Размещено на http://www.allbest.ru/

27

Размещено на http://www.allbest.ru/

СОДЕРЖАНИЕ

• ВВЕДЕНИЕ
• ГЛАВА I. ФИНАНСОВЫЕ ВЛОЖЕНИЯ КАК ОБЪЕКТ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И БУХГАЛТЕРСКОЙ (ФИНАНСОВОЙ) ОТЧЕТНОСТИ
• 1.1 Сущность финансовых вложений в российской практике
• 1.2 Классификация финансовых вложений в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности
• 1.3 Правовые аспекты регулирования операций с финансовыми вложениями
• ГЛАВА II. ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ И ИХ ОТРАЖЕНИЯ В БУХГАЛТЕРСКОЙ (ФИНАНСОВОЙ) ОТЧЕТНОСТИ
• 2.1 Учет приобретения финансовых вложений
• 2.2 Учет последствий изменения стоимости финансовых вложений
• 2.3 Учет выбытия финансовых вложений
• ГЛАВА III. ПРАКТИЧЕСКИЕ РЕКОМЕНДАЦИИ ПО ОТРАЖЕНИЮ ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ ОРГАНИЗАЦИИ
• 3.1 Учет вкладов в уставные (складочные) капиталы организаций
• 3.2 Учет долговых ценных бумаг
• 3.4 Учет операций по уступке права (требования)
• 3.5 Учет вкладов в простое товарищество
• 3.6 Учет депозитных вкладов
• ЗАКЛЮЧЕНИЕ
• СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

ВВЕДЕНИЕ

Финансовые вложения по своей природе являются категорией рыночной экономики, появление их в отечественной учетной практике связано с зарождением в начале 90-х гг. ХХ века рыночных отношений и их дальнейшим развитием. Невостребованность финансовых вложений в период директивной системы хозяйствования была обусловлена отсутствием у хозяйствующих субъектов свободы и самостоятельности в принятии экономических решений, действенных стимулов к повышению эффективности финансово-хозяйственной деятельности, высокой степенью централизации экономических процессов. Все это привело к недостаточной разработанности финансовых вложений как самостоятельной учетной категории и в конечном итоге выразилось в отсутствии теоретической основы по данному вопросу.

ГЛАВА I. ФИНАНСОВЫЕ ВЛОЖЕНИЯ КАК ОБЪЕКТ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И БУХГАЛТЕРСКОЙ (ФИНАНСОВОЙ) ОТЧЕТНОСТИ

1.1 Сущность финансовых вложений в российской практике

Формирование в России цивилизованного рыночного хозяйства стало причиной коренных изменений в области экономических отношений, повлекших за собой появление абсолютно новых механизмов функционирования как экономики в целом, так и отдельных хозяйствующих субъектов как ее системообразующего элемента. Высокая степень организованности и эффективности мировых рынков капитала, нарастающие процессы глобализации и интеграции мирового хозяйства, обеспечившие мобильность капитала, привели к возникновению в хозяйственной жизни экономических субъектов операций с финансовыми вложениями. В этой связи раскрытие сущности и содержания понятия «финансовые вложения» является актуальным и востребованным вопросом.

До введения в действие ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» ни в одном нормативном документе не было четкого определения понятия «финансовые вложения», что свидетельствовало об отсутствии единой системной концепции отнесения объектов к финансовым вложениям. В п.43 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (приказ Минфина РФ от 29.07.1998 №34н) (далее Положение) содержалось следующее определение последних: «к финансовым вложениям относятся инвестиции организации в государственные ценные бумаги, облигации и иные ценные бумаги других организаций, в уставные (складочные) капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы». Как видно, перечень объектов финансовых вложений в Положении был закрытым, не предполагал каких-либо отступлений. В большинстве отечественной литературы по бухгалтерскому учету, датированной до 2003 года, понятие финансовых вложений раскрывалось также через перечисление объектов, относимых к этим вложениям.

Характерными свойствами, общими для финансовых вложений являются:

ь высокая степень ликвидности по сравнению с другими активами;

ь большая доходность финансовых вложений, обеспечивающая лучшую защиту свободных денежных средств от инфляции, но сопряженная с высокой степенью риска;

ь принадлежность к финансовым активам.

При этом под финансовым активом понимается «любой актив, представленный денежными средствами, договорным правом требования денежных средств (или других активов) от другой компании (организации), а также договорным правом обмена долевых или долговых финансовых инструментов организаций» Учет ценных бумаг и финансовых вложений: Учебно-практическое пособие / Д.П.Миллер, Е.Н.Макарова. - М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К», 2009. - с.5. Финансовые вложения в российской практике принято выделять в самостоятельную группу финансовых активов. По своей экономической природе финансовые вложения вытекают из договорного права требования денежных средств или иных активов в размерах, предусмотренных соглашением.

Наиболее корректно, на мой взгляд, в аспекте бухгалтерского учета определение финансовых вложений сформулировано профессором Л. З. Шнейдманом, согласно которому финансовые вложения «представляют собой активы организации, предназначенные для увеличения ее капитала посредством участия в распределении прибыли других организаций или получения ею иных экономических выгод» Финансовый учет: учебник для вузов / Л.З. Шнейдман, В.А.Терехова. - М.: Финансы и статистика. - 2008.. В данном случае финансовые вложения рассматриваются как специфический финансовый актив, приносящий организации доход и способствующий росту ее капитала. Таким образом, группу финансовых активов, имеющей целью увеличение капитала путем участия инвесторов в распределении прибыли других организаций или получения иных доходов, предпосылки востребования которых возникают при их признании в учете, можно классифицировать как финансовые вложения.

