Учет материально-производственных запасов

2

Дипломная работа

на тему: «Учет материально-производственных запасов»

Введение

В условиях рыночной экономики становятся особенно актуальными вопросы рациональной и эффективной организации процессов управления и контроля за движением материально-производственных запасов организации с целью повышения эффективности материально-технического снабжения самого предприятия и сбыта производимой им готовой продукции. Это необходимо для оптимизации уровня запасов и эффективного их использования, уменьшения их уровня в организациях, а также минимизации оборотных средств, вложенных в эти запасы.

Недостаток производственных запасов у предприятия приводит к нарушению ритмичности его производства, снижению производительности труда, перерасходу материальных ресурсов из-за вынужденных нерациональных замен и повышению себестоимости выпускаемой продукции. Недостаток собственных запасов не позволяет обеспечить бесперебойный процесс отгрузки готовой продукции, соответственно это уменьшает объемы ее реализации, снижает размер получаемой прибыли и ведет к потере потенциальной клиентуры потребителей продукции, выпускаемой предприятием. В то время, как наличие неиспользуемых запасов замедляет оборачиваемость оборотных средств, отвлекает из оборота материальные ресурсы и снижает темпы воспроизводства.

Цель дипломной работы - теоретическое и практическое исследование учета материально-производственных запасов.

Задачи:

а) анализ теоретического материала по учету материально-производственных запасов;

б) исследование порядка учета материально-производственных запасов на предприятии.

Предметом дипломной работы является учет материально-производственных запасов на примере предприятия.

Объектом исследования является открытое акционерное общество «Буммаш».

Методологической основой исследования явились труды отечественных ученых экономистов и специалистов-практиков, а также нормативные, инструктивные и законодательные документы, бухгалтерские (финансовые) документы исследуемого предприятия.

1. Учет материально-производственных запасов

С 1 января 2002 г. вступило в силу новое Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), утвержденное приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. №44 н. А в феврале 2002 года Минюст России зарегистрировал приказ Минфина России от 28 декабря 2001 г. №119н, которым утверждены Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (далее - Методические указания).

В соответствии с пунктом 2 ПБУ 5/01 к материально-производственным запасам (МПЗ) относятся сырье, материалы, готовая продукция, товары и т.п. Словом, это любое имущество, которое организация использует в производстве продукции (работ, услуг), для управленческих нужд или для продажи. Единственное ограничение: срок полезного использования МПЗ не может превышать 12 месяцев.

1.1 Классификация и оценка материально-производственных запасов

Учет материально-производственных запасов является достаточно сложным и трудоемким. Особую сложность представляют оперативный учет и контроль за использованием материалов в производстве. В их реализации важную роль играет классификация материально-производственных запасов, которая осуществляется по следующим признакам:

1. Экономическое содержание. Выделяются восемь групп, позволяющих определить место этих запасов в производственном процессе:

- сырье и основные материалы;

- вспомогательные материалы;

- покупные полуфабрикаты;

- возвратные отходы;

- топливо;

- тара и тарные материалы;

- инвентарь и хозяйственные принадлежности. Наиболее значительная группа - сырье и основные материалы. Сырье представляет собой изначальный продукт, не подвергавшийся первичной обработке. К нему относятся сельскохозяйственная продукция (молоко, семена подсолнечника, сахарная свекла и пр.) и продукция отраслей добывающей промышленности (руда, уголь, газ и др.).

Основные материалы - это продукты обрабатывающей промышленности, получаемые в процессе обработки исходного сырья (металл, подсолнечное масло, сахар и т.п.).

Полуфабрикаты покупные или собственного производства (чугун, пряжа и пр.) - это тоже материалы, подвергшиеся определенной обработке, но не воплотившиеся еще в готовую продукцию. Их удельный вес в составе производственных запасов определяется уровнем специализации и кооперирования производства.

Вспомогательные материалы служат для придания определенных качеств новому продукту (краски в машиностроении, лаки в мебельной промышленности и пр.). Могут применяться в целях обеспечения нормальных условий процесса производства (отопления, освещения), содержания в порядке и обслуживания производственного оборудования (смазочные и обтирочные материалы) и т.п. В разных отраслях промышленности в зависимости от выполняемой роли и расхода одни и те же материалы рассматриваются как основные или как вспомогательные. Например, кожа в обувном производстве является основным материалом, а при производстве игрушек - вспомогательным. В то же время в отдельных отраслях химической промышленности такое деление материалов вообще носит условный характер.

Возвратные отходы - материалы, оставшиеся после использования, утратившие полностью или частично свои исходные потребительские качества (лоскуты тканей в швейной промышленности, обрезки металла в машиностроении и т.п.).

Топливо как вид производственных запасов используется для технологических целей в качестве двигательной энергии или на хозяйственные нужды. При этом не имеет никакого значения, в каком виде оно потребляется: в твердом, жидком или газообразном.

Тара и тарные материалы к производственному процессу изготовления продукции не имеют никакого отношения, но, способствуя сохранности материалов при хранении и транспортировке, обеспечивают более высокие качественные характеристики сырья и материалов в процессе их использования, а также готовой продукции при ее продаже.

Запасные части предназначены для ремонта и замены износившихся узлов и деталей активной части основных средств - машин и оборудования.

Инвентарь, инструменты, хозяйственные принадлежности, как и запасные части, скорее рассматриваются не как предметы труда, а как средства труда. Это определяет особенности не только организации их учета в процессе заготовления и постановки на баланс, но и погашения первоначальной стоимости.

2. Физико-химический состав - твердые (уголь, металл), жидкие (краска, горючее) и газообразные (газ).

