Учет наличных и безналичных денежных потоков в компании ООО "Росгосстрах"

- обязательное страхование от несчастных случаев и болезней;

- добровольное медицинское страхование; имущественного страхования, включающего:

- добровольное страхование средств наземного транспорта;

- добровольное страхование средств воздушного транспорта;

- добровольное страхование средств водного транспорта;

- добровольное страхование грузов;

- добровольное страхование других видов имущества; страхования ответственности, включающего:

- добровольное страхование гражданской ответственности владельцев автотранспортных средств;

- добровольное страхование гражданской ответственности перевозчика;

- добровольное страхование гражданской ответственности предприятий - источников повышенной опасности;

- добровольное страхование профессиональной ответственности.

В ходе проверки необходимо ознакомиться с подлинником лицензии. Она должна содержать следующие обязательные реквизиты: наименование страховщика, его юридический адрес, виды страховой деятельности и форма их проведения, номер и дата выдачи, территория, на которой действует лицензия, регистрационный номер страховщика. На бланке должна быть подпись руководителя (заместителя руководителя) Федеральной службы России по надзору за страховой деятельностью или заместителя министра финансов РФ и соответствующая печать.

Если лицензия временная, то в ней указывается срок ее действия. В этом случае аудитор должен удостовериться в том, что в проверяемый период срок действия лицензии не истек и, следовательно, страховщик имел право заключать договоры страхования.

К лицензии выдается приложение, где указываются конкретные виды страхования, которые вправе осуществлять страховая организация по правилам, одобренным органом страхового надзора.

ОАО «Росгосстрах» осуществляет свою деятельность по более 40 видам страхования, по правилам, одобренным органами страхового надзора.

Аудитору, прежде всего, нужно сопоставить данные лицензии и учредительных документов о названии страховщика, его организационно-правовой форме, юридическом адресе и если есть несоответствие, выяснить причину. Если эти реквизиты в уставе изменились и не соответствуют отраженным в лицензии, о произошедших изменениях необходимо сообщить в орган страхового надзора и заменить лицензию на новую. Важно также обратить внимание на даты выдачи лицензии и начала заключения договоров страхования. Осуществлять страховые операции можно лишь после получения соответствующего разрешения органа страхового надзора.

Перед проведением проверки следует также уточнить в органе страхового надзора, не применялись ли с его стороны санкции в отношении аудируемого страховщика. Если эти санкции выражались в ограничении или приостановлении лицензии, то до их отмены страховщик не имел права заключать новые договоры и продлевать действующие по отдельным видам страхования или по всем видам в целом.

2.2 Аудит операций по расчетному счету

Аудитору следует проконтролировать и порядок учета лицензии. Дело в том, что первая лицензия на право осуществления страховой деятельности должна учитываться в составе нематериальных активов по стоимости, включающей, кроме установленной платы в бюджет, и расходы на оплату юридических и консультационных услуг, в том числе по разработке правил страхования. Затраты, связанные с получением лицензии на новые виды страховой деятельности, подлежат учету как расходы на ведение дела. При этом стоимость первой лицензии следует продолжать погашать путем амортизационных отчислений, в течение ранее установленного срока ее использования независимо от замены бланка лицензии.

Аудитор также должен установить соответствие осуществляемой деятельности требованиям действующего законодательства. Последнее, в частности, запрещает страховщикам заниматься производственной, торгово-посреднической и банковской деятельностью. Для выявления нарушений необходимо проверить хозяйственные договоры, заключенные страховщиком со своими контрагентами. Если среди них встречаются договоры на предоставление страховой компанией кредитов, покупку и реализацию материальных ценностей, не предназначенных для деятельности страховщика и т.п., то это свидетельствует о нарушении закона, о чем должно быть проинформировано руководство страховой организации.

В ходе проверки следует последовательно установить соответствие названия правил страхования, предъявленных проверяющему, названию, указанному в приложении к лицензии, идентичность условий страхования, по которым работает страховая компания, правилам, получившим одобрение органа страхового надзора.

Правила страхования должны быть пронумерованы, прошнурованы, утверждены руководителем страховщика. На правилах страхования, представленных в орган страхового надзора после 29.06.94 г., как правило, должен стоять штамп этого органа. Однако иногда такая отметка может отсутствовать.

В частности, в случае принятия решения о выдачи лицензии с условием доработки правил путем внесения в них изменений и дополнений, указанных в письме органа страхового надзора, отметка на правилах не ставится, и они в страховую компанию не возвращаются. Доработанные правила, страховщик в установленный срок представляет в одном экземпляре в страхнадзор, но они не подлежат возврату. В этой ситуации страховая организация имеет правила страхования, согласованные с органом страхового надзора, но без его соответствующей отметки. В качестве доказательства согласования аудируемая компания должна предъявить письмо надзора о выдачи лицензии с условием доработки правил.

В процессе своей деятельности у страховщика возникает необходимость внести изменения в правила страхования, в величину и структуру тарифных ставок. Аудитор должен проверить правильность внесения изменений с учетом требований страхового надзора. Все вносимые изменения и дополнения подразделяются на два типа: требующие обязательного предварительного согласования со страховым надзором и принимаемые страховщиком самостоятельно с последующим уведомлением контролирующего органа.

К первым относятся изменения правил по всем видам страхования с целью расширения объема обязательств страховщика по договору страхования, в том числе перечня объектов страхования и страховых рисков, а также изменения порядка уплаты страховых взносов и осуществления страховых выплат по видам страхования жизни.

