3

Федеральное агентство образования

Восточно-Сибирский государственный технологический

университет

Кафедра «Бухгалтерский учет, анализ и аудит»

КУРСОВАЯ РАБОТА

по дисциплине

Бухгалтерский и финансовый учет

на тему:

Учет формирования финансовых результатов коммерческого предприятия

Выполнила: Дашинимаева Д.Л.

Проверила: Дашинимаева

Улан-Удэ 2009 г.



Содержание:

Введение

Глава 1. Прибыль как экономическая категория

1.1 Сущность и экономическое содержание прибыли

1.2 Капитализация и использование прибыли

Глава 2. Учет формирования финансовых результатов

2.1 Учет формирования финансовых результатов от обычных видов деятельности

2.2 Учет формирования прочих доходов и расходов

2.3 Учет суммы налога на прибыль и иных аналогичных обязательных платежей

2.4 Учет выявления конечного финансового результата деятельности организации

Заключение

Приложение

Список используемой литературы



Введение

Целью организации и осуществления предпринимательской деятельности получение прибыли как основного источника финансового благосостояния организации. Результаты деятельности предприятия во многом зависят от того, насколько оперативно и точно компания может выявить и количественно измерить влияние различных внутренних и внешних факторов, а также противостоять их негативному воздействию. Рост прибыли создает финансовую основу для осуществления расширенного воспроизводства предприятия и удовлетворения социальных и материальных потребностей учредителей и работников. За счет прибыли выполняются обязательства предприятия перед бюджетом, банками и другими организациями. Поэтому достоверность исчисления финансового результата (бухгалтерской прибыли) становится важнейшей задачей бухгалтерского учета.

Важная роль в реализации этой задачи отводится бухгалтерскому учету. Результаты бухгалтерского финансового учета позволяют принимать обоснованные и рациональные решения, которые, в свою очередь, обеспечивают повышение эффективности функционирования предприятия.

При формирующихся рыночных отношениях ориентация предприятий на получение прибыли является непременным условием для их успешной предпринимательской деятельности, критерием выбора оптимальных направлений и методов этой деятельности. В современной России проблема правильности учета становится наиболее актуальной. Учет финансового результата предприятия необходим на любой стадии производства.

Информация о финансовых результатах деятельности организации формируется главным образом в виде отчетов о прибылях и убытках. Эти данные необходимы для оценки потенциальных изменений в ресурсах организации, при прогнозировании формирования денежных потоков на основании имеющихся ресурсов и при обосновании эффективности использования дополнительных ресурсов.

Прибыль является важнейшим показателем деятельности коммерческих организаций. С одной стороны, она отражает конечный финансовый результат, с другой - это главный источник финансовых ресурсов фирмы, формирующий собственный капитал. В условиях рыночной экономики ее величина определяет направления инвестирования. Величина прибыли имеет стратегическое значение и для бюджетов всех уровней, поступая в виде налога для обеспечения выполнения различных государственных программ.

Финансовый результат хозяйственной деятельности организации определяется показателем прибыли или убытка, формируемым в течение календарного (хозяйственного) года. Формирование итогов годового финансового результата осуществляется накопительным путем в течение всего года на счете 99 "Прибыли и убытки" в виде его "свернутого" остатка, отражающего прибыль -- по кредиту счета, либо убыток - по дебету счета.

Финансовый результат представляет собой разницу от сравнения сумм доходов и расходов организации. Превышение доходов над расходами означает прирост имущества организации - прибыль, а расходов над доходами - уменьшение имущества - убыток. Полученный организацией за отчетный год финансовый результат в виде прибыли или убытка соответственно приводит к увеличению или уменьшению капитала организации.

Конечным финансовым результатом деятельности любой организации является формирование прибыли или убытка. Таким образом, прибыль является важной экономической категорией.

Актуальность выбранной темы заключается в огромной важности предмета исследования для финансовой системы предприятия и ее стабильного. Из выше изложенного можно сделать вывод, что выбранный объект исследования, то есть прибыль, процесс ее получения и вообще финансовые результаты, являются для организации, существующей в экономической среде рыночных механизмов, категорией номер один.

Задачами написания настоящей работы является описание учетного процесса формирования результата деятельности.

Цель написания работы может быть легко выявлена из рассмотрения задач. Ей является теоретического освещение учетного процесса формирования финансового результата.

