Стратегический управленческий учет: мировой опыт и российские реалии

Размещено на http://www.allbest.ru/

Стратегический управленческий учет: мировой опыт и российские реалии

Воронова Е.Ю.

«Глобализация конкуренции (корпораций и отраслей экономики) приводит к необходимости разработки новых стратегических решений для предприятий» Симонова М.Д. Анализ развития информационной базы экономической глобализации на современном этапе // Вестник МГИМО-Университета. - М., 2011. - № 2 (17). - С. 183., что играет ключевую роль в осознании важности учетных данных. Считается, что «стратегический управленческий учет стал известен в конце 1980-х годов как один из целого ряда новых методов и подходов, разработанных, чтобы восстановить утерянную релевантность управленческого учета» Roslender R. In search of strategic management accounting: theoretical and field study perspectives / R. Roslender, S.J. Hart // Management Accounting Research. 2003. - Vol. 14. - P. 256.. Полемика о релевантности информации, предоставляемой управленческим учетом, связана с именами Томаса Джонсона и Роберта Каплана, которые являются авторами известной работы «Утрата релевантности: подъем и упадок управленческого учета», Johnson H.T. Relevance lost: the rise and fall of management accounting / H.T. Johnson, R.S. Kaplan. - Boston (Mass.): Harvard Business School Press, 1987. опубликованной в 1987 году. Авторы утверждали, что «практически все используемые в 1980-х годах практики управленческого учета уже к 1925 году были сформированы и функционировали. Последующие 60 лет, вплоть до 1980-х годов, были периодом упадка, застоя и морального устаревания управленческого учета, поскольку система не могла адаптироваться к информационным потребностям современных производственных технологий и глобальной конкуренции». Там же, с. 12. После данной публикации Т. Джонсона и Р. Каплана управленческий учет вошел в новую фазу своего развития, в которой стали пересматриваться традиционные и возникать новые методы управленческого учета.

Если «традиционный» управленческий учет направлен на управление затратами организации и грамотное краткосрочное размещение ресурсов, то стратегический управленческий учет решает вопросы долгосрочного распределения ресурсов и предоставление информации для формирования стратегии компании. В то же время стратегическая и оперативная направленность управленческого учета не являются взаимоисключающими, что может затруднять классификацию методов управленческого учета в части отнесения их к «оперативному» или стратегическому управленческому учету. Так, выбор определенного метода управленческого учета для информационной поддержки стратегических изменений в компании является стратегическим шагом, но получаемая информация может использоваться и для решения текущих задач. Кроме того, многие методы, относимые к стратегическому управленческому учету, представляют собой улучшенные, расширенные или долгосрочные версии методов традиционного управленческого учета.

Можно выделить ряд наиболее известных и успешных методов стратегического управленческого учета. Прежде всего, - это функциональный метод учета затрат (activity based costing или АВС), логика которого заключается в том, что продукция потребляет не ресурсы, а виды деятельности, и уже в процессе деятельности поглощаются ресурсы, приобретение и использование которых вызывает затраты. В отличие от большинства методов «традиционного» управленческого учета, функциональный метод учета затрат дает возможность компании сконцентрироваться на покупателях, оценить связанные с покупателями виды деятельности и вклад каждого покупателя в прибыль компании. При этом также используются возможности данного метода учета распределять расходы на продажу между отдельными покупателями в отличие от «традиционных» методов учета, где расходы на продажу рассматриваются как затраты отчетного периода, которые ежемесячно в полной сумме списываются на себестоимость продаж. Анализ затрат, связанных с конкретным покупателем, позволяет компании выравнивать свою стратегию по отношению к группам покупателей как являющихся, так и не являющихся частью целевой аудитории для данной компании.

Для достижения конкурентного преимущества производимая продукция должна быть не просто востребована на рынке, но и продаваться по той цене, которую покупатель готов за нее платить, при условии, что затраты на производство такой продукции окажутся на конкурентоспособном уровне. Одним из способов достижения поставленных задач является нормирование затрат, для чего в стратегическом управленческом учете существует ряд методов, в т.ч. метод калькулирования себестоимости по целевым затратам «таргет-костинг» (target-costing). Целевые затраты, исчисляемые по целевым нормам, концептуально отличаются от нормативных затрат, рассчитываемых в соответствии с методом «стандарт-кост», который обычно относится к «традиционному» управленческому учету. Нормативные затраты устанавливаются на основе анализа производственного процесса, т.е. являются внутренне ориентированными. Целевые затраты определяются путем анализа ситуации, сложившейся на рынке, т.е. являются внешне ориентированными.

