Участники картеля как взаимозависимые лица

Основная часть

По мнению ВС РФ, в силу п. 1 ст. 105.3, п. 1 ст. 105.14 НК РФ признание участников сделки взаимозависимыми имеет своей основной целью определение круга таких операций налогоплательщика, в отношении которых существует риск их совершения на коммерческих или финансовых влияющих на цену условиях, отличных от тех, которые бы имели место в отношениях между независимыми друг от друга контрагентами, действующими самостоятельно и на строго предпринимательских началах, то есть в своих собственных экономических интересах Пункт 4 «Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.! и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации» (утв. Президиумом ВС РФ 16.02.2017 г.)..

Отношения зависимости между лицами могут возникать по различным основаниям - в силу естественных причин (например, близкое родство), стечения обстоятельств (отношения должностной подчиненности), так и в результате целенаправленной деятельности (создание холдингов, вступление в различные рода договорные отношения). Каждый из случаев такой зависимости имеет свои особые свойства и последствия. В этой связи юридические значимым зависимость между участниками отношений может учитываться законом в разных видах и для разных целей.

Например, ст. 11 Закона от 26.07.2006 г. № 135-ФЗ «О защите конкуренции» (далее - Закон о защите конкуренции) запрещает соглашения между хозяйствующими субъектами, осуществляющими продажу товаров на одном товарном рынке, или между хозяйствующими субъектами, осуществляющими приобретение товаров на одном товарном рынке, если такие соглашения приводят или могут привести, в частности, к установлению или поддержанию цен (тарифов), скидок, надбавок (доплат) и (или) наценок, повышению, снижению или поддержанию цен на торгах и к другим, указанным в ст. 11 последствиям.

Такого рода отношения между участниками на основе соглашения называются картелем, предполагают взаимообусловленность действий участников такого соглашения, которые, как видно из формулировки закона, напрямую связаны с манипулированием ценой. Закономерно возникает вопрос о возможности признания участников картеля взаимозависимыми с последующим применением мер по проверке рыночности условий в сделках, которые, например, они заключили между собой.

Отличительной особенностью картельного соглашения является его направленность на ограничение конкуренции между компаниями, ведущее к их взаимной выгоде (например, компании, вошедшие в сговор, могут уменьшить объем продаж, повысить цены - и получить монопольные прибыли¹). Чаще всего заключаются соглашения о фиксировании цен, соглашения о подаче мошеннических заявок на торгах, о распределении клиентов и территории, о сокращении объема выпуска Доминик Т. Арментано. Антитраст против конкуренции. М., 2008. С. 209. КнязеваИ.В. Антимонопольная политика в России. М., 2011. С. 256.. Картельные соглашения во множестве других стран рассматриваются в качестве существенного нарушения правил о защите конкуренции, влекущее в том числе уголовные последствия, причем в США негативные последствия для участников наступают в силу самого заключения картельного соглашения вне зависимости от конкретных экономических последствий Competition law / Rochard Whish. 6^th ed. p. cm. С. 498. (в РФ за создание картеля также предусмотрена уголовная ответственность в случае причинение ущерба - ст. 178 УК РФ).

При этом, согласно п. 7 ст. 11 Закона о защите конкуренции не распространяются действия указанной статьи о признании картелем на соглашения, которые были заключены между хозяйствующими субъектами, входящими в одну группу лиц, если одним из таких хозяйствующих субъектов в отношении другого хозяйствующего субъекта установлен контроль либо если такие хозяйствующие субъекты находятся под контролем одного лица. Для целей вышеуказанной статьи под контролем понимается возможность физического или юридического лица прямо или косвенно (через юридическое лицо или через несколько юридических лиц) определять решения, принимаемые другим юридическим лицом, посредством одного или нескольких следующих действий:

1. распоряжение более чем пятьюдесятью процентами общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции (доли), составляющие уставный (складочный) капитал юридического лица;

2. осуществление функций исполнительного органа юридического лица.

В свою очередь, понятие группы лиц предусматривает иные виды зависимости между ее участниками (например, соглашение в силу которого одно лицо дает обязательные указания для другого лица), поэтому картельное соглашение может быть заключено также и между участниками одной группы лиц, за исключением случаев, указанных в п. 7,8 ст. 11 Закон о защите конкуренции.