3. Техническое содержание. В основу технической классификации производственных запасов положена их номенклатура - систематизированный перечень материальных ценностей, разрабатываемый предприятием исходя из отраслевых особенностей и сложившейся практики их учета. В ней предусмотрены группы, в пределах которых указываются отдельные наименования материалов по маркам, сортам, размерам, под определенным кодом (шифром) и в соответствующей единице измерения.

Код, присвоенный конкретному наименованию материалов, есть его номенклатурный номер. Он присваивается при принятии данного материала к учету и состоит из семи или восьми цифр: первые две - синтетический счет, третья - субсчет, следующие одна или две - группа материалов. Остальные две или три цифры раскрывают дополнительные признаки характеристики этого вида материалов. Например, номенклатурный номер 10101122 означает: 10 - синтетический счет «Материалы»: субсчет 1 «Сырье и материалы», 01 - группа «черные металлы», 12 - «сталь круглая», 2 - диаметр 2 мм. Номенклатурные номера указываются во всех первичных документах по приходу и расходу материалов. Кодирование создает основу для автоматизации учета материалов.

Если в номенклатуре указывается цена за единицу, то такие классификаторы называются номенклатурой-ценником.

Значимость материально-производственных запасов в формировании текущих издержек по выпуску продукции, их высокая ликвидность и другие отличительные признаки (большая номенклатура, естественная убыль и пр.) предъявляют жесткие условия к содержанию учетной политики в процессе их использования, а в конечном итоге - и к бухгалтерской отчетности.

Как минимум учетная политика должна содержать следующую информацию:

- применяемые методы оценки;

- возможные последствия изменении применяемых методов;

- влияние отдельных ситуаций (в случае превышения фактической себестоимости приобретенных запасов над ценой возможной реализации или уменьшения продажных цен, морального устаревания и пр.) на финансовые результаты организации;

- стоимость переданных в залог материальных ценностей;

- способы погашения первоначальной стоимости малоценных и быстроизнашивающихся предметов.

Оценка приобретенных материально-производственных запасов осуществляется методами твердых учетных цен и фактической себестоимости.

Твердая учетная цена может включать договорную цену поставщика, состоящую из отпускной цены с учетом определенного уровня рентабельности. Дальнейшие издержки по заготовлению зависят от вида франко (итал. franco - свободный), с последующим существительным «франка» означает, на какой стадии заготовления материально-производственных запасов поставщик берет на себя определенную часть расходов по их транспортировке или погрузке. Следовательно, покупатель освобождается от их возмещения, поскольку они уже учтены в среднем размере в договорной цене поставки.

Различают несколько видов франко. Так, на условиях «франко-склад поставщика» расходы по погрузке, транспортировке и выгрузке материалов от поставщика до потребителя относятся за счет последнего. Это имеет место в тех случаях, когда он вывозит груз от поставщика своим транспортом или компенсирует расходы транспортной организации. В то же время, когда в договоре предусмотрено приобретение материалов на условиях «франко-станция (пристань, порт) отправления», расходы по доставке груза до пункта отправления несет поставщик и, следовательно, они в среднем размере учтены в цене договора. Все остальные расходы несет потребитель.

При такой организации текущего учета заготовления в качестве твердых учетных цен применяются средние покупные цены.

Применение покупных или учетных цен допустимо по неотфактурованным поставкам, т.е. поступлению производственных запасов от поставщика до предъявления им расчетного документа к оплате. Оприходование запасов по указанным ценам отражается в учете без выделения суммы НДС. Она будет учтена только тогда, когда покупатель получит расчетные документы. После этого делается сторнировочная запись на стоимость ранее поступивших материальных ценностей. Затем составляется новая запись, соответствующая суммам предъявленного к оплате счета, в том числе с указанием НДС. Эта процедура проводится в конце месяца.

Не поступившие до конца месяца материалы, но стоимость которых покупатель оплатил и, следовательно, право собственности на которые перешло к нему, рассматриваются в учете как материальные ценности, находящиеся в пути. Они принимаются к учету с целью отражения в балансе всей совокупности материальных ресурсов, на которые распространяется право собственности предприятия. В следующем отчетном месяце, если материалы поступят, они оприходуются по фактическому количеству, т.е. в таком же порядке, как и в ситуации с неотфактурованными поставками.

Транспортно-заготовительные и другие расходы по приобретению учитываются потребителем на одном аналитическом счете одноименного названия. Таким образом, учет транспортно-заготовительных расходов в соответствии с учетной политикой организации может осуществляться непосредственно на счетах 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 10 «Материалы».

Примерная номенклатура транспортно-заготовительных расходов включает следующие статьи:

- расходы по транспортировке (в сумме тарифов на перевозку материалов отдельными видами транспорта);

- наценки снабженческих организаций (вознаграждения посредническим организациям, а также наценки и надбавки, устанавливаемые поставщиками к цене отпускаемых материалов);

- таможенные платежи (косвенные налоги на ввозимые по импорту материально-производственные запасы);

- оплата за хранение материалов в форме оплаты расходов по содержанию специальных заготовительных контор, складов и агентств в местах их заготовления;

- командировочные расходы работников, связанные с заготавливанием и приобретением материалов;

- расходы по таре, оплаченные организацией сверх стоимости приобретенных материалов от поставщиков;

- недостача и порча материалов в пути в пределах норм естественной убыли, доставленных транспортом организации-покупателя;

- содержание заготовительно-складского аппарата (расходы на оплату труда сотрудников данного аппарата, включая суммы отчислений в единый социальный налог);

- прочие расходы, включаемые в фактическую себестоимость заготавливаемых материалов.