Следует признать, бухгалтерский учет, то есть система взаимосвязанных показателей отражающих деятельность организации в стоимостном (денежном) выражении (финансовый учет) существует, разумеется не сам для себя и не для налоговой инспекции. Конечным его выражением должен стать процесс извлечения через анализ и синтез полезной для руководства информации.



Глава 1. Прибыль как экономическая категория

1.1 Сущность и экономическое содержание прибыли

Важным условием устойчивого в финансово-экономическом ракурсе функционирования и развития хозяйствующих субъектов является обеспечение их не простого повторяющегося в течение ряда лет неизменного объема воспроизводства, а расширенного, создающего предпосылки упрочения экономической мощи и стабильности организаций. При этом важная роль в укреплении и развитии экономики предприятий принадлежит получаемой ими прибыли от своей хозяйственно-финансовой деятельности.

Понятие прибыли по мере развития экономической теории постоянно усложнялось. Причем трактовки прибыли были и остаются до сих пор довольно спорными. Без сомнения, общим для всех исследователей-экономистов в области прибыли является мнение о том, что прибыль представляет собой разницу, отклонение, остаток. Исследователи единодушно рассматривают прибыль как "нечто", содержащееся в выручке от продажи. Разногласия, причем весьма существенные, возникают при попытке установить, из каких же компонентов состоит это "нечто". Так, по Дж.Ст. Миллю, например, прибыль подсчитывается путем вычитания из доходов компании затрат на закупку необходимых товаров и услуг (сырье, транспорт), а также выплачиваемой персоналу заработной платы. Подобная трактовка прибыли как составного дохода была оспорена Мак-Киллохом, а затем после некоторых колебаний и А. Маршаллом. По их мнению, вычитать из доходов компании следует, помимо выше названных затрат, также и вознаграждение используемых в данном производстве капиталов. Следует сразу же отметить, о каких капиталах идет речь: привлеченных, собственных или о капитале в целом - неясно. Далее, основываясь на идеях X. фон Тюнена и Л. Вальраса, Наит и Уэстон ввели понятие чистой прибыли, своего рода остатка из остатка, из которого помимо уже названных элементов изъяты вознаграждения руководству компании и премии за риск.

К. Маркс, исследуя природу прибавочной стоимости, указывает, что "прибавочную стоимость или ту часть всей стоимости товара, в которой воплощен прибавочный - или неоплаченный - труд рабочего, я называю прибылью". Иными словами, нормальная и средняя прибыль, по Марксу, образуется в виде доли неоплаченного труда рабочих при продаже товаров по их действительной стоимости.

В современной экономике прибыль рассматривают с двух позиций - микроэкономического и макроэкономического уровней. На микроэкономическом уровне ее связывают с процессом образования в действующих организациях, а на макроэкономическом - определяется место прибыли в доходе государства.

Например, из теоретических исследований В.П. Петрова следует, что прибыль формируется в процессе кругооборота и оборота средств в макроэкономике и характеризует прирост (увеличение) реального богатства государства в денежном выражении. Она на практике проявляется в форме увеличенного богатства отдельных предпринимателей. Поэтому прибыль всех предприятий в совокупности должна равняться сумме прироста богатства государства. Аналогично прибыль можно рассматривать в мировом пространстве.

Если за прибыль признать богатство страны, увеличенное за счет богатства, созданного на отдельных предприятиях (прибыли отдельных предпринимателей), то международные и отечественные нормативные акты неправильно определяют величину прибыли (убытка) в организациях. Это обусловлено тем, что в составе прибыли хозяйствующих субъектов в настоящее время учитываются суммы, не увеличивающие богатства государства, хотя они и изменяют богатство собственников организаций. К ним относятся суммы безвозмездно получаемых средств, безвозмездная государственная помощь экономическим субъектам. Эти суммы в одной организации увеличивают богатство собственника, в другой - уменьшают его, а в целом по государству богатство остается без изменений.

