Методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции

39

Введение

В условиях современных рыночных отношений бухгалтерский учет на хозяйствующих субъектах приобретает особое значение. Он строится на основе общих принципов и положений, закрепленных в Стандартах бухгалтерского учета (Положениях по бухгалтерскому учету), в плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности субъектов, изданных в соответствии с законами «О бухгалтерском учете», «О налогах и других обязательных платежах в бюджет», а также инструкций, положений и рекомендаций, которые разрабатывает и утверждает Минфин РФ.

Данные учета используются для оперативного руководства работой хозяйствующих субъектов и их структурных подразделений, для составления бухгалтерской финансовой отчетности, экономических прогнозов и текущих планов и, наконец, для изучения и исследования закономерностей развития экономики страны. В современных условиях хозяйствования практически невозможно управлять сложным экономическим механизмом хозяйствующего субъекта без своевременной, полной и достоверной экономической информации, которую дает только четко налаженная система учета.

Работники экономической службы и, в первую очередь, персонал бухгалтерии, должны хорошо знать всю систему учета и отчетности. Для управления производственно-хозяйственной деятельностью предприятия и обоснованного ценообразования необходимо знать затраты не только по предприятию, его подразделениям, видам продукции, но и на единицу изделия, то есть калькулировать его себестоимость.

Основной целью любого промышленного коммерческого предприятия является получение максимальной прибыли, это разность между полученными средствами за отгруженную продукцию и затратами на их производство и продажу. Таким образом, затраты предприятия непосредственно влияют на формирование объема прибыли. Чем меньше себестоимость производимой продукции, тем более конкурентоспособно предприятие, доступней продукция для потребителя и тем ощутимей экономический эффект от ее продажи.

Выбор метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции производит само предприятие в зависимости от особенностей производственного процесса, его сложности, наличия незавершённого производства, длительности производственного цикла, номенклатуры вырабатываемой продукции.

И чтобы понять какой метод наиболее рационален, прост в обращении нужно проанализировать все существующие способы учёта затрат, выявить их сильные и слабые стороны, приспособленность к использованию в различных отраслях промышленности. Это и является целью данной курсовой работы, потому что в современных условиях хозяйственный процесс принятия управленческих решений тактического и стратегического характера базируется на информации о затратах и финансовых результатах деятельности предприятия.

Понятие себестоимости продукции, калькулирования и метода учета затрат

Одной из важнейших задач управленческого учета является калькулирование себестоимости продукции. Себестоимость продукции - это выраженные в денежной форме затраты на ее производство и реализацию. Себестоимость продукции (работ, услуг) предприятия складывается из затрат, связанных с использованием в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на производство и реализацию. Себестоимость продукции является качественным показателем, в котором концентрированно отражаются результаты хозяйственной деятельности организации, ее достижения и имеющиеся резервы. Чем ниже себестоимость продукции, тем больше экономится труд, лучше используются основные фонды, материалы, топливо, тем дешевле обходится предприятию производство.

В себестоимость продукции, в частности, включаются:

1. затраты труда, средств и предметов труда на производство продукции на предприятии. К ним относятся: затраты на подготовку и освоение производства; затраты, непосредственно связанные с производством продукции (работ, услуг), обусловленные технологией и организацией производства, включая расходы по контролю производственных процессов и качества выпускаемой продукции; расходы по обслуживанию производственного процесса, обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности; расходы, связанные с набором рабочей силы, подготовкой и переподготовкой кадров и др.

2. расходы, связанные со сбытом продукции: упаковкой, хранением, погрузкой и транспортировкой (кроме тех случаев, когда они возмещаются покупателем сверх цены на продукцию); оплатой услуг транспортных и посреднических организаций; комиссионными сборами и вознаграждениями, уплачиваемыми сбытовым организациям; расходы на рекламу и др.

3. расходы, непосредственно не связанные с производством и реализацией продукции на данном предприятии, но их возмещение путем включения в себестоимость продукции отдельных предприятий необходимо в интересах обеспечения простого воспроизводства (расходы на рекультивацию земель, плата за древесину, плата за воду).

Кроме того, в себестоимости продукции (работ, услуг) отражаются также потери от брака, от простоев по внутрипроизводственным причинам, недостачи материальных ценностей в производстве и на складах в пределах норм естественной убыли, выплата пособий в результате потери трудоспособности из-за производственных травм. Следует отметить, что в системах финансового и управленческого учета подходы к формированию себестоимости различны.

В управленческом учете себестоимость формируется для того, чтобы управляющий имел полную картину о затратах. Поэтому в системе данного учета могут использоваться различные методы расчета себестоимости (в зависимости от решаемой задачи). В калькулировании могут участвовать даже те затраты, которые не включаются в себестоимость продукции в финансовом учете. Информация об издержках, собранная в рамках бухгалтерского финансового учета, позволяет, в конечном счете, сформировать прибыль от реализации продукции в целом по предприятию. Себестоимость каждого изделия, работы, услуги в этой учетной системе не показывается вовсе или рассчитывается усреднено. В рамках всего предприятия учет и списание затрат на себестоимость могут быть выполнены корректно с точки зрения налогообложения, но информация о структуре отдельных видов продукции при этом может быть искажена. Для финансового учета - это приемлемо.

Однако для самого предприятия важна достоверная информация о структуре себестоимости - предприятие получает возможность влиять на нее, т.е. управлять своими издержками. Именно такая информация должна формироваться в системе бухгалтерского управленческого учета.

