Размещено на http://www.allbest.ru/

Введение

Процесс производства - основополагающий в хозяйственной деятельности организации. По его характеру обычно определяются виды основной деятельности, содержание товарного знака и знаков обслуживания, название организации. Кроме того, уставный капитал формируется под условия, дающие возможность осуществлять процесс производства. Любое предприятие старается умело управлять процессом производства, т.е. затратами, объемом выпуска продукции, ее конкурентоспособностью, качеством и т.п.

Большая роль при этом отводится бухгалтерскому учету, который сплошь, непрерывно, взаимосвязано отражает любые хозяйственные операции, подтвержденные документами, обеспечивая достоверность, своевременность и суммарную точность информации.

Поэтому перед бухгалтерским учетом встают новые задачи по адаптации его к современным условиям. Постоянный рост объема учетной информации вызывает объективную необходимость дальнейшего совершенствования форм и методов бухгалтерского учета, сокращения времени регистрации и обработки первичных учетных данных путем применения вычислительной техники.

Переход России к рыночным отношениям выявил необходимость создания новых экономических институтов, регулирующих взаимоотношения различных субъектов предпринимательской деятельности, и среди них одно из ведущих мест должно принадлежать институту аудиторства, главная цель которого - обеспечить контроль за достоверностью информации, отражаемой в бухгалтерской (финансовой) и налоговой отчетности.

Одним из значимых в настоящее время, а также перспективных и эффективных видов контроля финансово - хозяйственной деятельности экономических субъектов в условиях рынка является независимый контроль - аудит.

Аудит наряду с планированием, регулированием, учетом и анализом является одной из функций управления любого предприятия.

В производственной деятельности предприятия особо важное значение имеет правильное исчисление себестоимости готовой продукции, а также результатов ее реализации. В связи с этим аудит данного участка позволяет выявить имеющиеся и предотвратить возможные ошибки, а также более эффективно организовать бухгалтерский учет готовой продукции.



Глава 1. Теоретические и методические аспекты аудита движения готовой продукции

1.1 Нормативно-правовое регулирование учета отгрузки и реализации готовой продукции

В России система нормативного регулирования аудиторской деятельности находится в стадии становления. Среди представленных концепций и систем регулирования наиболее целесообразной представляется многоуровневая система нормативного регулирования аудиторской деятельности. Эта система включает в себя четыре основных уровня.

Уровень I включает в себя Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ, который является одним из основных законодательных актов и определяет место аудита в финансово-хозяйственной деятельности в качестве ее необходимого равноправного элемента.

Второй уровень включает в себя федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, которые определяют общие вопросы регулирования аудиторской деятельности, обязательные для всех объектов и законодательные и подзаконные акты, которые устанавливают общие положения по регулированию аудиторской деятельности для аудиторов и аудиторских организаций.

Третий уровень включает в себя внутренние правила (стандарты) СРО, которые осуществляют регулирование специфических вопросов аудиторской деятельности на уровне СРО и нормативные документы федеральных служб и министерств, которые осуществляют регулирование специфических особенностей аудита по видам: банковский, страховой, общий и т.д.

Четвертый уровень включает в себя внутренние регламенты (аудиторские стандарты), их разрабатывают сами аудиторы или аудиторские организации на базе федеральных стандартов и практики аудита.

К основным нормативным документам, регулирующим учет готовой продукции относятся:

1. Федеральный закон "Об аудиторской деятельности" от 30.12.2008 № 307-ФЗ.

2. Федеральный закон "О бухгалтерском учете" от 21.11.96 г. №129-ФЗ.

3. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Утверждено приказом Минфина РФ от 29.07.98г. №34н (в ред. приказа Минфина РФ от 24.03.2000г. № 31н).

4. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению. Утверждены приказом Минфина РФ от 31.10.2000г. №94н.

5. Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли. Утверждено постановлением Правительства РФ от 05.08.92г. №552, с последующими изменениями и дополнениями, утвержденными Правительством РФ.

6. Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации". ПБУ 9/99. Утверждено приказом Минфина РФ от 06.05.99г. №32н.

7. "О формах бухгалтерской отчетности организации". Приказ Минфина РФ от 13.01.2000г. №4н.

8. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств. Утверждены приказом Минфина РФ от 13.06.95г. №49.

9. Методические рекомендации по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ. Утверждены приказом Министерства РФ по налогам и сборам от 20.12.2000г. №БГ-3-03/447.

10. Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации. Утверждены приказом Минфина РФ от 28.06.2000 №60н.

11. Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденное Приказом Минфина России от 06.09.2001 г. № 44н.

12. Унифицированные формы первичной учетной документации по учету продукции, товарно-материальных ценностей в местах хранения, утвержденные постановлением Росстата от 09.08.1999 № 66.

В соответствии со ст.2 ФЗ № 307 аудиторская деятельность в РФ осуществляется в соответствии с Федеральным законом "Об аудиторской деятельности" от 30.12.2008 № 307-ФЗ., Федеральным законом от 1 декабря 2007 года N 315-ФЗ "О саморегулируемых организациях", другими федеральными законами, а также принимаемыми в соответствии с ними иными нормативными правовыми актами.

Целями ФЗ №129 "О бухгалтерском учете" о бухгалтерском учете являются установление единых требований к бухгалтерскому учету, а также создание правового механизма регулирования бухгалтерского учета.

Согласно ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" под готовой продукцией понимается "часть материально-производственных запасов организации, предназначенной для продажи, являющаяся конечным результатом производственного процесса, законченная обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которой соответствуют условиям договора или требованиям других документов, установленных законодательством".

Список первичных учетных документов приведен в "Альбоме унифицированных форм первичной учетной документации по учету готовой продукции товарно-материальных ценностей в местах хранения" Постановление Госкомстата РФ от 09.08.1999 г. № 66.

