Теорія та методологія бухгалтерського обліку і контролю зобов’язань суб’єктів господарювання

Размещено на http://www.allbest.ru/

ЖИТОМИРСЬКИЙ ДЕРЖАВНИЙ ТЕХНОЛОГІЧНИЙ УНІВЕРСИТЕТ

УДК 657.1:657.6(043.3)

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня доктора економічних наук

Теорія та методологія бухгалтерського обліку і контролю зобов'язань суб'єктів господарювання

Спеціальність 08.00.09 - бухгалтерський облік, аналіз та аудит (за видами економічної діяльності)

Орлов Ігор Віталійович

Житомир - 2011

Дисертацією є рукопис.

Робота виконана на кафедрі бухгалтерського обліку Житомирського державного технологічного університету Міністерства освіти і науки, молоді та спорту України.

Науковий консультант - доктор економічних наук, професор, Заслужений діяч науки і техніки України Бутинець Франц Францович, Житомирський державний технологічний університет, завідувач кафедри бухгалтерського обліку.

Офіційні опоненти:

доктор економічних наук, професор, Герасимович Анатолій Михайлович, ДВНЗ “Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана”, професор кафедри менеджменту банківської діяльності;

доктор економічних наук, професор, академік НААНУ Дем'яненко Микола Якович, Національний науковий центр “Інститут аграрної економіки” НААНУ, завідувач відділення фінансів, обліку і інвестицій;

доктор економічних наук, професор Задорожний Зеновій-Михайло Васильович, Тернопільський національний економічний університет, проректор з наукової роботи.

Захист відбудеться “20” квітня 2011 р. об 11⁰⁰ годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 14.052.01 в Житомирському державному технологічному університеті за адресою: 10005, м. Житомир, вул. Черняховського, 103, ауд. 233.

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Житомирського державного технологічного університету за адресою: 10005, м. Житомир, вул. Черняховського, 103.

Вчений секретар спеціалізованої вченої ради Т.В. Давидюк.

Загальна характеристика роботи

Актуальність теми. Розвиток світового бізнесу, вплив глобалізації на вітчизняну економіку, ускладнення господарських відносин сприяють виходу підприємств на міжнародні ринки, що опосередковується виникненням нових видів зобов'язань. Господарська діяльність будь-якого підприємства неможлива без залучення позикових коштів, тому в нових умовах виникає потреба у розвитку теорії та методології бухгалтерського обліку і контролю зобов'язань. В сучасних умовах господарювання зобов'язання виступають одним з основних джерел фінансування діяльності - в середньому за 2007-2010 рр. зобов'язання вітчизняних суб'єктів господарювання складали 1345624 млн. грн., - відповідно управління ними визначає ефективність функціонування кожного підприємства. В умовах економіки України своєчасне погашення зобов'язань визначає стабільність розвитку економічних відносин. Порушення умов погашення зобов'язань знижує платоспроможність суб'єктів господарювання, негативно впливає на ритмічність їх функціонування, позначається на фінансових результатах, призводить до зниження рентабельності діяльності.

Використання в господарській діяльності залучених засобів потребує організації належного контролю їх стану і трансформації, що вимагає формування достовірної інформації про обсяги, строки та умови погашення зобов'язань, повернення позикових коштів, нараховані за користування відсотки, очікувану економічну ефективність. Розвиток теорії та методології бухгалтерського обліку забезпечує отримання повної та об'єктивної інформації для контролю стану зобов'язань, підвищення ефективності управління діяльністю підприємства, підтримання його фінансової стійкості та платоспроможності.

Теорія та методологія бухгалтерського обліку і контролю зобов'язань формувалися на основі фундаментальних праць таких вчених як: Н. д'Анастасіо, В. Бланшар, А. Бомон, С.М. Барац, Ф. Вілла, О.М. Галаган, А. Гільбо і Е. Леоте, Л.І. Гомберг, В.М. Гордон, Ф. Гюглі, Е. Дегранж, Р. Делапорт, Л. Кріппа, Ш. Пангло, Л. Пачолі, Д. Россі, Р. Саватьє, Ж. Саварі, Л. Флорі, І.Ф. Шерр, Дж. Чербоні, Г. Фор. Сучасні дослідження проблем бухгалтерського обліку зобов'язань, зокрема визначення їх сутності, оцінки, організації, методичних засад бухгалтерського обліку та контролю представлені працями: М.Т. Білухи, О.С. Бородкіна, Ф.Ф. Бутинця, Б.І. Валуєва, А.М. Герасимовича, С.Ф. Голова, З.В. Гуцайлюка, М.Я. Дем'яненка, І.П. Житної, З.-М.В. Задорожного, Л.М. Кіндратської, Г.Г. Кірейцева, Я.Д. Крупки, М.В. Кужельного, А.М. Кузьмінського, В.О. Ластовецького, В.Г. Лінника, Б.Ф. Мовчановського, С.З. Мошенського, Ю.І. Осадчого, В.Ф. Палія, О.М. Петрука, М.С. Пушкаря, М.Л. Пятова, П.Т. Саблука, В.К. Савчука, Я.В. Соколова, В.В. Сопка, Л.К. Сука, В.Г. Швеця, В.О. Шевчука, разом з тим цілісному обґрунтуванню концепції бухгалтерського обліку зобов'язань увага приділялась недостатньо.