Экономическое богатство общества возникает в связи с вовлечением природных богатств в хозяйственный оборот и присвоением их в собственность отдельными лицами, группами, регионами, государствами в целом. По существу оно является богатством людей (общества), образованным за счет присвоения в собственность и вовлечения в хозяйственный оборот природных богатств и накопления прибавочного продукта, создаваемого трудом из природного сырья. Рост этого богатства (возникновение прибыли) может происходить только за счет дополнительного привлечения в оборот природных ресурсов для производства прибавочного продукта сверх текущей потребности производственной сферы. Эти средства берутся из природы. Обществу они стоят только затрат труда, денежное выражение которых получило название добавленной стоимости (валовой доход, национальный доход, чистый национальный продукт и т.д. - разновидности названий этой стоимости).

Добавленная стоимость в каждом хозяйстве используется для оплаты труда работников, а оставшаяся ее часть представляет прибыль.

Следовательно, прибыль как микроэкономическая категория - это часть добавленной стоимости организаций, произведенной в данном экономическом субъекте и реализованной в составе товарной продукции. Исходя из этого, при определении финансовых результатов экономических субъектов необходимо из доходов и расходов организаций убрать все суммы, не представляющие сущности прибыли:

- суммы, безвозмездно получаемые со стороны или передаваемые другим организациям;

- безвозмездное выделение средств государством (государственная помощь);

- изменение валютного курса;

- переоценка средств (дооценка, уценка) и др.

Финансовые результаты - это заслуга организации. Прибыль при этом является результатом хорошей работы или внешних объективных и субъективных факторов, а убыток - результатом плохой работы или внешних отрицательных факторов.

Например, финансовая помощь государства по существу не представляет собой заслуги отдельных организаций. Благодаря этой помощи организации из убыточных превращаются в прибыльные. Это явно искажает истинные финансовые результаты экономических субъектов, так как хозяйства по существу убыточные, и в то же время по финансовой отчетности (форма № 2) они прибыльные. Такого не должно быть, поэтому методология и методика определения финансовых результатов, по-видимому, должны быть пересмотрены.

Ряд ученых, характеризуя прибыль, считают, что как экономическая категория она отражает совокупность отношений субъекта хозяйствования, участвующих в формировании и распределении национального дохода.

1.2 Капитализация и использование прибыли

Прибыль является важнейшим показателем финансово-хозяйственной деятельности организации и собственным источником формирования ее активов. Эти положения являются определяющими как в экономической сущности данной категории, так и в системе ее бухгалтерского учета.

Прибыль, отражаемая в разделе III бухгалтерского баланса, складывается из двух частей: прибыли отчетного года (сальдо счета 99) и нераспределенной прибыли (сальдо счета 84). Первая часть является важнейшим финансовым показателем, характеризующим итоги деятельности организации в отчетном году, а вторая представляет собой характеристику накопившейся за годы существования организации части прибыли, оставшейся нераспределенной и направленной на пополнение собственных источников средств организации.

Обе части прибыли объединены в отчетности, что вполне закономерно. И та, и другая подлежат (после налогообложения) распределению согласно решению собственников организации, в соответствии с ее уставом и задачами развития. Характером распределения прибыли во многом определяется эффективность управления предприятием. От того, каким образом будет распределена прибыль прошедшего года, во многом зависит перспектива получения прибыли в текущем году. Это влияние проявляется в различных формах обратной связи распределения прибыли с ее формированием в предстоящем периоде.

На счете 99 "Прибыли и убытки" формируется конечный финансовый результат деятельности организации за отчетный год - нераспределенная прибыль отчетного года. Ее последующее распределение и использование находит отражение на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Кроме того, учет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) тесно связан с учетом собственного капитала. Его можно разделить на две категории: инвестированный капитал и приращенный, заработанный капитал. В настоящее время в состав инвестированного капитала включают и часть капитализированной нераспределенной прибыли (реинвестированная прибыль), если часть прибыли присоединяется в дальнейшем к уставному капиталу. Это не соответствует экономической сущности прибыли как составной части капитала организации, полученной в результате ее производственно-хозяйственной деятельности.

