Бухгалтерский учет амортизации основных средств предприятия "Приднестровская железная дорога"

При определении балансовой стоимости основных фондов необходимо учитывать затраты на ремонт, модернизацию, реконструкцию, а также другие виды улучшения основных фондов, и учитывать фактически начисленную сумму амортизации.

Применительно к группам 2 и 3 основных фондов используется пообъектный метод для определения их балансовой стоимости, а также расчёта амортизационных отчислений.

Установлены единые для всех групп основных фондов и для всех плательщиков определенные нормы амортизационных отчислений.

Для налогового учёта, амортизация выступает отдельной статьей, которая уменьшает валовые доходы. Согласно Закона о налоге на прибыль под амортизацией основных фондов подразумевают постепенное отнесение затрат на их улучшение, изготовление или приобретение, еще на уменьшение скорректированного дохода налогоплательщиков, обязательно в пределах норм амортизационных отчислений. [14]

Для исчисления амортизации объектом являются расходы, которые связаны:

С приобретением основных фондов для собственного производственного использования, включив и затраты на приобретение племенного скота или приобретение, и закладку, и выращивание до начала плодоношения многолетних насаждений;

С самостоятельным изготовлением основных фондов для своих же производственных потребностей, включив и затраты на выплату заработной платы своим работникам, которые занимаются изготовлением таких основных фондов;

С проведением всех необходимых видов реконструкций, ремонтов, модернизаций, а также других видов по улучшению основных фондов;

С улучшением качества земель, в свою очередь не связанных со строительством.

Если учитывать то, что в налоговом учёте амортизации подлежат расходы, которые были направлены на приобретение основных фондов, тут же возникает вопрос: с какого момента начинаем начисление амортизации по введенным вновь основным средствам?

В пункте 8 Закона о налоге на прибыль, который определяет порядок по учету основных фондов и начислению амортизации, отсутствует информация с какого момента начисляется амортизация по введенным вновь основным фондам. С учетом того, что в налоговом учете расходы признаются на дату оприходывания товаров или на дату списания денежных средств, считается, что это правило распространяется и на расходы, которые связаны с приобретением основных средств подлежащих амортизации. [16]

Существуют также расходы, которые не подлежат амортизации - это расходы:

на приобретение и откорм продуктивного скота;

на выращивание многолетних плодовых насаждений;

на приобретение основных фондов для дальнейшей продажи другим лицам или их использование в качестве комплектующих других основных средств, которые также предназначены для продажи другим лицам;

на содержание основных фондов, которые находятся на консервации.

Перечисленные виды расходов, в свою очередь, подлежат включению в состав валовых расходов предприятия того отчётного периода, когда они были произведены.

Также амортизации не подлежат:

расходы для содержания и строительства сооружений, жилых зданий и благоустройства;

расходы для сохранения и приобретение библиотечных и архивных фондов;

расходы для содержания и строительства автомобильных дорог для общего пользования;

расходы для ремонта, реконструкции, приобретения, модернизации, либо улучшения непроизводственных фондов.

Под "непроизводственными фондами" для налогообложения необходимо понимать капитальные активы, которые не используются в хозяйственной деятельности налогоплательщика. [10]

К непроизводственным фондам, в свою очередь, относятся:

капитальные активы или их структурные компоненты, попадающие под определение 1 группы основных фондов в соответствии с п.п. 8.2.2 ст. 8 Закона о налоге на прибыль;

капитальные активы, попадающие под определение 2 и 3 групп основных фондов в соответствии с п.п. 8.2.2 ст.8 Закона о налоге на прибыль, которые являются неотъемлемой частью, расположены или используемы для обеспечения деятельности непроизводственных средств, а они, в свою очередь попадают под определение 1 группы основных фондов, либо изъяты из места ведения хозяйственной деятельности налогоплательщика и далее переданы в безвозмездное пользование, лицам, которые не являются плательщиками налога на прибыль.

Основные фонды, те, что подлежат амортизации, разделяются согласно Закона о налоге на прибыль на три группы. Каждая группа зависит от целевого назначения основных фондов и выполняемых ими функций. В связи с этим деление, определяют нормы и порядок начисления амортизации по каждой группе отдельно.