Обобщая все сказанное выше, полагаю целесообразным рассматривать финансовые вложения как финансовые активы, финансируемые за счет свободных ресурсов организации с целью получения экономических выгод в обозримом будущем и способствующие прямому притоку в хозяйственный оборот организации-инвестора в течение определенного периода их обращения денежных средств и их эквивалентов.

С введением ПБУ 19/02 так и не последовало четкого определения «финансовых вложений», но были определены критерии принятия активов к учету в качестве финансовых вложений:

1. наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

2. переход к организации финансовых рисков связанных с финансовыми вложениями;

3. способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов, либо прироста их стоимости.

Первое условие надлежащего документального оформления вытекает из:

ь требований гражданского законодательства, с точки зрения которого любая сделка, в которой одна из сторон - юридическое лицо должна быть оформлена в письменном виде (п.1. ст.161 ГК РФ);

ь общего требования к документальному оформлению операций, отражаемых в бухгалтерском учете, установленного статьей 9 ФЗ «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 №129-ФЗ.

Переход к организации финансовых рисков (второе условие) неотделим от перехода права собственности на финансовые вложения. Статьей 209 ГК РФ установлено, что содержание права собственности состоит из права владения, пользования и распоряжения имуществом, из чего следует, что все риски, связанные с имуществом, несет его собственник (приобретатель), если иное не установлено законом или договором.

Способность приносить экономические выгоды (третье условие) - фундаментальный критерий для признания активов в бухгалтерском учете. Здесь обратим внимание на тот факт, что финансовые вложения ни коим образом не связаны с основной деятельностью организации или созданием объектов длительного пользования, целью осуществления таких вложений служит получение организацией дополнительного дохода от размещения временно свободных денежных средств.

Ввиду многообразия финансовых вложений п.5 ПБУ 19/02 установлено право организации самостоятельно выбирать единицу бухгалтерского учета финансовых вложений в зависимости от их характера, порядка приобретения и использования, но таким образом, чтобы «обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих вложениях, а также надлежащий контроль за их наличием и движением».

1.2 Классификация финансовых вложений в бухгалтерском учете и отчетности

Вопрос классификации финансовых вложений является одним из основополагающих в экономической литературе по данной теме, дифференцированный характер обобщения накопленного опыта в работах разных экономистов является причиной возникновения различных классифицирующих оснований.

Для целей бухгалтерского учета и отчетности наибольшее значение имеют следующие основания классификации финансовых вложений: назначение, ликвидность, срочность и характер отношений с получателем инвестиций, что обусловливает необходимость детального их рассмотрения.

1. По назначению различают долевые и долговые финансовые вложения. Долевые финансовые вложения представляют собой вложения, выражающие отношения собственности и предоставляющие инвестору право на долю в капитале хозяйствующего субъекта (акции и паи). Долговые финансовые вложения представляют собой заимствования на рынке денежных средств, необходимых эмитентам для решения текущих и перспективных задач (государственные облигации, облигации коммерческих организаций, депозитные сертификаты кредитных организаций, предоставленные другим организациям займы, векселя).

2. Критерий срочности как основание классификации активов и обязательств в целом предусмотрен ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», в отношении финансовых вложений это требование дублируется ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений». Такая классификация имеет место лишь в рамках аналитического учета для целей отражения более достоверной информации в бухгалтерской отчетности. «Финансовые вложения представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты. Остальные финансовые вложения представляются как долгосрочные…» Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности (утверждены приказом Минфина РФ от 28.06.2000 №60н), пункт 23..

Структура краткосрочных финансовых вложений представлена в табл. 1:

Таблица 1

Структура краткосрочных финансовых вложений

КРАТКОСРОЧНЫЕ ФИНАНСОВЫЕ ВЛОЖЕНИЯ
Акции, приобретенные для дальнейшей перепродажи	Краткосрочные долговые ценные бумаги	Долговые ценные бумаги, приобретенные для дальнейшей перепродажи	Краткосрочные займы	Займы, по которым предполагается уступка права требования

Структура долгосрочных финансовых вложений представлена в табл. 2 ниже:

Таблица 2

Структура долгосрочных финансовых вложений

ДОЛГОСРОЧНЫЕ ФИНАНСОВЫЕ ВЛОЖЕНИЯ
Акции, удерживаемые в течение неопределенного срока	Паи (доли) в уставном капитале сторонних организаций	Долговые ценные бумаги, удерживаемые до погашения	Вложения в совместную деятельность	Займы, по которым не предполагается уступка права требования

В целом, на мой взгляд, при классификации финансовых вложений в отчетности на краткосрочные и долгосрочные под срочностью необходимо понимать не только традиционно используемый формальный подход в виде периода 12 месяцев, но и степень их ликвидности.

3. Выбор того или иного объекта вложений характеризуется, прежде всего, целью и интересом инвестора при осуществлении таких вложений. По критерию ликвидности выделяют:

ь легко реализуемые финансовые вложения, цель инвестирования в которые состоит в «выгодном размещении временно свободных денежных средств на то время, пока не возникает потребность в наличных средствах для погашения срочных обязательств организации» Бухгалтерский учет финансовых вложений: учебное пособие / Попова Л.В., Маслова И.А., Маслов Б.Г., Варакса Н.Г. - М.: Издательство «Дело и сервис», 2008 - с.12.

ь прочие финансовые вложения, осуществляемые в большей степени для «содействия, поддержания и приоритетного развития определенной предпринимательской деятельности либо коммерческих связей» Бухгалтерский учет финансовых вложений: учебное пособие / Попова Л.В., Маслова И.А., Маслов Б.Г., Варакса Н.Г. - М.: Издательство «Дело и сервис», 2008 - с.12.

