В целях налогообложения прибыли доходы в виде процентов по ценным бумагам в соответствии с п.6 ст.250 НК РФ признаются в составе внереализационных доходов подлежат обложению налогом на прибыль на общих основаниях. Для организаций, применяющих метод начисления, согласно требованиям п.6 ст.271 и си.328 НК РФ проценты по ценным бумагам признаются доходом и включаются в состав внереализационных на конец соответствующего отчетного периода, в случае если срок обращения векселя приходится более чем на один отчетный период. В бухгалтерском учете, напротив, проценты исчисляются на каждый истекший период только при условии получения процентного векселя с указанной процентной ставкой. В случае приобретения дисконтного векселя доход по такой ценной бумаге выявляется только на момент ее погашения.

В случае возникновения у организации убытка по операциям с ценными бумагами, в том числе и векселями третьих лиц, на основании п.10 ст.280 НК РФ налогоплательщики имеют право уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами, осуществленным в предыдущие налоговые периоды, в отчетном налоговом периоде. При этом убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущих отчетных налоговых периодах, могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы текущего налогового периода от операций с аналогичными ценными бумагами.

3.3 Учет предоставленных займов

Финансовые вложения, основанные на отношениях займа, осуществляются путем предоставления организацией-заимодавцем денежных средств или иных вещей в собственность заемщиков. Отношения займа регулируются главой 42 ГК РФ. В соответствии со ст.807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег или равное количество полученных им вещей того же рода или качества. На основании п.1 ст. 809 ГК РФ заемщик обязан выплатить заимодавцу проценты за пользование имуществом последнего.

Суммы займов, предоставленные организацией юридическим и физическим лицам в денежной форме, учитываются на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 3 "Предоставленные займы". Полученные за предоставленное в пользование заемщику имущество проценты являются прочими поступлениями, начисляются за каждый истекший отчетный период и отражаются по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (п. 16 ПБУ 9/99).

Для целей налогового учета проценты, полученные организацией по договору займа, согласно п.6 ст.250 НК РФ относятся к внереализационным доходам. Порядок учета процентов зависит от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов для расчета налога на прибыль. Согласно п. 6 ст. 271 НК РФ, если налогоплательщик применяет метод начисления, то по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, проценты включаются в состав доходов на конец соответствующего отчетного периода. В случае прекращения действия указанного договора до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия данного договора. При кассовом методе учета признание доходов производится в день поступления денег в уплату процентов по договору займа на счет в банке или в кассу заимодавца (п. 2 ст. 273 НК РФ). В этом случае имеет место расхождение между правилами налогового и бухгалтерского учета, которое приводит к образованию отложенного налогового обязательства (ОНО) (п. 15 ПБУ 18/02). Начисление ОНО отражается по дебету счета 68 «Расчеты по налогу на прибыль», субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" и кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства», а погашение ОНО - по дебету счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".

В соответствии со ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) может передать в собственность другой стороне (заемщику) какие-либо вещи, обладающие определенными родовыми признаками. Заключая договор имущественного займа, заемщик обязуется вернуть заимодавцу равноценное количество аналогичных вещей. Имущественные займы, также как и денежные займы, признаются в учете в качестве финансовых вложений при выполнении всех условий, предусмотренных ПБУ 19/02 для объектов этой категории. Наиболее проблемным вопросом учета выданных имущественных займов является вопрос о необходимости начисления НДС со стоимости передаваемого в заем имущества, поскольку глава 21 НК РФ не содержит прямых ссылок на регулирование вопросов, касающихся предоставления товарного займа. До сих пор однозначного ответа на этот вопрос дано не было, поэтому существуют две полярные точки зрения, заключающиеся в следующем:

1. НДС с суммы передаваемого в заем имущества подлежит начислению и уплате в бюджет. В соответствии с п.1 ст.807 ГК РФ, при заключении договора займа заимодавец передает имущество, являющееся предметом договора, в собственность заемщика, что фактически свидетельствует о потере заимодавцем прав на имущество. Из ст. 39 НК РФ следует, что реализация товаров (работ, услуг) в результате права собственности на них на возмездной, а в некоторых случаях и безвозмездной основе. Следовательно, так как предоставление имущественного займа рассматривается неразрывно с переходом права собственности на предмет договора, то операции по предоставлению займа в натуральной форме признаются объектом налогообложения по НДС. Если придерживаться данной точки зрения, то начислить НДС при предоставлении имущественного займа необходимо в том налоговом периоде, в котором произведена передача имущества. Данной точки зрения придерживаются налоговые органы России.

