Управление маркетинговыми коммуникациями в сфере предоставления аудиторских услуг

Размещено на http://www.allbest.ru/

2

Управление маркетинговыми коммуникациями в сфере предоставления аудиторских услуг

Разорвин И.В.,

Маркив Д.В.

Цель. Анализ рынка предоставления аудиторских услуг в Российской Федерации с точки зрения построения маркетинговых коммуникаций.

Методы. Исследование использует метод анализа законодательства, адаптации классической модели маркетинговых коммуникаций к сфере предоставления аудиторских услуг.

Результаты и практическая значимость. Проанализировано законодательство в сфере предоставления аудиторских услуг, описаны цели аудита с точки зрения организации финансово-хозяйственной деятельности (далее - ФХД) коммерческих предприятий со стороны государства. Рассмотрена классическая модель маркетинговых коммуникаций и адаптирована к выявленным категориям аудиторских организаций. В частности, подробно рассматриваются организации «Большой четверки» и прочие аудиторские организации. Исследование поможет расширить рынок аудиторских услуг, что приведет к улучшению качества организации и ведения ФХД коммерческих предприятий.

Научная новизна. Описаны модели маркетинговых коммуникаций в сфере предоставления аудиторских услуг, указаны ключевые положения, на которые стоит опираться при привлечении аудиторами новых клиентов.

Ключевые слова: аудит, аудиторские услуги, маркетинговые коммуникации, тип рынка.

маркетинговая коммуникация клиент аудиторская услуга

1. Постановка проблемы

Вопрос моделирования маркетинговых коммуникаций сложен и многогранен. Связано это с многочисленностью факторов, влияющих на конечный результат. В большинстве случаев крайне трудно установить причинно-следственную связь между произошедшими изменениями в маркетинговой политике и результатом этих изменений. На каждой стадии взаимоотношений между производителями, посредниками и потребителями конечной продукции существует огромное количество помех. В зависимости от отрасли все либо слишком очевидно (например, в отраслях, где поставщик выбирается как предложивший лучший тендер), либо слишком сложно (например, отрасль розничной реализации продовольственных продуктов, где на выбор покупателя может оказать влияние, буквально, что угодно).

2. Анализ законодательства и цели предоставления аудиторских услуг

Зарождение аудита, в первую очередь, связано с защитой интересов людей и организаций, заинтересованных в устойчивой финансовой деятельности конкретных компаний. Это уникальный вид услуги - выявление мнения о достоверности финансовой отчетности во всех ее существенных отношениях, что означает, что невыявленные искажения никак не повлияют на конечного пользователя отчетности при принятии им управленческого решения. Отрасль предоставления аудиторских услуг в России молода: Федеральный Закон об аудиторской деятельности был принят 30 декабря 2008 г. [1].

Согласно данному федеральному закону аудиторская деятельность (аудиторские услуги) - деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами. К аудиторской деятельности не относятся проверки, осуществляемые в соответствии с требованиями и в порядке, отличными от требований и порядка, установленных стандартами аудиторской деятельности [1].

Аудит - независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности.

В рамках данной статьи мы не будем рассматривать сопутствующие аудиторские услуги, к которым, например, относится управленческое консультирование, так как спрос и предложение, как и маркетинговые коммуникации, на рынке сопутствующих услуг принципиально отличаются от рынка аудиторских услуг.

Продуктом аудита является аудиторское заключение. Стоит отметить, что с точки зрения законодательства (методологии) оно формализовано и имеет установленную форму. Методология аудита опирается на стандарты, что означает, что аудиторское заключение, в целом, должно быть идентично нормам и независимо от компании, которая проводила аудит. Разница в заключении в рамках проведения проверок может быть связана только с индивидуальными оценочными суждениями конкретных аудиторов, так как процедуры планирования аудита можно отчасти назвать творческим процессом (например, выявление рисков в сфере обращения товаров, работ, услуг, контроля, выбора стратегии проведения аудита и т.д.).