Недосконалість теорії та методології бухгалтерського обліку та контролю зобов'язань суб'єктів господарювання ускладнює управління підприємством, перешкоджає динамічному розвитку облікового інструментарію для формування та надання інформації про склад і розмір зобов'язань, послаблює роль контролю трансформації зобов'язань в управлінні підприємством, зумовлює актуальність теми дослідження, визначає постановку мети і завдань.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційна робота виконана відповідно до плану науково-дослідних робіт Житомирського державного технологічного університету за темами “Методологія моделювання національної системи бухгалтерського обліку в умовах трансформаційного економічного розвитку” (номер державної реєстрації № 0109U001876) - особистий внесок автора полягає у розробці моделей бухгалтерського обліку умовних зобов'язань суб'єктів господарювання; “Розвиток методології бухгалтерського обліку та економічного аналізу в умовах становлення соціально орієнтованої ринкової економіки України” (номер державної реєстрації 0109U008166) - автором розроблено методологію бухгалтерського обліку зобов'язань підприємств з виплат працівникам; “Розвиток бухгалтерського обліку, аналізу і контролю в системі корпоративного управління” (номер державної реєстрації 0110U005014) - автором розроблено методологічні засади контролю зобов'язань суб'єктів господарювання.

- уточнення економіко-правової сутності бухгалтерських понять (зокрема, зобов'язання, процес придбання, процес постачання, процес закупівлі, постачальник, підрядник, договір постачання, договір купівлі-продажу), що сприяє впорядкуванню та однозначному використанню бухгалтерської термінології;

- теоретичні положення визнання й оцінки зобов'язань підприємства з урахуванням економіко-правового змісту їх трансформації, що забезпечує гармонізацію вимог національних і міжнародних стандартів бухгалтерського обліку щодо визнання зобов'язань та застосування методів оцінки в процесі їх вартісного вимірювання;

- визначення сутності поняття “умовне зобов'язання” та їх класифікації для цілей бухгалтерського обліку, як основи формування єдиного методологічного підходу до відображення цього об'єкта в системі бухгалтерського обліку;

- процес визнання умовних зобов'язань за виділеними критеріями (оцінка умовного зобов'язання на звітну дату може бути достовірно визначена; в майбутньому існує висока ймовірність зменшення економічних вигод в результаті виникнення умовного зобов'язання або погашення наслідків його настання) та порядок відображення інформації про умовні зобов'язання у звітності, якщо їх достовірна оцінка є неможливою та існує низька ймовірність настання в майбутньому, що перешкоджає необґрунтованому відображенню умовних зобов'язань в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності суб'єктів господарювання;

- організація облікового відображення операцій з облігаціями з урахуванням форм зовнішнього (порука) та внутрішнього (неустойка, застава, облігаційне забезпечення) забезпечення виплат за ними, що сприяє уникненню збитків внаслідок зниження платоспроможності підприємства-емітента облігацій.

Практичне значення одержаних результатів. Отримані у дисертації висновки та рекомендації можуть використовуватись для подальшого розвитку теоретичних й емпіричних досліджень у сфері бухгалтерського обліку та контролю. Розроблені теоретико-методологічні положення бухгалтерському обліку та контролю зобов'язань суб'єктів господарювання спрямовані на розвиток бухгалтерського обліку та контролю в межах юридичної концепції формування правовідносин в сучасних економічних умовах.

Теоретико-методологічні та організаційно-практичні положення дисертаційної роботи реалізовані в конкретних розробках, придатних до використання суб'єктами господарювання різних організаційно-правових форм і видів діяльності, в роботі органів державної влади, професійних організацій, у вищих навчальних закладах, а саме:

? напрями розвитку системи умовних зобов'язань та методичні рекомендації з відображення умовних зобов'язань у фінансовій звітності суб'єктів господарювання (Український національний комітет Міжнародної торгової палати, довідка № 847 від 30.12.2010 р.);

? рекомендації з організації та методики контролю стану розрахунків з постачальниками та підрядниками (Аудиторська палата України, довідка № 4 від 25.01.2011 р.);

? рекомендації з бухгалтерської оцінки зобов'язань із застосуванням юридичної та економічної інтерпретації, підготовки інтегрованої звітності підприємства щодо обсягів зобов'язань і строків їх погашення (Головне управління економіки Житомирської обласної державної адміністрації, довідка № 3/2396 від 23.12.2008 р.);