В настоящее время в учете и отчетности понятия "нераспределенная прибыль" и "чистая прибыль" отождествляются. Однако это разнохарактерные категории. Чистая прибыль больше нераспределенной на сумму объявленных дивидендов, подлежащих выплате собственникам по итогам финансово-хозяйственной деятельности за истекший год. Чистая прибыль - это категория, присущая только данному отчетному периоду и представляющая собой превышение доходов организации в текущем отчетном периоде (году) над ее расходами. В свою очередь, нераспределенная прибыль - это категория, неразрывно взаимосвязанная с собственными источниками - капиталом организации. Она представляет собой средства, инвестированные в деятельность организации, т.е. прибыль, оставшуюся в распоряжении организации с начала ее деятельности за минусом выплат собственникам, образования резервного капитала и осуществления других выплат за счет чистой прибыли в соответствии с законодательством. Вопросы формирования нераспределенной прибыли в составе собственного капитала организации нельзя ограничивать только рамками включения в него чистой прибыли отчетного периода. Само наличие прибыли предполагает ее распределение по различным направлениям.

Рассмотрим ту часть прибыли, которая капитализируется, в том числе направляется на создание резервов в соответствии с действующим законодательством, а также на расширение хозяйственной деятельности организации. Направления и пропорции распределения прибыли определяются собранием собственников. Однако есть определенные ограничения на принимаемые ими решения. Так, распределение прибыли невозможно, если величина чистых активов акционерного общества меньше уставного капитала. Кроме того, в акционерных обществах имеет место законодательное ограничение использования прибыли на ее величину, направляемую на создание (пополнение) резервного капитала.

Помимо этого в условиях действующего законодательства нераспределенная прибыль является регулятором стоимости основных средств, поскольку при проведении ежегодной переоценки основных средств их уценка относится на уменьшение нераспределенной прибыли (тогда как дооценка относится на увеличение добавочного капитала). На взгляд автора, это искажает величину нераспределенной прибыли и не отражает ее экономической сущности. Такое сокращение стоимости активов должно вызывать либо сокращение прибыли отчетного года, либо относиться на уменьшение добавочного капитала. Предпочтительнее выглядит второй вариант, учитывая длительный характер использования внеоборотных активов и тот факт, что основные средства составляют основу производственной мощности организации.

Определяя место нераспределенной прибыли в собственном капитале организации, рассмотрим его структуру. Структура собственного капитала, подлежащего учету, определяется структурой седьмого раздела "Капитал" действующего Плана счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению. В соответствии с ним в составе капитала учитываются: уставный капитал; акции, выкупленные у акционеров; добавочный капитал; резервный капитал; нераспределенная прибыль и целевое финансирование.

Уставный капитал представляет ту часть собственного капитала, размер которой указывается в учредительных документах. Он распределен между собственниками, что характеризует распределение всего собственного капитала между отдельными собственниками. Для его характеристики используют понятия: "уставный капитал", "складочный капитал", "уставный фонд", "паевой фонд".

Резервный капитал может присутствовать в учете далеко не у всех организаций, всегда имеет исключительно кредитовое сальдо и показывает ту часть прибыли, которую организация зарезервировала на покрытие непредвиденных убытков или иные цели, предусмотренные ее уставом.

Добавочный капитал в настоящее время учитывается в разрезе следующих составных частей: прирост стоимости внеоборотных активов, выявленный по результатам их переоценки; сумма разницы между продажной и номинальной стоимостью акций, вырученной в процессе формирования уставного капитала акционерного общества за счет продажи акций по цене, превышающей номинальную стоимость; курсовые разницы, связанные с формированием уставного капитала.

План счетов изначально предусматривал исключительно кредитовые остатки добавочного капитала. Для этого уценка объектов основных средств (в том числе сверх предшествующей дооценки) подлежит отнесению на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Однако третий субсчет добавочного капитала может включать как положительные, так и отрицательные курсовые разницы по взносам в уставный капитал, следовательно, иметь как кредитовые, так и дебетовые остатки. Конечно, невозможно предположить частое возникновение ситуаций, требующих учета отрицательных курсовых разниц по взносам в уставный капитал. Однако они не исключены и, раз возникнув, уже останутся в бухгалтерском учете вплоть до возникновения превышающих их положительных курсовых разниц по взносам в уставный капитал.

Еще одним субсчетом будет субсчет, предназначенный для учета налога на добавленную стоимость, отсторнированного предыдущим владельцем объекта, переданного в качестве взноса в уставный капитал. Пока в План счетов данный субсчет не включен, но соответствующий объект учета появился в связи с изменением законодательства по налогу на добавленную стоимость.

Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) является "капитализированным" финансовым результатом финансово-хозяйственной деятельности организации. При этом рост нераспределенной прибыли означает приращение коллективной (нераспределенной между собственниками) собственности участников организации, непокрытый убыток - ее сокращение.

В большинстве коммерческих организаций приоритетным направлением использования прибыли является ее распределение между собственниками пропорционально их вкладам в уставный капитал в виде доходов (дивидендов), поскольку самой целью создания таких организаций является получение прибыли. При этом такие доходы представляют собой изъятие капитала организации.

Реинвестирование полученной в отчетном году прибыли в хозяйственную деятельность организации (как и начисление дивидендов) также означает рост доходов собственников. При этом капитализация доходов предполагает возможность их приращения в дальнейшем, основанную на положительной рентабельности собственного капитала данной организации. В настоящее время методика отражения в бухгалтерском учете такого направления использования прибыли отсутствует. Это, с одной стороны, объясняется возможностью для собственников последующего изъятия (в том числе в виде дивидендов) оставшейся нераспределенной прибыли. Кроме того, этому препятствует двойственная природа бухгалтерского учета средств организации, когда каждый рубль средств одновременно существует как элемент активов (вид средств) и как элемент пассивов (источников средств). Направление нераспределенной прибыли на расширение и развитие производственной базы представляет собой капитализацию прибыли и увеличение активов организации. При этом величина собственного капитала организации остается отраженной в учете в прежней сумме.



Глава 2. Учет формирования финансовых результатов

2.1 Учет формирования финансовых результатов от обычных видов деятельности

К финансовому результату от обычных видов деятельности относится прибыль (убыток) от операций, определяемых организацией как предмет деятельности. Для определения этого показателя применяется счет 90 «Продажи».

На этом счете отражаются признанные выручка и себестоимость по операциям, являющимися предметом деятельности организации. При этом сумма выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг отражается по кредиту счета 90 «Продажи» и дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Одновременно себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг списывается с кредита счетов 43 «Готовая продукция», 41 «Товары», 44 «Расходы на продажу», 20 «Основное производство» и ряда других в дебет счета 90 «Продажи».

В соответствии с Планом счетов инструкцией по его применению к счету 90 «Продажи» могут быть открыты следующие субсчета:

90-1 «Выручка»;

90-2 «Себестоимость продаж»;

90-3 «Налог на добавленную стоимость»;

90-4 «Акцизы»;

90-9 «Прибыль/Убыток от продаж».

На субсчете 90-1 «Выручка» учитываются поступления активов, признаваемые выручкой (доходы по предметам деятельности, определенные организацией как обычные). Сумма выручки отражается по кредиту счета 90 «Продажи» и дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». При этом по дебету указанного счета в течение отчетного года записи не осуществляются.

На субсчете 90-2 «Себестоимость продаж» учитывается себестоимость продаж (расходы по предметам деятельности, определенные организацией как обычные), по которым на субсчете 90-1 «Выручка» признана выручка. В момент признания выручки себестоимость, определенная по операциям, относящимся к предметам деятельности организации списывается с кредита счетов 43 «Готовая продукция», 41 «Товары», 44 «Расходы на продажу», 20 «Основное производство» и ряда других в дебет счета 90 «Продажи», субсчет 2 «себестоимость продаж».

В том случае, когда в соответствии с учетной политикой организации расходы управленческого и коммерческого характера признаются в себестоимости проданных продукции, работ и услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности, в себестоимости продаж формируется по принципам «direct-costing». В этой ситуации списание указанных расходов осуществляется записью по дебету счета 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж» и кредиту счетов 26 «Общехозяйственные расходы» и 44 «Расходы на продажу».

При использовании организацией данного способа списания управленческих и коммерческих расходов вместо применения субсчета 90-2 «Себестоимость продаж» рекомендуется ведение двух раздельных субсчетов второго порядка. На первом из них отражается себестоимость, сформированная на счетах 20 или 43 по принципам «direct-costing». На втором - сумма управленческих и коммерческих расходов организации.

На субсчете 90-3 «Налог на добавленную стоимость» учитываются суммы налога на добавленную стоимость, причитающиеся к получению от покупателя (заказчика). Суммы указанного налога отражаются по дебету рассматриваемого субсчета и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС».

На субсчет 90-4 «Акцизы», учитываются суммы акцизов, включенных в цену проданной продукции (Товары). Суммы таких акцизов отражаются по дебету указанного субсчета и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Акцизы».