Ликвидность финансовых вложений тесно связана с критерием срочности, интересы инвесторов в части легкореализуемых финансовых активов предполагают вложение средств на более короткий срок, в то время как менееликвидные прочие финансовые вложения нацелены на долгосрочную перспективу.

4. На основании характера отношений с получателем инвестиций финансовые вложения, в зависимости от степени контроля инвестора за деятельностью получателя инвестиций, делят на:

ь вложения в дочерние общества: инвестор определяет решения, принимаемые этим обществом, с целью получения выгод от последнего в силу «преобладающего участия в его уставном капитале, либо в соответствии с заключенным между ними договором» ФЗ «Об акционерных обществах» от 26.12.1995 №208-ФЗ, статья 6 пункт 2. и связанным с этим объемом прав на участие в управлении.

ь вложения в зависимые общества: инвестор участвует в принятии решений по оперативным и финансовым вопросам деятельности зависимой организации. Применительно к акционерным обществам, «общество признается зависимым, если другое общество имеет более 20 % голосующих акций первого общества» ФЗ «Об акционерных обществах» от 26.12.1995 №208-ФЗ, статья 6 пункт 4..

ь вложения в прочие организации.

Нельзя обойти стороной и еще одну классификацию финансовых вложений, предусмотренную ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», для целей их последующей оценки. По данному основанию выделяют:

ь финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость;

ь финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется.

Необходимость законодательного утверждения указанных выше категорий имеет целью отражение непосредственно реальной стоимости финансовых вложений компании и недопущение существенного искажения представления пользователей бухгалтерской отчетности о финансовом положении организации

1.3. Правовые аспекты регулирования операций с финансовыми вложениями

Систему правового регулирования финансовых вложений по аналогии с системой нормативного регулирования бухгалтерского учета в РФ можно классифицировать как четырехуровневую.

Поскольку понятие «финансовых вложений» нигде, кроме бухгалтерского учета, не применяется, действующим законодательством регулируются не все финансовые вложения в целом, а только конкретные их виды. Общие положения по ряду финансовых вложений определены гражданским законодательством (договоры займа регулируются главой 42 ГК РФ «Заем и кредит», договоры цессии - § 1 «Переход прав кредитора к другому лицу» главы 24 ГК РФ «Перемена лиц в обязательстве», ценные бумаги - главой 7 ГК РФ «Ценные бумаги»). Помимо ГК РФ действует ряд законодательных и нормативных актов, конкретизирующих порядок совершения операций с определенными видами финансовых вложений.

Начиная с 2003 года, нормативное регулирование учета финансовых вложений осуществляется ПБУ19/02 «Учет финансовых вложений» (приказ Минфина РФ от 10 декабря 2002 гола №126н). Как уже отмечалось ранее, до принятия указанного ПБУ методология учета финансовых вложений регулировалась соответствующим разделом Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации; Порядком отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами (утвержден приказом Минфина РФ от 15.01.97 № 2); Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утверждена приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н).

Являясь нормативным документом прямого действия, ПБУ 19/02 устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и отчетности информации о финансовых вложениях для коммерческих организаций (исключая бюджетные учреждения и кредитные организации), профессиональных участников рынка ценных бумаг, страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов. Среди принципиальных нововведений, касающихся методологии учета финансовых вложений, можно отметить следующее:

ь четкое определение критериев принятия активов к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений;

ь введение новой учетной классификации финансовых вложений в целях последующей их оценки;

ь отказ от неизменной учетной стоимости ценных бумаг в пользу оценки по справедливой стоимости, однако, стоит отметить, что РПБУ использует более узкое понятие рыночной стоимости;

ь изменение порядка формирования резерва под обесценение финансовых вложений.

Все перечисленные выше вопросы будут рассмотрены более подробно в рамках следующей главы.

ГЛАВА II. ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ И ИХ ОТРАЖЕНИЯ В БУХГАЛТЕРСКОЙ (ФИНАНСОВОЙ) ОТЧЕТНОСТИ

2.1 Учет приобретения финансовых вложений

Формирование финансовых активов связано с их приобретением на определенных условиях, первостепенным из которых является удовлетворение критериям принятия активов к учету в качестве финансовых вложений. Алгоритм признания актива в бухгалтерском учете в качестве финансового вложения представлен на схеме ниже:

Не признается в учете	Нет	Наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих право на актив и связанные с ним выгоды.
Не признается в учете	Нет	Организации переданы все финансовые риски, связанные с активом
Не признается в учете	Нет	Способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем	Да	Признается в учете

Рис 1. Алгоритм признания финансового вложения в учете

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности первоначальная оценка активов производится по первоначальной стоимости. Методика исчисления первоначальной стоимости зависит от способа поступления в организацию объектов финансовых вложений. Ниже в таблице 3 систематизированы способы и методы оценки финансовых вложений при их первоначальном признании в бухгалтерском учете, а также на примерах отражены возникающие при этом в бухгалтерском учете записи.