В соответствии с п. 1 ст. 105.1 НК РФ взаимозависимыми лицами признаются физические и (или) юридические лица, между которыми существуют отношения связанности (формальная сторона), в рамках которых с учетом конкретных экономических и фактических обстоятельств решения одного лица обуславливаются действиями или волей другого лица при совершении сделок и (или) ведении экономической деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц (содержательная сторона)¹. В указанной статье в п. 2 также содержатся признаки формальной стороны взаимозависимости (участие в капитале, осуществление функций управления, служебная подчиненность, родственные отношения и др.), при наличии которых преобладающая судебная практика Каменков М.В. Проблемы налогообложения взаимозависимых лиц: Авто- реф. дис.... канд. юрид. наук. СПб., 2016. С. 8. Определение ВС рФ от 03.06.2015 г. № 38-КГ15-3, Постановление Арбитражного суда Московского округа от 05.08.2015 г. по делу № А41-56516/14, Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 17.04.2015 г. по делу № А50-9609/2014. рассматривает участников сделки или экономической деятельности в качестве взаимозависимых, причем без подробного исследования содержательной стороны взаимозависимости.

Картель не поименован в п. 2 ст. 105.1 НК РФ в качестве одного из вида зависимостей, при наличии которой закон усматривает факт взаимозависимости для налоговых целей. Более того, случаи, при которых п. 2 ст. 105.1 НК РФ усматривает наличие взаимозависимости гораздо шире, чем случаи установления контроля, при которых п. 7,8 ст. 11 Закона о защите конкуренции не усматривают наличие картельного соглашения.

Вместе с тем, в п. 7 ст. 105.1 НК РФ содержится указание на то, что суд может признать лица взаимозависимыми также при отсутствии в их отношениях признаков формальной стороны, поименованных в п. 2 ст. 105.1 НК РФ, если будет установлена содержательная сторона взаимозависимости - т.е. обусловленность решений и действий одной стороны волей другого лица при совершении сделок или ведении экономической деятельности.

Комментируя данную норму, ВС РФ в Обзоре Пункт 4 «Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.! и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации» (утв. Президиумом ВС РФ 16.02.2017 г.). указал, что главным фактором для применения данной нормы является установление в суде реальной возможности другого лица определять решения, принимаемые налогоплательщиком. Для этих целей по мнению ВС РФ, нельзя ограничиваться только установлением того, имеются ли признаки аффилированности между лицами по антимонопольному законодательству, а также относятся ли они к дочерним или зависимым организациям.

Однако ВС РФ ничего нового в своем разъяснении не сказал - необходимость установления содержательной стороны взаимозависимости вытекает из ст. 105.1 НК РФ¹, другое дело, что в перечисленных в п. 2 ст. 105.1 НК РФ случаях она презюмируется, а п. 7 ст. 105.1 НК РФ говорит о том, что суд может признать лица взаимозависимыми по другим основаниям.

Анализируя положения ранее действовавшей ст. 20 НК РФ, устанавливавшей правила о взаимозависимых лицах, КС РФ в Определении от 04.12.2003 г. № 441-О для целей определения взаимозависимости по признакам, прямо не указанным в законе, должны использоваться, в том числе нормы ГК РФ, а также сохраняющие свою силу ст. 4 Закона № 948-1 об аффилированных лицах, Федерального закона от 26.12.1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах», Федерального закона от 08.02.1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», иных законов. То есть, усмотрение суда в любом случае очерчивается законом.

Небезграничность судебного усмотрения при применении норм права проистекает в том числе из пределов свободы усмотрения законодателя в вопросе налогообложения, которые заключаются в объективных характеристиках соответствующих категорий субъектов и складывающихся правоотношений См. подробнее: Каменков М.В. Проблемы налогообложения взаимозависимых лиц: Дис.... канд. юрид. наук. СПб., 2016. См, например, Постановление КС РФ от 27.04.2001 г. № 7-П, Определения КС РФ от 14.12.2004 г. № 451-О, от 17.10.2006 г. № 430-О КС РФ, от 02.04.2009 г. № 478-О-О..

Установление законодателем налогов в отсутствие каких-либо ограничений противоречит целям социального государства, политика которого должна быть направлена на создание условий, обеспечивающих достойную жизнь и свободное развитие человека Определение от 08.06.2000 г. № 120-О КС РФ.. Следовательно, равенство и всеобщность налогообложения достигается путем установления общеобязательного порядка налогообложения, который не исключает установления справедливых и соразмерных ограничений, имеющих в свою очередь под собой конкретные объективные основания, обосновывающиеся экономическими и социальными причинами, в которых явно должен прослеживаться публичный интерес государства и общества¹.