В соответствии с Приказом Минфина РФ от 29.07.98 г. № 34н (с изм. от 23.08.2000) "Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности", готовая продукция отражается в бухгалтерском балансе по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием в процессе производства соответствующих ресурсов, либо по прямым статьям затрат.

1.2 Учет реализации готовой продукции

Готовой признается продукция, которая прошла все стадии технологической обработки, укомплектована, соответствует установленным стандартам и сдана на склад готовой продукции.

Для обобщения информации о наличии и движении готовой продукции предназначен счет 43 "Готовая продукция". Этот счет используется организациями, осуществляющими промышленную, сельскохозяйственную и иную производственную деятельность. Готовые изделия, приобретенные для комплектации (стоимость которых не включается в себестоимость выпускаемой продукции) или в качестве товаров для продажи, учитываются на счете 41 "Товары". Стоимость выполненных работ и оказанных услуг на счете 43 "Готовая продукция" не отражается, а фактические затраты по ним по мере продажи списываются со счетов учета затрат на производство на счет 90 "Продажи". Принятие к бухгалтерскому учету готовой продукции, изготовленной для продажи, в том числе и продукции, частично предназначенной для собственных нужд организации, отражается по дебету счета 43 "Готовая продукция" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство или счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)". Если готовая продукция полностью направляется для использования в самой организации, то она на счет 43 "Готовая продукция" может не приходоваться, а учитывается на счете 10 "Материалы" и других аналогичных счетах в зависимости от назначения этой продукции.

При признании в бухгалтерском учете выручки от продажи готовой продукции ее стоимость списывается со счета 43 "Готовая продукция" в дебет счета 90 "Продажи".

Если выручка от продажи отгруженной продукции определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете (например, при экспорте продукции), то до момента признания выручки эта продукция учитывается на счете 45 "Товары отгруженные". При фактической отгрузке ее производится запись по кредиту счета 43 "Готовая продукция" в корреспонденции со счетом 45 "Товары отгруженные".

Согласно п. 59 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98г. № 34н, готовая продукция может отражаться в бухгалтерском балансе:

- по фактической себестоимости;

- по нормативной (плановой) производственной себестоимости;

- по прямым статьям затрат.

В случае учета по нормативной (плановой) себестоимости при списании готовой продукции со счета 43 "Готовая продукция" относящаяся к этой продукции сумма отклонений фактической производственной себестоимости, принятой в аналитическом учете, определятся по проценту, исчисленному исходя из отношений отклонений на остаток на остаток готовой продукции на начало отчетного периода и отклонений по продукции, поступившей на склад в течение отчетного месяца, к стоимости этой продукции по учетным ценам согласно формуле:

Сумма отклонений фактической производственной себестоимости готовой продукции от ее стоимости по учетным ценам, относящаяся к отгруженной и реализованной продукции, отражается по кредиту счета 43 "Готовая продукция" и дебету соответствующих счетов (счет 45 "Товары отгруженные" или счет 90 "Продажи") дополнительной или сторнировочной записью в зависимости от того, представляют ли они перерасход или экономию.

Для учета реализации продукции (работ, услуг) используется счет 90 "Продажи". Этот счет предназначен для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним.

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг и др. отражается по кредиту счета 90 "Продажи" и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг и др. списывается с кредита счетов 43 "Готовая продукция", 41 "Товары", 44 "расходы на продажу", 20 "основное производство" и др. в дебет счета 90 "Продажи".

В Федеральном законе "О бухгалтерском учете" от 21.11.96 г. № 129 - ФЗ (ред. от 30.06.2003 г.) для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяется руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Проведение инвентаризации обязательно:

1) при передаче имущества в аренду, выкупе, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

2) перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

3) при смене материально ответственного лица;

4) при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

5) в случае стихийного бедствия, пожара и других чрезвычайных ситуациях, вызванных экстремальными условиями;

6) при реорганизации или ликвидации организации;

7) в других случаях, предусмотренных законодательством РФ.

Основными целями инвентаризации являются: выявление фактического наличия имущества; сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета.

При проведении инвентаризации готовая продукция заносится в описи по каждому отдельному наименованию с указанием вида, группы, количества и других необходимых данных (артикула, сорта и т.д.).

При хранении готовой продукции в разных изолированных помещениях у одного материально ответственного лица инвентаризация проводится последовательно по местам хранения.

Комиссия в присутствии заведующего складом и других материально ответственных лиц проверяет фактическое наличие готовой продукции путем обязательного пересчета, перевешивания или перемеривания.

Готовая продукция, поступившая во время проведения инвентаризации, принимается материально ответственными лицами в присутствии членов инвентаризационной комиссии и приходуется по реестру или товарному отчету после инвентаризации.

Описи составляют отдельно на товарно-материальные ценности, находящиеся в пути, отгруженные, не оплаченные в срок покупателями и находящиеся на складах других организаций.

Выявленные излишки готовой продукции оцениваются по рыночной стоимости на дату инвентаризации и включаются в состав внереализационных расходов по дебету счета 43 "Готовая продукция" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Выявленные недостачи, потери, хищения готовой продукции списывают по учетным ценам корреспонденцией дебет счета 94 "Недостачи от порчи ценностей" и кредит счета 43 "Готовая продукция".

В зависимости от специфики и особенностей производства перед началом инвентаризации необходимо сдать на склад все ненужные цехам материалы, покупные детали и полуфабрикаты, а также все детали, узлы и агрегаты, обработка которых на данном этапе закончена.

Поступление из производства готовой продукции оформляется накладными, спецификациями, приемными актами и другими первичными документами.