Таблица 3

Порядок формирования первоначальной стоимости и отражение в учете приобретения финансовых вложений

Способ поступления объекта финансовых вложений.	Порядок формирования первоначальной стоимости.	Отражение в бухгалтерском учете.
Приобретение за плату	Сумма фактических затрат на приобретение финансовых вложений, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством), в том числе: суммы уплачиваемые в соответствии с договором продавцу и иные затраты, непосредственно связанные с приобретением объектов (стоимость информационных и консультационных услуг; вознаграждение посредника; общехозяйственные и иные аналогичные расходы, непосредственно связанные с приобретением финансовых вложений); суммовые разницы, возникающие до принятия финансовых вложений к бухгалтерскому учету (при ведении расчетов в условных денежных единицах и пр.). Курсовые разницы, возникающие после принятия финансовых вложений к бухгалтерскому учету должны отражаться в составе прочих доходов/расходов. П.11 ПБУ 19/02 установлена вариантность отражения дополнительных расходов, непосредственно связанных с приобретением финансовых вложений. В случае несущественности величины таких затрат по сравнению с суммами, уплачиваемыми продавцу, организация может признать такие расходы в составе прочих расходов в том отчетном периоде, в котором осуществлено приобретение объектов финансовых вложений (применение данного метода подлежит закреплению в учетной политике). Отмечу, что метод отнесения расходов исходя из уровня существенности не применим для целей налогообложения, поэтому в налоговом учете стоимость финансовых вложений формируют все расходы, связанные с их приобретением.	В учете инвестора приобретение финансовых вложений (например, акций) за плату найдет следующее отражение: 1. приобретение акций в связи с их размещением (до регистрации права собственности на акции их учет ведется на сч. 76 как дебиторской задолженности): Д-т сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» К-т сч.60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 2. принятие к учету расходов, связанных с приобретением акций: Д-т сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» К-т сч.60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 3. начисление НДС по понесенным расходам, связанным с приобретением: Д-т сч.19 «НДС по приобретенным ценностям» К-т сч.60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 4. приняты на учет акции в качестве финансовых вложений (по фактической себестоимости покупки): Д-т сч.58 «Финансовые вложения», субсчет 1 «Паи и акции» К-т сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» 5. с расчетного счета оплачены акции и связанные с ними расходы: Д-т сч.60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К-т сч.51 «Расчетные счета» При приобретении финансовых вложений за счет заемных средств затраты по полученным займам и кредитам включают в состав прочих расходов на основании п.7 ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам».
Внесение в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации	Оценочная стоимость финансовых вложений, согласованная учредителями (участниками) организации. В соответствии с п.2 ст.15 ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», если номинальная стоимость доли участника в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более 200 МРОТ, установленных на дату представления документов для государственной регистрации общества, вносимый вклад подлежит оценке независимым оценщиком. П.3 ст.34 ФЗ «Об акционерных обществах» предусмотрено, что в случаях оплаты вклада неденежными средствами для определения рыночной стоимости вносимого имущества должен привлекаться независимый оценщик, при этом величина денежной оценки имущества, произведенной учредителями и советом директоров, не может превышать величину оценки, произведенной независимым оценщиком.	В соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению информация о состоянии и движении уставного (складочного) капитала отражается на счете 80. 1. формирование уставного (складочного капитала) согласно учредительным документам будет отражено записью: Д-т сч.75 «Расчеты с учредителями», субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал» К-т сч.80 «Уставный капитал» 2. поступление вкладов учредителей в виде объектов финансовых вложений будет отражаться в учете: Д-т сч.58 «Финансовые вложения» К-т сч.75 «Расчеты с учредителями», субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал»
Безвозмездное получение	В соответствии с п.13 ПБУ 19/02 первоначальная стоимость финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, представляет собой текущую рыночную стоимость на дату принятия таких объектов к бухгалтерскому учету. Финансовые вложения, по которым рыночная стоимость не определяется, при первоначальном признании оцениваются по первоначальной стоимости.	Стоимость полученных безвозмездно активов предварительно отражается через счет 98 «Доходы будущих периодов» в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений: Д-т сч.58 «Финансовые вложения» К-т сч.98 «Доходы будущих периодов» Затем стоимость таких финансовых вложений подлежит включению в состав прочих доходов: Д-т сч.98 «Доходы будущих периодов» К-т сч.91-1 «Прочие доходы и расходы» субсчет прочие доходы»
Приобретение по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами.	Согласно п.14 ПБУ 19/02 первоначальной стоимостью таких финансовых вложений является стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливаемая исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных активов. При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость финансовых вложений, полученных ею по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяют исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения.	Примером в данном случае может служить получение долговых ценных бумаг в счет погашения задолженности за проданные продукцию, товары, выполненные работы, оказанные услуги: Д-т сч.58 «Финансовые вложения», субсчет 2 «Долговые ценные бумаги» К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Внесение в счет вклада организации-товарища по договору простого товарищества.	В соответствии с п.15 ПБУ 19/02 первоначальная стоимость при данном варианте осуществления финансовых вложений является денежная оценка, согласованная товарищами и закрепленная в договоре простого товарищества.	В обособленном бухгалтерском учете простого товарищества поступление объектов финансовых вложений в качестве вклада в простое товарищество будет отражаться аналогично случаю 2 при внесении финансовых вложений в качестве вклада в уставный капитал.

финансовый вложение учет

2.2 Учет последствий изменения стоимости финансовых вложений

Первоначальная стоимость объектов финансовых вложений может изменяться с течением времени. Соблюдение принципа осторожности требует отражения в учете и отчетности информации о финансовых вложениях в достоверной оценке, что обуславливает необходимость их переоценки.

Методология переоценки финансовых вложений определяется их классификацией, в основе которой лежит возможность определения текущей рыночной стоимости объекта финансовых вложений. Соответственно, финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного периода по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. При этом корректировка стоимости актива производится как при превышении учетной стоимости объекта над его рыночной стоимостью, так и в обратном случае. Возникающие в результате переоценки разницы коммерческие организации относят на финансовые результаты, и учитывают в составе прочих доходов и расходов в корреспонденции со счетами учета объектов финансовых вложений, что обуславливает в учете следующие записи:

1. на величину положительной курсовой разницы:

Дебет сч.58 «Финансовые вложения»	Кредит сч.91-1 «Прочие доходы и расходы, субсчет «Прочие доходы»

2. на величину отрицательной курсовой разницы:

Дебет сч.91-2 «Прочие доходы и расходы, субсчет «Прочие расходы»	Кредит сч.58 «Финансовые вложения»

В целях налогового учета, согласно пп.24 п.1 ст.251 и п.46 ст.270 НК РФ, курсовые разницы, возникшие при переоценке объектов финансовых вложений не формируют налоговую базу по налогу на прибыль.