Нельзя забывать также и о требованиях формальной определенности законодательства о налогах и сборах, которое означает определенность правового статуса налогоплательщика, что в свою очередь предполагает возможность для участников правоотношений в разумных пределах предвидеть последствия своего поведения и быть уверенными в том, что приобретенное ими на основе действующих норм право будет уважаться властями и реализовываться Постановления КС РФ от 04.04.1996 г. № 9-П, от 24.02.1998 г. № 7-П, от 30.01.2001 г. № 2-П. Определения от 08.06.2000 г. № 120-О, от 17.10.2006 г. № 430-О, от 14.12.2004 г. № 451-О, от 02.04.2009 г. № 478-О-О, от 16.01.2009 г. № 81-О. Микулин А.И. Толкование налоговых норм // Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2015 года / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2017. С. 20..

Таким образом, предложенное ВС РФ разъяснение необходимо понимать следующим образом: «основаниями» для признания лиц взаимозависимыми являются иные указанные в законах признаки формальной стороны взаимозависимости, с учетом которых суд может проверить, насколько в таких отношениях одно лицо оказывает влияние на принятие решений другим лицом при совершении сделок и ведении экономической деятельности.

В случае с картелем закон называет следующие признаки формальной стороны, которые могли бы быть учтены при выявлении взаимозависимости:

1. наличие соглашения (п. 1 ст. 105. 1 НК РФ прямо предусматривает, что для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в соответствии с заключенным между ними соглашением);

2. содержание соглашение подразумевает взаимообусловленные действия участников такого соглашения;

3. результатом заключения соглашения может быть установление цен для покупателей, которые не сформированы по законам рынка;

4. деятельность участников картеля явно не сопоставима с деятельностью независимых друг от друга контрагентов, действующих самостоятельно в условиях открытого рынка.

С учетом вышеизложенных признаков, если руководствоваться предложенным ВС РФ подходом о том, что главной целью признания лиц взаимозависимыми является выявление таких операций, в отношении которых существует риск их совершения на коммерческих или финансовых влияющих на цену условиях, отличных от тех, которые бы имели место в отношениях между независимыми друг от друга контрагентами, действующими самостоятельно и на строго предпринимательских началах, вполне возможно признать участников картеля взаимозависимыми и подвергнуть отдельные операции, которые были совершены между ними, проверке на предмет соответствия их рыночными. В сущности, такой подход фактически приводит к отождествлению сделок между взаимозависимыми лицами и сделок с нерыночными условиями (хочешь найти нерыночность - найди взаимозависимость).

Между тем, представляется неуместным говорить о каком-либо риске совершения операций между взаимозависимыми лицами на нерыночных условиях. Само существование специальных правил о взаимозависимых лицах и контроле за трансфертным ценообразованием предопределено риском возникновения отношений между определенными лицами нерыночного характера, которые повлияли на цену, с учетом того, что в таких отношениях как раз-таки присутствует важное обстоятельство - наличие у одного лица возможности предопределять решения другого лица. Как следствие, правила ст. п. 1 ст. 105.3, п. 1 ст. 105.14 НК РФ существуют не для выявления операций на нерыночных условиях, а для установления лиц, отношения между которыми можно охарактеризовать как взаимозависимость. При этом, данный вывод как раз-таки нельзя трактовать как приговор для всех взаимозависимых лиц в нерыночном характере деятельности и наличии злоупотреблений.

Наоборот, вышеуказанный подход к понимаю целей и задач правил о взаимозависимых лицах позволяет сместить акцент с самих операций, тем самым отстраняясь от порочной практики во всякой зависимости видеть злоупотребление, и обратить внимание на сами отношения между лицами.

Обращаясь же к исследованию данных отношений, и анализируя как признаки формальной, так и содержательной стороны, в зависимости от различных условий и обстоятельств отношений между лицами можно сделать сам по себе напрашивающийся вывод: далеко не во всех случаях взаимозависимости присутствует одинаковая возможность злоупотреблений в части манипулирования ценой. То есть риск совершения сделок на нерыночных условиях еще не равно совершению таких сделок. Одно дело, например, когда одно и то же лицо занимает должность генерального директора в одной фирме, другое дело, когда участие в капитале ограничивается 25% в то время, как иной участник имеет остальные 75%. Очевидно, что возможность влияния участника с 25% участием в капитале не сравнима с возможностями лица, чьими непосредственными действиями осуществляется хозяйственная деятельность двух юридических лиц.