В зависимости от того, какие затраты включаются в себестоимость продукции, выделяются следующие ее виды:

· цеховая - включала прямые затраты и общепроизводственные расходы; характеризовала затраты цеха на изготовление продукции;

· производственная - состояла из цеховой себестоимости и общехозяйственных расходов; свидетельствовала о затратах предприятия, связанных с выпуском продукции;

· полная себестоимость - производственная себестоимость, увеличенная на сумму сбытовых расходов. Этот показатель интегрировал общие затраты предприятия, связанные как с производством, так и с реализацией продукции.

Кроме того, различают индивидуальную и среднеотраслевую себестоимость. Индивидуальная себестоимость свидетельствует о затратах конкретного предприятия по выпуску продукции; среднеотраслевая - характеризует средние по отрасли затраты на производство данного изделия. Она рассчитывается по формуле средневзвешенной из индивидуальных себестоимостей предприятий отрасли.

Также, существуют плановая и фактическая себестоимость. В расчеты плановой себестоимости включаются максимально допустимые затраты предприятия на изготовление продукции, предусмотренные планом на предстоящий период. Фактическая себестоимость характеризует размер действительно затраченных средств на выпущенную продукцию.

Калькулирование определяется как система экономических расчетов себестоимости единицы отдельных видов продукции (работ, услуг). В процессе калькулирования соизмеряются затраты на производство с количеством выпущенной продукции и определяется себестоимость единицы продукции.

Задача калькулирования - определить издержки, которые приходятся на единицу их носителя, т.е. на единицу продукции (работ, услуг), предназначенной для реализации, а также для внутреннего потребления.

Конечным результатом калькулирования является составление калькуляций.

В зависимости от целей калькулирования различают следующие виды калькуляций:

1. проектная калькуляция - применяется для обоснования экономической эффективности инновационных проектов: строительство, разработка новой продукции, внедрение новых технологий. Применяется для долгосрочного планирования;

2. нормативная калькуляция - позволяет рассчитать себестоимость продукции на основе норм действующих на определенную дату. Применяется для краткосрочного планирования;

3. плановая калькуляция - составляется на основе плановых, средних для определенного промежутка времени или будущих норм. Применяется для среднесрочного планирования;

4. сметная калькуляция - является разновидностью нормативной калькуляции и составляется на отдельные изделия или работы, выполняемые в разовом порядке.

5. фактическая (отчетная) калькуляция - характеризует совокупность всех затрат на производство и реализацию продукции.

Необходимость исчисления себестоимости (калькулирования) связана с тем, что, во-первых, информация о себестоимости единицы продукции должна быть предоставлена внешним пользователям для обоснования цен на реализованную продукцию и, во-вторых, калькулирование себестоимости необходимо для планирования деятельности предприятия в целом и по отдельным центрам ответственности, контроля и выполнения планов, принятия управленческих решений с целью формирования ассортиментной и ценовой политики.

Калькулирование на предприятии организуется в соответствии с определенными принципами:

· Научно обоснованная классификация затрат на производство - означает, что Минфин РФ разрабатывает специальные отраслевые рекомендации по планированию и учету затрат для отдельных отраслей сферы материального производства.

· Установление объектов учета затрат, объектов калькулирования и калькуляционных единиц. Объектами учета затрат являются места их возникновения, виды или группы однородных продуктов. Местом возникновения затрат в управленческом учете называют структурные единицы и подразделения предприятия, в которых происходит первоначальное потребление производственных ресурсов (рабочие места, цехи). Под объектом калькулирования (носителем затрат) понимают виды продукции (работ, услуг) предприятия, предназначенные для реализации на рынке. Выбор калькуляционной единицы зависит от особенностей производства и выпускаемой продукции. Могут использоваться натуральные единицы (штуки, тонны, метры); условно-натуральные (например, 100 условных пар обуви); единицы времени (часы, машино-часы, человеко-дни); единицы работы (одна тонна перевезенного груза); условные (молочные продукты с определенным процентом жирности); стоимостные.

· Выбор метода распределения косвенных расходов - в соответствии с выбранной базой распределения.

· Разграничение затрат по периодам.

· Раздельный учет по текущим затратам на производство продукции и по капитальным вложениям.

· Выбор метода учета затрат и калькулирования.

Под методом учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции понимают совокупность приемов документирования и отражения производственных затрат, обеспечивающих определение фактической себестоимости продукции, а также отнесения издержек на единицу продукции. Иными словами, это совокупность способов аналитического учета затрат на производство по калькуляционным объектам и приемов исчисления калькуляционных единиц. Существуют различные методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Их применение определяется особенностями производственного процесса, характером производимой продукции, ее составом, способом обработки.

В курсовой работе будут рассмотрены следующие методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции:

– Попроцессный;

– Попередельный;

– Позаказный;

– Директ-костинг;

– Нормативный;

– Стандарт-Кост.

Метод учета затрат выбирается предприятием самостоятельно, так как зависит от ряда факторов: отраслевой принадлежности, размера, применяемой технологии, ассортимента продукции и др. Главное, чтобы выбранный организацией метод обеспечивал возможность группировки затрат по отдельным объектам учета, текущего контроля за затратами на производство, а также возможность реализации важнейшего принципа управленческого учета - управления себестоимостью по отклонениям.