В соответствии с федеральным законом потребность в аудите можно представить иерархично. Некоторые организации обязаны ежегодно проходить аудиторскую проверку. Так, согласно ст.5 ФЗ об аудиторской деятельности [1] обязательный аудит проводится в случае, если:

1. если организация имеет организационно-правовую форму акционерного общества;

2. если ценные бумаги организации допущены к организованным торгам;

3. если организация является кредитной организацией, бюро кредитных историй, организацией, являющейся профессиональным участником рынка ценных бумаг, страховой организацией, клиринговой организацией, обществом взаимного страхования, организатором торговли, негосударственным пенсионным или иным фондом, акционерным инвестиционным фондом, управляющей компанией акционерного инвестиционного фонда, паевого инвестиционного фонда или негосударственного пенсионного фонда (за исключением государственных внебюджетных фондов);

4. если объем выручки от продажи продукции (продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг) организации (за исключением органов государственной власти, органов местного самоуправления, государственных и муниципальных учреждений, государственных и муниципальных унитарных предприятий, сельскохозяйственных кооперативов, союзов этих кооперативов) за предшествовавший отчетному год превышает 400 миллионов рублей, или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец предшествовавшего отчетному года превышает 60 миллионов рублей;

5. если организация (за исключением органа государственной власти, органа местного самоуправления, государственного внебюджетного фонда, а также государственного и муниципального учреждения) представляет и (или) публикует сводную (консолидированную) бухгалтерскую (финансовую) отчетность;

6. в иных случаях, установленных федеральными законами [1].

Первый пункт говорит нам о том, что государство стремится защитить интересы и капитал потенциальных вкладчиков и акционеров. Потенциальные инвесторы и текущие акционеры при принятии решений в отношении вложенных в предприятие средств или потенциальных инвестиций должны опираться на достоверную информацию, раскрытую в финансовой отчетности. В качестве подтверждения достоверности информации и выступает аудиторское заключение. Цель аудита - выявить мнение о достоверности отчетности, что означает, что любые не выявленные либо несущественные искажения не повлияют на ее конечного пользователя при принятии им управленческого решения. Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности. Существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности и/или ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения [2].

Второй пункт аналогичен первому. Когда организация становится публичной, государство возлагает на нее обязательство раскрывать информацию о своей финансово-хозяйственной и маркетинговой деятельности в соответствии с общепринятой методологией и максимально достоверно. Со стороны государства существует также и контроль посредством налоговых органов, но такой контроль выполняет иные функции: налоговые органы проверяют корректность исчисления налогов [3], что, по большому счету, потенциальных вкладчиков не интересует.

Третий пункт обязывает проходить ежегодный аудит особый тип организаций - кредитные и страховые. Их особенность заключается в том, что аккумулирование денежных средств относится к их основному виду деятельности, т.е., обязывая их проходить аудит, государство стремится защитить интересы не только акционеров, но и людей, которые, в свою очередь, либо обязаны воспользоваться услугами подобной организации (например, обязательное страхование гражданской ответственности - ОСАГО), либо им следует это сделать, чтобы, например, не потерять ценность своих сбережений (добровольные депозитные вклады, которые частично перекрывают негативный эффект инфляции). Важным моментом является и то, что указанные типы организаций подразумевают долгосрочные маркетинговые отношения с потребителем, поэтому важной частью аудиторской проверки кредитных и страховых организаций является выражение мнения о возможности непрерывности их деятельности. Допущение непрерывности деятельности является основным принципом подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. В соответствии с принципом допущения непрерывности деятельности обычно предполагается, что аудируемое лицо будет продолжать осуществлять свою финансово-хозяйственную деятельность в течение 12 месяцев года, следующего за отчетным, и не имеет намерения или потребности в ликвидации, прекращении финансово-хозяйственной деятельности или обращении за защитой от кредиторов. Активы и обязательства учитываются на том основании, что аудируемое лицо сможет выполнить свои обязательства и реализовать свои активы в ходе своей деятельности [4]. Аудитору следует принимать во внимание влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность и аудиторское заключение событий, произошедших после отчетной даты, как благоприятных, так и неблагоприятных [5]. Чтобы исключить риски недобросовестных действий в таких отношениях, государство обязывает их подтверждать достоверность отчетности независимым экспертом.