Основное условие для избегания искажения налогооблагаемой прибыли - это правильно отнести к нужной группе основные средства.

Каждая из трех групп имеет определенные особенности при начислении амортизации, а также отражении ее в налоговом учёте. Это, в частности, касается учётной единицы основных средств. [3]

Учёт балансовой стоимости основных средств 1 группы ведётся по каждому инвентарному объекту (сооружению, зданию и так далее) либо в целом по группе как сумма балансовых стоимостей отдельных объектов этой группы.

Учёт балансовой стоимости 2 и 3 групп ведут по каждому объекту отдельно либо по совокупной балансовой стоимости соответствующей группы основных фондов и независимо от даты ввода в эксплуатацию основных фондов.

Нормы амортизации, как правило, установлены для каждой группы основных средств и одинаковы для всех основных фондов, которые входят в группу. Рассчитывая на календарный квартал нормы амортизации составляют:

Для основных фондов 1 группы - 1,25%

Для основных фондов 2 группы - 6,25%

Для основных фондов 3 группы - 3,75%

Согласно Закона о налоге на прибыль базой для начисления амортизации является балансовая стоимость определенной группы основных средств на начало отчётного периода. Так как амортизация начисляется поквартально, то балансовая стоимость основных средств определяется на начало отчётного квартала.

Балансовая стоимость каждой группы основных фондов на начало отчётного периода для начисления амортизации рассчитывается по формуле:

Б_а=Б_а-1+П_а-1-В_а-1-А_а-1, (4)

где а- отчётный период;

а-1- предыдущий период перед отчётным периодом;

Б- балансовая стоимость группы основных фондов;

П- сумма расходов, понесенных на приобретение основных фондов, улучшение основных фондов (ремонт, реконструкцию, модернизацию);

В- сумма выведенных из эксплуатации основных фондов;

А- сумма амортизационных отчислений. [11]

Основным для налогового учета является понятие балансовой стоимости групп основных средств. Этот показатель предприятием рассчитывается самостоятельно и от правильного расчета балансовой стоимости этих групп зависит правильный расчет амортизации.

Формула для расчёта балансовой стоимости групп основных средств приводится в п.п.8.3.2 ст.8 Закона о налоге на прибыль, но законодательством не установлен бланк (форма) расчёта. Форма №ОС-14 "Расчёт амортизации основных фондов для промышленных предприятий" предусматривает не все реквизиты, которые необходимы для расчета амортизации с учетом представленной выше формулы для расчёта балансовой стоимости основных средств. В связи с этим, каждое предприятие вправе разработать необходимую ему форму.

Балансовая стоимость любого объекта основных фондов каждой из 3-х групп увеличивается на затраты, которые связаны с улучшением этих основных фондов в сумме больше 5% совместной балансовой стоимости всех групп основных фондов, как правило, на начало отчетного периода.

Балансовая стоимость для основных фондов, относящихся к 1 группе на начало отчетного периода обычно рассчитывается для каждого объекта, а также проводится до достижения определенной стоимости объекта 100 минимумов доходов граждан, не облагаемых налогом. После же достижения стоимости объекта основных средств 1 группы, стоимость этого объекта обычно приравнивается к нулю. В целях налогового учёта в состав валовых расходов включается остаточная стоимость объекта.

Балансовая стоимость для основных фондов 2 и 3 группы должна рассчитываться в отдельности по каждому объекту, а также по всей группе. До 1 января 2002 года стоимость основных средств 2 и 3 групп учитывалась по совокупной балансовой стоимости, а амортизация этих же объектов производилась до достижения совокупной балансовой стоимости группы нулевого значения. [15]

Также применяют метод ускоренной амортизации основных средств, впервые он был введен постановлением №1720 от 22.10.1990 года, принятым Советом Министров СССР, с тем, чтобы повысить заинтересованность предприятий в восстановлении и замене основных фондов. Это постановление положило начало для применения ускоренной амортизации. Применялась ускоренная амортизация в отношении основных средств, которые использовались для того чтобы увеличить выпуск новых видов материалов, средств вычислительной техники и т.п., но при этом строго следуя указаниям Госплана СССР.