Добавление транспортно-заготовительных расходов к стоимости материалов по твердым (договорным) ценам формирует фактическую себестоимость заготовленных материалов.

Если в качестве твердых учетных цен потребитель избрал как вариант учетной политики плановую себестоимость материалов, то поступление запасов в текущем учете отражается на каждом аналитическом счете по указанной выше себестоимости с отражением разницы («+» - перерасход или «-» - экономия) между плановой и фактической себестоимостью на аналитическом счете «Отклонения фактической себестоимости от плановой».

Применение твердых учетных цен упрощает постановку текущего учета движения производственных запасов. Особенно это важно для средних и крупных предприятий с большой номенклатурой материалов и реальным отставанием во времени движения этих запасов от их документального оформления. Вместе с тем требования рыночной экономики, особенно в процессе ее становления, делают проблематичным применение твердых учетных цен.

Таким образом, в самом общем виде формирование фактической себестоимости приобретаемых запасов складывается из:

1) договорной, биржевой или свободно-отпускной цены, указанной в счете-фактуре, за вычетом предусмотренных скидок. Это фактурная стоимость поставщика с учетом различных наценок (надбавок), комиссионного вознаграждения, уплаченного посредническим фирмам, стоимости услуг товарных бирж, таможенных пошлин;

2) стоимости фрахта, включая расходы по страхованию, погрузке и разгрузке на складах, расходы на командировки работников по непосредственному заготовлению материалов, а также недостачи материалов в пути в пределах норм естественной убыли;

3) различных тарифов и налогов (кроме НДС и иных возмещаемых налогов).

Фактурная стоимость материально-производственных запасов является определяющей частью фактической себестоимости в процессе их покупки. В дальнейшем она увеличивается на сумму различных информационных и консультационных услуг, таможенных пошлин и сборов, комиссионного вознаграждения посредническим организациям, а также невозмещаемых налогов. В фактическую себестоимость включаются также затраты по заготовке и доставке материалов, содержанию заготовительно-складского аппарата организации, транспортные расходы (если они не включены в цену договора), затраты по оплате процентов за коммерческий кредит, предоставленный поставщиками, и другие расходы.

Материальные ценности, полученные безвозмездно от других организаций, принимаются к учету в фактической оценке, формирующей рыночную цену.

Морально устаревшие МПЗ с 1 января 2002 г. отражаются в балансе за минусом резерва под снижение их стоимости.

Материалы, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, учитываются за балансом в оценке, предусмотренной в договоре.

В том случае, когда товарно-материальные ценности приобретены в иностранной валюте, оценка их производится в рублях путем пересчета данной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату принятия на баланс этих ценностей по договору.

Потери по тем материально-производственным запасам, по которым цена в течение отчетного года снизилась и оказалась ниже цены приобретения (заготовления) либо которые морально устарели или частично потеряли свои первоначальные физико-химические свойства, относятся на финансовые результаты предприятия.

Если организация применяет твердые учетные цены, то в процессе списания материалов на производственные и иные цели возникает необходимость доведения их до фактической себестоимости. Данная процедура реализуется составлением в конце месяца специального расчета суммы отклонений, относящейся к стоимости израсходованных материалов. Вначале исчисляют процент отклонений путем отнесения суммы транспортных расходов или суммы отклонений («+» - перерасход, «-» - экономия) на начало отчетного периода с учетом поступления за этот период к договорной цене (плановой себестоимости за те же периоды). Исчисленный таким путем процент умножается на сумму израсходованных материалов по договорной цене или плановой себестоимости в отчетном периоде.

1.2 Аналитический учет материально-производственных запасов

Аналитический учет МПЗ ведется материально-ответственными лицами. Материально ответственное лицо организует складской учет на складе (кладовой и других местах хранения). Он осуществляется ежедневно под постоянным контролем бухгалтерии в карточках учета материалов (ф. №М-17).

Они ведутся материально ответственными лицами по каждому сорту, виду и размеру. Записи в карточках учета материалов производятся только на основании первичных документов. Материально ответственное лицо должно иметь у себя образцы подписей тех лиц, которые уполномочены распоряжаться материальными ценностями. После каждой записи о поступлении или расходовании материальных ценностей выводится остаток и записывается в карточку учета материалов.

Таблица 1.1. Карточка учета материалов

Дата записи	Номер	От кого получено или кому отпущено	Учетная единица выпуска продукции (работ, услуг)	Приход	Расход	Остаток	Подпись, дата
	документа	По порядку
			Остаток на 01.12.		-	-	12000	Сидоров
03.12	362	102	От Нефтепродукта		5000		17000	Сидоров
08.12	124	103	От Башнефти		8000		25000	Сидоров
08.12	136	104 105 106	ООО «Дар» ОАО «МиУ» ЗАО «Ишмет»			4000 2000 8000	21000 19000 11000	Сидоров Сидоров Сидоров
15.12	137
26.12	138
			Итого за декабрь		13000	14000	11000

Карточки учета материалов бухгалтерия выдает материально ответственным лицам под расписку в регистрационном журнале-реестре. Получив их, материально ответственное лицо заполняет реквизиты, характеризующие место хранения материалов (стеллаж, ящик и т.д.) в соответствии с материальными ярлыками, прикрепленными к месту хранения. Карточки располагаются в картотеке в порядке возрастания номенклатурных номеров с разделителями 00 по каждому синтетическому счету, субсчету, группе и подгруппе материальных ценностей.

Проверку записей операций и выведенных остатков бухгалтер подтверждает своей подписью. Если при проверке обнаруживается ошибка в записях или подсчете остатков, то бухгалтер вносит в документы исправления, которые оговариваются подписями бухгалтера и материально ответственного лица.