Как следствие, необходимо устанавливать не операции взаимозависимых лиц, в отношении которых существует потенциальный риск совершения их на нерыночных условиях, а исследовать особенности и обстоятельства отношений взаимозависимых лиц, с учетом которых существует риск совершения злоупотреблений. И такие ситуации вполне можно дифференцировать в зависимости от тех или иных очевидных признаков как формальной, так и содержательной стороны (красный, желтый и зеленый уровни¹), распределив бремя доказывания отсутствия злоупотреблений между налогоплательщиком (красный и желтый уровни) и налоговым органом (зеленый уровень), не переходя сразу же к проверке самих операций на предмет соответствия ее рыночной цене, рассчитанной по правилам НК РФ, которая в сущности не является рыночной ценой, а лишь ее моделью, рассчитанной по правилам НК РФ и в интересах государства. Только после того, как ответственная за доказывание сторона не справилась с бременем доказывания отсутствия (или наоборот наличия) влияния взаимозависимости на хозяйственную деятельность необходимо уже проверять цену операции.

В случае с картелем не очевидна как взаимозависимость участников, так и степень возможного влияния на рыночность сделок между ними. Само по себе соглашение, которое предусматривает некие взаимообусловленные действия его участников еще не говорит о том, что в силу него одного лицо имеет возможность предопределять решения другого лица. Такого рода объединения называются договорными См. подробнее: Каменков М.В. Проблемы налогообложения взаимозависимых лиц: Дис.... канд. юрид. наук. СПб., 2016. С. 129-135. Венедиктов А.В. Избранные труды по гражданскому праву Т. I. М., 2004. С. 70-71. или горизонтальными Звездина Т.М. Договор как правовая основа предпринимательского объединения// Бизнес, менеджмент и право. 2011. № 1. С. 37., и участники такого объединения не утрачивают свою самостоятельность, являются равноправными и по общему правилу осуществляют свою деятельность собственной волей и в своем интересе.

Кроме того, в соответствии с п. 18 ст. 4 Закона о Защите конкуренции соглашение - договоренность в письменной форме, содержащаяся в документе или нескольких документах, а также договоренность в устной форме.

С точки зрения антимонопольного права, соглашение, в том числе картельное, не обязательно должно совпадать с понятием договора по ст. 420 ГК РФ, а также не всегда устанавливает, изменяет или прекращает правоотношения - оно может фиксировать лишь намерение сторон относительно будущих действий каждой из них в отношении себя или третьих лиц. Намерение в свою очередь является замыслом, предположением относительно какого-либо поведения и, чтобы подпасть под действие антимонопольного закона, ему необходима достаточная определенность и связанность с поведением участников. Как следствие, конкретное содержание картельного соглашения устанавливается с учетом признаков п. 1 ст. 11 Закона о защите конкуренции и рыночного поведения участников такого соглашения Петров Д.А. Конкурентное право: теория и практика применения. М., 2013. С. 168-169..

Таким образом, в таком объединении лиц как картель отсутствует важная содержательная часть взаимозависимости - одно лицо не имеет возможности предопределять решения другого лица. При этом важно отметить, что мы говорим о предопределении, а не влиянии, поскольку если мы будем использовать категорию влияния, то в случае с заключенными между лицами соглашениями необходимо признать любых лиц, между которыми имеется договорная связь, в качестве взаимозависимых: например, участники самого обычного договора купли-продажи могут влиять на действия друг друга, ведь именно ради этого они и заключили договор. Представляется, что такой подход не только не соответствует предназначениям правил о взаимозависимых лицах, но и напрямую вредит их применению, смешивая понятия.

Однако даже если придерживаться мнения, что взаимозависимость необходимо признавать просто в силу наличия в отношениях лиц отличных от других участников гражданского оборота признаков, в силу которых потенциально существует возможность влияния на заключаемые между ними сделки или ведение экономической деятельности, то картели явно необходимо отнести к «зеленой» форме взаимозависимости, при которой налоговый орган обязан доказать, как именно такого рода отношения взаимозависимости повлияли на цену сделки. В этом случае может использоваться справедливое разъяснение ВС РФ, о том, что «на налоговом органе лежит бремя доказывания обстоятельств, подтверждающих, что при отсутствии предусмотренных п. 2 ст.105.1 НК РФ признаков контрагент налогоплательщика (взаимозависимые с ним лица) тем не менее имел возможность влиять на определение условий совершаемых налогоплательщиком сделок, а налогоплательщик действовал в общих экономических интересах группы, к которой он принадлежит (к выгоде третьих лиц), был связан в полноте свободы принятия решений в сфере своей финансово-хозяйственной деятельности, что должно было сказаться на условиях и результатах исполнения соответствующих сделок¹».