Исключение из общего правила переоценки финансовых вложений данной группы составляют объекты, по факту относящиеся к данной группе, но по которым в силу объективных причин отсутствует возможность определения текущей рыночной стоимости на отчетную дату. Они отражаются в отчетности по стоимости последней оценки.

Вторую группу рассматриваемой классификации составляют финансовые вложения, текущую рыночную стоимость которых определить невозможно. Данные объекты подлежат отражению в бухгалтерской финансовой отчетности на отчетную дату в оценке:

1. по первоначальной стоимости приобретения объекта;

2. по расчетной стоимости (в случае наличия объективных доказательств обесценения объекта) как разнице между учетной стоимостью финансовых вложений и суммой резерва под их обесценение;

3. по «уточненной стоимости» (для долговых ценных бумаг) - «сумме фактических затрат, скорректированной на часть разницы между первоначальной и номинальной стоимостью ценных бумаг» Жуков В.Н. Учет финансовых вложений // Бухгалтерский учет, 2004, №1.. Согласно ПБУ 19/02, часть разницы принимается к учету как прочий доход/расход в корреспонденции со счетами учета финансовых вложений на дату признания компанией причитающегося по данным ценным бумагам по условиям выпуска дохода.

Расчет части разницы производится по следующей формуле:

где: ФЗ - фактические затраты на приобретение ценных бумаг;

НС - номинальная стоимость ценных бумаг;

СО - срок обращения ценных бумаг;

КВ - предусмотренное условиями выпуска количество выплат процентов.

Принятие к учету части разницы будет отражено следующими записями:

· в случае положительной части разницы (дизажио/дооценка):

Дебет сч. 58-2 «Финансовые вложения», субсчет «Долговые ценные бумаги»	Кредит сч.91-1 «Прочие доходы и расходы, субсчет «Прочие доходы»

· в случае отрицательной величины части разницы (ажио/уценка):

Дебет сч.91-2 «Прочие доходы и расходы, субсчет «Прочие расходы»	Кредит сч.58-2 «Финансовые вложения», субсчет «Долговые ценные бумаги»

Исключение из приведенных правил последующей оценки финансовых вложений составляют долговые ценные бумаги и предоставленные займы, расчет оценки которых организация также может составлять по дисконтированной стоимости. Никаких записей по результатам дисконтирования в бухгалтерском учете не производится, но организация должна обосновать возможность применения данного расчета в конкретных условиях и раскрыть соответствующую информацию в пояснительной записке к годовой отчетности.

В условиях изменяющейся конъюнктуры рынка существует вероятность наличия устойчивого характера снижения стоимости финансовых вложений. «Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности», в соответствии с п.37 ПБУ 19/02, признается обесценением финансовых вложений. Условия признания снижения стоимости финансовых вложений устойчивым представлены ниже:

	Условия признания снижения стоимости объекта финансовых вложений устойчивым.
На отчетную дату и предыдущую отчетную дату учетная стоимость ниже его расчетной стоимости		В течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения		На отчетную дату отсутствует свидетельство того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости объекта

Рис.2. Условия признания снижения стоимости финансовых вложений существенным

Т.о., критерием снижения стоимости финансовых вложений признается существенность, уровень которой устанавливается фирмой самостоятельно.

В случае наличия объективных доказательств устойчивого снижения стоимости финансовых вложений определяется их расчетная стоимость, как разница между их учетной стоимостью и величиной такого снижения. Соответственно, в случае превышения учетной стоимости актива над его расчетной стоимостью, организация вправе признать факт обесценения вложений, что является прямой предпосылкой к созданию резерва.

Порядок создания резерва под обесценение финансовых вложений регламентирован п.38 ПБУ 19/02 и существенно отличается от ранее регламентированного порядка, в соответствии с которым создавался резерв под обесценение вложений в ценные бумаги. Основные различия между обоими видами резервов приведены в таблице 2 ниже:

Таблица 4

Сравнительная характеристика резерва под обесценение финансовых вложений и резерва под обесценение ценных бумаг

База сравнения	Резерв под обесценение финансовых вложений	Резерв под обесценение вложений в ценные бумаги
1	2	3
Категория обесцениваемых финансовых вложений	Все финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость	Вложения ценные бумаги организаций, котирующиеся на фондовой бирже, и котировка которых регулярно публикуется
Порядок определения величины резерва	Разница между учетной и расчетной стоимостью финансовых вложений (величина резерва изменяется в обратной зависимости от изменения расчетной стоимости)	Разница между балансовой и рыночной стоимостью ценных бумаг
Периодичность проведения проверки на обесценение финансовых вложений	Не реже одного раза в год по состоянию на 31.12 отчетного года, либо на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности	Не реже одного раза в год по состоянию на 31.12 отчетного года

Источник: Жуков В.Н. Учет финансовых вложений // Бухгалтерский учет, 2004, №1.

Т.о., в настоящее время резерв под обесценение финансовых вложений образуется только в части объектов финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется. Такой порядок создания резерва, на мой взгляд, совершенно оправдан, поскольку вложения, имеющие рыночные котировки, отражаются и в учете, и в отчетности не по неизменной, а по текущей рыночной стоимости, то есть по их реальной рыночной оценке.