В части тарифов требует предварительного согласования пересмотр нетто-ставок по страхованию жизни, связанный с изменением исходных статистических данных, объема обязательств страховщика, включая перечень страховых рисков, порядок осуществления страховых выплат, а также в связи с изменением порядка уплаты страховых взносов, методики расчета страховых тарифов и увеличением нормы доходности.

Все остальные изменения и дополнения принимаются страховщиком самостоятельно, однако, с соблюдением установленных требований контролирующего органа. Так изменение величины нетто-ставки страховых тарифов по видам страхования иным, чем страхование жизни, должнопроводиться с учетом фактически сложившейся убыточности страховых операций за период не менее года на основании методики расчета страховых тарифов, согласованной с органом страхового надзора при получении лицензии.

Проверяющему должны быть предъявлены решение о внесении изменений, принятое и оформленное страховщиком в порядке, установленном учредительными документами, а в случаях, требующих согласования, - разрешение страхового надзора применять измененные правила и тарифы. Важно обратить внимание на дату начала работы страховой компании по новым правилам и тарифам. Дело в том, что при внесении изменений, не требующих согласования, страховщик вправе осуществлять страховую деятельность на новых условиях с момента вступления в силу принятого им решения, тогда как при необходимости согласования - после получения разрешения контролирующей организации.

Следует также проверить, был ли проинформирован страховой надзор об изменениях, не требующих предварительного согласования, в установленный для этого срок.

В результате проверки выявлено, что совершаемые операции соответствуют действующему законодательству. Нормативные акты, на основании которых осуществляются страховые операции, были приняты на основе федерального законодательства.

Кроме того, страховая фирма несет ответственность по договорам страхования жизни заключенным по лицензии Минфина №264 от 16.06.92 г., правила по которым не включены в лицензию, и не имеют отметки Росстрахнадзора.

Проверкой установлено, что новые договора по видам страхования незаключаются, страховая компания несет ответственность по этим договорам до окончания срока договора, что не противоречит законодательству и требованиям Росстрахнадзора.

Остальные правила, перечисленные в лицензии, имеют отметку Росстрахнадзора.

В учетной политике фирмы отражены основные моменты, регулирующие бухгалтерский учет. Отражены методы формирования технических резервов и резерва предупредительных мероприятий по видам страхования иным, чем страхование жизни. В целом учетная политика является целесообразной.

Документальное оформление и учет перестраховочных операций в фирме проводится в соответствии с Законом РФ «Об организации страхового дела в РФ», Планом счетов страховых организаций и Инструкций по его применению.

Доходы страховщиков складываются из следующих трех элементов: выручки, прочих поступлений от страховой деятельности и доходов от иной деятельности.

Выручка страховщика формируется за счет: а) страховых взносов по договорам страхования, сострахования и перестрахования; б) сумм возврата страховых резервов, отчисленных в предыдущие периоды; в) комиссионных вознаграждений, полученных за оказание услуг страхового агента, страхового брокера, сюрвейера и аварийного комиссара; г) комиссионных вознаграждений и тантьем по договорам, переданным в перестрахование; д) возмещения перестраховщиками доли страховых выплат по договорам, переданным в перестрахование.

При определении выручки указанные выше доходы уменьшаются на суммы отчислений в страховые резервы, страховых взносов по договорам, переданным в перестрахование, и страховых выплат. Следует отметить, что к последним относятся расходы страховой организации, осуществленные при наступлении страхового случая не только по договорам страхования, но и по договорам, принятым в перестрахование.

Среди перечисленных доходов, формирующих выручку, основное место обычно занимают страховые взносы. В ходе аудита устанавливается законность оприходования в кассу или зачисления на расчетный счет страховых взносов (проверяется наличие договора страхования с лицом, уплатившим взносы; соответствие поступивших и исчисленных страховых взносов, сроков действия договора и даты перечисления средств и т.д.), правильность отражения в бухгалтерском учете платежей по страхованию и перестрахованию (счет 92),достоверность отражения страховых взносов в отчете о финансовых результатах за соответствующий период.

К прочим поступлениям от страховой деятельности относятся: а) доходы, полученные от размещения страховых резервов и других средств; б) суммы полученных процентов, начисленных на депо премий по рискам, принятым в перестрахование; в) суммы, полученные в порядке реализации права требования страхователя к лицу, ответственному за причиненный ущерб; г) прочие доходы от осуществления страховой деятельности.

Среди названных поступлений от страховой деятельности ведущее место занимают доходы от инвестирования средств страховщиков. Все поступления должны быть в полном объеме отражены на счете учета прочих доходов (счет 91).

Кроме полноты отражения инвестиционных доходов следует проверить правильность уплаты с них налогов. Дело в том, что отдельные виды доходов облагаются у источника их выплаты, тогда как другие - непосредственно в страховой организации. Различны и ставки обложения. Поэтому в ходе проверки аудитор должен обратить на этот момент пристальное внимание.

Доходы от иной деятельности включают поступления, непосредственно несвязанные со страховыми операциями: а) прибыль от реализации основных фондов, материальных ценностей и прочих активов; б) доходы от сдачи имущества в аренду; в) суммы, поступившие в погашение дебиторской задолженности, списанной в предыдущие периоды на убытки; г) списанная кредиторская задолженность; д) доходы от прочей не запрещенной законом деятельности. Специфика доходов этой группы состоит в том, что многие из них (прибыль от реализации активов, доходы от сдачи имущества в аренду, оказания консультационных и иных услуг по страхования и др.) подлежат обложению налогом на добавленную стоимость (НДС).

Порядок расчета НДС в страховых организациях имеет свои особенности.