? рекомендації щодо оцінки зобов'язань на дату балансу із застосуванням юридичного та економічного підходів (Головне фінансове управління Житомирської обласної державної адміністрації, довідка № 197/1 від 04.09.2009 р.);

? методичний підхід до відображення в бухгалтерському обліку та механізм розкриття у фінансовій звітності інформації щодо умовних зобов'язань (Головне управління статистики у Житомирській області Державного Комітету статистики України, довідка № 01-04/11 від 31.03.2009 р.);

? рекомендації з організації бухгалтерського контролю стану розрахунків з постачальниками та підрядниками і перевірки розрахунків з постачальниками, що проводиться ході підготовки фінансової звітності (Головне управління Державного казначейства України у Житомирській області, довідка № 01-04/587 від 05.02.2010 р.);

? методичні рекомендації з бухгалтерського обліку і контролю зобов'язань в частині організації бухгалтерського контролю стану розрахунків з постачальниками та підрядниками, відображення в бухгалтерському обліку та звітності умовних зобов'язань (Житомирське обласне управління лісового та мисливського господарства Державного комітету лісового господарства України, довідка № 12/28 від 08.04.2009 р.);

? рекомендації з удосконалення організаційних та методичних засад бухгалтерського обліку і контролю зобов'язань (ВАТ “Житомирський комбінат силікатних виробів”, довідка № 675 від 20.04.2010 р.);

? пропозиції з удосконалення інформаційних пакетів навчальних дисциплін “Фінансовий облік І”, “Фінансовий облік ІІ”, “Бухгалтерський облік в галузях економічної діяльності”, “Управлінський облік”, “Організація обліку”, “Історія бухгалтерського обліку” (навчальний процес Житомирського державного технологічного університету, довідка № 44-45/1266 від 14.10.2010 р.).

Особистий внесок дисертанта. Усі наукові результати, що містяться в дисертації, отримані автором особисто. З наукових праць, опублікованих у співавторстві, у роботі використані ідеї та пропозиції, які є результатом індивідуальної праці здобувача. Внесок автора у праці, опубліковані у співавторстві, наведено у переліку основних публікацій за темою дисертації.

Апробація результатів дисертації. Основні результати дослідження, викладені в дисертації, доповідалися, обговорювалися та одержали позитивну оцінку на 12 міжнародних і всеукраїнських науково-практичних конференціях, що відображено в публікаціях [23-34].

Публікації. Основні положення дисертації викладено у 40 працях, у тому числі: 2 монографіях (одна - одноосібна і 1 - у співавторстві); 20 статей у фахових виданнях; 12 тезах і текстах виступів на конференціях; 6 публікаціях в інших виданнях. Загальний обсяг публікацій, які належать особисто здобувачу, становить 75,25 друк. арк. Публікації повною мірою відображають основні результати дисертації.

Структура та обсяг дисертаційної роботи. Дисертація складається зі вступу, п'яти розділів, висновків, додатків, списку використаних джерел. Основний зміст викладено на 385 сторінках друкованого тексту. Дисертація містить 85 таблиць на 54 сторінках і 63 рисунки на 47 сторінках, 17 додатків, розміщених на 131 сторінці. Список використаних джерел нараховує 454 найменування і розміщений на 49 сторінках.

Основний зміст

У вступі обґрунтовано актуальність теми дослідження, розкрито значимість дослідження для розвитку науки і практики, відображено зв'язок теми з науковими планами і програмами, визначено мету і завдання дослідження. Сформульовано об'єкт і предмет дослідження, робочу гіпотезу, надано характеристику методів дослідження, розкрито наукову новизну та практичне значення одержаних результатів; вказано характер апробації й здійснені публікації за результатами дослідження, особистий внесок здобувача.

У першому розділі “Теоретичні засади бухгалтерського обліку зобов'язань: економіко-правовий підхід” досліджено зміст зобов'язань як економіко-правової категорії та об'єкта бухгалтерського спостереження, удосконалено класифікацію зобов'язань і визначено її роль в бухгалтерському обліку, виокремлено проблеми бухгалтерського обліку зобов'язань, що потребують наукового вирішення.

Зобов'язання відіграють важливу роль в господарській діяльності, виступаючи юридичною формою майнового обороту та формуючи заходи захисту особистих і майнових прав. Сучасні економічні перетворення здійснюють значний вплив на зобов'язальні відносини та забезпечують формування базових зв'язків підприємства із зовнішнім середовищем. Договірне регулювання відносин враховує зміни в світовій економіці та визначає необхідність перегляду базових положень теорії та методології бухгалтерського обліку та контролю зобов'язань.

Інституційна теорія дала значний поштовх для розвитку й пізнання категорії зобов'язань з точки зору її юридичного змісту. Головною метою неоінституційної теорії є узгодження фінансових відносин та умов відповідних договорів таким чином, щоб забезпечити баланс інтересів принципала та агента. Концепція покликана оптимізувати розподіл результатів діяльності, яка виникає в результаті кооперації між принципалом та агентом.