Существуют два варианта дальнейшей организации учета материально ответственными лицами.

При первом варианте в конце каждого месяца на основе первичных документов и записей в карточках учета материалов материально ответственные лица составляют отчет о движении материальных ценностей. К отчету прилагаются все первичные документы за месяц. Отчеты составляются в натуральных измерителях; оценку отраженных в отчете материальных ценностей производят в бухгалтерии. Отчеты о движении материальных ценностей составляются в двух экземплярах, из которых один остается в бухгалтерии, а второй - с росписью бухгалтера о приемке возвращается кладовщику после проверки его данных с документами. На каждую группу материальных ценностей составляют отдельный отчет.

В отчете указывают остаток ценностей на начало месяца, затем заполняют приходную и расходную его части и выводят сальдо на конец месяца по каждому виду ценностей и в целом по отчету.

В связи с большим количеством наименований запасных частей и ремонтных материалов допускается отчеты об их движении составлять на бланках отчета о движении материальных ценностей в суммовом выражении (без наименований запасных частей).

Приход и расход группируются по источникам поступления и направлениям использования. Такая группировка должна производиться по корреспондирующим счетам, которые проставляет в отчете бухгалтер материального отдела.

При втором варианте материально ответственное лицо сдает бухгалтеру материального отдела первичные документы. При их приеме-сдаче оформляется реестр приемки-сдачи документов, в котором указываются количество и номера сдаваемых первичных документов каждого наименования раздельно по приходу и расходу.

Бухгалтер материального отдела принимает от материально ответственного лица документы при реестрах непосредственно на складе, проверяет правильность отражения основных реквизитов документов в карточках учета материалов и подтверждает правильность записей своей подписью. С этого момента карточка становится регистром бухгалтерского учета.

Таблица 1.2. Реестр №120 сдачи документов по приходу за 1-3 декабря 200__ г. по складу 01

Номер группы материалов или номенклатурный номер	Количество документов	Номер первичных документов	Сумма, руб.
1	1	178	17500
2	1	362	5000
5	4	283-286	8300
Всего принято документов	6 (шесть)		30800

4 декабря 200__ г.

Сдал __________ Принял __________

подпись подпись

Материально ответственное лицо ежемесячно переносит остатки из карточек учета материалов в ведомость учета остатков. Ведомость может открываться в разрезе мест хранения или по материально ответственным лицам. Бухгалтер материального отдела проверяет правильность отражения остатков в количественном выражении и расценивает их по учетным ценам.

1.3 Синтетический учет материально-производственных запасов

Синтетический учет материально-производственных запасов организуется на активном, инвентарном счете 10 «Материалы».

Остатки материальных ценностей и их поступление (приход) отражаются по дебету, а отпуск (расход) - по кредиту.

Поскольку учетная политика организации должна включать выбор конкретной формы бухгалтерского учета (мемориально-ордерная, журнально-ордерная, Журнал-Главная, упрощенная, автоматизированная), то регистры синтетического учета по форме, структуре и содержанию отличаются большим многообразием: мемориальные ордера, журналы-ордера, машинограммы и др. Несмотря на это, вся информация по формированию фактической себестоимости поступивших, израсходованных в организации и реализованных материально-производственных запасов в текущем месяце отражается в Главной книге.

К счету 10 «Материалы» могут быть открыты следующие субсчета:

1 «Сырье и материалы»,

2 «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали»,

3 «Топливо»,

4 «Тара и тарные материалы»,

5 «Запасные части»,

6 «Прочие материалы»,

7 «Материалы, переданные в переработку на сторону»,

8 «Строительные материалы»,

9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности». Сельскохозяйственные организации могут открывать к счету 10 «Материалы», субсчет 10 «Корма, семена и посадочный материал».

На субсчете 1 «Сырье и материалы» учитываются наличие и движение: сырья и основных материалов, входящих в состав вырабатываемой продукции (изделий) и образующих ее основу или являющихся необходимыми компонентами при ее изготовлении, а также используемых при выполнении работ и услуг. На этом субсчете учитывают и вспомогательные материалы, которые участвуют в производстве готовой продукции или потребляются для хозяйственных нужд, технических целей и для содействия производственному процессу.

При оприходовании приобретенного на стороне сырья и материалов составляется проводка (без налога на добавленную стоимость): Д-тсч. 10 «Материалы», субсчет 1 «Сырье и материалы» К-т счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.

В соответствии с действующим законодательством налог на добавленную стоимость (НДС) на приобретаемые сырье, материалы, топливо, комплектующие и другие изделия на издержки производства и обращения не относится, за исключением реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от НДС. Поэтому если в первичных документах (счетах, счетах-фактурах, приходных кассовых ордерах, поручениях и т.д.) НДС выделен, то бухгалтер материального отдела делает бухгалтерскую запись;

Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» К-т счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.

В зависимости от направления расхода материально-производственных запасов сумма НДС, учтенная на субсчетах к счету 19, подлежит зачету в счет платежей НДС в бюджет.

При использовании материальных ресурсов на производственные нужды делается бухгалтерская запись: Д-т сч. 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» К-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

Сырье и материалы, поступившие на предприятие в результате товарообменных операций, приходуются на счет 10, субсчет 1 без налога на добавленную стоимость.

Все расходы на доставку приобретенных сырья и материалов отражают бухгалтерской записью: Д-т сч, 10 «Материалы», субсчет 1 «Сырье и материалы» К-т счетов 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - на сумму начисленной оплаты труда работникам предприятия, занятым на погрузке, разгрузке; 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» - на суммы начислений на оплату труда тех же работников и т.д.