Одна из них состоит в том, что величина налога не выделяется из общей суммы, уплаченной поставщикам. Основные средства и нематериальные активы, используемые для осуществления основной деятельности, отражаются в учете по стоимости приобретения, включая сумму уплаченного налога. Сумма налога по приобретенным товарам (услугам), которые использованы для осуществления страховых и перестраховочных операций, относится на издержки и списывается на счета учета расходов. Если товары и услуги использовались на непроизводственные цели, то уплата налога производится за счет прибыли, остающейся в распоряжении страховой компании.

К основным затратам страховщиков относятся: а) страховые выплаты по прямому страхованию; б) отчисления в страховые резервы, в том числе резерв предупредительных мероприятий, и фонд пожарной безопасности; в) страховые взносы, переданные в перестрахование; г) возмещения доли страховых выплат по договорам, принятым в перестрахование; д) комиссионные вознаграждения и тантьемы, уплаченные по операциям перестрахования; е) расходы на аренду основных фондов, включая их отдельные части, используемые для осуществления страховой деятельности; ж) расходы на ведение дела; з) другие затраты, связанные со страховой деятельностью.

Правомерность и обоснованность каждого из названных видов расходов требует тщательной проверки при осуществлении контроля за деятельностью страховой организации.

Многие страховые организации не имеют собственных зданий и несут большие затраты по аренде нежилых помещений. Эти затраты могут быть отнесены на себестоимость страховых услуг лишь при наличии соответствующего договора с арендодателем, имеющим право на предоставление имущества в аренду. Кроме того, договор аренды, заключенный на срок не менее одного года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным лишь с момента такой регистрации.

В состав расходов на ведение дела страховщиков входят как общие затраты, характерные для всех отраслей хозяйства (оплата труда и начисления на нее, расходы на рекламу, командировки и т.д.), так и специфические, обусловленные особенностями страховой деятельности.

Основания для осуществления и порядок отражения общих расходов в страховых компаниях такие же, как и в других предпринимательских структурах. Вместе с тем имеется и некоторая специфика, в частности в определении предельной величины некоторых расходов. Так, страховщики для расчета предельных размеров представительских расходов и расходов на рекламу вместо показателя «объем выручки от реализации продукции (работ, услуг)» используют показатель выручки страховщика и прочих поступлений от страховой деятельности. Однако в целом контроль общих расходов в страховых организациях аналогичен их проверке у других экономических субъектов.

К характерным для страховщиков расходам относятся следующие: а) комиссионные вознаграждения, уплаченные за оказание услуг страхового агента и страхового брокера; б) возмещения при наличии подтверждающих документов страховым агентам расходов по проезду от места жительства до местонахождения страховщика и обратно в дни, установленные для явки, и по вызову администрации и компенсации страховым агентам расходов по проезду на участке работы; в) оплата предприятиям, учреждениям, организациям или отдельным физическим лицам за оказанные ими услуги, связанные со страховой деятельностью, в том числе:

- оплата услуг предприятий, учреждений и организаций за выполнение ими письменных поручений работников по перечислению страховых взносов из заработной платы путем безналичных расчетов;

- оплата услуг учреждений здравоохранения, других предприятий, учреждений и организаций по выдаче справок, статистических данных, заключений и т.п.;

- оплата услуг (комиссионные вознаграждения) специалистов

(экспертов, сюрвейеров, аварийных комиссаров, юристов, адвокатов, сотрудников детективных агентств и других), привлекаемых для оценки страхового риска, определения страховой стоимости имущества и размера страховой выплаты, оценки последствий страховых случаев, урегулирования страховых выплат; г) расходы на изготовление страховых свидетельств, бланков строгой отчетности, квитанций и т.п.; д) оплата консультационных и информационных услуг, а также аудиторских услуг, оказанных с целью подтверждения годового бухгалтерского отчета и в соответствии с другими требованиями законодательства; е) расходы на публикацию годового баланса и счета прибыли и убытков.

В ходе проверки контролируются правильность определения состава расходов на ведение дела и обоснованность отнесения этих расходов на себестоимость страховых услуг. Для этого аудитор обязательно должен проверить наличие оправдательных первичных документов, подтверждающих все произведенные расходы, правильность их оформления.

Например, осуществляя контроль расчетов со страховыми агентами и брокерами, устанавливается наличие юридических оснований для начисления и оплаты комиссионного вознаграждения, т.е. надлежащим образом оформленного договора или контракта, утвержденного страховщиком положения о выплате комиссионного вознаграждения страховым агентам и т.д. Здесь же проверяется правильность исчисления комиссионного вознаграждения по заключенным и оплаченным договорам.

В целях исследования страхового рынка компании часто заключают договоры на оказание маркетинговых услуг и расходы, связанные с оплатой этих услуг, как правило, включаются в себестоимость. Однако следует иметь ввиду, что если изучение рынка проводится на длительную перспективу, то в этом случае затраты следует рассматривать как долгосрочные инвестиции и, соответственно, на себестоимость они не могут быть отнесены.

Правильный расчет страховых резервов имеет большое значение как с позиций обеспечения страховщиком предстоящих выплат, так и с точки зрения определения достоверных финансовых результатов.

В начале проверки устанавливается наличие у страховщика документов, на основании которых формируются резервы. К таким документам относятся положения об образовании резервов по страхованию жизни и по видам иным, чем страхование жизни, положение о формировании и использовании резерва предупредительных мероприятий и т.д.