Попроцессный метод учета затрат и калькулирования себестоимости

Попроцессный метод калькулирования применяется в добывающих отраслях промышленности (угольной, горнорудной, газовой, нефтяной, лесозаготовительной и др.) и в энергетике, кроме того, он может использоваться в перерабатывающих отраслях с простейшим технологическим циклом производства, например, в цементной промышленности, на предприятиях по производству асфальта и др. Вышеуказанные отрасли характеризуются массовым типом производства, непродолжительным производственным циклом, ограниченной номенклатурой выпускаемой продукции (оказываемых услуг), единой единицей измерения и калькулирования, полным отсутствием или незначительным размером незавершенного производства, поэтому выпускаемая продукция или оказываемая услуга данного производства является одновременно и объектом учета затрат, и объектом калькулирования. Несмотря на наличие общих черт массового производства, каждая из добывающих отраслей промышленности имеет свои особенности, от которых зависят не только организация и технология производства, но и возможности учета и контроля за затратами. В частности, особенностями процессов добычи угля является подземный характер ведения работ, постоянное перемещение рабочих мест, что усложняет контроль за издержками производства. Для обеспечения необходимого объема добычи угля каждая шахта должна иметь оптимальную протяженность выработок, ее небольшой размер может привести к отсутствию заделов для работы, повлечь за собой простои шахты и уменьшение объемов добычи угля, если же размер необоснованно завышен, то появятся излишние затраты на поддержание участков шахты в рабочем состоянии до начала угледобычи. Разработка горных выработок требует дополнительных затрат, которые необходимо учесть и отнести на себестоимость добытого угля.

Отдельной статьей затрат в угледобыче является организация работы участков вентиляции, обеспечивающих подачу свежего воздуха в выработки и вывод из них отработанного воздуха, кроме того, необходимы затраты на организацию работы транспорта, погрузо-разгрузочных работ, на осушение и поддержание выработок в необходимом состоянии. Следствием всех этих особенностей является то, что в структуре себестоимости угля преобладает заработная плата основных производственных рабочих с соответствующими начислениями на нее, т.е. данная отрасль промышленности считается наиболее трудоемкой.

В производствах, подобных угольной промышленности, может применяться метод простого калькулирования в случае единовременного соблюдения ряда условий:

- производится один вид продукции;

- не возникают запасы полуфабрикатов;

- не образуются запасы готовой продукции (или присутствуют в ограниченных количествах).

Если запасов готовой продукции у предприятия нет (энергетические, транспортные организации), используется метод простого одноступенчатого калькулирования, при котором себестоимость единицы продукции определяется делением суммарных издержек за отчетный период на количество произведенной за этот период продукции и рассчитывается по формуле ,

где С - себестоимость единицы продукции, руб.;

З - совокупные затраты за отчетный период, руб.;

Х - количество произведенной за отчетный период продукции в натуральном выражении (штуки, тонны, метры и т.д.)

Метод простого одноступенчатого калькулирования может применяться не только в отраслях материального производства, но и в непроизводственной сфере, при оказании услуг. Например, отделения Сбербанка РФ, используя данный метод, рассчитывают себестоимость одной банковской услуги, для чего общая сумма расходов, включаемых в себестоимость оказываемых банком услуг, делится на их количество. В действительности имеется совсем немного производств, которые соответствуют всем трем вышеперечисленным требованиям. Так, в угольной промышленности, производящей один вид продукции и не имеющей запасов полуфабрикатов собственного производства, существует некоторое количество продукции, произведенной, но не реализованной покупателю и хранящейся на складе предприятия. Разница между количеством изготовленной и количеством реализованной продукции существует на предприятиях, производящих продукцию, способную долго храниться. Таким образом, из трех условий выполняются только два, поэтому на таких предприятиях применяется метод простого двухступенчатого калькулирования.

При методе простого двухступенчатого калькулирования расчет себестоимости единицы продукции ведется в три этапа:

1) рассчитывается производственная себестоимость всей произведенной продукции, затем все производственные затраты делятся на количество изготовленных изделий и таким образом определяется производственная себестоимость единицы продукции;

2) сумма управленческих и коммерческих расходов делится на количество проданной за отчетный период продукции;

3) суммируются показатели, рассчитанные на первых двух этапах.

Себестоимость продукции методом простого двухступенчатого калькулирования рассчитывается по следующей формуле:,

где С - полная себестоимость единицы продукции, руб.;

З1 - совокупные производственные затраты отчетного периода, руб.;

З2 - управленческие и коммерческие расходы отчетного периода, руб.;

Х1 - количество единиц продукции, произведенной в данном отчетном периоде, шт.;

Х2 - количество единиц продукции, реализованной в данном отчетном периоде, шт.

Практическое использование вышеописанного метода предполагает наличие на предприятии простейшей системы учета затрат по местам их возникновения, что позволяет выделить издержки производственной сферы и административно-сбытовые издержки.

Метод простого двухступенчатого калькулирования позволяет:

- оценить запасы и готовую продукцию по производственной себестоимости;

- отнести расходы по управлению и сбыту в полном объеме на количество проданной продукции.

Если производственный процесс состоит из нескольких стадий (переделов), на выходе из которых находится промежуточный склад полуфабрикатов, и от передела к переделу запасы полуфабрикатов меняются, то пользуются методом простого многоступенчатого калькулирования. В условиях такой организации производства нельзя воспользоваться вышеприведенной формулой расчета себестоимости продукции, так как количество полуфабрикатов каждого передела не совпадает с количеством готовой продукции. В этом случае необходимо организовать учет издержек и количества изготовленных полуфабрикатов по каждому переделу. Расчет себестоимости единицы продукции осуществляется по формуле:

,

где С - полная себестоимость единицы продукции, руб.;

Зпр1, Зпр2, …, Зпрn - совокупные производственные издержки каждого передела, руб.;

Зупр - управленческие и коммерческие расходы отчетного периода, руб.;

Х1, Х2, …, Хn - количество полуфабрикатов, произведенных в отчетном периоде каждым переделом, шт.;

Хпр - количество единиц продукции, реализованной в отчетном периоде, шт..