Четвертый пункт обязывает проходить аудит организации, которые по своей организационно-правовой форме не попали под предыдущие три пункта, но являются крупными предприятиями. Так как интересы инвесторов здесь не нуждаются в защите, поскольку предприятие не публичное, государство посредством обязательного аудита защищает себя от недобросовестных действий крупных организаций в отношении исчисления налогов. Процедуры налоговых проверок имеют строгий регламент и не всегда способны выявить нарушения либо недобросовестные действия, которые могут привести к налоговым искажениям, поэтому государство дополнительно подстраховывает себя аудиторской проверкой.

Пятый пункт - если организация сама проявляет инициативу в публикации отчетности, публикуемая отчетность должна быть достоверной.

Таким образом, исходя из формулировок федерального закона, государство стремится защитить интересы инвесторов (потенциальные вклады в публичные общества), акционеров (текущие вклады в публичные общества), вкладчиков (вклады в кредитные организации), граждан (обязательное страхование гражданской ответственности) и государства (искажения в отношении налогов). Категории приведены из принципа объекта защиты интересов.

3. Определение категорий аудиторских организаций

Услугами аудитора может воспользоваться любая организация в целях, например, дополнительной системы внутреннего контроля.

Какие факторы оказывают влияние на выбор аудиторской организации? Природу потребности в аудиторских организациях со стороны предприятий можно разбить на 3 вида: заинтересованность в привлечении инвестиций (первое, на что обращают внимание потенциальные инвесторы - аудиторское заключение), обязательство со стороны государства, дополнительная система внутреннего контроля.

Как было отмечено выше, независимо от аудиторской организации в целом аудиторское заключение будет идентичным. Получается, что разница между потенциальными аудиторами заключается только в имени, которое будет стоять в аудиторском заключении, а также в цене за выполнение процедур аудита.

Если компания не заинтересована в инвестициях и проходит аудит только по той причине, что обязана в соответствии с федеральным законом, критерием выбора аудитора для компании будет только цена услуг.

Если организация заинтересована в инвестициях и аудите, она готова нести больше расходов, связанных с аудитом, и выберет более престижное имя в своем аудиторском заключении. В данном случае существует два варианта: конкурс будет либо между известными компаниями, либо аудитор будет выбран без конкурса, т.к. зачастую это решение принимается на уровне высшего руководства, которое и согласует перечень услуг и цену.

Поэтому отрасль аудита крайне специфична в отношении развития маркетинговых коммуникаций. С одной стороны, это олигополия, с другой - монополистическая конкуренция, следовательно, российский рынок предоставления аудиторских услуг можно разбить на 2 сектора:

- компании «Большой четверки», к которым относятся Deloitte, PricewaterhouseCoopers (далее - PwC), Ernst & Young (далее - EY), KPMG [6];

- все остальные российские аудиторские организации.

Данное разделение связанно с тем, что два сектора практически не конкурируют между собой. Компании большой четверки представляют собой олигополию и, с приходом на российский рынок, поделили между собой крупных клиентов, заинтересованных в престижности имени своего аудитора. В настоящий момент между компаниями большой четверки происходят пермутации в отношении клиентов. Отношения всех остальных российских аудиторских организаций представляют собой монополистическую конкуренцию. Связано это с тем, что их клиенты хотят использовать аудиторское заключение либо как дополнительное средство контроля, либо они обязаны проводить ежегодный аудит в соответствии с законодательством, а в инвестициях не заинтересованы.

Рост рынка предоставления аудиторских услуг возможен в случае обязательного аудита при появлении новых предприятий, а в случае необязательного аудита - при привлечении новых клиентов. Для развития отрасли необходимо разобраться с тем, что представляют собой существующие модели маркетинговых коммуникаций в аудите.

4. Классическая и адаптированные модели маркетинговых коммуникаций

В современной литературе под маркетинговыми коммуникациями принято понимать совокупность методов взаимовоздействия между производителями, посредниками, потребителями и контактными аудиториями в целях увеличения спроса на товары, работы, услуги.