В умовах ринкових перетворень виникнення та припинення зобов'язань стало першочерговою проблемою в юридичній науці внаслідок необхідності врегулювання взаємовідносин між суб'єктами господарювання та іншими учасниками господарських відносин (державою, працівниками, фінансово-кредитними установами). Це активізувало проведення наукових досліджень з цієї проблематики не тільки в юридичній, але й економічній сфері. Недостатній рівень досліджень проблем зобов'язань спостерігався за радянських часів, обумовлювався жорстким державним регулюванням відносин між учасниками господарських процесів та орієнтацією виробництва на виконання планових показників.

Проведене бібліометричне дослідження наукових напрямів бухгалтерського обліку зобов'язань показало, що розвиток економічних відносин в Україні, відкритість і можливість виходу на міжнародні ринки товарів та послуг, ринків капіталу і праці сприяли активізації наукових досліджень з проблем зобов'язань в ХХІ ст. Більшість існуючих досліджень з проблем зобов'язань присвячені їх правовому регулюванню, що обумовлюється розумінням зобов'язань як однієї з центральних категорій юридичної науки. Найбільш актуальними проблемами бухгалтерського обліку зобов'язань є проблеми методів оцінки зобов'язань підприємств в умовах цінових змін, питання договірних зобов'язань і прав в бухгалтерському обліку, організації та методики обліку й аналізу зобов'язань підприємств. Розробка дієвого теоретичного підґрунтя, яке має стати фундаментом нової методології бухгалтерського обліку зобов'язань, повинно враховувати здобутки сучасної економічної науки та права, як основи регулювання господарських взаємовідносин.

Категорія зобов'язань змінювалася та удосконалювалась в процесі еволюції протягом XV-XX ст. в межах двох окремих наукових напрямів: економічного та юридичного. Це викликало дуальність наукових положень бухгалтерського обліку зобов'язань. На різних етапах розвитку бухгалтерської науки підходи до трактування зобов'язань як облікової категорії змінювалися, що обумовлено генезисом відносин власності та правових вчень, зокрема, зобов'язального права. Самі ж зобов'язання як об'єкт бухгалтерського обліку в повній мірі демонструють поєднання їх економічної та юридичної складової. Концептуальна суперечність між двома напрямами розвитку теорії бухгалтерського обліку, зокрема, в частині зобов'язань, визначається внутрішньосистемними зв'язками між сутністю та формою господарських процесів, а також їх причинами та наслідками. Вищенаведене обумовлює необхідність застосування інтегрованого підходу з урахуванням юридичного та економічного змісту зобов'язань.

Реалізація зобов'язальних відносин забезпечується науково обґрунтованою класифікацією зобов'язань, що створює умови для їх належного правового регулювання та організації облікового відображення з урахуванням мікро- та макрорівнів зобов'язальних правовідносин. При всій відмінності існуючих класифікацій зобов'язань, вони мають загальний недолік: виділені в основі критерії та види не володіють необхідною правовою цілісністю. Значна різноманітність зобов'язань не дозволяє розташувати їх в одному класифікаційному ряді, тому більш вдалою є побудова їх фасетної класифікації.

В бухгалтерському обліку класифікація є основою для організації аналітичного рівня відображення даних, а також для виокремлення ключових характеристик об'єктів для їх визначення та подальшої оцінки. Класифікація зобов'язань в бухгалтерському обліку повинна враховувати всю множину господарських процесів, будуватися за економічною та юридичною ознаками. Розроблена класифікація зобов'язань для цілей організації та ведення бухгалтерського обліку і контролю наведена на рис. 1.

Зобов'язання макрорівня характеризують політичні, економічні та соціальні процеси, які опосередковуються настанням правовідносин. Такі зобов'язання визначаються чинним законодавством в частині забезпечення охорони державної і приватної власності, прав та інтересів громадян. Зобов'язання мезо- та макрорівнів характеризують багатосторонні або двосторонні правовідносини суб'єктів економічної діяльності. Викладені положення з групування видів зобов'язань на основі системного підходу дозволяють узгодити вплив економічних і правових складових на відносини суб'єктів господарювання, рівнів економічної діяльності та створюють теоретичну базу розвитку методологічного забезпечення бухгалтерського обліку і контролю зобов'язань.

У другому розділі “Методологічні засади бухгалтерського обліку зобов'язань” досліджено економічний та юридичний зміст трансформації зобов'язань, вирішено проблеми оцінки та визнання зобов'язань в бухгалтерському обліку, удосконалено методологічні засади обліку фактів зміни та припинення реальних і умовних зобов'язань.