2. Вторая позиция заключается в отсутствии необходимости уплаты НДС с суммы выданного в натуральной форме займа. Сторонники данной позиции исходят из того, что предоставление товарного займа не может быть признано реализацией, поскольку не удовлетворяет критериям признания факта реализации, установленным ст.39 НК РФ, согласно которой реализация возникает только при единовременном выполнении следующих условий:

· переход собственности на передаваемое по договору товарного займа имущества от одного лица другому;

· присутствие факта возмездности либо безвозмездности сделки.

Сторонники рассматриваемого подхода исходят из сущности заключаемого договора имущественного займа, в соответствии с которым заемщик обязуется вернуть заимодавцу аналогичные ценности, что само по себе означает предоставление имущества на время, то есть на условии возвратности, а не на возмездной или безвозмездной основе. При этом условие возмездности или безвозмездности не связано с уплатой процентов по займу, которые рассматриваются как плата за предоставленные финансовые услуги.

По моему мнению, точка зрения, которой придерживаются налоговые органы, является более обоснованной и логичной, хотя налогоплательщик вправе выбрать любую из рассмотренных позиций. Хотя на практике при возможность применения второго варианта придется отстаивать в судебном порядке.

Проценты по предоставленному займу, как уже было сказано выше, рассматриваются заимодавцем как плата за предоставленные (реализованные) финансовые услуги, и попадают под обложение НДС. При этом есть нюанс в отношении методики исчисления НДС с суммы уплаченных заемщиком процентов по займу, предоставленному в натуральной форме. НК РФ содержит прямые ссылки касательно исчисления НДС с процентов, полученных по договору товарного кредита. В отношении процентов по товарному займу, налоговое законодательство не содержит специальных положений. При этом нельзя ставить знак равенства между понятиями товарного кредита и товарного займа, что четко определено гражданским законодательством. На практике рекомендуется НДС с процентов, полученных по договору имущественного займа исчислять с их общей суммы с применением расчетной ставки 18% / 118%.

В целях налогообложения прибыли проценты по договору займа признаются внереализационными доходами и облагаются налогом на прибыль.

3.4 Учет операций по уступке права (требования)

Правоотношения по уступке права требования регулируются главой 24 «Перемена лиц в обязательстве» ГК РФ. В соответствии со ст. 382 уступка требования предполагает передачу кредитором (цедентом) принадлежащего ему на основании обязательства права требования другому лицу (новому кредитору или цессионарию) за определенное вознаграждение или на безвозмездной основе. Приобретенное право требования в бухгалтерском учете цессионария учитывается в составе финансовых вложений, первоначальное признание и принятие к учету такого объекта осуществляется в сумме фактических затрат на его приобретение на дату подписания акта по договору цессии.

В соответствии с пп.1 п.1 ст.146 НК РФ уступка права требования, связанного с реализацией товаров (работ, услуг), или переход этого требования к другому лицу является объектом налогообложения НДС. Цессионарий, получивший от первоначального кредитора право требования, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению, будет начислять НДС либо в день прекращения обязательства, либо на дату последующей передачи этого права требования (п.8 ст.167 НК РФ). При этом, согласно п.2 ст.155 НК РФ, налоговая база в таком случае определяется как величина превышения сумм дохода, полученного цессионарием при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного объекта. Если цессионарий переуступил право требования третьему лицу или предъявил требование к оплате должнику, любая из этих сделок для целей исчисления налога на прибыль рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход по этой операции будет определяться как стоимость имущества, причитающегося цессионарию при дальнейшей переуступке права требования или в результате предъявления требования к оплате должнику (п.3 статьи 279 НК РФ). Организация, переуступившая приобретенное право требования, может уменьшить полученный доход на сумму расходов по приобретению данного права требования долга. Полученная от операции прибыль увеличивает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, убыток же в налоговом учете не признается.