Записи по субсчетам 90-1 «Выручка», 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «НДС», 90-4 «Акцизы» производятся кумулятивным способом (накопительного) в течение отчетного года. При этом по кредиту указанных субсчетов в течение отчетного года записи не осуществляются.

Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «НДС», 90-4 «Акцизы» и кредитового оборота по субсчету 90-1 «Выручка» определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от обычных видов деятельности за отчетный месяц. Этот финансовый результат ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, субсчет 90-2 «Прибыль/убыток от продаж» предназначен для выявления финансового результата (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц. При этом рассмотренный порядок записей на указанных субсчетах приводит к тому, что синтетический счет 90 «Продажи» сальдо на отчетную дату не имеет.

По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 «Продажи» (кроме субсчет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж»), закрываются внутренними записями на субсчет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж».

Таким образом, нормативным регулированием бухгалтерского учета закреплено жесткое деление главного счета на субсчета. При этом записи на главном счете не делаются. Кроме того, выявленный финансовый результат на данном счете не только списывается ежемесячно по назначению, но и аккумулируется на специальном субсчете 90-9 «прибыль/убыток от продаж» к главному счету.



2.2 Учет формирования прочих доходов и расходов

Под финансовым результатом от прочей деятельности понимается результат по всем операциям организации, отличным от операций по обычным видам деятельности.

Для выявления указанного финансового результата предназначается счет 91 «Прочие доходы и расходы». Указанный счет по своей структуре и порядку записей на нем аналогичен счету 90 «Продажи». По кредиту этого счета в течение отчетного периода находят отражение поступления активов, признаваемые операционными или внереализационными, а по дебету отражаются соответствующие указанным поступлениям расходы.

К прочим доходам относятся:

- поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации (с учетом положений пункта 5 настоящего Положения);

- поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной;

- поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам);

- прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);

- поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;

- проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке;

- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

- активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;

- поступления в возмещение причиненных организации убытков;

- прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

- суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;

- курсовые разницы;

- сумма дооценки активов;

- прочие доходы.

Прочими доходами также являются поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.): стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т.п.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета и инструкцией по его применению к счету 91 в прочие доходы и расходы могут быть открыты следующие субсчета:

91-1 «Прочие доходы»;

91-2 «Прочие расходы»;

91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

На субсчете 91-1 «Прочие доходы» по его кредиту учитываются поступления активов, признаваемые прочими доходами. При этом по дебету указанного субсчета в течение отчетного года записи не осуществляются.

К активам, которые подлежат отражению по дебету рассматриваемого субсчета, относятся:

- 51, 52, 76 - поступления, связанные с предоставлением за плату активов организации, прав на интеллектуальную собственность;

- 76 - проценты и иные доходы по ценным бумагам;

- 76 - прибыль по договору простого товарищества;

- 76 - поступления от продажи, списания основных средств и иных активов;

- 51, 52, 58 - проценты за предоставление в пользование денежных средств организации;

- 51, 76 - штрафы, пени, неустойки за нарушение договоров, полученные или признанные;

- 60, 76 - прибыль прошлых лет, выявленная в отчетный год;

- 98 - безвозмездно полученные активы;

- 60, 76 - сумма кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности;

- 50, 52, 58 - курсовые разницы;

- другие расходы.

Прочими расходами являются:

- расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

- расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

- расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;

- расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;

- проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);

- расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;

- отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности;

- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

- возмещение причиненных организацией убытков;

- убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;

- суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;

- курсовые разницы;

- сумма уценки активов;

- перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий;

- прочие расходы.

Прочими расходами также являются расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.).

На субсчете 91-2 «Прочие расходы» по его дебету учитываются прочие расходы. По кредиту рассматриваемого субсчета в течение отчетного года записи не осуществляются.