Уже с 01 июля 1994 года нормы ускоренной амортизации должны были применяться лишь при наличии соответствующего разрешения, которое выдавалось Министерством финансов и Министерством экономики. Обычно нормы ускоренной амортизации применяли с участием иностранных инвесторов при реализации инвестиционных проектов.

Начиная с 01 января 1995 года согласно п.п. 9.4.1 статьи 9 Закона о налоге на прибыль каждому предприятию было дано право принимать решения самостоятельно, то есть без каких либо ограничений, в отношении ускоренной амортизации активной части производственных основных фондов.

В наше время порядок по применению ускоренной амортизации регламентирует п.п. 8.6.2 Закона о налоге на прибыль. В соответствии с данным подпунктом плательщик налога самостоятельно принимает решения о применении ускоренной амортизации, хотя не обошлось без ограничений. Ускоренная амортизация применяется только в отношении основных фондов группы 3. Для налогоплательщиков, выпускающих продукцию, цены на которую устанавливает государство и для налогоплательщиков, которые занимают монопольное положение на рынке - ускоренная амортизация не применяется. Учет основных фондов, по которым есть решение об ускоренной амортизации, ведут по каждому объекту отдельно.

Установлена годовая норма ускоренной амортизации для основных средств 3 группы:

в 1-й год эксплуатации - 15%;

во 2-й год эксплуатации - 30%;

в 3-й год эксплуатации - 20%;

в 4-й год эксплуатации - 15%;

в 5-й год эксплуатации - 10%;

в 6-й год эксплуатации - 5%;

в 7-й год эксплуатации - 5%.

На балансовую стоимость начисляются амортизационные отчисления основных фондов 3 группы, которые равны их первоначальной стоимости с затратами, связанными с улучшением этих основных фондов. [2]

Начисления ускоренной амортизации должны производиться на основные фонды с месяца, следующего за тем месяцем, когда эти фонды были введены в эксплуатацию. В связи с тем, что нормы ускоренной амортизации ежегодно изменяются, новый год эксплуатации для амортизируемого объекта начинается через 12 месяцев с момента ввода в эксплуатацию.

При применении норм ускоренной амортизации можно полностью самортизировать все расходы на приобретение основных средств группы 3 в течение 7-ми лет.

Срок полезной эксплуатации должен отражать намерения руководства предприятия по отношению к использованию определенного объекта основных фондов, учитывая накопленный опыт и оценку рыночной ситуации.

Организация имеет полное право пересматривать срок полезного использования определенного объекта основных фондов, с учетом того, что он будет основан на предыдущих оценках. Если вдруг в результате анализа выяснится, что срок полезного использования, который ожидается, очень отличается от предыдущих оценок, необходимо скорректировать сумму амортизации. Начисление амортизации во время изменения срока полезного использования должно начинаться с месяца, который следует за месяцем этого изменения.

Периодически в планы предприятия должен входить пересмотр метода начисления амортизации основных фондов. Если способ для получения экономических выгод от самого актива сильно изменился, то очень важно изменить и сам метод начисления амортизации. Изменение этого метода должно отразиться в отчетности, как изменение в учетной политике, а вот суммы амортизации как в текущем, так и в будущих периодах, необходимо скорректировать. [8]

Под понятием "ликвидационная стоимость" понимают сумму средств либо стоимость активов, ожидаемую получить предприятием в результате реализации объекта (ликвидации) основных фондов после окончания самого срока полезного использования с учетом затрат.

Ликвидационная стоимость - это такая стоимость, с помощью которой будет реализован объект основных фондов после окончания срока полезного использования.

В основе ликвидационной стоимости, которая определяется предприятием самостоятельно, лежат обычно прогнозные оценки стоимости реализации объекта основных фондов, учитывая при этом его состояние при окончании эксплуатационного срока. Обязательно должны учитываться интенсивность и условия эксплуатации основных фондов, и моральный износ, который определяется по техническим характеристикам объекта.

Отдельное внимание уделяют срокам начисления амортизации, в связи с тем, что в налоговом учете четко регламентируются сроки ее начисления, а в бухгалтерском учете амортизация начисляется в течение срока полезного использования объекта основных фондов.