Надо сказать, что идея о необходимости доказывания влияния взаимозависимости на результаты сделок, т.е., иными словами, возможности злоупотребления взаимозависимостью, присутствует в судебной практике. Еще в Определении от 11.04.2016 г. по делу № А63-11506/2014 ВС РФ отметил, что взаимозависимость участников сделок сама по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, а может иметь юридическое значение в целях налогового контроля, только если установлено, что такая взаимозависимость используется участниками сделки как возможность для осуществления согласованных действий, не обусловленными разумными экономическими или иными причинами. Правда, данный вывод ВС РФ формулировал применительно к проблеме полномочий территориальных органов проверять сделки между взаимозависимыми лицами на предмет наличия в их действиях необоснованной налоговой выгоды.

Имеются также решения, в которых суды при исследовании обоснованности налоговой выгоды Абзац 7 п. 4 «Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.! и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации» (утв. Президиумом ВС РФ 16.02.2017 г.). Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 01.08.2019 г. по делу № А34-2187/2018, Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 17.05.2016 г. по делу № А49-9628/2015., а также при толковании п. 7 ст. 105.1 НК РФ Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 04.06.2018 г. по делу № А13-8726/2017, Постановление Арбитражного суда СевероЗападного округа от 06.07.2016 г. по делу № А44-7021/2015. прямо указывают, что взаимозависимость может иметь юридическое значение в целях налогового контроля только, если установлено, что такая взаимозависимость используется участниками сделки как возможность для осуществления согласованных недобросовестных действий, направленных на незаконное занижение налоговых платежей. Между тем, данный ценный и соответствующий действительности аргумент пока что проскальзывает в отдельных решениях в отрыве от п. 1 и 2 ст. 105.1 НК РФ и не применяется судами в тех случаях, когда суды исследуют взаимозависимость, указанную в п.2 ст. 105.1 НКФ.

Приводя картель как пример иных оснований, по которым суд может признать лица взаимозависимыми, мы хотели контрастным образом продемонстрировать следующие вытекающие из вышеизложенного анализа выводы.

1. Нормы о взаимозависимых лицах существуют не для того, чтобы выявлять операции, в отношении которых имеется риск совершения их на нерыночных условиях, а для выявления взаимозависимых лиц. Необходимо уже отказаться от рудиментарного подхода к доказыванию неры- ночности через установления факта взаимозависимости.

2. Как следствие, установление взаимозависимости - лишь этап выявления злоупотребления: то, как взаимозависимость повлияла на содержание сделки и экономическую деятельность, необходимо устанавливать дополнительно.

3. Под иными основаниями, которые могут быть положены в основу признания лиц взаимозависимыми лицами, необходимо понимать указанные в законах юридические признаки отношений сторон, которые могли быть стать проводником определяющего влияния одного лица на другое. При этом, помимо формальных признаков, как и в любом случае взаимозависимости, подлежит установлению содержательная сторона - обусловленность действий одной стороны решением ил волей другой стороны. В случае с картелями как примером нами содержательных признаков не выявлено.

Список литературы

1. Венедиктов А.В. Избранные труды по гражданскому праву Т. I. М., 2004.

2. Доминик Т. Арментано. Антитраст против конкуренции. М., 2008.

3. Звездина Т.М. Договор как правовая основа предпринимательского объединения// Бизнес, менеджмент и право. 2011. № 1.

4. Каменков М.В. Проблемы налогообложения взаимозависимых лиц: Автореф. дис.... канд. юрид. наук. СПб., 2016.

5. Каменков М.В. Проблемы налогообложения взаимозависимых лиц: Дис.... канд. юрид. наук. СПб., 2016.

6. Князева И.В. Антимонопольная политика в России. М., 2011.

7. Микулин А.И. Толкование налоговых норм // Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2015 года / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2017. С. 20.

8. Петров Д.А. Конкурентное право: теория и практика применения. М., 2013.

9. Competition law / Rochard Whish. 6^th ed. p. cm. С. 498.

Размещено на Allbest.ru