Некоторые виды материалов могут приобретаться за счет бюджетного финансирования. При их оприходовании, в коммерческих организациях делается бухгалтерская запись: Д-т сч. 10 «Материалы», субсчет 1 «Сырье и материалы» К-т сч. 86 «Целевое финансирование»; при поступлении материалов по договору дарения от других организаций и лиц - Д-т сч. 10 «Материалы», субсчет 1 «Сырье и материалы» К-т сч. 98 «Доходы будущих периодов».

При этом, сторона, получившая имущество от юридических лиц на безвозмездной основе, является плательщиком налога на прибыль.

При расходовании сырья и материалов (расход на производственные и иные нужды, реализация и т.д.) составляется бухгалтерская запись:

Д-т счетов 08 «Вложения во внеоборотные активы», 20 «Основное производство» и др. К-т сч. 10 «Материалы», субсчет 1 «Сырье и материалы»;

при реализации материалов на сторону - Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» К-т сч. 10 «Материалы», субсчет 1 «Сырье и материалы» - по балансовой оценке;

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» - на продажную стоимость материалов;

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» - на сумму НДС по реализованным материалам.

В соответствии с действующим законодательством разрешено для целей налогообложения увеличивать первоначальную стоимость на индекс инфляции.

Пример. Предприятие в июне 2003 г. реализовала за 8000 руб. приобретенные для производственных нужд материалы в феврале этого же года за 6000 руб. В бухгалтерском учете эта операция будет отражена следующими записями:

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» 8000 руб.;

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» 8000 руб.;

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» 1333,60 руб.;

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» 1333,60 руб.;

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» 6000 руб.;

К-т сч. 10 «Материалы», субсчет 1 «Сырье и материалы» 6000 руб.;

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» 666,40 руб.;

К-т сч. 99 «Прибыли и убытки» 666,40 руб.

От данной операции в системе счетов бухгалтерского учета выявлена прибыль в сумме 666,40 руб., которая найдет отражение в форме №2. Поскольку материалы были приобретены в квартале I, а реализованы в квартале II, то применяется индекс инфляции только за квартал II.

В целях налогообложения первоначальная стоимость материалов составит 6138 руб. (6000 * 102,3%). Тогда налогооблагаемая прибыль от этой операции уменьшается на 138 руб. При этом следует иметь в виду, что в соответствии с налоговым законодательством в случае продажи материалов (как и прочих видов рассматриваемого имущества) по цене ниже или равной балансовой (для рассматриваемого случая дешевле 6000 руб. + 1333,60 руб. (НДС) = 7333,60 руб.) индекс инфляции не применяется.

На субсчете 2 «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали» учитывают наличие и движение покупных полуфабрикатов, готовых комплектующих изделий, приобретаемых для комплектования выпускаемой продукции, которые требуют затрат по их обработке или сборке.

Изделия, приобретенные для комплектации, не включаемые в себестоимость товарной продукции, учитывают на счете 41 «Товары».

Научно-исследовательские и конструкторские организации на этом субсчете учитывают приобретаемые на стороне или изготавливаемые на своих опытных заводах, выделенных на самостоятельный баланс, комплектующие изделия для проведения научных и экспериментальных работ, оборудование, инструменты, приспособления и другие приборы.

Субсчет 3 «Топливо» предназначен для учета наличия и движения нефтепродуктов и смазочных материалов, используемых для эксплуатации транспортных средств, технологических нужд производства, выработки энергии и отопления зданий, твердого и газообразного топлива. Учет целесообразно вести по видам топлива, местам хранения и материально ответственным лицам в разрезе следующих групп аналитических счетов: 1 «Нефтепродукты на складах», 2 «Топливо в баках транспортных средств», 3 «Нефтепродукты отработанные», 4 «Твердое топливо», 5 «Газ в баллонах и резервуарах».

Поступающие на предприятие нефтепродукты и другое топливо приходуют на основе счетов-фактур поставщиков бухгалтерскими записями:

Д-тсч. 10 «Материалы», субсчет 3 «Топливо» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»; Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

в случае приобретения горючего и смазочных материалов за наличный расчет их приходуют без суммы налога на добавленную стоимость:

Д-т сч. 10 «Материалы», субсчет 3 «Топливо» К-т сч. 71 «Расчеты с подотчетными лицами».

При этом роль счета-фактуры выполняет кассовый чек, содержащий следующие реквизиты: наименование организации-продавца, идентификационный номер организации-продавца, номер кассового аппарата, номер и дата выдачи чека, стоимость продаваемого товара с налогом на добавленную стоимость.

Учет бензина, дизельного топлива, полученных водителями автомобилей и трактористами-машинистами на пунктах заправки организации, осуществляют в натуре по каждому получателю (водителю автомобиля, трактористу-машинисту и др.).

Израсходованное топливо списывают с кредита счета 10 «Материалы», субсчет 3 «Топливо», в дебет счетов: 23 «Вспомогательные производства», 26 «Общехозяйственные расходы» и др.

На этом субсчете учитывают и отработанные масла, другие нефтепродукты, слитые из двигателей, трансмиссий, узлов тракторов, автомобилей и других машин, а также использованные в ремонтной мастерской на промывку запасных частей, узлов и агрегатов.

Собранные и принятые на нефтескладах отработанные нефтепродукты приходуют бухгалтерской записью: Д-т сч. 10 «Материалы», субсчет 3 «Топливо» К-т счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» и др. - по ценам возможного использования.

Газообразное топливо в баллонах, резервуарах, используемое на производственные и бытовые нужды, находящееся на складе и отдельно в местах его потребления (кроме жилых домов), а также газ по талонам учитывают на субсчете 3 счета 10.