Динамічність ринкових відносин в умовах економічної нестабільності характеризується частими змінами чинного законодавства та кон'юнктури ринку, що призводить до зміни домовленостей між суб'єктами господарювання. Трансформація зобов'язань виникає під впливом встановлення та зміни нормзаконодавства і вимог господарських договорів. Окремі випадки трансформації господарських зобов'язань виникають внаслідок певних дій або бездіяльності суб'єктів господарювання (наприклад, визнання зобов'язань простроченими, виникнення зобов'язань внаслідок порушення умов договорів або законодавства).

Рис. 1. Зобов'язання на мікро- та макрорівнях: системний підхід

Дослідження змісту фактів зміни зобов'язань дозволило виділити передумови їх трансформації, пов'язані з впливом зовнішнього середовища, державною політикою та кон'юнктурою ринку: 1) юридичні - зміни у джерелах виникнення зобов'язань (у нормативно-правових документах або договорах щодо порядку виникнення, розрахунку розмірів, строків погашення зобов'язань); 2) економічні - плин часу, що обумовлює закінчення строків погашення зобов'язань та їх трансформацію у інші види або настання передбачуваних у часі подій, що визначають факти зміни зобов'язань; 3) деліктні - зміни у джерелах виникнення зобов'язань (у нормативно-правових документах або договорах щодо порядку виникнення, розрахунку розмірів, строків погашення зобов'язань).

Зміни зобов'язань у формі юридичної чи економічної трансформації впливають на оцінку та відображення зобов'язань в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності. Врахування закономірностей проходження процесу трансформації зобов'язань дозволяє диференціювати їх за джерелами виникнення та визначити порядок ідентифікації фактів зміни зобов'язань (табл. 1).

Таблиця 1. Ідентифікація фактів зміни зобов'язань підприємства при їх бухгалтерському визнанні

Для забезпечення процесу ідентифікації фактів зміни зобов'язань розроблено варіативну матрицю трансформації зобов'язань, що враховує фактори часу й динаміку джерел виникнення зобов'язань. Бухгалтерська трансформація зобов'язань визначається юридичними та економічними змінами у різних складових системи бухгалтерського обліку - виникнення нових об'єктів обліку та деліктних зобов'язань, зміна видів зобов'язань за строками та юридичним змістом, зміна облікових оцінок. При відображенні зобов'язань в системі бухгалтерського обліку повинен враховуватися вплив їх трансформації на реалізацію принципів обліку, які реалізуються на відповідних етапах життєвого циклу зобов'язань в процесі їх визнання, оцінки, зміни та припинення.

Юридичний підхід до визнання зобов'язань ігнорує той факт, що реальна величина зобов'язань постійно змінюється. Разом з тим, саме економічне трактування зобов'язань підприємства має ключове значення в оцінці його фінансового стану та вимагає застосування принципів обачності та безперервності при оцінці зобов'язань підприємства. За стадіями життєвого циклу зобов'язань формується їх відповідна оцінка (рис. 2).

Рис. 2. Економіко-правовий життєвий цикл зобов'язань

Вирішення методологічних проблем бухгалтерського обліку зобов'язань підприємства забезпечується удосконаленням порядку застосування елементів методу бухгалтерського обліку на підставі виявлення системних зв'язків між ними. Порушення принципів оцінки та визнання зобов'язань викликає проблеми у віднесенні їх до певного звітного періоду, спричиняє неадекватне визнання витрат та обумовлює недостовірне відображення фінансових результатів діяльності в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності. Для вирішення цієї проблеми запропоновано виділяти за методами оцінки реальні (теперішні або фактичні) та потенційні (оціночні та умовні) зобов'язання. Такий поділ доцільно застосувати до усіх видів зобов'язань суб'єктів господарювання. В структурі реальних і потенційних зобов'язань повинні виділятися: фактичні зобов'язання (в сумі довгострокових і поточних зобов'язань); оціночні (усі забезпечення та гарантійні зобов'язання); умовні (усі непередбачені зобов'язання). В якості основного критерію при цьому повинен використовуватися термін погашення, який є основою відображення зобов'язань у звітності та базою для дослідження фінансової стійкості підприємства.

Особливості господарських операцій, що призводять до виникнення зобов'язань, впливають на документування операції в процесі її ідентифікації, вартісного вимірювання та зміни вартості в результаті економічних та юридичних трансформацій. Значна кількість форм первинних документів не враховує особливостей господарських операцій та економіко-правових відносин між сторонами правочину, що призводить до неможливості відображення всіх характеристик зобов'язань в системі рахунків бухгалтерського обліку. Документальне оформлення операцій із зобов'язаннями повинно бути уніфіковане та закріплене на рівні законодавства або на рівні підприємства (в т.ч. окремого правочину) й адаптуватися відповідно до інформаційних потреб користувачів облікової інформації. Розроблена система документального забезпечення бухгалтерського обліку зобов'язань за етапами їх існування та виділені напрями його удосконалення на основі формально-змістовного підходу розкривають вплив реквізитів документів на порядок відображення в обліку операцій із зобов'язаннями, що дозволяє максимально повно відображати параметри операцій у первинних документах та облікових регістрах як доказовій базі при розгляді спорів і врегулюванні заборгованості.