Отпуск готовой продукции покупателям оформляется накладными. В качестве типовой формы накладной используется форма № М-15 "Накладная на отпуск материалов на сторону".

В зависимости от отраслевой спецификации организации могут применять специализированные формы накладных и других первичных документов с указанием в них обязательных реквизитов.

Основанием для выписки накладных являются распоряжения руководителя организации или уполномоченного им лица, а также договоры с покупателем (заказчиком).

Накладные формы М-15 выписываются на складе или в отделе сбыта в четырех экземплярах и передаются в бухгалтерию для отметки в журнале регистрации накладных на отпуск готовой продукции и подписи их главным бухгалтером или лицом, им уполномоченным.

Из бухгалтерии подписанные накладные возвращаются в отдел сбыта (или другое аналогичное подразделение организации). Один экземпляр накладной передается кладовщику (или другому материально ответственному лицу), второй служит основанием для выписки счета-фактуры, третий и четвертый передаются получателю готовой продукции. На всех экземплярах накладной получатель обязан расписаться в получении продукции.

При вывозе продукции через пропускной пункт один экземпляр накладной (четвертый) остается у службы охраны, а третий экземпляр передается получателю в качестве сопроводительного документа на груз.

Служба охраны записывает накладные в журнал регистрации грузов и затем передает их в бухгалтерию по описи, где делают отметки о вывозе в журнале регистрации накладных на вывоз (продажу) готовой продукции.

Счета-фактуры рекомендуется выписывать по форме, уставов, ленной Постановлением Правительства Российской Федерации "О внесении изменений в Порядок ведения журналов учета сче-тов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость" or 19.01.2000 г. № 46 в двух экземплярах. Первый экземпляр не позднее 10 дней с даты отгрузки продукции высылается или передается покупателю, а второй остается у организации-поставщика для отражения в книге продаж и начисления НДС.

Виды оценки готовой продукции

В настоящее время применяется пять основных видов оценки готовой продукции.

По фактической производственной себестоимости.

Этот способ используется сравнительно редко, в основном на предприятиях индивидуального производства, выпускающих крупное уникальное оборудование и транспортные средства. Может применятся на предприятиях с ограниченной номенклатурой массовой продукции.

По неполной (сокращенной) производственной себестоимости продукции, исчисляемой по фактическим затратам без общехозяйственных расходов. Может применяться в тех же производствах, где применяется первый способ оценки продукции.

По оптовым ценам реализации. Оптовые цены применяются в качестве твердых учетных цен. Отклонения фактической себестоимости продукции учитывается на отдельном аналитическом счете. При устойчивых оптовых ценах этот вариант оценки продукции является самым распространенным, так как позволяет сопоставлять оценку продукции в текущем учете и отчетности, что важно для контроля за правильным определением товарного выпуска.

По плановой (нормативной) производственной себестоимости, также выступающей в качестве твердой учетной цены. При этом способе обуславливается необходимость отдельного учета отклонений фактической производственной себестоимости продукции от плановой или нормативной. Достоинство данного способа оценки готовой продукции заключается в обеспечении единства оценки в планировании учета. Однако если плановая и нормативная себестоимость продукции изменяется часто, то переоценка остатков готовой продукции усложняется. Вариантом этого способа оценки готовой продукции является оценка по сокращенной плановой производственной себестоимости.

По свободным отпускным ценам и тарифам, увеличенным на сумму НДС и спецналога. Используется этот способ при выполнении единичных заказов и работ.

1.3 Методика проверки учета готовой продукции и ее реализации

1.3.1 Цель проверки и источники информации

Цель проверки операций выпуска и продажи готовой продукции заключается в объективной оценке полноты, своевременности и достоверности отражения в учете и отчетности показателей выручки от продажи, себестоимости проданной продукции, правленческих и коммерческих расходов и прибыли (убытка) от реализации. При этом в процессе аудита решается следующий комплекс взаимосвязанных задач:

- анализируется четная политика предприятия в части, регулирующей порядок организации учета выпуска и продажи готовой продукции согласно действующему законодательству и отраслевым особенностям;

- контролируется договорная дисциплина в соответствии с законодательством;

- проверяется правильность документального оформления операций по выпуску и продаже продукции;

- изучается порядок учета и списания затрат на производство и продажу готовой продукции;

- оценивается полнота, своевременность и достоверность оприходования готовой продукции на склад, отпуска и продажи ее покупателям;

- анализируется правильность и законность организации аналитического и синтетического учета операций, связанны с движением готовой продукции;

- контролируется соблюдение налогового законодательства в части налогообложения операций по продаже готовой продукции.

Среди документов, подлежащих проверке, выделяют первичные документы, регистры учета, в том числе и компьютеризированные, отчетность.

Первичные документы, подлежащие проверке, включают:

- приказ об учетной политике организации (в части положений по учету готовой продукции);

- договоры на реализацию продукции;

- приказы - накладные (комбинированный документ, совмещающий распоряжение складу на отпуск готовой продукции и накладную, являющуюся сопроводительным документом, фиксирующим отпущенное количество продукции);

- счета - фактуры (для правильного учета НДС при продаже готовой продукции);

- товарно - транспортные накладные;

- карточки складского учета;

- приемо-сдаточные накладные по сдаче на склад готовой продукции;

- акты сдачи на склад готовой продукции;

- инвентарные описи;

- накладные на реализацию готовой продукции, коносаменты.

Регистры синтетического и аналитического учета, подлежащие проверке:

- главная книга;

- журнал-ордер № 11 или заменяющая его компьютерная распечатка по необходимым счета;

- ведомости выпуска готовой продукции;

- ведомость отгрузки и реализации готовой продукции;

- количественно-суммовые карточки, оборотные ведомости.