В процессе проверки необходимо уделить достаточно времени контролю правильности формирования страховых резервов по видам страхования иным, чем страхование жизни. Эти резервы включают технические и резерв предупредительных мероприятий (РПМ). В свою очередь технические резервы состоят из обязательных -- резерва незаработанной премии (РНП) и двух резервов убытков: заявленных, но неурегулированных убытков (РЗУ); произошедших, но незаявленных убытков (РПНУ) и дополнительных - резерва катастроф, резерва колебаний убыточности и других видов, которые страховщик может образовывать по согласованию с органом страхового надзора.

Прежде всего, проверяется факт формирования всех обязательных резервов. Практика показывает, что некоторые страховые организации в силу разных причин (по незнанию, для уменьшения балансового убытка от своей деятельности и т.п.) отказываются от образования обязательных резервов (чаще всего РПНУ), что ставит под угрозу возможность исполнения страховщиками взятых на себя обязательств.

Расчет страховых резервов должен производиться исходя из данных, отраженных в журнале учета заключенных договоров страхования и журнале учета убытков. Поэтому необходимо проконтролировать их наличие и правильность ведения. Аудиторские проверки показывают, что часто в журналах заполняются не все предусмотренные графы, они содержат неполную информацию, так как ведутся с временными перерывами, а нередко и вовсе отсутствуют. Все это затрудняет проверку обоснованности и правильности формирования того или иного резерва.

Основой для расчета обязательных технических резервов (кроме РЗУ) является базовая страховая премия (БСП). Проверка правильности ее определения - важная часть работы аудиторов. БСП равна страховой брутто-премии, поступившей в отчетном периоде, за минусом фактически выплаченного (начисленного) комиссионного вознаграждения за заключение договоров страхования и суммы средств, направленных в резерв предупредительных мероприятий и в фонд пожарной безопасности. Страховщики иногда неправильно определяют БСП (при ее расчете берут вместо поступившей премии начисленную, не исключают отчисления в РПМ и т.п.) или вместо БСП используют брутто-премию в целом. В обоих случаях завышается исходная база, и, следовательно, величина страховых резервов.

Резерв незаработанной премии представляет собой базовую страховую премию, поступившую по договору страхования, действовавшему в отчетном периоде, и относящуюся к периоду действия договора страхования, выходящему за пределы отчетного периода.

При проверке правильности определения РНП следует обратить внимание на:

- правомерность отнесения того или иного договора страхования к соответствующей учетной группе (иногда страховщики договоры страхования финансовых рисков относят к первой учетной группе, что неверно);

- последовательность соблюдения выбранной методики расчета;

- срок страхования, который указывается при расчете резерва. Иногда страховщики в целях завышения РНП увеличивают срок страхования по договору, включают в расчет договоры, которые на отчетную дату уже закончились и, следовательно, резервы по ним формироваться не должны.

Резерв заявленных, но неурегулированных убытков образуется страховщиком для обеспечения выполнения обязательств, включая расходы по урегулированию убытков, по договорам страхования, не исполненным или исполненным не полностью на отчетную дату, возникшим в связи со страховыми случаями, которые имели место в отчетном или предшествующих ему периодах ио факте наступления которых в установленном законом или договором страхования порядке заявлено страховщику.

В процессе аудита следует проверить обоснованность формирования резерва (наличие всех документов, относящих к договорам, по которым заявлены, но неурегулированны убытки), правильность его образования именно в таком размере. Иногда встречаются случаи включения в РЗУ сумм, которые при расторжении договора страхования страховщик предполагает вернуть страхователю. В данной ситуации у страховой организации нет оснований для резервирования средств, так как РЗУ формируется для урегулирования убытков, возникших в связи со страховыми случаями, к которым досрочное прекращение договора не относится.

Других проблем при образовании этого резерва обычно не возникает, лишь иногда страховщики забывают его увеличить на расходы по урегулированию убытка.

Резерв произошедших, но незаявленных убытков предназначен для обеспечения выполнения страховщиком своих обязательств, включая расходы по урегулированию убытков, по договорам страхования, возникшим в связи с происшедшими страховыми случаями в течение отчетного периода, о факте наступления которых страховщику не было заявлено в установленном законом или договором страхования порядке на отчетную дату.

Резерв предупредительных мероприятий предназначен для финансирования мероприятий по предупреждению несчастных случаев, утраты или повреждения застрахованного имущества, а также на другие цели, предусмотренные страховщиком в положении об образовании и использовании этого резерва.

РПМ формируется путем отчисления от страховой брутто-премии, поступившей по договорам страхования в отчетном периоде. Размер отчислений определяется исходя из процента, предусмотренного в структуре тарифной ставки на эти цели.

Величина РПМ соответствует сумме отчислений в данный резерв в отчетном периоде, увеличенной на величину РПМ на начало периода и уменьшенной на сумму израсходованных средств на предупредительные мероприятия в рассматриваемом периоде.

Наиболее распространенным нарушением при формировании РПМ является отчисления в него по видам страхования, в структуре тарифной ставки которых такие расходы не заложены или в размере, отличном от предусмотренного тарифом.

В заключении аудитору необходимо проверить достоверность отражения в бухгалтерском учете высвобождения ранее начисленных и образования вновь созданных страховых резервов, правильность определения изменения резервов при формировании финансовых результатов.

В составе годового бухгалтерского отчета предусмотрен отчет Ф.№7-страховщик «Отчет о размещении страховых резервов» и Ф.№8-страховщик «Отчет о страховых резервах по видам страхования иным, чем страхование жизни». Проверка данных отчетов предполагает как анализ применяемых методов формирования резервов и их размещения, так и соответствия фактически созданных резервов их заданным показателям.