Для удосконалення організаційно-методичного забезпечення інвентаризації зобов'язань підприємства запропоновано склад інформаційного забезпечення на базі диференціації зобов'язань за видами та групами кредиторів, а також можливістю направлення зовнішніх запитів на підтвердження суми зобов'язань, що дозволяє оптимізувати проведення відповідних процедур контролю.

Необхідність впорядкування багатоаспектної інформації про зобов'язання підприємства для цілей управління ними вимагає адаптації системи синтетичних та аналітичних рахунків до інформаційних запитів користувачів облікової інформації. Визначені напрями удосконалення системи рахунків обліку зобов'язань підприємства включають: 1) виділення у складі рахунків субрахунків за різними видами зобов'язань повинно бути обґрунтовано з точки зору особливостей об'єкта бухгалтерського обліку; 2) окреслення змістовного наповнення кожного рахунку або субрахунку щодо переліку операцій із зобов'язаннями підприємства, що можуть бути на ньому відображені, дозволяє забезпечити єдиний методологічний підхід до формування облікової інформації про них, підвищує достовірність та повноту фінансової звітності.

При розробці робочого плану рахунків у межах підприємства слід враховувати рівні деталізації, які дозволяють більш повно і точно відобразити на рахунках господарські операції з виникнення, трансформації та припинення зобов'язань. Для різних видів зобов'язань автором рекомендується передбачати такі аналітичні розрізи: для договірних - контрагент; договір, за яким такі зобов'язання виникли; для зобов'язань з нормативно-правовим джерелом формування - вид зобов'язань відповідно до класифікації, передбаченої нормативними документами.

Визначення впливу руху зобов'язань на фінансовий стан підприємства та виявлення шляхів ефективного управління ними повинно здійснюватися з урахуванням змін, що відбуваються у складі активів та джерел їх утворення на всіх етапах існування зобов'язань. Проведена систематизація кореспонденції бухгалтерських рахунків за операціями із зобов'язаннями підприємства відображає їх вплив на обсяги та склад економічних ресурсів, забезпечує можливість оцінки грошових та матеріальних потоків за звітній період, дозволяє виявити причинно-наслідкові зв'язки між обсягами кредиторської заборгованості і фінансовими результатами діяльності підприємства, створює базу для аналізу ймовірних фінансових наслідків виникнення, виконання або відстрочення виконання зобов'язань.

У третьому розділі “Методологія бухгалтерського обліку умовних зобов'язань суб'єктів господарювання” викладено юридичний та економічний зміст умовних зобов'язань, удосконалено організаційно-методичні засади визнання та оцінки умовних зобов'язань, розвинуто методологічні засади бухгалтерського обліку умовних зобов'язань і порядок їх відображення у фінансовій звітності суб'єктів господарювання.

Необхідність гармонізації національного законодавства у сфері бухгалтерського обліку з МСФЗ зумовлена виникненням нових об'єктів обліку, зокрема, умовних зобов'язань. Вітчизняним законодавством регулюються тільки загальні питання бухгалтерського обліку умовних зобов'язань та відсутні методичні рекомендації щодо процесу визнання та оцінки, формування облікової та звітної інформації за цим об'єктом.

Незавершеність теоретичних досліджень вітчизняних і зарубіжних авторів з проблем бухгалтерського обліку умовних зобов'язань, доповнюється неоднозначністю трактування сутності терміну “умовні зобов'язання” та некоректністю україномовного перекладу МСФЗ 37 “Забезпечення, непередбачені зобов'язання та непередбачені активи”, зумовлюючи різночитання поняття “contingent”. Вивчення довідкової англо-української літератури дозволило встановити, що більш адекватним з лексичної точки зору та з урахуванням економічного змісту є використання терміну “умовні зобов'язання” та неправомірність ототожнення понять “умовні зобов'язання” та “забезпечення”, враховуючи принцип превалювання сутності над формою.

Умовні зобов'язання слід розглядати як можливе або існуюче на звітну дату зобов'язання, величина якого не може бути визначена з достатньою мірою надійності, і яке виникло внаслідок здійснення фактів господарського життя, при цьому існує висока ймовірність того, що виконання або погашення такого зобов'язання спричинить у майбутньому відтік ресурсів, здатних приносити підприємству економічні вигоди. Визначені критерії визнання умовних зобов'язань включають такі: 1) оцінка умовного зобов'язання на звітну дату може бути достовірно визначена; 2) в майбутньому існує висока ймовірність зменшення економічних вигод у результаті виникнення умовного зобов'язання або погашення наслідків його настання. У випадку якщо оцінку умовного зобов'язання достовірно визначити неможливо, а також існує низька ймовірність його настання в майбутньому, інформація про умовне зобов'язання може відображатися в Пояснювальній записці до річної фінансової звітності підприємства за рішенням власника.