На первом этапе проверки следует ознакомиться с учетной политикой организации, в части:

- метода учета затрат на производство и калькулирования фактической себестоимости прибыли;

- метода распределения по видам выпускаемой продукции затрат вспомогательного производства;

- метода распределения по видам выпускаемой продукции общепроизводственных расходов;

- метода распределения по видам выпускаемой продукции коммерческих расходов;

- порядка оценки готовой продукции;

- способа ведения бухгалтерского учета готовой продукции;

- вариантов списания счета 26 "Общехозяйственные расходы";

- использования (или неиспользования) счета 40 "Выпуск готовой продукции (работ, услуг)";

- признания выручки от продажи продукции для целей налогообложения.

Также необходимо проверить наличие приказа на материально ответственных лиц организации и договоров на полную материальную ответственность с работниками предприятия, ознакомиться с договорами на реализацию готовой продукции, проверить отражение в бухгалтерском учете результатов инвентаризации готовой продукции и расчетов с покупателями.

Аудитору необходимо установить:

1) правильность и своевременность оформления документов на сдачу продукции из производства на склад;

2) правильность отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с выпуском готовой продукции;

3) достоверность отражения фактической себестоимости отгруженной продукции;

4) правильность расчета суммы отклонений фактической себестоимости от плановой и их списания;

5) правильность составления бухгалтерских проводок по учету выпуска готовой продукции (работ, услуг);

6) наличие надлежащим образом оформленных доверенностей на получение продукции в случае ее отпуска покупателям непосредственно со склада;

7) правильность ведения журнала-ордера № 10/1 и ведомости №16 "Движение готовых изделий в ценностном выражении" (при журнально-ордерной форме учета);

8) правильность отражения в учете продукции, выработанной из давальческого сырья;

9) правильность отражения в учете результатов инвентаризации готовой продукции;

10) соответствие записей аналитического и синтетического учета счета 43 "Готовая продукция" и счета 40 "Выпуск готовой продукции" записям в Главной книге и балансе;

11) правильность оценки готовой продукции.

При выполнении этих работ аудиторская организация должна руководствоваться ФПСАД №3 "Планирование аудита".

В ходе проверки должны быть подтверждены предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности (табл.1).

Таблица 1 Основные направления проверки учета выпуска и реализации готовой продукции в разрезе предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности

Предпосылка	Направление аудита
Существование	Проверка наличия по состоянию на определенную дату готовой продукции, отраженной в бухгалтерской (финансовой) отчетности
Права и обязанности	Проверка прав и обязанностей, возникающих в результате выпуска и реализации готовой продукции, например, права на получение выручки от продажи реализованной продукции и т.д.
Возникновение	Проверка своевременности отражения операций с готовой продукцией
Полнота	Проверка полноты отражения всех операций по учету операций с готовой продукцией
Стоимостная оценка	Проверка правильности оценки готовой продукции и выручки от ее реализации
Точное измерение	Проверка точности отражения операций по учету готовой продукции и ее измерения
Представление и раскрытие	Проверка раскрытия информации об операциях с готовой продукцией и ее реализацией в бухгалтерской (финансовой) отчетности

Готовая продукция отражается в балансе по:

- фактической производственной себестоимости;

- нормативной (плановой) себестоимости;

- неполной (сокращенной) фактической себестоимости (по прямым статьям расходов);

- неполной (сокращенной) нормативной (плановой) себестоимости.

Отгруженная продукция отражается в балансе по фактической или нормативной (плановой) себестоимости, включающей наряду с производственной себестоимостью затраты, связанные с реализацией, возмещаемые договорной ценой.

Объекты аудита цикла выпуска и продажи готовой продукции - предметы аудиторского контроля, которые включают бухгалтерские документы, отчетность экономического субъекта и прочую внеучетную информацию, требующую исследования, представлены в табл. 2.