2.3 Анализ движения денежных средств

В современной практике проведения аудиторских проверок применяются, как правило, так называемые "рабочие программы" аудита отдельных участков деятельности компании. Рабочие программы представляют собой перечень вопросов для проверки и анализа (с конкретной детализацией) с выборочным указанием возможных вариантов положения вещей в компании и комментариями относительно дальнейших действий аудитора. В них также делается ссылка на соответствующую аудиторскую документацию, использованную в ходе поиска ответов на вопросы программы.

Данный подход, без сомнения, представляется весьма эффективным, так как позволяет:

* понять последовательность применения аудиторских процедур персоналу компании, занятому в проверке;

* вследствие блочной структуры программ быстро реагировать на изменения в законодательстве:

в случае принятия законодательных актов, изменяющих тот или иной пункт программы, достаточно внести соответствующие поправки, не затрагивая неизменившейся части.

Что касается аудита страховой деятельности, то, исходя из специфики последней, целесообразна разработка рабочих программ по пяти основным блокам:

* аудит заключения договоров страхования и поступления страховой премии;

* аудит страховых выплат;

* аудит формирования страховых резервов и определения доли перестраховщиков в резервах;

* аудит операций перестрахования;

* аудит инвестирования средств страховых резервов.

По сути методика аудита страховой деятельности компании базируется на модели рисков, присущих ей. В целом для каждого блока страховой деятельности компании идентифицированы максимально обобщенные определения рисков, в то время как в реальной практике каждая страховая компания имеет свою специализацию по каким-либо видам страхования, определенную специфику деятельности, поэтому модель рисков может быть дополнена новыми определениями рисков. Например, в случае специализации компании на страховании жизни представляется целесообразным включить в модель риски, непосредственно связанные с проведением операций по страхованию жизни, а именно: риск изменений в законодательстве относительно налогообложения выплат по договорам страхования жизни; риск санкций со стороны налоговых органов; риск потери основных клиентов и т.д. Количество рисков неограниченно.

В процессе поэтапной минимизации идентифицированных рисков, составляющей сущность аудита, можно выделить три основных шага:

1) предварительная оценка риска;

2) предоставление клиенту рекомендаций, их согласование и контроль за выполнением;

3) заключительная оценка риска.

Предпочтение того или иного вида аудиторского заключения или отказ от него должны базироваться на заключительной оценке рисков, идентифицированных для страховой деятельности компании.

Оценку рисков обычно производят по следующей шкале:

1 -- минимальный;

2 -- ближе к минимальному;

3 -- средний;

4 -- ближе к максимальному;

5 -- максимальный.

Оценка каждого риска осуществляется аудитором на основе информации, полученной в ходе аудиторской проверки, и бесспорно зависит от его мнения о существенности тех или иных выявленных факторов.

Рассмотрим более подробно проведение аудита по таким разделам страховой деятельности, как заключение договоров страхования и осуществление выплат страхового возмещения.

Аудит заключения договоров страхования и отражения в учете сумм страховой премии заключается:

1. Предварительная оценка риска нарушений при заключении договоров страхования и отражения в учете сумм страховой премии.

На данном этапе аудиторской проверки целесообразно проанализировать следующие виды рисков.

Риск нарушений действующего законодательства при заключении договоров страхования.

При оценке данного риска прежде всего необходимо произвести следующие процедуры: составить список видов страхования, на проведение которых компания имеет лицензии; оценить имеющиеся в наличии сведения (из периодической печати, по материалам ведомственных проверок) о нарушениях, допущенных компанией по каким-либо видам страхования (если аудит компании проводится не первый год, необходима ссылка на результаты предшествующей проверки). Важным в данном случае является не только сама информация о нарушениях, но также и то, когда и кем зафиксировано нарушение, значение нарушения в сопоставлении с объемом операций компании. При этом особое внимание следует уделять тому, какова была реакция ответственных лиц компании на замечания со стороны контролирующих органов: естественно, если по итогам проверок не были приняты меры для устранения как самих нарушений, так и причин их возникновения, риск повторения подобных ситуации многократно возрастает, и аудиторам следует наиболее тщательно подходить к изучению данной области страховой деятельности. Если имеются сведения о нарушениях правил страхования, применяемых компанией, и структур тарифных ставок (проведение видов страхования на основании правил, незалицензированных Департаментом страхового надзора, отклонения от согласованной структуры тарифной ставки т.п.), следует предоставить соответствующие комментарии.

В рамках предварительной оценки риска нарушений действующего законодательства при заключении договоров страхования целесообразно собрать сведения о соблюдении письменной формы заключения договора страхования; наличии существенных условий договора страхования, реквизитов и подписей страховщика и страхователя; подтверждений факта ознакомления страхователя с правилами страхования при заключении договора. В случае положительного ответа следует собрать, как уже отмечалось выше, сведения о том, кем и когда были зафиксированы нарушения, а также какие меры были приняты страховой компанией для того, чтобы устранить отмеченные нарушения. После получения информации, которую аудитор сочтет достаточной для предварительной оценки вышеуказанных рисков, необходимо оценить каждый из них.

Для оценки риска неблагоприятного изменения конъюнктуры страхового рынка необходимо составить перечень основных видов страховой деятельности аудируемой компании (основные виды страхования, которыми занимается компания) и удельный вес каждого в общем объеме собранной страховой премии за определенный период. Затем целесообразно описать конъюнктуру страхового рынка, уделив особое внимание видам страхования, составляющим основу портфеля компании, и проанализировав свидетельства увеличения конкуренции на рынке страховых услуг или уменьшения спроса на страховые услуги (на основе материалов периодической печати и Интернета). Если в компании произошли изменения в предоставляемом объеме страховых услуг по сравнению с прошлым аудируемым периодом, следует выявить, в чем заключаются основные причины изменений. Безусловно, если аудируемая компания, к примеру, специализируется на страховании средств автотранспорта, появление на рынке зарубежной компании, предлагающей больший объем покрытия за меньшую сумму страховой премии и имеющей практику работы с крупными корпоративными клиентами за рубежом, следует трактовать как неблагоприятное изменение ситуации на рынке автострахования для прочих его участников, что в будущем может привести к уменьшению доходности и ухудшению финансового состояния клиента.