Классическая модель маркетинговых коммуникаций, разработанная Филипом Котлером [7, с. 424], представлена на рисунке 1.

Рис. 1. Коммуникации и обратная связь в системе маркетинговых коммуникаций (составлено автором)

Для каждого из двух секторов предоставления аудиторских услуг модель маркетинговых коммуникаций будет индивидуальна и принципиально отличаться.

Рассматривая компании «Большой четверки», выделим следующие факторы отрасли, влияющие на модель маркетинговых коммуникаций:

- деловая репутация или имидж. Компании с мировым именем в большей степени подвержены отрицательному влиянию от плохих новостей нежели положительному влиянию от хороших. Репутация компании уже заработана и ожидания от ее работы выше среднестатистического уровня. Например, при аудите крупных корпораций неверное аудиторское заключение может привести к развалу компании в двух случаях: если остальные клиенты решат отказаться от своего текущего аудитора, либо если по решению суда компании будет запрещено оказывать услуги по аудиту финансовой отчетности. Самый яркий пример - банкротство компании Enron [8], аудитор которой - Arthur Andersen не смог выявить нарушения и спрогнозировать банкротство компании. «Дело Enron» стало одним из крупнейших в мировой истории. Основным обвинением, выдвигавшимся против Enron, была фальсификация отчётности, вводившая в заблуждение инвесторов. Было вскрыто использование различных финансовых и офшорных схем. Для проведения аферы было создано много юридических лиц, которые располагались преимущественно в офшорных зонах. Несмотря на сложность схем, принцип их действия был прост: с одной стороны, операции с электроэнергией, проводимые через дочерние компании, увеличивали себестоимость и продажную цену электричества, с другой стороны, на офшоры оформлялись долги корпорации, которые руководство не хотело афишировать. Таким образом, афера Enron заключалась не в сокрытии доходов, а в сокрытии убытков. Комиссия по ценным бумагам и биржам кроме расследования «дела Enron» стала проверять отчетность других клиентов Arthur Andersen. Через несколько недель банкротами последовательно признали себя клиенты компании Arthur Andersen -- WorldCom, Qwest Communications, Merck, Global Crossing и даже благотворительная религиозная организация «Baptist Foundation of Arizona». Руководство Arthur Andersen пыталось спасти компанию, однако клиенты начали массово переходить к другим аудиторам. В результате к июню 2002 года, когда суд вынес решение запретить Arthur Andersen проводить аудит финансовых отчетов компаний, зарегистрированных в Комиссии по ценным бумагам и рынкам, компания уже перестала существовать. Одним из итогов «Дела Enron» стал распад аудиторской компании Arthur Andersen, до этого входившей в «большую пятёрку» аудиторских компаний мира.

- государственная политика. В связи с накалившимися международными отношениями между Российской Федерацией, Соединенными Штатами Америки и европейскими государствами PwC потерял одного из своих крупнейших клиентов - Новатэк. Новый аудитор монополиста - российская компания «Финансовые и бухгалтерские консультации». Также компании большой четверки могут испытывать затруднения с продлением лицензии на доступ к информации, составляющей государственную тайну. По этой причине компании большой четверки не смогут даже участвовать в тендерах на проведение аудита компаний, работающих с государственной тайной.

- ценовая политика. В ходе развития отрасли ценовая политика занимала важное место при выборе промышленными и другими предприятиями аудитора. Для конкурентной борьбы на олигополистическом рынке аудиторских услуг в долгосрочной перспективе целесообразно использовать политику демпинговых цен. Но в настоящее время не было никаких крупных клиентских пермутаций между компаниями большой четверки, что говорит о прекращении активных действий в отношении переманивания клиентов.

- личные продажи. Крайне важную роль в реализации аудиторских услуг занимают личные продажи. Причем в большинстве случаев люди, которые хорошо умеют продавать аудиторские услуги, не могут их осуществлять. При заключении контрактов чаще всего необходимо общаться лично с собственниками бизнеса, так как они ключевые персоны, заинтересованные в оказании аудитором качественных и «престижных» услуг. Так как на данном олигополистическом рынке количественный рост ограничен неконтролируемыми факторами, общаться с клиентом необходимо на высшем уровне. Если допустить ситуацию, при которой цена на оказание аудиторских услуг всеми компаниями большой четверки будет предложена одинаковая, ключевую роль окажет грамотное налаживание личного контакта, как и в любой другой отрасли.