Таблица 2 Объекты аудита выпуска и продажи готовой продукции

Номер и наименование счета	Первичные и другие документы, на основании которых производятся записи в регистры	Регистры синтетического и аналитического учета	Статьи отчетности, в формировании которых участвуют данные счета
20 "Основное производство"	Лимитно-заборные карты, требования, накладные на отпуск материалов, отчеты о расходе сырья и материалов, счета-фактуры, ведомость расчета амотризации основных средств, расчетно-платежные ведомости, авансовые отчеты, инвентарные карточки учета основных средств, плановые и фактические калькуляции	Оборотные ведомости, журналы-ордера №10, 10/1, 10а, Главная книга	Форма №2, строка 020, Форма № 5, раздел 6
25 "Общепроизводственные расходы"	Счета-фактуры, ведомость расчета амортизации основных средств, расчетно-платежные ведомости, накладные на внутреннее перемещение грузов, акты приемки выполненных работ, ведомости калькуляции общепроизводственных расходов	Ведомости учета затрат цехов №12, журналы-ордера №10, 10/1, 10а, Главная книга	Форма №2, строка 040
26 "Общехозяйственные расходы"	Лицевые счета, счета-фактуры, ведомость расчета амортизации	Ведомость учета общехозяйственных расходов, журналы-ордера №10, 10/1, 10а, Главная книга	Форма №2, строка 040
40 "Выпуск продукции (работ, услуг)"	Расчет фактической себестоимости, расчет нормативной (плановой) себестоимости	Журналы-ордера №10, 10/1, 10а, 11	-
43 "Готовая продукция"	Накладные, отчеты производства, счета-фактуры, требования на отпуск продукции, акт о приемке-передаче товарно-материальных ценностей на хранение, журнал учета ТМЦ, сданных на хранение, журнал учета поступления продукции, ТМЦ в местах хранения, журнал учета расхода продукции, ТМЦ в местах хранения, акт о контрольной проверке продукции, ТМЦ, вывозимых из мест хранения, отчет о движении ТМЦ в местах хранения, карточки складского учета, инвентаризационные описи	Ведомости №12, 13, 13а, 14, 15, журналы ордера №10, 10/1, 10а, 11, Главная книга	Форма №1, строка 214
44 "Расходы на продажу"	Счета-фактуры, накладные, лицевые счета	Ведомость №15, журнал-ордер №11, Главная книга	Форма №2, строка 030
45 "Товары отгруженные"	Накладные, счета-фактуры, расчет фактической себестоимости	Ведомости №16 и 16а, журнал-ордер №11, Главная книга	Форма №1, строка 215
50 "Касса"	Приходные кассовые ордера, кассовая книга	Журнал-ордер №1 и ведомость к нему, Главная книга	Форма №1, строка 261, Форма №2 строка 010, Форма №4
51 "Расчетные счета"	Выписки банка с приложенными документами	Журнал-ордер №2 и ведомость к нему, Главная книга	Форма №1, строка 262, Форма №2 строка 010, Форма №4
62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"	Накладные, счета-фактуры, выписка банка	Журнал-ордер №11, ведомости №16 и 16а, Главная книга	Форма №1, строки 231, 241, Форма №2, строка 010, Форма №5, раздел 5
68 "Расчеты по налогам и сборам"	Расчеты (налоговые декларации), выписки банка, бухгалтерские справки	Журнал-ордер №8, ведомость №7, Главная книга	Форма №1, строка 626
90 "Продажи"	Накладные, счета-фактуры, приходные кассовые ордера, отчеты кассира, выписки банка, расчет фактической себестоимости	Ведомости №16 и 16а, журнал-ордер №11, Главная книга	Форма №2, строки 010, 020
99 "Прибыли и убытки"	-	Ведомость №15, журнал-ордер №11, Главная книга	Форма №2, строка 140

В процессе проверки для сбора аудиторских доказательств используются различные аудиторские процедуры, перечень которых регулируется правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Аналитические процедуры" (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 22 января 1998г., протокол №2) (табл.3).

Таблица 3 Основные аудиторские процедуры цикла выпуска и продажи готовой продукции

Процедура	Средство	Цель применения
Инвентаризация	Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей, акт инвентаризации расчетов с покупателями, отчет о движении готовой продукции на складе	Подтверждение реальности сумм дебиторской задолженности, остатков готовой продукции на складе, отгруженной продукции
Проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций	Журналы-ордера №1, 2, 6, 8, 9, 10, 10/1, 10а, 12, 15, ведомости №1, 2, 5, 7, 10, 10а, 11, 12, 13, 13а, 14, 15, 16, Главная книга, нормативные акты, план счетов, учетная политика	Проверка соблюдения методологии, принципов учета продажи, отгрузки готовой продукции, дебиторской задолженности
Контроль от первичных документов до регистров учета	Счета-фактуры, накладные, приходные ордера, журналы-ордера №1,2, 6, 8, 9, 10, 10/1, 10а, 12, 15, ведомости №1, 2, 5, 7, 10, 10а, 11, 12, 13, 13а, 14, 15, 16, Главная книга	Обнаружение неучтенных операций по отгрузке и продаже продукции (подтверждение полноты)
Подтверждение	Счета-фактуры, аналитические ведомости, письменный ответ	Проверка реальности сумм дебиторской задолженности, авансов с помощью подтверждения, полученного от третьих лиц
Пересчет	Журналы-ордера №1, 2, 6, 8, 9, 10, 10/1, 10а, 12, 15, ведомости №1, 2, 5, 7, 10, 10а, 11, 12, 13, 13а, 14, 15. 16, Главная книга, бухгалтерские справки, расчеты	Проверка правильности подсчета оборотов по продаже, определения фактической себестоимости отгруженной и проданной продукции
Проверка документов: а) по формальным признакам; б) арифметическая проверка; в) сопоставление документов	Счета-фактуры, накладные, приходные кассовые ордера, журналы-ордера, регистры аналитического учета, заявки, кассовые отчеты, транспортные накладные, карточки складского учета	Подтверждение достоверности, законности и экономической целесообразности отраженных хозяйственных операций (отгрузки, продажи готовой продукции, произведенных расходов на продажу)
Подготовка товарного баланса (по видам продукции)	Карточки складского учета, ведомости движения готовой продукции на складе, данные об учетных ценах, счета-фактуры	Проверка правильности определения сумм отгруженной продукции и остатка на складе в натуральном и стоимостном выражении
Аналитические процедуры	Квартальные и месячные отчеты производства, прогнозы прибыли, бухгалтерская отчетность за предыдущие годы	Выявление областей потенциального риска, оценка эффективности деятельности предприятия

Аудитору следует обратить внимание на следующие моменты:

1. Оценка готовой продукции должна соответствовать методу, установленному учетной политикой. Если учет организован без использования счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", то готовая продукция отражается на счете 43 по фактической производственной себестоимости; если используется счет 40, то на счете 43 продукция отражается по нормативной (плановой) себестоимости, а отклонение ее от фактической производственной себестоимости списывается со счета 40 в дебет счета 90.

Готовая продукция списывается в порядке реализации в дебет счета 90, если она отгружена или сдана покупателю на месте и расчетные документы предъявлены покупателю. В противном случае до перехода права собственности продукция учитывается на счете 45.