К расходам, отражаемым на указанном субсчете, относятся:

- 02, 05 - расходы, связанные с предоставлением за плату активов организации и прав на интеллектуальную собственность;

- 01, 04, 10 - остаточная стоимость амортизационных активов и фактическая себестоимость других активов;

- 60, 69, 70 - расходы, связанные с продажей, выбытием и иным списыванием активов;

- 68 - сумма налогов, уплаченных по законодательству за счет финансовых результатов;

- 66, 67 - проценты, уплачиваемые по кредитам и займам;

- 51, 76 - штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, уплачиваемые или признаваемые к уплате;

- 10, 60, 69, 70, 71 - расходы на содержание производственной части и объектов, находящихся на консервации;

- 02, 05, 69, 70 - убытки прошлых лет, признаваемые в отчетном периоде;

- 59, 63, 14 - отчисления в резервы под списание стоимости материальных ценностей, под обесценение финансовых вложений по сомнительным долгам;

- 62, 76 - сумма дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности;

- курсовые разницы.

Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, возмещение убытков

В соответствии со ст. Гражданского кодекса неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения. По требованию к оплате кредитор не обязан доказывать причинение ему убытков.

Пунктом 14.2 ПБУ 10/99 установлено, что штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещение причиненных организацией убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных организацией.

Если должник признает суммы штрафных санкций, он должен заплатить сумму штрафа или письменно подтвердить свое согласие уплатить штраф.

Сумма штрафа, пени, неустойки, уплаченная организацией, согласно Плану счетов может быть отражена по кредиту счетов учета расчетов, например, 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы».

Пример

Организация Вега отгрузила партию товара организации «Дельта» на сумму 236000 руб. (без НДС). По условиям договора за просрочку платежа за товар предусмотрен штраф в размере 50 000 руб. и пеней в размере 0,1 % за каждый день просрочки. Организация «Дельта» оплату в срок не произвела. Организация «Дельта» оплату в срок не произвела. Организация Вега выставила претензию на сумму штрафа в размере 50 000 руб. и пеней в размере 3 200 руб. Выставленную претензию в свой адрес организация «Дельта» признала. В учете организации дельта следует оформить записи:

Д 41 «Товары» К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - приняты к учету товары - 236000 руб.;

Д 91-2 К 76 получена претензия от поставщика - 53200 руб.;

Д 60 К 51 отражена оплата за товар - 236000 руб.;

Д 76 К 51 перечислены штрафы, пени - 53200 руб.

Убытки прошлых лет, признанные в отчетном году

Порядок исправления ошибок, обнаруженных в бухгалтерском учете организации, зависит от того, утверждена ли годовая бухгалтерская отчетность.

В п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.03 г. № 67н, сказано, что в случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций за прошлый год на счетах бухгалтерского учета исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный период (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся.

Суммы убытков прошлых лет, выявленные в отчетном году, включаются в состав прочих расходов организации.

Прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, кредитует счет 91-1 в корреспонденции со счетами учета расчетов.

В соответствии с ПБУ «Учет расчетов по налогу на прибыль» 18/02, утвержденным Приказом Минфина РФ от 19.11.02 № 114н, такие суммы расходов рассматриваются в качестве постоянных разниц, которые являются источником формирования постоянного налогового обязательства.

Субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» предназначен для выявления сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц.

Записи по кредиту субсчета 91-1 «Прочие доходы» и дебета субсчета 91-2 «Прочие расходы» производится кумулятивным способом, то есть накопительно в течение всего отчетного года.

Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91-2 «Прочие расходы» и кредитового оборота по субсчету 91-1 «Прочие доходы» определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц. Это сальдо заключительными оборотами каждого отчетного месяца списывается с субсчета 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, синтетический счет 91 «Прочие доходы и расходы» сальдо на отчетную дату не имеет.

По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 91 «Прочие доходы и расходы» (кроме субсчета 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»), закрываются внутренними записями на субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

Для усиления информационных возможностей бухгалтерского учета организация может устанавливать дополнительные субсчета к главным счетам. Например, в целях составления бухгалтерской (финансовой) отчетности к счету 91 «Прочие доходы и расходы» целесообразно предусмотреть субсчета в разрезе основных показателей «отчета о прибылях и убытках». В этом случае перечень субсчетов к счету 91 «Прочие доходы и расходы» следующий: 91-1 «Операционные доходы», 91-2 «Внереализационные доходы», 91-3 «Операционные расходы», 91-4 «Внереализационные расходы».