Для повышения аналитичности расчетов затраты сырья и материалов в расчете на единицу продукции целесообразно учитывать отдельно, а в рамках переделов - лишь добавленные затраты (заработную плату и общепроизводственные расходы) каждого из них. Такая разновидность простого калькулирования называется калькулированием по стадиям обработки, расчет себестоимости единицы продукции ведется по следующей формуле:

,

где С - полная себестоимость единицы продукции, руб.;

Зм - затраты сырья и материалов в расчете на единицу продукции, руб.;

Здоб1, Здоб2, …, Здобn - добавленные затраты каждого передела, руб.;

Зупр - управленческие и коммерческие расходы отчетного периода, руб.;

Х1, Х2, …, Хn - количество полуфабрикатов, произведенных в отчетном периоде каждым переделом, шт.;

Хпр - количество единиц продукции, реализованной в отчетном периоде, шт.

Преимуществом этого метода является то, что сбор затрат требует меньших усилий и более экономичен, чем, например, при позаказном методе.

Недостатком является то, что усреднение затрат приводит к неточностям в расчетах если продукция не полностью однородна.

Попередельный метод учета затрат и калькулирования себестоимости

Попередельное калькулирование используется в отраслях промышленности с серийным и поточным производством, когда изделия проходят в определенной последовательности через все этапы производства, называемые переделами. Как правило, это производства, где применяются физико-химические и химические методы переработки сырья, и процесс получения продуктов состоит из нескольких последовательных технологических стадий. В этих случаях объектом калькулирования становится продукт каждого законченного передела, включая и такие переделы, в которых одновременно получают насколько продуктов. Сущность попередельного метода состоит в том, что прямые затраты отражают в текущем учете не по видам продукции, а по переделам (стадиям) производства, даже если в одном переделе можно получить продукцию разных видов, поэтому объектом учета затрат обычно является передел. Передел - это часть технологического процесса (совокупность технологических операций), заканчивающаяся получением готового полуфабриката, который может быть отправлен в следующий передел или реализован на сторону.

В результате последовательного прохождения исходного материала через все пределы получают готовую продукцию, т.е. на выходе из последнего передела имеется не полуфабрикат, а законченный продукт. Например, текстильное производство состоит из ряда переделов. Исходным сырьем для ткацкого производства является хлопок-волокно, грязная и мытая шерсть, шелк-сырец и др. материалы. Они поступают в 1-й предел - прядение, готовой продукцией этого передела является пряжа. Пряжа передается в следующий предел - ткачество, на выходе из которого получают суровье (суровую ткань), которое в свою очередь поступает в 3-й передел - отделку, где на ткань наносят нужный рисунок. Технологическая схема ткацкого производства:

ПРЯДЕНИЕ ------ ТКАЧЕСТВО ------- ОТДЕЛКА.

В черной металлургии есть переделы: выплавка чугуна (доменный цех), выплавка стали (сталеплавильный цех), производство проката (прокатный цех).

Попередельный метод учета имеет следующие особенности:

- организация аналитического учета к синтетическому счету 20 «Основное производство» для каждого передела;

- обобщение затрат по переделам безотносительно к отдельным заказам, т.е. калькулирование себестоимости продукции каждого передела в целом;

- списание затрат за календарный период, а не за время изготовления заказа.

Попередельное калькулирование применяется в отраслях промышленности с комплексным использованием сырья, где производственный процесс характеризуется наличием отдельных стадий технологического цикла с самостоятельной технологией и организацией производства, например, в химической, нефтеперерабатывающей, цементной, металлургической, целлюлозно-бумажной и др. отраслях. Т.к. вышеуказанные производства расходуют большой объем материалов, производственный учет организуется так, чтобы обеспечить контроль за использованием материалов в производстве. Наиболее часто применяются балансы исходного сырья, расчет выхода продукта или полуфабриката, брака, отходов. Этот метод применяют предприятия, изготавливающие различные изделия, если весь технологический процесс может быть разбит на постоянно повторяющиеся операции. Попередельный метод учета применяется также в случаях, когда производство имеет массовый характер, а номенклатура выпускаемой продукции невелика.

Особенностями производства массового типа являются:

- постоянство выпуска небольшой номенклатуры изделий в больших количествах;

- специализация рабочих мест на выполнении одной постоянно закрепленной операции;

- значительное повышение удельного веса механизированных и автоматизированных процессов и резкое снижение ручных работ.

Одной из разновидностей организации массового производства является поточное производство, при котором обеспечивается строго согласованное выполнение всех операций технологического процесса во времени и перемещение предметов труда по рабочим местам в соответствии с установленным ритмом выпуска продукции. Примерами поточных производственных линий являются автомобильные конвейеры, конвейеры на часовых, телевизионных заводах и др. В условиях массового производства однородной продукции можно пользоваться методами простой калькуляции.

Рассмотрим метод условных единиц. В случае серийного производства, т.е. производства продукции сериями, партиями, обычно имеются существенные остатки незавершенного производства на конец отчетного периода, тогда возникает необходимость разделения затрат, накопленных в течение отчетного периода по дебету счета 20 «Основное производство», между готовой продукцией и остатками незавершенного производства на конец отчетного периода.

В этом случае составляется калькуляция с пересчетом изготовленных полуфабрикатов в условно готовые изделия с применением усреднения как метода списания затрат на готовую продукцию, при этом все затраты, накопленные на счете 20 «Основное производство», делятся на условные единицы готовой продукции, произведенной в данном отчетном периоде. Условная единица - это набор затрат, необходимых для производства одной законченной физической единицы продукции. Условная единица включает затраты основных материалов, заработную плату, общепроизводственные расходы. Применение метода условных единиц предполагает, что для производства одной единицы законченной продукции требуется одна условная единица основных материалов и одна условная единица добавленных затрат.