Начисляться амортизация перестает в период реконструкции, достройки, модернизации, дооборудования либо консервации объектов основных фондов.

Амортизация начисляется предприятием ежемесячно. Предприятия с сезонным характером производства, являются исключением. У этих предприятий амортизация начисляется только в период их работы. [10]

На введенные в эксплуатацию основные фонды амортизация начисляется с месяца, который следует за месяцем, когда данный объект стал пригодным для использования, а прекращается начисление амортизации с месяца, следующего за месяцем, когда объект основных фондов выбывает.

Выделяют 2 вида методов начисления амортизации, которые предложены в СБУ 16:

1 Методы начисления амортизации, которые базируются на времени использования основных фондов. К ним, как правило, относят прямолинейный метод, кумулятивный метод, метод уменьшения остаточной стоимости либо метод ускоренного уменьшения остаточной стоимости.

2 Метод начисления амортизации, который базируется на количестве единиц, полученных от использования основных фондов. К нему относят производственный метод начисления амортизации. [6]

Как правило, при начислении амортизации основных фондов применяют следующие методы:

1 Метод прямолинейный или метод прямолинейного списания.

В результате применения метода прямолинейного списания стоимость объекта основных фондов списывают одинаковыми частями за весь период эксплуатации.

Годовую сумму амортизации определяют при делении амортизируемой стоимости на ожидаемый срок использования объекта основных фондов:

А=С_а:Т, (5)

где А - это сумма амортизационных отчислений, руб.;

С_а - это амортизируемая стоимость объекта, руб.;

Т - это ожидаемый срок использования объекта.

Прямолинейный метод, как правило, используют в отношении объектов основных фондов, состояние которых, обычно, "зависит" от срока полезного использовании, а также не подвержено влиянию различных факторов. К таким основным фондам, в частности, относят здания и сооружения, мебель и т.п.

Если охарактеризовать метод прямолинейного списания невозможно не обратить внимание на его простоту и точность расчета, а также равномерность при распределении сумм амортизации между определенными учетными периодами. Особенно целесообразно его использовать, если степень эксплуатации объекта основных фондов в каждом отчетном периоде неизменна. Этот метод предусматривает равномерный спад из года в год экономической полезности объекта.

Однако есть и недостаток этого метода, он заключается в том, что при использовании прямолинейного метода моральный износ не учитывается, а также не дается реальная оценка производственным мощностям основных фондов в разные годы эксплуатации.

На практике уже доказано, что износ оборудования в первые годы эксплуатации увеличивается, а в дальнейшем износ стабилизируется, в последние же годы эксплуатации снова возрастает износ оборудования. Что касаемо морального износа, он тоже неравномерен.

Применение прямолинейного метода не всегда может обеспечить полное перенесение стоимости основных фондов на создаваемый продукт, поэтому в результате образовывается недоамортизированная стоимость основных фондов, а это, в свою очередь приводит к убыточности предприятия. Прямолинейный метод полностью оправдан в случае, если нет вероятности быстрого морального старения, такими основными фондами являются: сооружения, здания, различные виды производственного оборудования, инвентаря, приспособлений, инструментов и т.п. [20]

2 Метод уменьшения остаточной стоимости.

Суть метода уменьшения остаточной стоимости заключается в том, чтобы определить годовую сумму амортизации объекта основных фондов исходя из остаточной стоимости этого объекта основных фондов на начало отчетного года. Сумму амортизационных отчислений определяют путем умножения остаточной стоимости объекта на норму годовой амортизации:

А=С_о*Н_а, (6)

где А - это сумма амортизационных отчислений, руб.;

С_о - это остаточная стоимость объекта, руб.;

Н_а - это годовая норма амортизации, долей;

Норму годовой амортизации предприятие должно определять самостоятельно по формуле:

Н_а=1-, (7)

где Н_а - это годовая норма амортизационных отчислений, руб.;

n - это срок полезного использования объекта основных средств, лет;

C_Л - это ликвидационная стоимость объекта основных средств, руб.;

С_П - это первоначальная стоимость объекта основных средств, руб.