На субсчете 4 «Тара и тарные материалы» учитывают наличие и движение всех видов тары (картонной, деревянной, синтетической, мешочной и др.), кроме используемой как хозяйственный инвентарь (цистерны, бочки, фляги и др.), а также материалов и деталей, предназначенных для изготовления тары и ее ремонта (детали для сборки ящиков, бочковая клепка, железо обручное и др.).

При изготовлении тары непосредственно на предприятии все затраты на производство новой тары группируются на счете 23 «Вспомогательные производства». После изготовления тары она сдается на склад по приемо-сдаточным накладным. При этом делается бухгалтерская запись: Д-т сч. 10 «Материалы», субсчет 4 «Тара и тарные материалы» К-т сч. 23 «Вспомогательные производства».

Если тара собственного производства, а также покупная используется для упаковки продукции, которая осуществляется в цехах основного производства, и ее стоимость включается в производственную себестоимость продукции, то делается бухгалтерская запись: Д-т сч. 20 «Основное производство» К-т сч. 10 «Материалы», субсчет 4 «Тара и тарные материалы».

Если тара используется для упаковки продукции, которая совершается после завершения процесса производства этой продукции и сдачи ее на склад, и ее стоимость включается в полную себестоимость продукции, то стоимость тары относится на счет 44 «Расходы на продажу», субсчет «Расходы на упаковку и транспортировку».

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций расходы на упаковку и транспортировку, входящие в состав расходов на продажу, включаются в себестоимость соответствующих видов продукции прямым путем. При невозможности такого отнесения они могут распределяться между отдельными видами отгруженной продукции ежемесячно исходя из их веса, объема, производственной себестоимости или других показателей, предусмотренных в отраслевых инструкциях по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).

Тара, бывшая в употреблении и не подлежащая возврату (бумага, картон, полиэтилен и пр.), учитывается в бухгалтерском учете в зависимости от способа ее приобретения.

При реализации тары на сторону или сдаче утиля дебетуется счет 91 «Прочие доходы и расходы» и кредитуется счет 10, субсчет 4.

Поступившая в организацию покупная тара для затаривания продукции, а также тара собственного изготовления оценивается по прейскуранту залоговых цен, а разница между фактической себестоимостью и залоговой стоимостью тары зачисляется на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

При отгрузке продукции (товаров) в таре, учитываемой по залоговым ценам, стоимость тары показывается в счете-фактуре, отдельно и оплачивается покупателем сверх стоимости продукции (товаров). Поставщиком отгруженная тара отражается бухгалтерской записью:

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т сч. 10 «Материалы», субсчет 4 «Тара и тарные материалы». Таким образом, многооборотная возвратная тара не отражается на счетах по учету реализации и не включается в облагаемый налогами (НДС, налог на пользователей автодорогами) оборот.

При поступлении оплаты за тару дебетуются счета по учету денежных средств и кредитуется счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

При возврате тары поставщику в исправном состоянии покупателю возмещается ее стоимость по залоговым ценам.

Субсчет 5 «Запасные части» предназначен для учета наличия и движения приобретенных или изготовленных частей, используемых для производства ремонта, замены изношенных частей машин, оборудования, транспортных средств, а также автомобильных шин в запасе и обороте.

К субсчету 5 могут быть открыты следующие группы аналитических счетов: 1 «Запасные части», 2 «Аккумуляторы», 3 «Шины», 4 «Запасные части и шины, подлежащие восстановлению».

Оприходование поступивших в организацию запасных частей отражается бухгалтерской записью:

Д-т сч. 10 «Материалы», субсчет 5 «Запасные части» К-т счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 50 «Касса» и др.;

одновременно на баланс берется сумма налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам, Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» К-т счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.

Списание запасных частей на ремонт основных средств осуществляется в дебет счета 23 «Вспомогательные производства», если ремонт производится в своей ремонтной мастерской, или в дебет счета 20 «Основное производство», когда ремонт произведен вне ремонтной мастерской.

По второй группе аналитических счетов «Аккумуляторы» учитывают наличие и движение аккумуляторов по их маркам. Новые аккумуляторы хранятся отдельно от бывших в эксплуатации или принятых для обмена.

По третьей группе счетов учитывают резину для машин, хранящуюся на складах. Аналитический учет организуется по маркам машин, для которых резина предназначена. Шины, снятые со списываемых автомобилей, годные к эксплуатации, приходуют по стоимости, соответствующей их остаточному пробегу. Шины, снятые с автомобилей при непригодности их для дальнейшей эксплуатации, принимают на учет следующим образом:

шины, пригодные для восстановления и ремонта зачисляют на счет 10, субсчет 5, по цене за единицу, исчисленную исходя из стоимости 1 т старых шин. По этим шинам необходимо обеспечить как суммовой, так и количественный учет;

шины, снятые из-за непригодности, принимают на учет с кредита счетов издержек производства, на которых учитывают затраты по работе транспорта.

При этом не пригодные к восстановлению шины приходуют по ценам, установленным шиноремонтными заводами или организациями «Вторсырье», на дебет счета 10, субсчет 6.

На субсчет 7 относятся и все расходы, связанные с восстановлением шин.

По четвертой группе аналитических счетов учитывают годные для восстановления узлы, агрегаты, шины и запасные части, снятые с машин и оборудования.

На субсчете 6 «Прочие материалы» учитывают наличие и движение отходов производства (обрезки, стружки и т.д.), материальные ценности, полученные от ликвидации основных средств, неисправимый брак, металлолом, утильсырье и т.п.