Применение метода условных единиц позволяет пересчитать не полностью законченные обработкой изделия в условно готовые изделия. Эта величина состоит из двух слагаемых:

- общее количество изделий, запущенных в производство и завершенных обработкой в течение отчетного периода;

- затраты, которые были произведены над незавершенным производством в течение отчетного периода.

При этом допускается следующее:

- предполагается, что материальные затраты осуществляются в начале производственного процесса, т.е. в 1-м пределе;

- заработная плата каждого передела обычно объединяется с общепроизводственными расходами по переделу в статью «добавленные затраты» (это затраты на обработку каждого передела), при этом добавленные затраты распределяются равномерно в течение всего производственного цикла.

Калькулирование затрат можно проводить следующими методами:

- метод ФИФО, при котором обработка единиц продукции происходит по мере того, как новые изделия поступают в обработку, т.е. прежде чем запущенные в производство материалы не будут обработаны, новые материалы не поступят в 1-й передел;

- метод усреднения, предполагающий, что запасы единиц продукции на начало периода были израсходованы в пределах отчетного периода.

Метод ФИФО считается более точным с точки зрения экономистов.

Техника калькулирования себестоимости единицы продукции при попередельном методе состоит в заполнении трех аналитических таблиц. В 1-й таблице объем производства рассчитывается в условных единицах, во 2-й таблице проводится оценка себестоимости одной условной единицы продукции, в 3-й таблице определяется себестоимость готовой продукции и незавершенного производства.

Перед собственно калькулированием при попередельном методе необходимо организовать сводный учет производственных затрат, что применимо лишь к промышленности в РФ. Сводный учет - это система обобщения издержек производства по статьям расходов в разрезе цехов основного и вспомогательного производства, видам продукции (работ, услуг) в целом по предприятию с целью подготовки информации для исчисления себестоимости отдельных видов готовой продукции, всей выпущенной продукции и для распределения понесенных предприятием затрат между готовой продукцией и незавершенным производством. В промышленности применяется два варианта сводного учета затрат - бесполуфабрикатный и полуфабрикатный. Какой из вариантов применять, зависит от того нужно ли определять себестоимость полуфабрикатов, которые являются незаконченной продукцией основного производства. Например, при реализации части полуфабрикатов на сторону бухгалтерии необходимо произвести свод затрат на производство полуфабриката и определить его себестоимость, в этом случае возможно применение только полуфабрикатного метода учета.

Рассмотрим бесполуфабрикатный метод сводного учета.

Учет затрат на производство при данном методе ведется без бухгалтерских записей при передаче полуфабрикатов собственного производства из одного структурного подразделения в другое (из цеха в цех). Контроль за движением полуфабрикатов внутри и между цехами осуществляется бухгалтерией оперативно, в натуральном выражении, без записей на бухгалтерских счетах. Затраты на изготовление полуфабрикатов, деталей и узлов учитываются по цехам в разрезе статей расходов. Добавленные затраты отражаются по каждому цеху (переделу) в отдельности, а стоимость исходного сырья включается в себестоимость продукции только первого передела. Себестоимость единицы готовой продукции формируется путем суммирования затрат цехов (переделов) с учетом доли их участия в процессе изготовления. Данный метод проще и менее трудоемок, чем полуфабрикатный. Его основное достоинство - отсутствие каких-либо условных расчетов, расшифровывающих затраты предыдущих цехов и переделов. Основной недостаток метода - невозможно определить себестоимость полуфабрикатов при передаче их из одного передела в другой, а это необходимо в тех случаях, когда полуфабрикаты собственного производства реализуются предприятием на сторону.

Рассмотрим полуфабрикатный вариант учета.

При данном методе учет осуществляется с перечислением себестоимости полуфабрикатов собственного производства при передаче их из цеха в цех в системе счетов бухгалтерского учета. Себестоимость определяется по выпуску продукции каждого цеха (передела, полразделения), при этом калькулируется себестоимость не только продукта по предприятию в целом, но и продукции отдельных цехов, передаваемой другим цехам для обработки или для сборки. Данный вариант используется на предприятиях, реализующих полуфабрикаты собственного производства на сторону. Например, кондитерские фабрики рассчитывают себестоимость какао-масла - полуфабриката собственного производства - в тех случаях, когда он реализуется парфюмерно-косметическим фабрикам. Полуфабрикатный вариант учета предполагает использование бухгалтерского счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства». Калькуляция должна содержать комплексную статью такого же названия, которая в последующем расшифровывается и детализируется. Это повышает трудоемкость полуфабрикатного метода.

Затраты на изготовление полуфабрикатов собственного производства учитываются в каждом цехе комплексной статьей «Полуфабрикаты собственного производства». Передача полуфабрикатов из одного цеха (передела) в другой может отражаться на синтетических счетах по фактической себестоимости, а в текущем учете - по нормативной (плановой) себестоимости с последующим доведением ее до фактической себестоимости. По дебету счета 21 в корреспонденции со счетом 20 «Основное производство» отражаются расходы, связанные с изготовлением полуфабрикатов.