Риск неадекватной оценки принимаемых на страхование объектов и котирования ставок страховой премии

На основе имеющейся информации (из публичных источников и общения с сотрудниками проверяемой компании) важно оценить методику компании в области оценки принимаемых на страхование объектов и построения ставок страховой премии по принципиальным видам страхования. Данная область представляет собой одну из самых сложных проблем для проверки и анализа, поскольку требует знания страхового дела на уровне андеррайтера. Вместе с тем всегда существует возможность сравнения принимаемых на страхование объектов с аналогичными на рынке, чтобы примерно установить адекватность применяемых ставок страховой премии. В целом выводы, которые можно сделать в процессе оценки данного риска, достаточно просты: если компания работает по сильно заниженным ставкам, то рано или поздно это приведет к недостатку средств для выполнения обязательств по произошедшим убыткам; если ставки премии компании выше рыночных, но при этом портфель договоров остается стабильным на протяжении достаточно продолжительного периода, следует признать, что положение клиента достаточно стабильно.

Риск несоответствия методов учета страховой премии действующему законодательству

Исходя из полученной информации за прошлый проверяемый период и информации от сотрудников компании необходимо оценить соответствие применяемых методов учета поступления страховой премии принятым положениям по ведению бухгалтерского учета. Кроме того, следует убедиться в правильном определении момента вступления договоров страхования в силу для целей бухгалтерского учета в соответствии с условиями договоров и Гражданским кодексом РФ.

Оценка риска искажений при отражении в бухгалтерском учете сумм страховой премии происходит также на основе имеющейся информации за прошлый проверяемый период и информации, полученной от сотрудников компании. При этом рекомендуется определить наличие в оперативных подразделениях баз заключенных договоров страхования с указанием сроков действия и сумм поступившей страховой премии в оригинальной валюте и валюте Российской Федерации. В случае наличия таких баз целесообразно указать, кем они ведутся: сотрудником, исполняющим только эту обязанность или имеющим ее как второстепенную по отношению к своей основной деятельности (например, поиску клиентов, заключению договоров страхования). Следует иметь в виду, что совмещение сотрудником обязанности по вводу данных с другими обязанностями повышает риск искажений в составляемых им отчетах. Проанализировав соответствие данных баз оперативных отделов по суммам страховой премии данным бухгалтерского учета в разрезе отделов страхования, следует выявить принципиальные причины расхождений (технические ошибки ввода, использование разных принципов учета сумм премии и т.п.) и оценить точность, полноту, своевременность отражения в бухгалтерском учете сумм страховой премии. Выполнение данных процедур позволяет выявить серьезные ошибки при учете сумм страховой премии. К примеру, если по данным бухгалтерии сумма поступившей страховой премии по какому-либо виду страхования за год составила в два раза меньшую величину, чем указано в данных оперативного подразделения, то основных причин может быть две: ошибка в бухгалтерии или ошибка в оперативном подразделении. В данном случае ошибка или неточность скорее всего была допущена в оперативном подразделении, так как в его интересах завышение суммы сборов. Не стоит забывать также и о том, что неправильное исчисление суммы страховой премии может вести к искажению суммы резерва незаработанной премии, РПНУ, величины агентского вознаграждения в случае использования для расчета данных величин той же базы, которая содержит неточность.

Зачастую с оценкой названного риска связана оценка риска, о котором речь пойдет ниже.

Существующие правила работы со страховыми агентами и брокерами оцениваются по следующим критериям: наличие родственных связей между страховыми агентами, брокерами и штатными сотрудниками страховой компании; способ уплаты комиссионного вознаграждения; методы, сроки и форма представления отчетов о заключенных от имени компании договорах страхования и т.п. Необходимо также проанализировать полномочия, предоставленные страховым агентам (брокерам) в области урегулирования претензий без предварительного согласования со страховой компанией; оценить количество договоров, заключенных одним агентом или через одного страхового брокера, и сопоставить их число с количеством договоров, заключенных через одного агента (брокера), по которым произошли значительные убытки. Как правило, существует четкая зависимость между степенью полномочий, предоставленных страховым агентам (брокерам), и размером злоупотреблений с их стороны в части своевременности и полноты перевода всей причитающейся страховой компании страховой премии, а также своевременности и обоснованности заявления претензий на выплату страхового возмещения. Чем большая свобода действий предоставлена страховым агентам, тем больше вероятность злоупотреблений. Их может быть еще больше, если обе стороны взаимозависимы. В случаях обнаружения случаев злоупотребления со стороны страховых посредников следует незамедлительно информировать об этом руководство страховой компании, потому что каждая следующая операция, осуществляемая через посредников может серьезно подорвать финансовую стабильность компании.

После получения информации, которую аудитор сочтет достаточной для предварительной оценки вышеуказанных рисков, необходимо оценить каждый из них в соответствии с разработанной шкалой, затем сделать предварительную оценку индивидуальных рисков, с тем чтобы использовать ее при дальнейшей оценке риска нарушений при заключении договоров страхования и отражения в учете сумм страховой премии.