- реализация маркетинговых услуг. Данный фактор характеризует атмосферу, налаженную между аудиторской командой и сотрудниками клиента. Сфера предоставления услуг носит сугубо индивидуальный характер, поскольку подразумевает тесный и частый контакт в общении (телефонные разговоры, деловая переписка). И на продуктивность и плодотворность работы оказывает существенное влияние взаимное общение. Чем больше положительных моментов в рамках предоставления аудиторских услуг в системе «Аудитор - Клиент», тем больше шансов, что клиент снова обратится к этому же аудитору.

- курс валют. Так как компании большой четверки изначально зарубежные, договоры могут заключаться в иностранной валюте. Рост курса положительно сказывается на прочих доходах аудитора, но негативно на потенциальном продлении договора с клиентом либо осуществлении им аудита в принципе (вплоть до расторжения договора).

Модель маркетинговых коммуникаций, действующая в олигополистической сфере предоставления аудиторских услуг, представлена на рисунке 2.

Рис. 2. Модель маркетинговых коммуникаций, в олигополистической сфере предоставления аудиторских услуг (составлено автором)

У данной модели можно выделить следующие отличия и особенности по сравнению с моделью, разработанной Филиппом Котлером: аудиторские организации большой четверки воздействуют на конечных потребителей через призму компаний-конкурентов, контактного информационного поля и государственных органов. Поскольку основной способ привлечения клиентов - личная продажа, при общении потенциальный потребитель рассматривает аудитора в сравнении с его тремя конкурентами. В олигополистической отрасли цена может сыграть существенную роль при выборе аудитора только при использовании им политики демпинговых цен. Контактные аудитории, отмеченные в классической модели, которые воздействуют посредством молвы и слухов, будут заменены на призму контактного информационного поля, воздействующего на потребителей молвой, слухами и фактами. Это поле представляет собой всю информацию, которую может получить потенциальный потребитель из любых информационных источников о компаниях большой четверки. Это могут быть как новости, так и информация, размещенная на любых сайтах в сети интернет. Например, на сайте «Wikipedia» [9] в статье о компании PwC сказано, что в марте 2007 года московский арбитражный суд признал PwC фактическим участником реализации незаконных налоговых схем нефтяной компании «ЮКОС» и обвинил её в нарушении профессиональных стандартов. А в статье о компании EY [10] указано, что компании было присвоено первое место журналом BusinessWeek's в ежегодном списке «Лучших мест, где стоит начать карьеру» (англ. The Best Places to Launch a Career) в 2008 году. Потому к этой категории относится и полученная случайным образом эмоционально окрашенная информация (как положительно, так и отрицательно). Призма государственных органов присуща модели в случае нестабильной экономической ситуации на международной арене. В целях защиты национальных интересов государственные органы способны повлиять на выбор аудитора компаний с государственным участием. Стоит отметить, что в разработанной модели маркетинговых коммуникаций не присутствуют посредники, в отличие от классической модели. Связано это с тем, что компании большой четверки в них не нуждаются. Чем крупнее компания, во-первых, тем выгоднее вкладывать средства в развитие собственных сотрудников нежели передавать работу на аутсорсинг, и, во-вторых, выполнение части работ сторонними организациями может отрицательно сказаться на деловой репутации аудитора. Реклама как метод воздействия на потребителя не используется, так как все потенциальные клиенты уже поделены между компаниями большой четверки, а вот в качестве привлечения новых кадров реклама - лучшая из альтернатив. Компании активно продвигают себя среди молодого поколения выпускников, зачастую на встречу со студентами приезжают не только специалисты кадровых подразделений, но и партнеры. Связи с общественностью также не развиваются.