Коммерческая организация создает резерв под обесценение финансовых вложений за счет финансовых результатов в составе прочих расходов, что обусловливает наличие в учете следующей записи:

Дебет сч. 91-2 «Прочие доходы и расходы, субсчет «Прочие расходы»	Кредит сч.59 «Резервы под обесценение финансовых вложений»

В бухгалтерской отчетности финансовые вложения, по которым наблюдалось обесценение, отражаются по расчетной стоимости в соответствии с требованиями ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации». В налоговом учете создание резерва под обесценение финансовых вложений в целях налогообложения прибыли, в соответствии с п.10 ст.270 НК РФ, не учитывается.

Процедуре создания резерва под обесценение финансовых вложений предшествует проверка объектов на наличие признаков обесценения. Законодательством предусмотрено обязательное проведение такой проверки не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года перед составлением годового отчета. Организации также имеют право производить тестирование на обесценение финансовых вложений по состоянию на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности, принятие такого решения подлежит утверждению в учетной политике организации. Проверка на обесценение финансовых вложений может выявить:

1. дальнейшее снижение расчетной стоимости финансовых вложений - в этом случае величина ранее созданного резерва корректируется в сторону увеличения на сумму снижения расчетной стоимости объекта:

Дебет сч.91-2 «Прочие доходы и расходы, субсчет «Прочие расходы»	Кредит сч.59 «Резервы под обесценение финансовых вложений»

2. отсутствие устойчивого существенного снижения стоимости финансовых вложений - предопределяет корректировку резерва в сторону уменьшения:

Дебет сч.59 «Резервы под обесценение финансовых вложений»	Кредит сч.91-1 «Прочие доходы и расходы, субсчет «Прочие доходы»

3. если финансовое вложение более не удовлетворяет критериям устойчивого снижения стоимости, суммы ранее созданного резерва подлежат списанию:

Дебет сч.59 «Резервы под обесценение финансовых вложений»	Кредит сч. 91-1 «Прочие доходы и расходы, субсчет «Прочие доходы»

Аналогичная запись производится и в случае выбытия финансового вложения.

2.3 Учет выбытия финансовых вложений

Прекращение признания финансовых вложений представляет собой списание актива с бухгалтерского баланса. Одним из важнейших принципов бухгалтерского учета является временная определенность фактов хозяйственной деятельности. В отношении объектов финансовых вложений датой выбытия признается дата единовременного прекращения действия условий принятия их к учету. Т.о., критерии прекращения признания финансового вложения в российской практике основаны на «идентификации транслирования компаниями рисков и экономических выгод, связанных с находящимися в ее собственности активами» Учет ценных бумаг: учебное пособие / В.П.Воронин, Н.Г.Сапожникова, Л.А.Яковенко. - М.: КНОРУС, 2009..

Способ оценки объектов финансовых вложений при выбытии зависит, также как и при переоценке, от возможности определения текущей рыночной стоимости. Соответственно, в случае финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость определяется, «оценка при выбытии производится исходя из стоимости последней оценки таких объектов» ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» (приказ Минфина РФ от 10.12.2002 №126н), пункт 30.. Если текущая стоимость финансовых вложений при их выбытии не может быть определена, то они оцениваются по одному из предусмотренных п.26 ПБУ 19/02 способов:

· по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;

· по средней первоначальной стоимости;

· по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Организация самостоятельно выбирает один из выше указанных способов, фиксируя его в учетной политике для целей бухгалтерского учета, и применяет по группе (виду) финансовых вложений последовательно.

Исключение из общего правила выбора метода оценки при выбытии объектов финансовых вложений, по которым не определяется рыночная стоимость, составляют: вклады в уставные (складочные) капиталы, за исключением акций акционерных обществ; займы, предоставленные другим организациям; депозитные вклады в кредитных организациях; дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, по которым п.27 ПБУ 19/02 установлен единоличный порядок оценки при выбытии - по первоначальной стоимости каждой единицы.

Ниже в табл. 6 представлена информация, возникающая в бухгалтерском учете при осуществлении операций по выбытию объектов финансовых вложений:

Таблица 5

Отражение операций выбытия финансовых вложений в бухгалтерском учете

№ п/п	Объект финансовых вложений	Отражение операции выбытия в бухгалтерском учете
1	Вклады в уставные (складочные) капиталы	В бухгалтерском учете погашение (возврат) доли в уставном (складочном) капитале при ликвидации организации или выходе инвестора отражается следующим образом: 1. списание первоначальной стоимости финансовых вложений: Д-т сч.91-2 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» К-т сч.58-1 «Финансовые вложения», субсчет «Паи и акции» 2. отнесение на прочие доходы суммы вклада с учетом капитализации: Д-т сч.51»Расчетные счета», 52 «Валютные счета» К-т сч.91-1 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы»
2	Передача имущества по договору простого товарищества	В учете в случае прекращения договора простого товарищества возврат имущества отражается: 1. в пределах сумм, числящихся на счете 58-4: Д-т счетов учета имущества (01,04,10,41,43 и др.) К-т сч.58-4 «Финансовые вложения», субсчет «Вклады по договору простого товарищества»
		2. при отражении разницы между оценкой возвращаемого имущества и оценкой, по которой это имущество ранее было передано по договору простого товарищества: · положительная разница: Д-т счетов учета имущества (01,04,10,41,43 и др.) К-т сч.91-1 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» · отрицательная разница: Д-т сч.91-2 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» К-т счетов учета имущества (01,04,10,41,43 и др.)
3	Займы, предоставленные другим организациям	Возврат займа в бухгалтерском учете организации-инвестора отражается следующим образом: 1. погашение основной суммы долга (в зависимости от предмета договорных отношений): Д-т счетов учета имущества (10,41,43,51 и др.) К-т сч.58-3 «Финансовые вложения», субсчет «Предоставленные займы» 2. начисление процентов, подлежащих получению по займу: Д-т сч.76-3 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по причитающимся дивидендам и др. доходам» К-т сч.91-1 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» 3. поступление на расчетный счет процентов по займам: Д-т сч.51 «Расчетные счета» Кредит сч.76-3
4	Депозитные вклады в кредитных организациях	В бухгалтерском учете при возврате кредитной организацией сумм вкладов в учете организации производятся следующие записи: Д-т счетов учета денежных средств: 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» К-т сч.55-3 «Специальные счета в банках», субсчет 3 «Депозитные счета» Проценты по договору банковского вклада учитываются в составе операционных доходов (п. 7 ПБУ 9/99) и отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы» (п. 11 ПБУ 9/99). При начислении процентов кредитуется счет 91-1 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» и дебетуется счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». На сумму полученных процентов производится запись по дебету счета 51 «Расчетные счета» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
5	Дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования (цессии)	В учете погашение дебиторской задолженности, приобретенной по договору цессии отражается следующим образом: 1. списание первоначальной стоимости задолженности по договору цессии: Д-т сч.91-2 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» Кредит сч.58 «Финансовые вложения», субсчет «Дебиторская задолженность» 2. начисление доходов при погашении задолженность по договору цессии: Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит сч.91-1 «Прочие доходы и расходы, субсчет «Прочие доходы» 3. получение доходов при погашении задолженность по договору цессии: Дебет счета 51 «Расчетные счета» Кредит сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
6	Ценные бумаги	Корреспонденция счетов по учету выбытия ценных бумаг выглядит в общих случаях следующим образом: 1. отражена задолженность покупателя за приобретенные ценные бумаги: Дебет сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит сч.58 «Финансовые вложения» 2. отражена учетная стоимость выбывших ценных бумаг: Дебет сч.91-2 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» Кредит сч.58 «Финансовые вложения» 3. отражаются расходы, связанные с выбытием ценных бумаг: Дебет сч.91-2 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» Кредит сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

ГЛАВА III. ПРАКТИЧЕСКИЕ РЕКОМЕНДАЦИИ ПО ОТРАЖЕНИЮ ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ ОРГАНИЗАЦИИ

3.1 Учет вкладов в уставные (складочные) капиталы организаций

Финансовые вложения в уставные (складочные) капиталы других организаций представляют собой «сумму активов, инвестированных в имущество другой организации для обеспечения ее уставной деятельности с целью получения прибыли или достижения иного полезного эффекта» Учет ценных бумаг и финансовых вложений: Учебно-практическое пособие / Д.П. Миллер, Е.Н.Макарова. - М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и Ко», 2009 - стр.26..

В соответствии с п.6. ст.66 ГК РФ вкладом в имущество хозяйствующего товарищества или общества могут признаваться денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, а также имущественные права, имеющие денежную оценку. Т.о., порядок формирования информации такого типа финансовых вложениях определяется видом инвестиционных ресурсов.

Внесение денежного вклада в имущество организации допускается как в российской, так и в иностранной валюте, при этом инвестирование денежных средств в национальной валюте производится без ограничений, иностранной - в соответствии с порядком, установленным ЦБ РФ. При осуществлении вкладов в иностранной валюте, их оценка производится в рублях по курсу ЦБ РФ, действующего на дату признания финансовых вложений, последующий пересчет стоимости таких инвестиций, после признания их в учете в связи с изменением курса иностранной валюты к рублю не производится. Также отмечу, что во всех случаях (за исключением внесения вкладов в уставные капиталы коммерческих банков и иных кредитных организаций) инвестор вправе вносить не только собственные, но и заемные средства.

Вложение имущественных вкладов в уставные (складочные) капиталы может осуществляться в форме передачи объектов основных средств (ОС), материально-производственных запасов и иного имущества, имеющего денежную оценку.

Действующее законодательство ограничивает имущественные вложения в двух случаях:

1. при формировании уставного (складочного) капитала страховых организаций допускаются только денежные вклады;

2. при формировании уставного капитала коммерческих банков и иных кредитных организаций ЦБ РФ устанавливается предельный размер имущественной части уставного капитала ИНСТРУКЦИЯ ЦБ РФ от 14.01.2004 N 109-И (ред. от 30.12.2008) "О ПОРЯДКЕ ПРИНЯТИЯ БАНКОМ РОССИИ РЕШЕНИЯ О ГОСУДАРСТВЕННОЙ РЕГИСТРАЦИИ КРЕДИТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ И ВЫДАЧЕ ЛИЦЕНЗИЙ НА ОСУЩЕСТВЛЕНИЕ БАНКОВСКИХ ОПЕРАЦИЙ"..

Внесению имущественного вклада предшествует определение его денежной оценки участниками хозяйственного общества. В случае если имущество вносится в уставный капитал акционерного общества или общества с ограниченной/дополнительной ответственностью и его стоимость в последнем случае превышает сумму, эквивалентную 200 МРОТ, то в соответствии с законодательством для определения его рыночной стоимости должен привлекаться независимый оценщик. Если согласованная участниками оценка объекта превышает или ниже его учетной стоимости, то в бухгалтерском учете инвестора, в соответствии с п.7 ПБУ 9/99 ПБУ 9/99 «Доходы организации» (приказ Минфина РФ от 06.05.1999 №32н). и п.11 ПБУ 10/99 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (приказ Минфина РФ от 06.05.1999 №33н). соответственно, возникшая разница признается в составе прочих операционных доходов или расходов и подлежит отражению на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со счетом 58 «Финансовые вложения». В налоговом учете в целях налогообложения такой доход/расход не признается прибылью (убытком) на основании пп.2 п.1 ст.277 НК РФ.