По кредиту счета 21 отражается стоимость полуфабрикатов, переданных на дальнейшую переработку (в корреспонденции со счетом 20) или реализованных другим предприятиям (в корреспонденции со счетом 90.2 «Продажи»). При данном варианте учета затрат себестоимость готового продукта складывается из себестоимости предшествующих переделов и затрат последней стадии обработки. Это является одним из недостатков полуфабрикатного метода так как одни и те же затраты повторяются в последующих переделах т.е. происходит наслоение затрат. Такое наслоение называется внутризаводским оборотом.

Преимуществом полуфабрикатного метода является наличие бухгалтерской информации о себестоимости полуфабрикатов на выходе из каждого передела (она необходима для формирования цены при реализации полуфабриката на сторону). Кроме того, этот метод позволяет учитывать остатки незавершенного производства в местах его нахождения, контролировать движение полуфабрикатов собственного производства.

Позаказный метод учета затрат и калькулирования себестоимости

Позаказный метод учета себестоимости используется при изготовлении уникального либо выполняемого по специальному заказу изделия. В промышленности он применяется, как правило, на предприятиях с единичным типом организации производства. Такие предприятия изготавливают изделия ограниченного потребления.

Наиболее типичны заводы тяжелого машиностроения, создающие прокатные станы, экскаваторы больших мощностей, а также заводы военно-промышленного комплекса, где преобладают механические процессы обработки, и производится неповторяющаяся или редко повторяющаяся продукция.

Выпуск крупного заказа требует серьезных материальных, трудовых и иных затрат, но им, как правило, нельзя полностью загрузить производственные мощности предприятия.

Поэтому оно одновременно может выполнять и другие заказы, изготавливать десятки различных по конструкции изделий, но каждое - в весьма ограниченном количестве.

Важнейшими отличительными особенностями единичного типа производства являются:

· большое разнообразие изготавливаемой продукции, значительная часть которой не повторяется и выпускается в небольших количествах по отдельным заказам;

· технологическая специализация рабочих мест и невозможность постоянного закрепления определенных операций и деталей за рабочими местами;

· применение, как правило, универсального оборудования и приспособлений;

· относительно большой удельный вес ручных сборочных и доводочных операций;

· преобладание среди рабочих универсалов высокой квалификации.

Позаказный метод применяется в производствах, выпускающих опытные образцы продукции, а также во вспомогательных производствах - при изготовлении специальных инструментов, проведении ремонтных работ. Сферой применения позаказного метода учета являются также мелкосерийные промышленные предприятия. Серия - это некоторое количество одинаковых по конструкции изделий, запускаемых в производство одновременно или последовательно.

Мелкосерийные производства организуются для выпуска продукции, требующейся потребителю в незначительных количествах. Поэтому мелкосерийные предприятия загружают относительно большой и довольно разнообразной номенклатурой изделий. В качестве примера можно привести судо-авиастроение, а также полиграфические предприятия, выпускающие продукцию сериями, количество которой определяется заказанным тиражом.

Позаказный метод применяется и на предприятиях с физико-химическими процессами при выпуске отдельных видов продукции в ограниченном количестве (например, при выполнении заказов на химические реактивы или на оригинальные изделия из железобетона). Область применения позаказного метода не ограничивается промышленным производством. Он успешно используется в строительстве, научно-исследовательских институтах, учреждениях здравоохранения. В последние годы этот метод используется при изготовлении мебели, ковров, пошиве одежды по индивидуальным заказам, ремонте автомобилей, часов, телевизоров.

Сущность данного метода заключается в следующем: все прямые затраты (затраты основных материалов и заработная плата основных производственных рабочих с начислениями на нее) учитываются в разрезе установленных статей калькуляции по отдельным производственным заказам. Остальные затраты учитываются по местам их возникновения и включаются в себестоимость отдельных заказов в соответствии с установленной базой (ставкой) распределения. Объектом учета затрат и объектом калькулирования при этом методе является отдельный производственный заказ. При этом под заказом понимается заявка клиента на определенное количество специально созданных или изготовленных для него изделий.

Вид заказа определяется договором с заказчиком. В нем же оговаривается стоимость, оплачиваемая заказчиком, порядок расчетов, передачи продукции (работ, услуг), срок выполнения заказа. До момента выполнения заказа все относящиеся к нему затраты считаются незавершенным производством. Другими словами, при этом методе затраты на производственные материалы, оплату труда производственных рабочих и общезаводские накладные расходы относят на каждый индивидуальный заказ или на произведенную партию продукции.

Если заказ представлен единичным изделием, то его себестоимость рассчитывается путем суммирования всех затрат. Если заказом предусмотрено производство нескольких изделий или их партии, то путем суммирования затрат получают себестоимость изготовления всей партии. Для определения себестоимости одного изделия общие производственные затраты делят на количество единиц продукции в партии. Учет расходов по отдельным заказам начинается с открытия заказа. «Открыть заказ» - значит заполнить соответствующий бланк заказа (или наряд на выполнение заказа). Этот документ находится в бухгалтерии.

В зависимости от потребностей предприятия вид этого бланка может меняться. Такой бланк, как правило, содержит следующую базовую информацию:

· тип заказа (для собственных нужд или привлекаемый со стороны; разовый или сводный). Издержки по разовым заказам учитываются и отражаются в рамках одного отчетного периода. Долгосрочные или сводные заказы состоят из периодически возобновляемых или ряда мелких заказов. Учет издержек по таким заказам связан с распределением издержек между несколькими отчетными периодами;

· номер заказа (индивидуальный код). Он отличает данный заказ от всех других, находящихся в производстве в отчетный период;

· характеристика заказа (краткое описание работ по выполнению заказа);

· исполнитель (участок, выполняющий работы);

· срок исполнения заказа;

· месяц, в котором учитываются (распределяются) издержки по заказу.