Рассматривая все остальные российские аудиторские компании, можно выделить следующие особенности отрасли, связанные с маркетинговыми коммуникациями:

- существенная потребность в продвижении услуг. Речь идет о привлечении к аудиту новых клиентов. Главная проблема заключается в том, что если аудит не является обязательным, то для клиента - коммерческой организации это, в первую очередь, дополнительные расходы. Но руководство организации не всегда в состоянии выявить случаи нарушения ведения учета как случайные, так и умышленные, что может привести, например, к взысканию налоговых санкций либо к банкротству. Поэтому необходимо устраивать встречи с руководством организации, чтобы рассказать им о возможных угрозах, которые поможет им выявить аудит;

- следует осуществлять постепенное продвижение услуг, так как для многих клиентов слово «аудит» может звучать слишком громко, нецелесообразно и дорого. Стоит начать с консультационных услуг, например, по улучшению систем внутреннего контроля. И, в случае необходимости, переходить к самому аудиту.

Модель маркетинговых коммуникаций, действующая в сфере монополистической конкуренции по предоставлению аудиторских услуг, представлена на рисунке 3.

Рис. 3. Модель маркетинговых коммуникаций, в сфере монополистической конкуренции по предоставлению аудиторских услуг (составлено автором)

Организации, которые обязаны проходить аудит по законодательству, будут выбирать своего аудитора либо на основе тендера, либо посредством личных продаж со стороны аудитора. Отличие от классической модели маркетинговых коммуникаций будет заключаться в том, что для привлечения новых клиентов, которые не обязаны проходить аудит, аудиторским организациям следует устраивать программы предварительного консультирования в виде обсуждения с клиентом того, зачем ему нужны эти услуги. Встречи необходимы для обоснования целесообразности дополнительных, необязательных расходов с использованием таких аргументов, как выявление точек, в которых рабочая система может дать сбой, корректность и достоверность данных, представленных сотрудниками организации, наличие вероятности допущения умышленных либо случайных ошибок, наличие риска злоупотребления положением в результате неграмотного распределения обязанностей между сотрудниками предприятия, корректность работы информационной системы предприятия. Все перечисленное может оказать существенное негативное влияние на деятельность компании как в краткосрочной, так и долгосрочной перспективе.

5. Выводы

Сфера предоставления аудиторских услуг - еще только развивающаяся отрасль. Потенциальные возможности для роста компаний большой четверки - освоение рынка средних по размеру организаций. Ключевой момент в привлечении новых клиентов в целом для отрасли - эффективное управление маркетинговыми коммуникациями, выражающееся в построении грамотного диалога с клиентом. Главное препятствие для роста связано с негативным отношением коммерческих организаций к увеличению своих расходов.

Литература

1. Об аудиторской деятельности [электронный ресурс]: Федеральный закон от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ (в ред. от 03 июля 2016). Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».

2. Правило (Стандарт) N 4. Существенность в аудите [электронный ресурс]. Введено Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. N 696. (в ред. от 07 октября 2004 г.). Доступ из системы «КонсультантПлюс».

3. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая [электронный ресурс]: Федеральный закон от 05 сентября 2000 г. N 117-ФЗ (в ред. от 03 июля 2016 г.). Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».

4. Правило (Стандарт) N 11. Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица [электронный ресурс]. Введено Постановлением Правительства РФ от 04 июля 2003 г. N 405 [электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».

5. Правило (Стандарт) N 10. События после отчетной даты [электронный ресурс]. Введено Постановлением Правительства РФ от 04 июля 2003 г. N 405. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».

6. Большая четверка (аудит) [электронный ресурс]. URL: https://ru.wikipedia.org/wiki/Большая_четверка_(аудит) 7. Колтер Ф. Основы маркетинга. М.: Прогресс, 1991. 657 с.

8. Enron [электронный ресурс]. URL: https://ru.wikipedia.org/wiki/Enron (дата обращения 10.01.2016).

9. PricewaterhouseCoopers [электронный ресурс]. URL: https://ru.wikipedia.org/wiki/PricewaterhouseCoopers (дата обращения 10.01.2016).

10. Ernst & Young [электронный ресурс]. URL: https://ru.wikipedia.org/wiki/Ernst_%26_Young (дата обращения 10.01.2016).

Размещено на Allbest.ru