3.5 Учет вкладов в простое товарищество

Одной из форм финансовых вложений являются вклады по договору простого товарищества (о совместной деятельности), в соответствии с которыми «несколько лиц (товарищей) обязуются объединить свои вклады и действовать совместно без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной, не противоречащей закону цели» Учет ценных бумаг и финансовых вложений: Учебно-практическое пособие / Д.П. Миллер, Е.Н.Макарова. - М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и Ко», 2009 - стр.26.

.

Порядок внесения и возврата вкладов по договору простого товарищества регулируется статьями 1041, 1042, 1050 ГК РФ; учет таких вкладов у каждой организации-товарища ведется на счете 58 «Финансовые вложения», субсчет 4 «Вклады по договору простого товарищества».

Отличительными чертами финансовых вложений в простое товарищество по сравнению с вложениями в складочный капитал полного товарищества и товарищества на вере являются:

· возможность внесения участником не только денежных вкладов или иного имущества, но и профессиональных знаний, навыков, деловой репутации и деловых связей;

· беспрепятственное внесение имущества, не принадлежащего участнику на праве собственности;

· паритетный характер вложений, если иное не следует из договора;

· самостоятельное решение участниками вопросов, касающихся порядка внесения вкладов;

· отсутствие необходимости государственной регистрации созданного товарищества.

При внесении вклада по договору простого товарищества его первоначальной стоимостью признается согласованная участниками товарищества денежная оценка, закрепленная в договоре простого товарищества. В случае наличия различия между согласованной оценкой объекта и его балансовой стоимостью возникающая в таких ситуациях разница подлежит списанию в состав прочих доходов или расходов организации-товарища. В бухгалтерском учете такие разницы оказывают влияние на прибыль, в налоговом учете эти суммы не признаются в целях исчисления налога на прибыль.

Налоговый учет вкладов по договору в простое товарищество в целом аналогичен налоговому учету вкладов в уставный (складочный) капитал организации.

В целях исчисления налога на прибыль, согласно п.3 ст.270 НК РФ вклады товарищей по договору совместной деятельности относятся к расходам, не учитываемым при налогообложении прибыли. Не учитывается при обложении налогом на прибыль и получение в связи с истечением срока договора совместной деятельности имущества или имущественных прав в пределах первоначальных вкладов товарищей (п.5 ст.251 НК РФ).

Поступления от результатов совместной деятельности в соответствии с п.9 ст.250 НК РФ учитываются в составе внереализационных доходов и, следовательно, подлежат обложению налогом на прибыль. В случае если в результате деятельности простого товарищества выявлен убыток, при налогообложении прибыли сумма такого убытка не учитывается, то есть организация-товарищ не вправе уменьшить налоговую базу на сумму убытка, выявленного по результатам совместной деятельности.

3.6 Учет депозитных вкладов

Депозит представляет собой разновидность денежного займа, в котором заимодавцем выступает вкладчик, а заемщиком - коммерческий банк или иная кредитная организация. Внесение организацией денежных средств на депозит в банке может удостоверяться депозитным сертификатом, выписываемым банком на вкладчика - юридическое лицо. Депозитный сертификат по своей природе является ценной бумагой, удостоверяющей сумму вклада, внесенного в банк, и права вкладчика на получение по истечении установленного договором срока суммы внесенного вклада и обусловленных в сертификате процентов в банке, выдавшем данный сертификат, или в любом филиале (отделении) этого банка.

Характерными чертами депозитного сертификата являются:

· их эмитентом может выступать исключительно банк;

· являются документарной ценной бумагой;

· не могут служить расчетным или платежным средством;

· исполнение обязательств по ним возможно только в денежной форме;

· наличие обязательных реквизитов, оговоренных в письме ЦБ РФ от 10.02.1992 №14-3-20.

Предельным сроком обращения депозитного сертификата в соответствии с гражданским законодательством признается 1 год, однако в случае если срок погашения сертификата просрочен, последний признается документом до востребования, что подразумевает в себе обязанность его погашения банком по первому требования держателя сертификата.

Порядок формирования учетной и отчетной информации по депозитным вкладам един и не зависит от того, удостоверяется ли внесение денежных средств на депозитный счет депозитным сертификатом или нет. В соответствии с п.3 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» депозитные вклады в кредитных организациях, признаются финансовым вложением организации. Однако в отличие от остальных объектов данной учетной категории, учет депозитных вкладов ведется на счете 55 «Специальные счета в банках», к которому открывается отдельный субсчет 3 «Депозитные счета».