2. Заключительная оценка риска нарушений при заключении договоров страхования и отражения в учете сумм страховой премии.

На этом этапе аудита следует предоставить клиенту рекомендации по устранению нарушений, отмеченных на этапе предварительной оценки, и произвести заключительную оценку риска, с тем чтобы определить, стоит ли вносить соответствующие замечания (оговорки) в заключение или нет. Однако перед этим необходимо решить вопрос, связанный с осуществлением процедур проверки, которые условно можно назвать техническими. Предварительная оценка риска строится в основном на аналитических процедурах сравнения и анализа расхождений, расчета показателей. Но аналитических процедур может оказаться недостаточно для выведения заключительной оценки риска, потому что по их результатам нельзя сделать вывод о достоверности полученной информации.

В этом случае рекомендуется поступать следующим образом: в случае если средняя предварительная оценка риска составляет 1 "минимальный", данная область страховой деятельности признается с точки зрения аудита не несущей риска искажений и ошибок и дальнейших аудиторских процедур не производится, соответственно, не вносится замечаний ни в аналитическую, ни в итоговую часть аудиторского заключения.

При значении средней оценки риска от 2 "ближе к минимальному" до 5 "максимальный", в зависимости от степени оценки требуется проведение технических процедур аудита, перечисленных ниже.

При оценке 2 "ближе к минимальному" рекомендуется проведение технических процедур по отношению к количеству не менее 15% всей совокупности поступившей страховой премии; при оценке 3 "средний" -- не менее 40%, при оценке 4 "ближе к максимальному" -- не менее 60%, при оценке 5 "максимальный" -- не менее 90%.

Необходимо иметь в виду, что в случае первоначальной оценки риска в качестве меньшего (например, оценки 2 "ближе к минимальному") и обнаружении при проведении технических процедур ошибок в части не менее 60% объема первоначально произведенной выборки целесообразно последовательно повышать значение риска, соответственно увеличивая процент выборки договоров страхования (до оценки 3, 4,5) до тех пор, пока не будет сформировано четкое представление о размере обнаруженных нарушении с точки зрения масштабов операции компании. Процедуру повышения степени риска следует остановить при обнаружении 60% и более ошибок в учете сумм страховой премии (не соответствует действительности не менее 60% счета учета страховой премии).

Технические процедуры проверки включают (по выбранным договорам страхования в соответствии с оценкой риска):

* отбор необходимого количества договоров страхования на основании выборки по бухгалтерскому счету учета страховых премий (счет 92 -- бывший счет 38) по признаку наибольших сумм страховой премии, виду страхования или другому признаку (к примеру, каждая 5-я, 10-я или 15-я сумма по оборотам по счету за проверяемый период). Следует также обращать внимание на нетипичные операции по счету 92 (например, операции по дебету счета) и обязательно включать их в выборку для проверки;

* проверку (по каждому из выбранной совокупности договоров) соответствия договора страхования действующему законодательству (наличие существенных условий, реквизитов и подписей страховщика и страхователя, заявлений на страхование и т.д.) и сопоставление суммы причитающейся по нему страховой премии с суммой, отраженной на счете учета сумм страховой премии. Необходимо обратить внимание на то, что отражение в учете как поступивших сумм страховых премий по договорам страхования, не вступившим в силу, недопустимо. Эти суммы следует расценивать как кредиторскую задолженность перед страхователями и лишь при вступлении договора в силу списывать на счет отражения сумм страховых премий. Также по данной выборке целесообразно проверить правильность отражения в учете сумм брокерских и агентских вознаграждений на счете 26 "Общехозяйственные расходы" (расходы на ведение дела). Для этого необходимо изучить условия договоров с агентами и брокерами по выбранной совокупности договоров страхования (ставки комиссионного вознаграждения, порядок и сроки уплаты), удостовериться в наличии НДС в размере 20% с суммы комиссионного вознаграждения и сопоставить рассчитанные суммы комиссионного вознаграждения в разрезе договоров страхования с данными на счете 26;

* выборочный отбор договоров страхования в первичных отделах (возможно, на основании базы договоров, которая должна вестись для расчета резерва незаработанной премии) и проверку на их основании правильности отражения сумм страховой премии в бухгалтерском учете на счете 92.

По итогам оценки рисков и последующего проведения технических процедур проверки, можно сделать вывод о масштабе отмеченных нарушений и искажений.

Поскольку в процесс проверки были включены вопросы, на основании которых можно выявить источники появления ошибок и нарушений (в основном это аналитические процедуры), то, основываясь на них и на анализе результатов технических процедур, можно предложить рекомендации по устранению недочетов. Так как выявленные ошибки и нарушения всегда носят индивидуальный для каждого клиента характер, представляется весьма сложным рекомендовать готовую модель анализа результатов проверки, включающую в себя все возможные варианты. Тем не менее, при проведении анализа представляется важным, чтобы результаты технических процедур подтверждали и раскрывали выводы, сделанные на стадии осуществления аналитических процедур. К примеру, если в ходе проведения аналитических процедур было обнаружено завышение суммы собранной страховой премии со стороны оперативного подразделения, то в ходе технической проверки должны быть идентифицированы излишне учтенные суммы по конкретным договорам страхования, с тем чтобы подтвердить предположения и предварительную оценку риска реальными фактами и суммами.

В целом представляется целесообразным производить анализ на основе следующего алгоритма:

1. Определение характера ошибки, искажения, нарушения и т.п.