2.3 Учет суммы налога на прибыль и иных аналогичных обязательных платежей

В организации учета формирования конечного финансового результата деятельности организации особое значение придается учету платежей налога на прибыль в бюджет, которые относятся к первоочередным платежам. Поэтому важность такого учета и порядка расчета налога на прибыль не вызывает сомнений. Тем более, что в настоящее время порядок расчета налога на прибыль и его учет превратился в весьма трудоемкую и сложную процедуру. В связи с этим следует отметить, что в одной из основных тенденций в развитии бухгалтерского учета является достаточная определенность его взаимоотношений с системой налогообложения. При этом проявляется снижение зависимости учетного процесса от налогового законодательства.

Учет постоянных разниц, временных разниц и постоянных налоговых обязательств (активов)

Разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц.

Информация о постоянных и временных разницах формируется в бухгалтерском учете либо на основании первичных учетных документов непосредственно по счетам бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно. При этом постоянные и временные разницы отражаются в бухгалтерском учете обособленно. В аналитическом учете временные разницы учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла временная разница.

Постоянные разницы

Под постоянными разницами понимаются доходы и расходы:

- формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;

- учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Постоянные разницы возникают в результате:

- превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам;

- непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;

- образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени, согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах;

- прочих аналогичных различий.

Под постоянным налоговым обязательством (активом) понимается сумма налога, которая приводит к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Постоянное налоговое обязательство (актив) признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.

Постоянное налоговое обязательство (актив) равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Временные разницы

Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах.

Временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль.

Под отложенным налогом на прибыль понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на:

- вычитаемые временные разницы;

- налогооблагаемые временные разницы.

Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Вычитаемые временные разницы образуются в результате:

- применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;

- применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

- убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах;

- применения, в случае продажи объектов основных средств, разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей;

- наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета - исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности;

- прочих аналогичных различий.

Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате:

- применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;

(в ред. Приказа Минфина РФ от 11.02.2008 N 23н)

- признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения - по кассовому методу;

- применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

- прочих аналогичных различий.

Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства, их признание и отражение в бухгалтерском учете

Под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.

Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех вычитаемых временных разниц, за исключением случаев, когда существует вероятность того, что вычитаемая временная разница не будет уменьшена или полностью погашена в последующих отчетных периодах.

Отложенные налоговые активы равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. В случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах величина отложенных налоговых активов подлежит пересчету с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых активов.

Под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Отложенные налоговые обязательства признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы.

Отложенные налоговые обязательства равняются величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. В случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах величина отложенных налоговых обязательств подлежит пересчету с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых обязательств.

В случае если законодательством Российской Федерации о налогах и сборах предусмотрены разные ставки налога на прибыль по отдельным видам доходов, то при оценке отложенного налогового актива или отложенного налогового обязательства ставка налога на прибыль должна соответствовать тому виду дохода, который ведет к уменьшению или полному погашению вычитаемой или налогооблагаемой временной разницы в следующем за отчетным или последующих отчетных периодах.

По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы.

В случае если в текущем отчетном периоде отсутствует налогооблагаемая прибыль, но существует вероятность того, что налогооблагаемая прибыль возникнет в последующих отчетных периодах, то суммы отложенного налогового актива останутся без изменения до такого отчетного периода, когда возникнет в организации налогооблагаемая прибыль, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Отложенный налоговый актив при выбытии актива, по которому он был начислен, списывается в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль, как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов.

По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства.

Отложенное налоговое обязательство при выбытии актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль, как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

При составлении бухгалтерской отчетности организации предоставляется право отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства.

Отражение в бухгалтерском балансе сальдированной (свернутой) суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства возможно при одновременном наличии следующих условий:

а) наличие в организации отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств;

б) отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства учитываются при расчете налога на прибыль.

Учет налога на прибыль

Сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль.

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль учитывается в бухгалтерском учете на обособленном субсчете по учету условных расходов (условных доходов) по налогу на прибыль к счету по учету прибылей и убытков.

Текущим налогом на прибыль признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства (актива), увеличения или уменьшения отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.

При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых временных разниц и налогооблагаемых временных разниц, которые влекут за собой возникновение постоянных налоговых обязательств (активов), отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, условный расход по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль.

Способ определения величины текущего налога на прибыль закрепляется в учетной политике организации.