После этого в бухгалтерию начинают поступать первичные документы на расход материалов, заработной платы, о потерях от брака, износе специальных приспособлений и инструментов, связанных с изготовлением данного заказа, т.е. о прямых издержках. В каждом документе проставляется номер заказа. Бухгалтерия для учета затрат по заказам для каждого заказа открывает карточку (ведомость). По мере прохождения заказа в карточке накапливается информация о затратах по прямым материалам, прямым трудозатратам и общезаводским расходам, связанным с его изготовлением.

Таким образом, карточка является основным учетным регистром в условиях позаказного метода калькулирования.

В условиях применения позаказного метода учета затрат используется следующий порядок учетных записей. В развитие счета 20 «Основное производство» организуется аналитический учет по каждому заказу, т.е. количество аналитических счетов к счету 20 должно соответствовать количеству заказов, размещенных в данный момент на предприятии. Аналитический учет ведется в карточках заказов. Прямые затраты материалов в соответствии с полученными первичными документами списываются на соответствующие заказы и отражаются по дебету счета 20. Прямая заработная плата также прямо относится на соответствующие заказы.

Возникает проблема с распределением косвенных расходов (амортизация, арендная плата, затраты на освещение, отопление) между отдельными производственными заказами, выполненными в отчетном периоде, так как спланировать цену заказа и согласовать ее с заказчиком необходимо в течение отчетного периода, когда еще не известна общая сумма косвенных расходов. Одно из решений данной проблемы - ждать окончания отчетного периода и затем, зная общую фактическую сумму косвенных расходов за отчетный период, распределить ее между отдельными заказами. Однако такое решение вряд ли удовлетворит современного руководителя и самого заказчика.

Руководству предприятия необходимы данные об ожидаемой себестоимости заказа для определения цены до того, как будет выполнен заказ. Заказчику также нужна оперативная информация о возможной цене, для того чтобы выбрать для себя недорогого исполнителя. На практике обычно косвенные расходы распределяют между отдельными заказами предварительно, пользуясь бюджетными ставками (предварительными нормативами) распределения ожидаемых косвенных расходов. Понятие «бюджет» в управленческом учете является синонимом слова «план». Следовательно, речь идет о показателях, планируемых самой бухгалтерией. Они базируются на оценочных величинах объемов производства и косвенных расходов в предстоящем периоде.

Расчет бюджетной ставки распределения косвенных расходов выполняется бухгалтерией накануне наступающего отчетного периода в три этапа:

1) Оцениваются косвенные расходы предстоящего периода, в значительной степени точность этого прогноза зависит от опыта, знаний и интуиции бухгалтера-аналитика, т.к. давая подобные прогнозы, необходимо учесть многие факторы - как объективные (независящие от деятельности предприятия), так и субъективные (зависящие от деятельности предприятия).

Одновременно именно от предприятия будет зависеть, насколько производительно используется электроэнергия, допускается ли ее непроизводительное потребление, и если допускается, то в какой мере. Такого рода субъективные факторы также должны быть учтены бухгалтером-аналитиком в его прогнозе косвенных расходов предстоящего периода.

2) Выбирается база для распределения косвенных расходов между отдельными производственными заказами и прогнозируется ее величина. При этом под базой понимается какой-либо технико-экономический показатель, который наиболее точно увязывает косвенные расходы с объемом готовой продукции. База для распределения косвенных расходов выбирается предприятием самостоятельно и отражается в учетной политике. Выбрав в качестве базы распределения косвенных расходов какой-либо показатель, бухгалтер-аналитик прогнозирует его размер на предстоящий период.

3) Рассчитывается бюджетная ставка путем деления суммы прогнозируемых косвенных расходов на ожидаемую величину базового показателя.

Преимуществом позаказного метода является то, что он дает возможность сопоставлять затраты между заказами, также показывает наиболее рентабельные заказы. Учитывая изложенное, предприятие может отказаться от нерентабельных заказов. Кроме этого, метод позволяет планировать затраты и продажные цены по будущим заказам. К недостаткам метода относят то, что он требует большой счетной работы и может не компенсировать полученные прибыли.

Также сопоставление между различными заказами может оказаться бесполезным, т.к. изменяется количество продукции, производимой по различным заказам.

Калькулирование себестоимости по переменным расходам

(Директ-костинг)

В бухгалтерском и управленческом учете, кроме традиционного подхода к калькулированию себестоимости, существует такой подход, когда по носителям затрат планируется и учитывается неполная, ограниченная себестоимость. Эта себестоимость включает только прямые затраты, она может калькулироваться на основе только производственных расходов, т.е. расходов, непосредственно связанных с производством продукции (работ, услуг). В каждом случае полнота включения затрат в себестоимость разная.

Однако общим для этого подхода является то, что некоторые виды издержек, имеющие отношение к производству и реализации продукции, не включаются в калькуляцию, а возмещаются общей суммой из выручки. В этом состоит сущность системы учета неполной себестоимости. Одной из модификаций данной системы является система «директ-костинг». Ее суть состоит в том, что себестоимость учитывается и планируется только в части переменных затрат, т.е. лишь переменные расходы распределяются по носителям затрат. Оставшуюся часть издержек (постоянные расходы) собирают на отдельном счете, в калькуляцию не включают и периодически списывают на финансовые результаты, т.е. учитывают при расчете прибылей и убытков за отчетный период.