2. Если в соответствии с заключенными договорами переход прав собственности на продукцию не совпадает с ее отгрузкой, то используется счет 45 "Товары отгруженные". Оценка отгруженной продукции должна соответствовать методу, установленному учетной политикой. Возможен учет по фактической производственной или нормативной (плановой) себестоимости. Записи по дебету счета 45 в корреспонденции со счетами 43, 41 могут производиться только в соответствии с оформленными документами (накладными, приемо-сдаточными актами). Суммы списываются с кредита счета 45 в дебет счета 90 только при предъявлении покупателям расчетных документов и выполнении договорных условий о переходе прав собственности.

3. Продукция из давальческого сырья не отражается на счете 43, а затраты учитываются как услуги.

4. Должен быть налажен аналитический учет готовой продукции по местам хранения и отдельным видам готовой продукции. В соответствии с отраслевыми требованиями продукция должна быть сертифицирована по артикулам, сортам, размерам, типам и.т.д. на предприятии должна проводиться регулярная инвентаризация. Инвентаризация готовой продукции отгруженной, но не оплаченной, находящейся на складах других организаций, заключается в проверке обоснованности числящихся сумм на соответствующих счетах.

При подготовке программы аудита оценивается система внутреннего контроля экономического субъекта с точки зрения надежности, качества и степени доверия с использованием процедуры тестирования, осуществляемой на основании положений правила (стандарта) аудиторской деятельности "Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита" (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 25 декабря 1996., протокол №6). Результаты оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля цикла выпуска и продажи готовой продукции основывается на содержании вопросов и объектов исследования, перечне аудиторских процедур и приводятся в виде тестов проверки (табл.4).



Таблица 4 Тесты проверки состояния системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета цикла выпуска и продажи готовой продукции

№ п/п	Содержание вопроса или объект исследования	Процедура	Содержание ответа (результат проверки)	Символ	Выводы и решения аудитора
Система внутреннего контроля
1	Обоснование цен и сроков продажи продукции по договорам	Опрос и проверка документации	Составляются плановые калькуляции	У4	Контроль удовлетворительный
2	Использование для определения продажной цены утвержденного прейскуранта	Повторное выполнение процедур пересчета	Не всегда	У2	Выяснить причины неиспользования прейскуранта
3	Контроль последовательности нумерации для выявления неучтенных счетов-фактур и накладных	Проверка документации и повторное выполнение процедур контроля	Производится предварительная нумерация указанных документов	У3	Контроль удовлетворительный
4	Сопоставление количества отгруженной продукции с данными счетов-фактур	Опрос и повторное выполнение процедур документального контроля	Ежемесячно	У3	Контроль удовлетворительный
5	Наличие разделения обязанностей сотрудников, занимающихся выпиской счетов-фактур, учетом продажи и выручки, полученной наличными	Наблюдение	Все функции выполняются разными работниками	У4	Контроль удовлетворительный
6	Контроль главным бухгалтером формирования себестоимости проданной продукции	Опрос и проверка документации	Ежеквартально	У2	Проверить выборочно арифметические расчеты
7	Соблюдение графика документооборота по учету продажи продукции	Наблюдение, опрос	Первичные документы сдаются в бухгалтерию часть с опозданием на два-три дня	У2	Возможно искажение периодической отчетности из-за отсутствия данных
8	Проведение инвентаризации готовой продукции на складе	Опрос и проверка документации	Проводится только в конце года инвентаризационной комиссией	У2	Слабый контроль. Провести выборочную инвентаризацию
9	Проведение инвентаризации расчетов с дебиторами	Опрос	Не проводится	У1	Провести выборочную инвентаризацию
10	Проверка сроков возникновения задолженности	Опрос	Выборочно и нерегулярно	У2	Возможны пропуски сроков исковой давности
Система учета
11	Наличие в учетной политике пункта, характеризующего момент реализации	Проверка учетной политики	Установлено наличие в учетной политике момента реализации продукции	У4	Контроль удовлетворительный
12	Проверка соответствия записей аналитического и синтетического учета продажи	Опрос, повторное выполнение процедур прослеживания	Ежеквартально	У3	Провести выборочную проверку
13	Датирование счетов-фактур на продажу продукции днем отгрузки	Проверка документации	Нет	У2	Возможно искажение объемов продажи продукции
14	Соблюдение установленного порядка списания расходов на продажу	Опрос, проверка документации	Регистры синтетического учета содержат нетиповые корреспонденции счетов	У2	Велика вероятность ошибок, провести сплошную проверку учета расходов на продажу
15	Разработка схем учета готовой продукции и ее продажи с учетом используемого метода оценки готовой продукции	Проверка документации	Определен только рабочий план счетов, схем нет	У2	Возможны ошибки в корреспонденции счетов
16	Наличие периодичности сверки данных первичных документов аналитического и синтетического учета готовой продукции и ее продажи	Опрос, повторное выполнение процедур	Нет	У2	Велика вероятность искажения объемов отгруженной и проданной продукции