Затверджена на законодавчому рівні класифікація умовних зобов'язань зумовлює фрагментарність обліку й неповноту класифікаційних ознак. Для усунення вказаних проблем автором розроблено класифікацію умовних зобов'язань підприємства для потреб бухгалтерського обліку за наступними ознаками: відносно фактів господарського життя, які спричинили їх настання; за терміном погашення зобов'язань; залежно від виду діяльності; залежно від умов зменшення економічних вигод; за способами відображення зобов'язань у звітності підприємства; за рівнем достовірності оцінки інформації, наданої користувачам; за ступенем передбачуваності обсягу зобов'язань. Виділені ознаки класифікації та види умовних зобов'язань виступають основою для удосконалення теоретико-методологічних положень їх бухгалтерського обліку, забезпечують достовірну оцінку ступеня можливого впливу витрат, які виникають у результаті настання умовних зобов'язань, на фінансові результати діяльності підприємства.

З метою забезпечення достовірного визначення величини умовних зобов'язань розроблено способи оцінки умовних зобов'язань, які запропоновано закріпити на рівні національного законодавства, серед них: 1) спосіб найкращих оцінок (оцінка витрат, необхідних для погашення теперішньої вартості зобов'язань на кінець звітного періоду); 2) спосіб визначеного набору інтервалів значень на основі розрахунку середньої арифметичної величини з найбільшого та найменшого значення інтервалів, які оцінюються з урахуванням ступеня імовірності прояву відповідного інтервалу значень. Використання розроблених способів оцінки умовних зобов'язань забезпечує отримання релевантної інформації про величину умовних зобов'язань, їх стан та оцінку впливу на результати господарської діяльності. Визначений порядок оцінки умовних зобов'язань наведений нижче (рис. 3).

Рис. 3. Порядок оцінки умовних зобов'язань

Розроблене автором Положення (стандарт) бухгалтерського обліку “Наслідки умовних фактів господарського життя” розкриває комплекс методологічних положень бухгалтерського обліку умовних зобов'язань, що включають процеси їх визнання, оцінки, облікового відображення, розкриття інформації про зобов'язання у Примітках до річної фінансової звітності.

Вивчення діючої практики облікового відображення умовних зобов'язань в країнах світу й сучасних запитів управління дозволило обґрунтувати необхідність удосконалення методологічних засад бухгалтерського обліку зазначеного об'єкта шляхом введення додаткових субрахунків і розширення структури аналітичного обліку. Зокрема, пропонується ввести до рахунку 47 “Забезпечення майбутніх витрат і платежів” субрахунок 479 “Забезпечення витрат і платежів за умовними зобов'язаннями”, основне призначення якого передбачає відображення суми сформованого забезпечення витрат і платежів за умовними зобов'язаннями.

Для обліку забезпечення витрат і платежів за умовними зобов'язаннями запропоновано використовувати такі аналітичні рахунки: 479.1 “Зобов'язання за незавершеними на звітну дату судовими розглядами”, 479.2 “Неврегульовані на звітну дату розбіжності з податковими органами з приводу сплати податків”, 479.3 “Поручительства на користь третіх осіб, терміни виконання по яких не настали”, 479.4 “Дисконтовані до звітної дати векселі, термін платежу по яких не настав”, 479.5 “Зобов'язання з охорони довкілля”, 479.6 “Забезпечення за облігаціями”, 479.7 “Інші умовні зобов'язання”. Оскільки в затвердженому Плані рахунків бухгалтерського обліку до рахунку 47 “Забезпечення майбутніх витрат і платежів” наявний субрахунок 473 “Забезпечення гарантійних зобов'язань” рекомендується умовні зобов'язання, пов'язані з виданими підприємством гарантійними зобов'язаннями щодо проданих ним у звітному періоді товарів, виконаних робіт, наданих послуг відображати за допомогою аналітичного рахунку 473.1 “Забезпечення умовних гарантійних зобов'язань”. Використання зазначених аналітичних рахунків забезпечує розширення інформаційної місткості даних, що використовуються системою управління, дозволяє оцінити необхідність створення відповідних забезпечень і відображення наслідків настання умовних зобов'язань в бухгалтерському обліку та звітності.

Вивчення практики вітчизняних підприємств та їх фінансової звітності свідчить про неповноту розкриття інформації про існуючі у суб'єктів господарювання умовні зобов'язання та суми нарахованих забезпечень майбутніх витрат і платежів під умовні зобов'язання, що викликає порушення принципу обачності, неефективну реалізацію інформаційної та контрольної функцій бухгалтерського обліку. Аналіз показників пояснювальних записок публічних акціонерних товариств за період 2001-2009 рр. свідчить про те, що інформація про розмір умовних зобов'язань наводиться в опублікованій звітності лише 22 % підприємств.