Также в соответствии с п.3 ст.39 НК РФ операции, связанные с передачей товаров (работ, услуг) в уставные (складочные) капиталы организаций не признаются реализацией и, следовательно, не являются объектом обложения НДС (подп.1 п.2 ст.146 НК РФ). Сумма НДС, уплаченная при приобретении имущества, переданного впоследствии в качестве вклада в уставный капитал, учитывается в стоимости такого имущества (пп.4 п.2 ст.170 НК РФ). В случае если переданное в счет вклада в уставный каптал имущество изначально приобреталось для осуществления операций, облагаемых НДС, то инвестор сумму входного НДС с учетной стоимости имущества на момент его передачи должен восстановить и заплатить в бюджет. В бухгалтерском учете такая операция отражается сторнировочной записью по дебету счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

При учете вкладов в виде имущественных прав инвестиционными ресурсами выступают исключительные права на объекты интеллектуальной собственности, права пользования имуществом, права требования дебиторской задолженности и иные права, имеющие денежную оценку. Действующим законодательством установлен запрет на передачу в качестве вклада в уставный капитал прав требования к созданной организации, авторских прав, неотчуждаемых нематериальных благ (деловой репутации, деловых связей и т.д.). Порядок оценки и налогообложения рассматриваемых инвестиций такой же, как и при осуществлении имущественных вкладов.

При выходе из общества или его ликвидации в связи с тем, что налоговом учете стоимость имущества при передаче в уставный (складочный) капитал у обеих сторон оценивается не по согласованной учредителями оценке, а по стоимости имущества, учтенного в налоговом учете передающей стороны, не возникают ни доходы, ни расходы у обеих сторон, если имущество возвращается именно по налоговой оценке. И соответственно превышение налоговой стоимости, а не бухгалтерской, будет облагаться налогом на прибыль (пп.4 п.1 ст.251 НК РФ, п.1 ст.250 НК РФ).

3.2 Учет долговых ценных бумаг

3.2.1 Учет финансовых вложений в облигации

Вложения в долговые ценные бумаги осуществляются с целью получения дохода в виде процента или дисконта в течение строго установленного времени. Одним из видов долговых ценных бумаг, признаваемых в целях бухгалтерского учета в качестве финансовых вложений, являются облигации. Инвестирование средств в облигации происходит в двух возможных случаях: путем их приобретения при размещении или на вторичном фондовом рынке. Для обобщения информации о наличии и движении инвестиций в корпоративные облигации, а также государственные и муниципальные облигации, Планом счетов и Инструкцией по его применению предусмотрен синтетический счет 58 «Финансовые вложения», к которому открывается субсчет 2 «Долговые ценные бумаги».

Отмечу, что в налоговом учете доходы в виде процентов по ценным бумагам признаются внереализационными и в соответствии с п.6 ст.250 НК РФ подлежат обложению налогом на прибыль. В соответствии со ст.284 НК РФ доходы в виде процентов по государственным облигациям облагаются налогом на прибыль по ставке 15 % или 0%, доходы по корпоративным облигациям облагаются налогом на прибыль на общих основаниях, то есть по ставке 20%. При этом процентом в целях налогообложения, согласно п.3. ст.43 НК РФ, признается «любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида». Также важно отметить, что при использовании метода начисления, в соответствии с п.6 ст.271 НК РФ, относительно долговых ценных бумаг, срок обращения которых приходится более чем на один отчетный период, доход по ним в виде процентов признается полученным и включается в налоговую базу на конец соответствующего периода, независимо от того, что процент (дисконт) по облигациям будет выплачен эмитентом только при погашении соответствующих ценных бумаг.

3.2.2 Учет финансовых вложений в векселя

В составе финансовых вложений также учитываются банковские векселя, приобретенные с целью получения дохода, либо для осуществления расчетов с контрагентами и векселя третьих лиц, полученные в оплату при расчетах за товары, работы, услуги.

До 1.01.2008 при использовании в расчетах векселя третьего лица применялся следующий порядок вычета НДС: согласно п.2 ст.172 НК РФ, при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в т.ч. векселя третьего лица) в качестве оплаты за приобретенные им товары (работы, услуги) вычету подлежали суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком и исчисленные исходя из балансовой стоимости имущества, переданного в счет оплаты этих товаров. Согласно письму ФНС от 11.02.05 №03-1-02/194/8@ величина НДС рассчитывалась посредством применения к балансовой стоимости передаваемого имущества соответствующей расчетной ставки налога. При этом в соответствии с п.4 ст.168 НК РФ суммы НДС, предъявленные поставщиком, можно было принять к вычету только после их фактической уплаты поставщику денежными средствами в наличной или безналичной форме. Отмечу, что с введением в действие пакета антикризисных мер, с 01.01.2009 порядок вычета НДС при использовании в расчетах векселя третьего лица существенно изменился. В настоящее время, в связи с принятием федерального закона №224-ФЗ от 26.1..2008 признаны утратившими силу пункты 4 ст.168 и 2 ст.172 НК РФ. Таким образом, с 01.01.2009 «входной» НДС по полученным от поставщика товарам (работам, услугам) принимается к зачету исходя из фактических сумм НДС, предъявленных к оплате покупателю поставщиком; отменена необходимость уплаты данного налога поставщику в денежной форме.