Таблица 5 Программа аудита цикла выпуска и продажи готовой продукции

№ п/п	Этап проверки	Объект аудиторской проверки	Процедура
1	Анализ учетной политики в части закрепленного способа учета готовой продукции	Учетная политика	Изучение положений учетной политики, соответствующих положениям по бухгалтерскому учету
2	Выборочная проверка наличия и правильного оформления договоров поставки	Договоры	Проверка договоров по формальным признакам и по существу отраженных положений
3	Выборочный контроль документального оформления движения готовой продукции на складе	Карточки складского учета готовой продукции, накладные, счеты-фактуры	Анализ товарного баланса, выборочная инвентаризация, контроль документов
4	Проверка правильности организации учета выпуска и продажи готовой продукции, списания себестоимости проданной продукции, поступления выручки от продажи	Учетная политика, ведомости №5, 7, 10, 10а, 11, 12, 13, 13а, 14, 15, 16а, журналы-ордера №6, 8, 9, 10, 10/1, 10а, 11, 15, Главная книга	Проверка учетных записей, арифметический контроль сумм
5	Проверка своевременности и полноты списания себестоимости проданной продукции и расходов на продажу	Расчет фактической себестоимости отгруженной (проданной) продукции, журналы-ордера №10, 10/1, 10а, 11	Пересчет, контроль документов, учетных записей
6	Выборочная проверка правильности оформления отгрузочных документов и их отражение в учете	Счета-фактуры, накладные, книга продаж, журнал-ордер №11, ведомости №16 и 16а	Проверка документации по формальным признакам, арифметическая проверка сумм, контроль документов
7	Выборочная проверка соответствия цен, указанных в отгрузочных документах, ценам в прейскуранте	Счета-фактуры, накладные, прейскурант цен	Проверка документации по существу, контроль документов
8	Проверка данных регистров учета отгрузки готовой продукции и продажи и сверка их со счетами в Главной книге	Ведомости №16 и 16а, журналы-ордера №11, 12, 15, Главная книга	Пересчет, проверка учетных записей
9	Проверка полноты и реальности сумм дебиторской задолженности	Договоры, акты сверки расчетов, журналы-ордера №1. 2, 11, ведомости №16 и 16а	Подтверждение, контроль, выборочная инвентаризация
10	Проверка правильности учета и налогообложения расчетов с покупателями с использованием векселей, взаимозачета, бартера и других форм расчетов	Журналы-ордера №8, 10, 11, отчет о прибылях и убытках, расчеты (налоговые декларации) по отдельным налогам	Пересчет, проверка соблюдения правил учета
11	Проверка правильности формирования показателей формы №2: выручки от продажи, себестоимости проданной продукции, валовой прибыли и прибыли (убытка) от продажи	Главная книга, форма №2	Пересчет, проверка учетных записей, аналитические процедуры
12	Анализ динамики финансового результата от продажи готовой продукции и факторов, влияющих на него	Бухгалтерская и статистическая отчетность предприятия за разные отчетные периоды, регистры аналитического и синтетического учета, форма №2	Методы экономического анализа: трендовый анализ, детерминированный и стохастический факторный анализ, горизонтальный и вертикальный анализ и другие аналитические процедуры

На начальной стадии проверки цикла выпуска и продажи готовой продукции следует ознакомиться с учетной политикой организации. С этой целью анализируются элементы учетной политики: методы определения даты реализации продукции для целей налогообложения (счет 90); методы списания общепроизводственных расходов (счет 25) и общехозяйственных расходов (счет 26); методы учета затрат на производство и калькулирования фактической себестоимости продукции (счет 20); способы учета выпуска готовой продукции с использованием и без использования счета 40; методы оценки готовой продукции (счет 43) и товаров отгруженных (счет 45) для целей аналитического учета; метод распределения по видам выпускаемой продукции расходов на продажу (счет 44). Элементы учетной политики контролируются и группируются в рабочем документе аудитора (табл.6). Разделы "Учет выпуска готовой продукции" и "Оценка готовой продукции" заполняются с учетом особенностей организации бухгалтерского учета выпуска и продажи готовой продукции на контролируемом предприятии.

Таблица 6 Элементы учетной политики экономического субъекта, влияющие на формирование показателей цикла выпуска и продажи готовой продукции

Нормативный акт, регулирующий правила ведения учета	Вариант, предусмотренный нормативными актами	Вариант учета, применяемый в организации	Отражено (+), не отражено (-) в учетной политике
Метод определения даты реализации (передачи) товаров (работ, услуг) для целей налогообложения
НК Р, часть вторая, гл.21, ст. 167	По мере отгрузки и предъявлению покупателю расчетных документов как наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг), день оплаты товаров (работ, услуг)	+	+
Вариант списания общехозяйственных расходов
Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации", разд. II, п.9 План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации	Списание на себестоимость продукции (по объектам калькуляции - в дебет счета 20) и определение полной себестоимости Списание в конце отчетного периода на финансовые результаты (в дебет счета 90) в качестве условно-постоянных	+	-
Учет выпуска готовой продукции
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации	С применением счета 40 Без применения счета 40	+	-
Оценка готовой продукции
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации	По фактической производственной себестоимости По нормативной (плановой) производственной себестоимости продукции	+	-
Метод распределения расходов на продажу
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации	Списание полностью или частично в дебет счета 90. При частичном списании подлежат распределению расходы на упаковку и транспортировку (между отдельными видами отгруженной продукции ежемесячно исходя из их веса, объема, производственной себестоимости или другим соответствующим показателям)

1.3.2 Типичные ошибки, выявленные при аудите реализации продукции

Типичными ошибками являются следующие:

Оценка готовой продукции не соответствует методу оценки, установленному учетной политикой организации.

Организации могут вести учет выпуска продукции двумя способами:

- без использования счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)";

- с использованием счета 40.

Если организация не использует счет 40 "Выпуск готовой продукции (работ, услуг)", тогда на счете 43 "Готовая продукция" продукция отражается по фактической себестоимости.

Если организация использует счет 43 "Готовая продукция" продукция отражается по нормативной или плановой производственной себестоимости, а отклонение ее от фактической производственной себестоимости списывается со счета 40 "Выпуск готовой продукции (работ, услуг)" в дебет счета 90 "Продажи".

Готовая продукция списывается в порядке реализации со счета 43 "Готовая продукция" в дебет счета 90 "Продажи", только если она отгружена или сдана покупателю на месте и расчетные документы за нее предъявлены этим покупателям (заказчикам).

Оценка отгруженной продукции не соответствует методу оценки, установленному учетной политикой организации.