Если недочет носит единичный характер, логичным продолжением является соответствующая рекомендация по его исправлению, обсужденная с клиентом, исполнение которой контролируется аудитором перед выдачей аудиторского заключения. Если же характер ошибки является следствием недостатков системы внутреннего контроля, несовершенства информационной системы, ошибок в принятии решений со стороны руководства и т.п., то следует перейти к следующему шагу.

2. Установление непосредственной причины возникновения недочета на основе использования инструментария аналитических процедур проверки.

3. Рекомендации по устранению идентифицированного источника ошибок, обсуждение их с клиентом и контроль за их выполнением.

Заключительная оценка риска должна производиться следующим образом. В качестве исходной берется выставленная предварительная оценка риска, затем она корректируется в соответствии с результатом технических процедур аудита. Результатом технических процедур является количество выявленных ошибок, искажений в бухгалтерской отчетности, а также нарушений требований законодательства при осуществлении страховых операций. Значимость выявленных нарушений в денежном выражении для заключительной оценки риска определяется на основе установленного до начала аудита уровня существенности (материальности) для проверяемой компании, а также на основе субъективной оценки аудитора исходя из его представлений о компании, объеме операций и возможных последствиях выявленных ошибок и нарушений. Затем, как уже отмечалось, даются рекомендации по устранению выявленных проблем. По результатам их выполнения делается заключительная оценка риска. Если заключительная оценка риска "ближе к максимальному" или "максимальный", выдача положительного заключения невозможна, так как в противном случае аудитор принимает на себя огромный риск: при проверке страховой компании налоговыми или другими контролирующими органами и обнаружении ими нарушений возможно применение санкций за неквалифицированный аудит или намеренное сокрытие фактов. В случае более низких оценок риска все выявленные нарушения и ошибки должны быть отражены в аналитической или итоговой части аудиторского заключения.

Аудит страховых выплат включает:

1. Предварительная оценка риска нарушений при осуществлении и учете страховых выплат.

На данном этапе производится оценка следующих рисков.

Риск неадекватных выплат или некорректной оценки сумм страхового возмещения.

Прежде всего следует оценить имеющуюся информацию об отмеченных нарушениях при осуществлении компанией выплат страхового возмещения (информация должна включать сведения из публичных источников и аудита за прошлый период). Особое внимание необходимо уделить данным последней налоговой проверки в части подтверждения расходов компании, уменьшающих налогооблагаемую базу, отмеченным налоговой инспекцией случаям отнесения на себестоимость выплат, противоречащих условиям договора страхования или правил для страхования (например, осуществление выплат страхового возмещения по событиям, произошедшим до или после окончания срока действия договора страхования; выплата возмещения без наличия подтверждающих документов, предусмотренных правилами страхования, и т.д.). Необходимо составить описание процедуры урегулирования претензий в компании. Однако вначале следует выяснить, существует ли в структуре компании отдел урегулирования претензий, не подчиненный подразделениям, занимающимся привлечением клиентов. Отсутствие такого отдела существенно повышает риск нарушений при осуществлении страховых выплат, так как нарушается принцип независимости страховых выплат от предпочтений или установившихся отношений между подразделениями, осуществляющими продажи страховых продуктов, и страхователями.

Следует также рассмотреть практику привлечения для установления и расследования факта страхового случая и его последующей оценки независимых экспертов (сюрвейеров, оценщиков).

Надо отметить, что сам по себе факт привлечения к рассмотрению претензий независимых экспертов еще не свидетельствует об их полноценном рассмотрении. Необходимо, чтобы эксперты имели надежную репутацию, опыт работы на рынке.

Желательно установить, какие убытки более характерны для компании -- множество мелких убытков или более редкие, но крупные. Следует иметь в виду, что преобладание редких, но более крупных убытков является фактором, увеличивающим риск ошибок при осуществлении страховых выплат, так как единичные убытки, носящие индивидуальный характер, требуют большего количества технических знаний и опыта. Если в структуре компании не существует отдела внутреннего контроля (аудита), одной из обязанностей которого является контроль за произведением страховых выплат, это повышает риск нарушений при осуществлении страховых выплат.

Необходимо также учитывать следующие факторы, увеличивающие риск неадекватных выплат или некорректной оценки сумм страхового возмещения: появление в компании принципиально новых видов страхования, предоставление больших полномочий в области урегулирования претензий страховым агентам, брокерам или сюрвейерским бюро.

Риск некорректного отражения сумм страхового возмещения в бухгалтерском учете.

При оценке данного риска целесообразно рассчитать значения коэффициентов выплат (на данном этапе без учета операций перестрахования) в разрезе видов страхования поквартально и в целом за год. Если проверяемый период год, или за каждый квартал проверяемого периода, и сравнить полученные данные с данными за соответствующие кварталы прошлого года (предшествующего аудита) и за предшествующие кварталы текущего года. Это делается для того, чтобы установить наличие (отсутствие) значительных превышений коэффициентов выплат в каких-либо периодах отчетного года. Необходимо также собрать объяснения относительно каждого значительного увеличения коэффициента выплат в каком-либо отчетном периоде и сведения о наличии баз оплаченных убытков в оперативных отделах. В случае наличия таких баз следует указать, кем они ведутся: сотрудником, исполняющим только эту обязанность или имеющим ее как второстепенную по отношению к своей основной деятельности. Безусловно, совмещение сотрудником данной обязанности повышает риск искажений в составляемых им отчетах. Далее рекомендуется: проанализировать соответствие данных баз оперативных отделов по суммам страхового возмещения данным бухгалтерского учета в разрезе отделов страхования и выявить причины расхождений; исходя из доступной информации оценить точность, полноту, своевременность отражения в бухгалтерском учете сумм выплат страхового возмещения.