Розроблена система внутрішньої звітності за операціями з умовними зобов'язаннями та формування забезпечень витрат і платежів за умовними зобов'язаннями, що включає Звіт про умовні зобов'язання, за якими пропонується створити забезпечення витрат та платежів; Звіт про ймовірні на звітну дату умовні зобов'язання та можливі наслідки їх настання; Звіт про існуючі на звітну дату умовні зобов'язання та розмір створених за ними забезпечень майбутніх втрат і платежів; Звіт про стан погашення умовних зобов'язань за контрагентами; Звіт про результати інвентаризації забезпечення витрат і платежів за умовними зобов'язаннями, формує достатній набір інформаційних показників для забезпечення потреб внутрішніх та зовнішніх користувачів. Використання розроблених форм внутрішньої звітності в практичній діяльності сприяє посиленню дієвості контролю стану умовних зобов'язань суб'єктів господарювання, дозволяє формувати достовірну фінансову звітність підприємства, забезпечує дотримання принципу обачності через достовірну оцінку умовних зобов'язань та їх відображення у звітності. Подання необхідної інформації про операції з умовними зобов'язаннями та забезпеченнями, створеними для погашення майбутніх витрат і платежів, створює основу для прийняття ефективних управлінських рішень.

У четвертому розділі “Бухгалтерський облік трансформації зобов'язань за облігаціями та позиками банку” розвинуто методологічні положення трансформації зобов'язань під впливом інституційних факторів на прикладі випуску облігацій, розкрито організаційно-методологічні засади бухгалтерського обліку забезпечення зобов'язань за облігаціями, удосконалено облікове забезпечення процесів управління зобов'язаннями за позиками банку в частині оцінки вартості та податкових наслідків таких зобов'язань.

Жорсткі умови конкуренції, пов'язані зі зміною ринкової інфраструктури вимагають пошуку та активізації додаткових внутрішніх можливостей підприємств для підвищення ефективності діяльності. Для сучасної фази розвитку економічних відносин в Україні є характерними значні впливи процесів перерозподілу капіталу на розвиток ринку облігацій як сектору фінансового ринку. Облігації використовуються в якості дієвого механізму перерозподілу капіталу та його приросту. Досліджені особливості функціонування економічної системи показали наявність зв'язку та значного впливу інституційних факторів на розвиток ринку облігацій, зокрема, фази розвитку економічної системи, правового поля, інфраструктури ринку та економічної освіти. Вказані фактори повинні враховуватися суб'єктами господарювання під час оцінки можливостей випуску облігацій та прийняття рішень про їх емісію.

Фінансування за рахунок випуску облігацій надає переваги, які суб'єкти-емітенти можуть ефективно використовувати у цілях розвитку діяльності. Обсяги зареєстрованих ДКЦПФРУ випусків облігацій підприємств у 1999-2009 рр. постійно зростають (табл. 2).

Розвиток операцій з емісії та інвестування в боргові цінні папери опосередковується високим ступенем кредитного та інвестиційного ризиків. Вагомим засобом активізації залучення коштів шляхом випуску облігацій є рівень забезпечення зобов'язань за ними, що пропонується підприємством-емітентом. Підготовка достовірної інформації з необхідним рівнем деталізації в частині забезпечення зобов'язань потребує високого ступеня організації та методології бухгалтерського обліку й контролю.

Таблиця 2. Обсяги зареєстрованих ДКЦПФРУ випусків облігацій підприємств у 1999-2009 рр., млн. грн.

Дослідження системи нормативного регулювання порядку облікового відображення операцій з облігаціями дозволило виявити недостатню розвиненість і розбіжності в підходах до порядку створення забезпечень зобов'язань за облігаціями. Наявність неврегульованих питань знижує якість облікового забезпечення управлiння рівнем платоспроможності підприємства-емітента облігацій.

Практичний досвід емісії облігацій вітчизняних підприємств свідчить про переважну відсутність гарантій емітентом щодо погашення зобов'язань за облігаціями (7 % з 52-х досліджуваних промислових підприємств України). Невикористання забезпечень у формі застави зобов'язань за облігаціями підвищує ризик неповернення заборгованості з урахуванням черговості задоволення претензій кредиторів, передбаченої Законом України “Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом”. Вказані явища знижують рівень інвестиційної активності в країні, перешкоджають інноваційному розвитку у зв'язку з високою ризикованістю вкладення коштів під незабезпечені або недостатнього рівня прибуткові облігації. В сукупності вказані фактори актуалізують проблеми розробки теоретико-методичних засад бухгалтерського обліку та контролю операцій зі створення та використання забезпечень зобов'язань за облігаціями.