Отходы производства и вторичные материальные ценности, используемые как твердое топливо, учитываются на субсчете 3 «Топливо».

На субсчете 7 «Материалы, переданные в переработку на сторону» учитывают движение сырья, материалов, переданных для переработки на сторону (на давальческих началах), в последующем включаемых в себестоимость полученных изделий и продукции с учетом затрат по их переработке, оплаченных сторонним организациям. Аналитический учет затрат на этом субсчете организуется по видам продукции в разрезе предприятий, перерабатывающих данное сырье и материалы.

На субсчете 8 «Строительные материалы» учитывают наличие и движение всех видов строительных материалов, используемых непосредственно в процессе строительных, монтажных и ремонтных работ или для изготовления строительных деталей, возведения и отделки конструкций и частей зданий и сооружений.

К строительным материалам относятся:

1) силикатные материалы (алебастр, бут, кирпич, черепица, мел, известь, гравий, песок и т.д.);

2) лесные материалы (лес круглый, доски, фанера, древесно-волокнистые, древесно-стружечные плитки и другие пиломатериалы);

3) строительный металл (сталь, железо кровельное, цинк листовой и т.д.);

4) металлоизделия (гвозди, гайки, болты, скобяные изделия и т.д.);

5) санитарно-технические материалы (краны, муфты, тройники, фланцы и т.п.);

6) электротехнические материалы (кабель голый, лампы, патроны, ролики, предохранители, изоляторы, провод, шнур и др.);

7) химико-москательные материалы (краска, лаки, олифа, замазка и т.д.) и другие материалы.

Однородные строительные материалы разных размеров могут учитываться по группам (гвозди разных размеров, краски масляные разных цветов, доски разной толщины и т.д.).

Покупные строительные материалы приходуются по фактической стоимости приобретения, включая расходы, связанные с их доставкой, погрузкой, разгрузкой и т.д. (без налога на добавленную стоимость), бухгалтерской записью:

Д-т сч. 10 «Материалы», субсчет 8 «Строительные материалы» К-т счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»; 71 «Расчеты с подотчетными лицами» и др.; одновременно на сумму НДС - Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» К-т счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 71 «Расчеты с подотчетными лицами».

Строительные материалы собственного производства (кирпич, кафель и др.) в течение года приходуются по учетным ценам бухгалтерской записью:

Д-т сч. 10 «Материалы», субсчет 8 «Строительные материалы»; К-т сч, 20 «Основное производство» (с доведением с установленной периодичностью до фактической себестоимости);

строительные материалы, полученные при ликвидации зданий, построек, сооружений, приходуются по ценам возможного использования или реализации - Д-т сч. 10 «Материалы», субсчет 8 «Строительные материалы»; К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы».

По кредиту субсчета 8 «Строительные материалы» производятся записи при списании строительных материалов, израсходованных на строительство (дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»), на ремонт основных средств (дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» и других счетов издержек производства и обращения), реализованных (дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы») и в других случаях.

На субсчете 9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности» учитываются наличие и движение инвентаря, инструментов, хозяйственных принадлежностей и других средств труда, которые включаются в состав средств в обороте.

Все первичные документы по движению материально-производственных запасов группируются в разрезе синтетических счетов, субсчетов, мест использования и направления затрат. В течение месяца их движение учитывается по учетным ценам, а после расчета процентов отклонений и их сумм - по фактической себестоимости. Информация, характеризующая фактическую себестоимость поступивших запасов, отражается в разных журналах-ордерах (№1, 3, 6, 7, 10/1, 13). Фактическую себестоимость израсходованных и отпущенных на сторону материалов фиксируют в журналах-ордерах №10 и 10/1 и в Главной книге.

Наряду с рассмотренным методом учета заготовления производственных запасов и отклонений от учетных цен в организациях может применяться и другая методика. Она предусматривает использование счетов 15 «Заготовление и приобретение материалов» и 16 «Отклонения в стоимости материалов». На дебет счета 15 относятся фактические расходы по заготовлению и приобретению материальных ценностей в корреспонденции со счетами; 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - на фактурную стоимость приобретаемых производственных запасов; 23 «Вспомогательные производства» - на расходы за доставку; 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 71 «Расчеты с подотчетными лицами» - на оплату прочих расходов. По кредиту счета 15 поступившие материальные ценности приходуют по учетным ценам бухгалтерской записью: Д-т сч. 10 «Материалы» К-т сч. 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей».

Ежемесячно разница между дебетовым и кредитовым оборотом счета 15 перечисляется (развернуто) на счет 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей». С этого счета они распределяются на соответствующие счета учета затрат на производство и другие пропорционально стоимости израсходованных производственных запасов по учетным ценам: Д-т счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» и др. К-т сч. 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей».

1.4 Оценка материально-производственных запасов при отпуске в производство

ПБУ 5/01 предоставляет право организациям при отпуске материально-производственных запасов (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) в производство использовать один из следующих способов:

- по себестоимости каждой единицы;

- средней себестоимости;

- по себестоимости первых во времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО);

- по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (ЛИФО).

Выбор конкретного метода оценки материальных ресурсов при отпуске в производство зависит главным образом от того, какие задачи решаются организацией в области финансов, инвестиций и налогообложения.

Характеристика рекомендованных методов оценки производственных запасов в текущем учете приведена в табл. 4.

