,7	0,136	0	0,106	-0,03
Коэффициент привлечения средств в части покрытия запасов	Не более 0,5	0,809	0	0,290	-0,519
Обобщенный коэффициент финансовой устойчивости	Рекомендуемое значение -- 0,7 - 0,8.	0,485	0,874	0,732	0,247

высокую кредитоспособность также подтверждает коэффициент привлечения средств характеризующий степень финансовой независимости заемщика от заемных средств, который равен 11 % при рекомендуемом значении не более 70%;

коэффициент привлечения средств в части покрытия запасов показывает долю собственных оборотных средств в покрытии запасов; рекомендуемое значение - не менее 50 %, для анализируемого предприятия на начало периода значение показателя не соответствовало нормативу - 81%, на конец периода - 29 %, что является благоприятным фактором;

обобщенный коэффициент финансовой устойчивости, отражающий часть актива баланса, которая покрывается за счет наиболее устойчивых источников (собственного капитала и долгосрочных обязательств) на конец периода улучшил свои значения и составил 73 % по сравнению с 48 % в 2010 году.