Указанную формулу возможно преобразовать так:

Н_А=1-(С_Л:С_П)^1/п (8)

Использование, при начислении амортизации, метода уменьшения остаточной стоимости, предполагает наличие ликвидационной стоимости амортизируемого объекта основных фондов. В обратном случае, объект основных фондов будет полностью "самортизирован" в течение 12 месяцев. Это вытекает из формулы по расчёту нормы амортизации. [15]

Согласно СБУ 16, базой для начисления амортизации методом уменьшения остаточной стоимости является остаточная стоимость на начало отчётного года либо начальная стоимость на начало начисления амортизации. Из вышеуказанного следует, что, начиная с даты, когда был введен в эксплуатацию объект основных фондов до конца отчетного года, базой начисления амортизации является первоначальная стоимость объекта.

Если использовать метод уменьшения остаточной стоимости при начислении амортизации, может возникнуть ситуация, от которой остаточная стоимость объекта основных фондов в конце задуманного периода эксплуатации, не будет равняться ликвидационной стоимости. Этих расхождения могут возникнуть в том случае, если объект введен в эксплуатацию в середине, а не в начале отчетного периода. В этой ситуации предприятие вправе принять решение изменить срок амортизации и доамортизировать оставшуюся стоимость либо считать остаточную стоимость ликвидационной. [10]

3 Метод ускоренного уменьшения остаточной стоимости.

Метод ускоренного уменьшения остаточной стоимости - это разновидность метода уменьшения остаточной стоимости.

При методе ускоренного уменьшения остаточной стоимости сумму амортизации за год определяют исходя из остаточной стоимости объекта основных фондов на начало отчётного года либо первоначальной стоимости на начало начисления амортизации по введенным в эксплуатацию в течение года объектам, а также удвоенной годовой нормы амортизации вычисленной исходя из срока использования объекта.

Норма амортизации в этом случае рассчитывается так же, как и при прямолинейном методе начисления амортизации, то есть используя удвоенную ставку амортизационных отчислений, которая рассчитана методом прямолинейного списания.

Таким образом, можно рассчитать норму амортизации с помощью прямолинейного метода:

Н_а=А:С_а, (9)

где А - это сумма амортизационных отчислений за год, руб.;

С_а - это амортизируемая стоимость объекта, руб.

Если преобразовать эту формулу, можно получить норму амортизации для метода, который рассматриваем:

Н_а=2*(А:С_а)=2*(С_а:Т):С_а=2:Т (10)

Метод ускоренного уменьшения остаточной стоимости начисления амортизации не предполагает обязательного содержания ликвидационной стоимости основных фондов. Одновременно соблюдают правило, при котором рассчитывается сумма амортизации последнего года, так чтоб остаточная стоимость в конце эксплуатации объекта была не меньше ликвидационной стоимости. [14]

Применять рассматриваемый метод целесообразно для таких объектов, которые, как правило, подвержены быстрому моральному износу и объектов, у которых увеличиваются расходы на их ремонт, эксплуатацию и техническое обслуживание, по мере их старения, это характерно для транспорта, компьютерной техники и т.д.

4 Кумулятивный метод или метод суммы чисел лет.

По кумулятивному методу годовую сумму амортизации определяют как произведение амортизируемой стоимости и кумулятивного коэффициента.

Рассчитывается кумулятивный коэффициент делением числа лет, которые остаются до конца службы объекта основных фондов, на сумму чисел лет полезного использования объекта.

Годовая норма амортизации рассчитывается как отношение срока оставшейся службы, к сумме чисел лет.

Для того, чтобы определить сумму амортизационных отчислений необходимо умножить норму амортизации соответствующего года на амортизируемую стоимость:

А=Н_а*(С_п-С_л) (11)

Если же срок эксплуатации достаточно долгий, то сумма чисел лет определяется по формуле кумулятивного числа:

((N+1) *N):2, (12)

где N - это срок полезного использования объекта основных средств, лет.