Метод ФИФО (первое поступление - первый отпуск) при отпуске материалов ориентирован на цену первого приобретения (см. табл. 4). В общепринятом понимании применение его предпочтительно в ситуации, когда цены к концу отчетного периода падают и для потребителя более целесообразным является включение в себестоимость продукции материалов по первой цене, более высокой. Следовательно, изначальные, более высокие издержки по их заготовлению перекладываются на потребителя, а в балансе запасы учитываются в оценке на дату его составления, чем подтверждается один из определяющих принципов рыночной экономики - принцип реальности оценки отдельных видов имущества. Метод ФИФО применим на предприятиях любой организационно-правовой формы собственности, так как в основе его лежит учет движения стоимостей материально-производственных запасов, а не физическое их движение в натуральных показателях по срокам поступления.

Метод ФИФО наиболее подходит при составлении баланса организации, так как себестоимость запасов на конец отчетного периода является наиболее близкой к текущим ценам и, таким образом, дает более реальную картину активов предприятия [16].

Метод ЛИФО (последнее поступление - первый отпуск) заключается в следующем: если организация приобретала несколько партий материалов в условиях роста цен, то, придерживаясь упомянутого выше подхода, она должна в своей учетной политике формирования цены на выпускаемую продукцию исходить из целесообразности включения в ее себестоимость материалов по последней самой высокой цене покупки.

По мнению В.Б. Гуккаева [13], благодаря ЛИФО обеспечивается завышение стоимости отпущенных ценностей, занижение их остатка на конец месяца, а значит снижение прибыли и ухудшение ликвидности. В.Б. Гуккаев рекомендует использовать способ ЛИФО тем организациям, которые преследуют цель минимизировать налог на прибыль.

По мнению А.А. Ефремовой [15] метод ЛИФО обеспечивает
повышение достоверности сведений о затратах на производство продукции или издержках обращения, о финансовых результатах (поскольку они будут исчисляться с применением современных, а не устаревших расценок).

Пример. В организации принят метод оценки по средневзвешенной себестоимости. В отчетном периоде поступили две партии материалов одного и того же наименования, но по разным ценам. В течение месяца одна партия полностью направлена в производство. Вторая партия поступила после отпуска в производство первой партии. Исходные данные приведены в табл. 1.3.

Таблица 1.3. Исходные данные

Дата	Приход	Расход (кг)
	количество (кг)	сумма (руб.)
10.02.03	50	5000
20.02.03			50
30.02.03	50	5500
Итого	1	10500	50

Списание материалов по их себестоимости на 20-е число отразится в учете на сумму 5000 руб. В том случае, если расход оценить по средневзвешенной себестоимости из расчета за месяц, сумма расхода материалов, направленная в производство, составит 5250 руб. [(10 500: 100) X 50]. Метод оценки ЛИФО даст результат 5500 руб. [(5500:50) X 50]. При использовании метода ФИФО сумма расхода будет такая же, как и при списании материалов по себестоимости - 5000 руб. [(5000: 50) х 50].

В странах с развитой рыночной экономикой при списании материалов используется еще метод НИФО, согласно которому в издержки включается себестоимость не последней покупки, а следующей за датой последнего приобретения. Другими словами, при данном методе следующая партия на приход относится первой на себестоимость изготовляемой продукции. Так, если цена за единицу конкретного материала на дату последней покупки составила 12 руб., а на дату его отпуска в производство она поднялась на рынке до 14 руб., то в себестоимость изготовляемой продукции материал будет включен по цене 14 руб. за единицу.

Каждый из рассмотренных методов оценки материально-производственных запасов имеет свои достоинства и недостатки. Выбор метода определяется его влиянием на валюту баланса (исходя из принципа его реальности), отчет о прибылях и убытках (в части формирования финансового результата), налоговые платежи (прежде всего налога на прибыль) и решения, принимаемые администрацией (в части стратегии развития). В связи с этим при определении учетной политики наряду с выбором соответствующего метода оценки материально-производственных запасов не меньшее, если не большее значение приобретает учет последствий изменения отдельных методов оценки.

«Методы ФИФО и ЛИФО для расчета себестоимости израсходованных материалов применимы лишь при ограниченной номенклатуре материалов, когда ведется отдельный учет поступивших партий при обязательном их аналитическом учете в количественно-суммовом выражении», - делает вывод Е.П. Козлова [17, с. 12].

А.А. Никонов [20, с. 14] считает, что «организации следует выбрать такой способ списания запасов, который увеличивает стоимость списываемых ценностей и уменьшает стоимость остатка ценностей на складе. Если цены на товарно-материальные ценности будут снижаться, выгоднее всего выбирать способ ФИФО. Если предполагается рост цен способ ЛИФО. Если не представляется возможным сделать с достаточной степенью достоверности прогноз относительно динамики цен на товарно-материальные ценности, оптимальным может стать выбор способа оценки по средней себестоимости».

Для малых предприятий более предпочтителен метод оценки по средней (средневзвешенной) себестоимости, согласно которому каждая единица (вид, группа) материально-производственных запасов, списанная на производство или оставшаяся в остатке, оценивается по стоимости, полученной, как уже отмечалось, путем деления суммы остатка и прихода на их количество. Тем самым признается, что простота расчета в условиях малого предприятия рассматривается как основное достоинство данного метода.

С точки зрения налогообложения, по мнению Н.В. Лебедевой и С.М. Бычковой [22], не существует больших проблем при выборе метода оценки материальных ресурсов, поскольку те суммы, которые не уплачены в данном периоде, будут уплачены в последующем.

Таким образом, по каждой группе (виду) материально-производственных запасов в течение отчетного года применяется один способ оценки.

Оценка материально-производственных запасов на конец отчетного периода (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) производится в зависимости от принятого способа оценки запасов при их выбытии, т.е. по себестоимости каждой единицы запасов, средней себестоимости, себестоимости первых или последних по времени приобретения.