Товары отгруженные учитываются на счете 45 "Товары отгруженные" по фактической производственной или нормативной (плановой) себестоимости.

Записи по дебету счета 45 "Товары отгруженные" в корреспонденции со счетом 43 "Готовая продукция", 41 "Товары" могут производиться только в соответствии с оформленными документами (накладными, приемосдаточными актами и др.) по отгрузке готовых изделий (товаров) или передаче их для реализации на комиссионных и иных подобных началах.

Суммы списываются с кредита счета 45 "Товары отгруженные" в дебет счета 90 "Продажи" только при предъявлении покупателям (заказчикам) расчетных документов за отгруженную продукцию либо поступлении извещения комиссионера о реализации переданных ему изделий.

Отсутствие инвентаризации готовой продукции.

При инвентаризации готовая продукция заносится в описи по каждому отдельному наименованию с указанием вида, группы, количества и других необходимых данных (артикула, сорта и др.)

Инвентаризация готовой продукции должна, как правило, проводиться в порядке расположения ценностей в данном помещении. При хранении готовой продукции в разных изолированных помещениях у одного материально-ответственного лица инвентаризация проводится последовательно по местам хранения. После проверки ценностей вход в помещение не допускается (например, опломбировывается) и комиссия переходит для работы в следующее помещение.

Готовая продукция, поступающая во время проведения инвентаризации, принимается материально-ответственными лицами в присутствии членов инвентаризационной комиссии и приходуется по реестру или товарному отчету после инвентаризации. В описи указывается дата поступления, дата и номер приходного документа, наименование продукции, количество, цена и сумма. Одновременно на приходном документе за подписью председателя инвентаризационной комиссии (или по его поручению председателя инвентаризационной комиссии (или по его поручению члена комиссии) делается отметка "после инвентаризации" со ссылкой на дату описи, в которую записаны эти ценностей.

Несвоевременное отражение в учете отгруженной и реализованной продукции.

При отражении в учете отгруженной и реализованной продукции возможны два варианта ошибки:

- отражение в учете продукции как реализованной, в то время как в соответствии с договором она еще не может быть признана реализованной, а должна быть отражена в учете и отчетности как отгруженная;

- отражение в учете продукции как отгруженной, в то время как в соответствии с договором она уже реализована, т.е. момент перехода права собственности от продавца к покупателю уже состоялся.

Отсутствие налаженного аналитического учета готовой продукции по местам хранения и отдельным видам готовой продукции. Для хранения готовой продукции на предприятии должны быть организованы отдельные складские помещения. Хранить готовую продукцию в тех же помещениях, что и материальные ценности, используемые для ее производства, нельзя. Если на предприятии имеется несколько складов готовой продукции, на первичных документах и документах аналитического учета должно быть указано место хранения, например, номер или код склада.

Неполное отражение в учете выпущенной продукции.

По строке "Готовая продукция" в бухгалтерской отчетности показывается фактическая производственная себестоимость остатка законченных производством изделий, прошедших испытания и приемку, укомплектованных всеми частями согласно условиям договоров с заказчиками и соответствующим техническим условиям и стандартам. Продукция, не отвечающая указанным требованиям, и несданные работы считаются незаконченными и показываются в составе незавершенного производства.

Неверное отражение в бухгалтерском учете различных товарно-материальных ценностей как готовой продукции. Некоторые предприятия неправильно используют сам бухгалтерский счет 43 "Готовая продукция". Неверно, в частности, использование этого счета предприятиями, оказывающими услуги, выполняющими работы; отражение как готовой продукции товаров, приобретенных для продажи (их следует отражать на счете 41 "Товары"); отражение в учете готовой продукции собственного производства, реализуемой в розницу, как товара.

Неверное представление деятельности, с изготовлением продукции из давальческого сырья у давальца-заказчика, как торговой деятельности.

Операции по оприходованию полученной из давальческого сырья продукции и погашению задолженности за услуги по ее производству следует отражать в бухгалтерском учете предприятия исходя из требований формирования в учете затрат, связанных с приобретением сырья и стоимостью его переработки (на счет 43 "Готовая продукция").



Глава 2. Практическая часть

Для того чтобы аудитору приступить к выполнению своей работы, составляется договор на оказание аудиторских услуг. Договор оказания аудиторских услуг - предоставляет услуги по аудиту в классическом понимании, то есть проверку финансовой отчётности и выражение мнения о её достоверности.

При заключении договора на оказание аудиторских услуг, необходимо получить как можно больше информации о предполагаемом партнере.

Договор заключается посредством направления оферты (предложения заключить договор) одной из сторон и ее акцепта (принятия предложения) другой стороной. Оферта должна содержать существенные условия договора.

На практике, для предложения заключить договор оказания аудиторских услуг, обычно используется письмо-обязательство, в котором должны быть указаны существенные условия договора, но форма оферты не имеет существенного значения.

В договоре на проведение аудиторской проверки (оказание аудиторских услуг), как правило, согласовываются следующие вопросы:

- предмет договора;

- сроки выполнения работ;

- права и обязанности сторон;

- стоимость работ и порядок расчетов;

- порядок приемки работ;

- ответственность сторон;

- условия соблюдения коммерческой тайны;

- порядок разрешения споров;

- реквизиты и подписи сторон.

Письмо - обязательство о согласии на проведение аудита

Глубокоуважаемый Николай Васильевич!

Настоящим официально подтверждаем принятие Вашего предложения о проведении аудита движения готовой продукции на ООО "Мебель ПЛЮС". Согласно действующим положениям и нормам аудита проверке будут подвергнуты бухгалтерский баланс, отчет о финансовых результатах, приложения к балансу, регистры бухгалтерского учета и отдельные первичные документы за сентябрь 2010г.