Хотелось бы отметить, что наиболее прогрессивными с позиции бухгалтерского учета являются метод уменьшения остаточной стоимости и кумулятивный метод. [16]

Как правило, целесообразность при использовании этих методов обуславливается следующим:

- наблюдается наибольшая интенсивность использования основных фондов, когда эти основные фонды морально и физически еще новы, это обычно первые годы эксплуатации,;

- накапливаются денежные средства на замену амортизируемого объекта, на случай инфляции или морального старения этого объекта;

- обеспечивается возможность увеличения расходов для ремонта амортизируемых объектов основных фондов, которые приходятся на последние годы использования их без увеличения расходов производства за счёт суммы начисленной амортизации, которая при этом уменьшается. [15]

5 Производственный метод или метод суммы единиц продукции.

Для некоторых видов основных фондов начисление амортизации происходит на основании суммы выработки объекта за весь эксплуатационный период в различных единицах измерения, таких как: выработанной продукции, километрах пробега, отработанных часах и т.п.

Сумму амортизации за месяц определяют исходя из месячного объема продукции (услуг, работ) по факту, а также производственной ставки амортизации.

Производственная ставка амортизации, как правило, исчисляется при помощи деления амортизируемой стоимости объекта основных фондов на предполагаемый объем продукции (услуг, работ) за срок полезного использования этого объекта основных фондов.

Таким образом, рассчитать норму амортизации этим методом можно по формуле:

Н_а=(С_п-С_л):О_п,, (13)

где: Н_а - это норма амортизации, долей;

С_п - это первоначальная стоимость объекта основных средств, руб.;

С_л - это ликвидационная стоимость объекта основных средств, руб.;

О_п - это расчётный объем деятельности (производства).

Основной этого метода является предположение, что полученный доход при эксплуатации нематериального актива в каждом отчетном периоде связывают с выпускаемой единицей продукции, которая произведена с его участием в выбранный отчетный период. Если рассматривать такое оборудование как станок, то в учетных целях амортизацию необходимо начислять пропорционально единицам продукции, произведенной на нем, в каждом отчетном периоде, но не пропорционально времени с самого начала эксплуатации. При этом существует утверждение, что большая часть производственных активов берут участие в создании дохода тогда, когда они использованы в производстве, а не со временем. [4]

Метод начисления износа пропорционально выпуску продукции очень рациональный и простой. Его выгоднее всего использовать в случае, когда относительно актива, на который начисляется износ, определяется фактический объем продукции. Использование этого метода, в свою очередь, целесообразно, когда экономическая выгода необоротного актива уменьшается при эксплуатации его в производстве, но не в связи с влиянием на него времени. Метод начисления износа пропорционально выпуску продукции обеспечивает соответствующую сумму амортизации, которая признается расходами текущих периодов, с полученными доходами, если использование необоротного актива неодинаково в различные периоды. Этот метод считается эффективным для амортизации основных фондов и необоротных материальных активов, самостоятельно выполняемых конкретно указанный объем работ.

Предприятия на свое усмотрение могут применить методы и нормы начисления амортизации, которые предусмотрены налоговым законодательством. Не смотря на это, данные налогового и бухгалтерского учетов сблизить не удастся, так как начисление амортизации это лишь одна из операций с основными фондами.[8]

1.3 Бухгалтерский учёт амортизации основных фондов

Для правильного учёта основных фондов планом счетов был предусмотрен счёт 123 "Основные средства", а также счёт 111 "Прочие нематериальные активы". Для того, чтобы обобщить информацию по износу всех видов материальных активов предназначается счёт 113 "Износ нематериальных активов".

Счет 123 - "Основные средства", как правило, предназначен для учёта и обобщения всей информации по наличию и движению полученных или собственных на условиях финансового лизинга арендованных целых имущественных комплексов и объектов, отнесенных в состав основных фондов. По дебету счёта 123 необходимо отражать поступления основных фондов на баланс предприятия, учитываемых по начальной стоимости; сумма затрат, которая связана с улучшением основных средств (модификация, модернизация, строительство, реконструкция, дооборудование), которые, в свою очередь, приводят к увеличению будущих экономических выгод, а они изначально ожидаются от использования выбранного объекта; сумма дооценки стоимости объекта основных фондов. По кредиту счёта 123 отражают выбытие основных фондов в результате продажи, безвозмездной передачи или в случае несоответствия критерию определения активом, а также в случае неполной ликвидации объекта основных фондов; уценка основных фондов. [19]