По переменным расходам оцениваются также запасы - остатки готовой продукции на складах и незавершенное производство. Основные идеи этой системы были сформулированы в 1936 году американским экономистом Д.Ч. Гаррисоном. На первых этапах практического применения системы «директ-костинг» в себестоимость включались лишь прямые расходы, а все виды косвенных расходов списывались непосредственно на финансовые результаты. Отсюда и название системы - Direct-Costing-System (система учета прямых затрат). Позднее «директ-костинг» трансформировался в такую учетную систему, когда себестоимость рассчитывается не только в части прямых переменных расходов, но и в части переменных косвенных затрат. Таким образом, принципиальное отличие системы «директ-костинг» от калькулирования полной себестоимости состоит в отношении к постоянным общепроизводственным расходам.

При калькулировании полной себестоимости постоянные общепроизводственные расходы участвуют в расчетах, при калькулировании по переменным издержкам они из расчетов исключаются. Общехозяйственные расходы также исключаются из калькулирования. Они являются периодическими и полностью включаются в себестоимость реализованной продукции общей суммой без подразделения на виды изделий. В конце отчетного периода такие расходы списываются непосредственно на уменьшение выручки от продаж, т.е. делают бухгалтерскую проводку: Д 90.2 К 26. Однако, в соответствии с МСФО метод «директ-костинг» не используется для составления внешней отчетности и расчета налогов.

Он применяется во внутреннем учете для проведения управленческого анализа и для принятия оперативных управленческих решений. Сторонники данного метода утверждают, что постоянные расходы присутствуют независимо от того, загружены мощности предприятия или нет, какая продукция на них выпускается. Эти расходы больше содействуют производству, чем участвуют в нем, поэтому они не зависят от объема производства и имеют более тесную связь с временным периодом. Из вышесказанного вытекает, что постоянные затраты являются периодическими и их сразу следует списывать на продажи без внесения в себестоимость продукции. Это совсем не значит, что постоянные расходы не важны, сторонники «директ-костинга» лишь подчеркивают, что различия в поведении постоянных и переменных издержек являются основными при принятии многих управленческих решений.

Оппоненты метода учета переменных затрат доказывают, что без постоянных издержек производство не сможет функционировать, поэтому в оценке запасов должна участвовать и постоянная компонента производственных затрат, значит и переменные, и постоянные издержки должны рассматриваться как запасоемкие. Рассмотрим порядок отражения операций на бухгалтерских счетах в условиях системы «директ-костинг». Прямые производственные затраты с кредита счетов 10, 70, 69 собираются по дебету счета 20 или 23. Переменная часть общепроизводственных расходов со счета 25 также списывается на счета 20 или 23. Затраты, используя какую-либо базу распределения, в дальнейшем будут отнесены на соответствующие носители затрат, т.е. будут участвовать в калькулировании.

Постоянная часть общепроизводственных издержек вместе с коммерческими и общехозяйственными расходами, рассматриваемыми как периодические, при этом варианте не включаются в себестоимость объектов калькулирования (носителей затрат), а списываются на уменьшение выручки от реализации продукции.

Таким образом, применение системы «директ-костинг» на практике предполагает дифференцированный учет общепроизводственных расходов. Их следует разделить на постоянную и переменную части. К счету 25 создаются два субсчета 25-1«Общепроизводственные переменные расходы» и 25-2 «Общепроизводственные постоянные расходы». Оборот счета 25-1 в конце отчетного периода, распределяясь по носителям затрат, списывается на счет 20. Счет 25-2 закрывается счетом 90-2.

Необходимо обратить внимание на то, что при учете затрат по системе «директ-костинг» остатки незавершенного производства и готовой продукции, т.е. запасы, оцениваются по неполной (переменной) себестоимости. Использование системы «директ-костинг» кардинально меняет не только отечественную концепцию калькулирования, но и подходы к учету и расчету финансовых результатов. Применяемая в рамках этого метода схема построения отчета о доходах (как правило, двухступенчатая) содержит два финансовых показателя - маржинальный доход (сумма покрытия) и прибыль.

Маржинальный доход - это разница между выручкой от продажи продукции и ее неполной себестоимостью, рассчитанной по переменным расходам. В состав маржинального дохода входят прибыль и постоянные затраты предприятия. После вычитания из маржинального дохода постоянных издержек формируется показатель операционной прибыли.

Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости

Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции характеризуется тем, что на предприятии по каждому виду изделия составляется предварительная нормативная калькуляция, т.е. калькуляция себестоимости, исчисленная по действующим на начало месяца нормам расхода материалов и трудовых затрат. Нормативный метод учета затрат позволяет планировать расходы, объем выпуска продукции, отпускные цены, выручку от продажи и в итоге прибыль. Норма - это заранее установленное числовое выражение результатов хозяйственной деятельности в условиях прогрессивной технологии и организации производства. Нормативные калькуляции рассчитываются на основе технически обоснованных норм расхода материальных и трудовых ресурсов, которые, в свою очередь, устанавливаются в соответствии с технической документацией не производство продукции (чертежами деталей и узлов, разработанными конструкторскими бюро) и образуют взаимосвязанную систему, которая регламентирует все стороны хозяйственной деятельности предприятия.

Нормативная калькуляция используется для определения фактической себестоимости продукции, оценки брака в производстве и размеров незавершенного производства.

Все изменения действующих норм отражаются в течение месяца в нормативных калькуляциях. Нормы могут изменяться (как правило, снижаться) по мере освоения производства и улучшения использования материальных и трудовых ресурсов. Учет организуется таким образом, чтобы все текущие затраты подразделить на расход по нормам и отклонения от норм. Данные о выявленных отклонениях позволяют управлять себестоимостью изделия и вместе с тем калькулировать фактическую себестоимость путем прибавления к нормативной себестоимости (вычитания из нее) соответствующей доли отклонений от норм по каждой статье.