В соответствии с п.6 ст.250 НК РФ проценты, подлежащие получению от банка за пользование денежными средствами организации, размещенными на депозите, признаются внереализационными доходами и подлежат обложению налогом на прибыль на общих основаниях. При этом отмечу, что момент признания в налоговом учете процентов по банковским вкладам зависит от срока и условий договора (в бухгалтерском учете начисление процентов по вкладам отражается на ежемесячной основе). В случае если срок договора приходится более чем на один отчетный период по налогу на прибыль, то на основании п.6 ст.271 проценты по вкладам признаются в налоговом учете на конец каждого отчетного периода в рамках срока действия договора банковского вклада в части, приходящейся на соответствующий отчетный период. При этом в бухгалтерском учете организации-вкладчика возникают отложенные налоговые активы по налогу на прибыль.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Развитие эффективных мировых финансовых рынков стало одной из основополагающих причин, приведших к качественно новой расстановке приоритетов при осуществлении хозяйствующими субъектами выбора в отношении поиска путей наиболее эффективного и рентабельного вложения свободных денежных средств. Вкупе с развитием рыночных отношений на передний план выходит инвестиционная составляющая хозяйственной деятельности, что обусловливает появление и широкое распространение в учете хозяйствующих субъектов операций с финансовыми вложениями.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ:

1. Гражданский кодекс Российской Федерации: части первая, вторая, третья и четвертая. - М.: Эксмо, 2009. - 672 стр.

2. Налоговый кодекс Российской Федерации. Части первая и вторая.- М.: Проспект, 2009 - 656 стр.

3. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 №129-ФЗ.

4. Федеральный закон «О простом и переводном векселе» от 11.03.97 №48-ФЗ.

5. Федеральный закон «О рынке ценных бумаг» от 22.04.1996 №39-ФЗ.

6. Федеральный закон «Об акционерных обществах» от 26.12.1995 №208-ФЗ

7. Федеральный закон «Об обществах с ограниченной ответственностью» от 08.02.1998 №14-ФЗ.

8. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008 (приказ Минфина РФ от 06.10.2008 №106н).

9. Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006 (приказ Минфина РФ от 27.11.2006 №154н).

10. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99 (приказ Минфина РФ от 06.07.1999 №43н).

11. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 (приказ Минфина РФ от 06.05.1999 №32н).

12. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 (приказ Минфина РФ от 06.05.1999 №33н).

13. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» ПБУ 15/2008 (приказ Минфина РФ от 06.10.2008 №107н).

14. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02 (приказ Минфина от 19.11.2002 №114н).

15. Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02 (приказ Минфина от 10.12.2002 №126н).

16. Положение по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности» ПБУ 20/03 (приказ Минфина РФ от 24.11.2003 №105н).

17. План счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению (приказ Минфина от 31.10.2000 №94н).

18. Ивашкевич В.Б. Аудит финансовых вложений // Аудиторские ведомости, 2008 №8, с.3-9

19. Миллер Д.П. Учет ценных бумаг и финансовых вложений: учебно-практическое пособие / Д.П. Миллер, Е.Н.Макарова. - М.: ИТК «Дашков и Ко», 2009. - 264с.

20. Натепрова Т.Я. Учет ценных бумаг и финансовых вложений: учебное пособие / Т.Я.Натепрова. - М.: ИТК «Дашков и Ко», 2008. - 224с.

21. Пантелеев А.С. Векселя, взаимозачеты: бухгалтерский учет и налогообложение: практическое пособие / А.С. Пантелеев, А.Л. Звездин. - М.: Омега-Л, 2008 - 169с.

22. Попова Л.В. Бухгалтерский учет финансовых вложений: учебное пособие /Попова Л.В., Маслова И.А., Маслов Б.Г., Варакса Н.Г., - М: Издательство «Дело и сервис», 2008 - 160с.

23. Скробов Б. Учет неденежных займов // Аудит и налогообложение, 2006, №11.

24. www.consultant.ru - справочно-правовая система «Консультант-плюс»

25. www.minfin.ru - официальный сайт Министерства финансов РФ.

Размещено на Allbest.ru