При использовании метода «стандарт-кост» затраты остаются на уровне, установленном стандартами (или бюджетами). Контроль затрат происходит посредством выявления ежемесячных отклонений фактических затрат от нормативных. Иначе говоря, основная контрольная функция метода «стандарт-кост» заключается в проверке, как следуют рабочие предписанным процедурам. Для метода «таргет-костинг», наоборот, характерно постоянное совершенствование норм затрат, которое обычно практикуется во взаимосвязи с другими методами стратегического управленческого учета, например, с методом «кайзен-костинг» (kaizen costing), предоставляющем информацию о непрерывном совершенствовании производительности, т.е. о показателях производительности, связанных с качеством, временем и затратами.

Метод «таргет-костинг» позволяет установить целевые затраты для всего жизненного цикла продукции. Поэтому данный метод нередко применяется совместно с методом калькуляции себестоимости жизненного цикла продукции (life cycle costing), включающим целый набор различных способов стоимостной оценки продукции, которая рассматривается на протяжении всего жизненного цикла (стадия разработки, стадия внедрения на рынок, стадия роста, стадия зрелости, стадия спада). Исчисляемые затраты включают полную себестоимость продукта (производственная себестоимость продукции плюс непроизводственные расходы), а также затраты, возникающие после продажи продукта, например, затраты на поддержку продукта на рынке, стоимость послепродажного обслуживания, затраты на утилизацию и др. В отличие от «традиционных» методов, которые минимизируют затраты, выраженные в продажной цене, целью метода калькуляции себестоимости жизненного цикла продукции является минимизация затрат в течение всего жизненного цикла продукта как для производителя (затраты на разработку, производство, маркетинг, распространение и др.), так и для потребителя (совокупная стоимость владения продуктом).

Основой конкуренции на рынке становится качество продукта, направленное на удовлетворение потребностей покупателей. Высокое качество продукции способствует улучшению репутации компании, что, в свою очередь, позволяет компании устанавливать более высокие цены на аналогичную продукцию, чем конкуренты. Установление стандартов качества может производиться с использованием метода стратегического управленческого учета - методом калькуляции затрат на качество (quality costing), который отслуживает, классифицирует и анализирует затраты, связанные с качеством.

Стратегический управленческий учет способен предоставлять информацию не только о покупателях, но и о существующих и потенциальных конкурентах компании, об их стратегии производства и продаж, а также информацию для анализа и управления конкурентной ситуацией, для чего был разработан ряд методов под общим названием «учет, ориентированный на конкурентов» (competitor-focused accounting или CFA). Учет, ориентированный на конкурентов, вносит реальный вклад в принимаемые стратегические решения, планирование и контроль деятельности компании, однако является достаточно сложным и весьма дорогостоящим. По вопросу, какие методы включает учет, ориентированный на конкурентов, на сегодняшний день существуют различные мнения. Так, Крис Гилдинг выделяет пять методов: (1) оценка издержек конкурентов (competitor cost assessment), (2) мониторинг конкурентных позиций (competitive position monitoring), (3) конкурентная оценка, основанная на публикуемой финансовой отчетности (competitive appraisal based on published financial statements), (4) стратегическое калькулирование (strategic costing) и (5) стратегическое ценообразование (strategic pricing) Guilding C. Competitor-focused accounting: an exploratory note // Accounting, Organizations and Society. 1999. - Vol. 24, N 7. - P. 584.. В свою очередь, Хамза Аль-Мавали указывает только три метода: (1) оценка издержек конкурентов, (2) мониторинг конкурентных позиций и (3) конкурентная оценка (competitive appraisal) Al-Mawali H. Contingent factors of strategic management accounting // Research Journal of Finance and Accounting. 2015. - Vol. 6, N 11. - P. 132..

В России управленческий учет начал активно развиваться уже с первых пореформенных лет. Однако, существуя в виде конкретной предметной области, и будучи востребованным на практике, он так и не получил явного институционального оформления. В результате уровень управленческого учета далеко не всегда отвечает потребностям современной компании. Вместе с тем, невозможно отрицать ни процессы институционализации управленческого учета в общем поле управленческих практик, ни наличие определенной специфики этих процессов. В России отсутствует законодательное определение управленческого учета, в отличие от бухгалтерского (финансового) учета. Официально ни разделение бухгалтерского учета на подсистемы финансового и управленческого учета, ни выделение управленческого учета в отдельный самостоятельный вид учета наравне с бухгалтерским учетом до сих пор четко не прописано.

Формирование систем стратегического управленческого учета в российских условиях предполагает наличие некоторых особенностей. Помимо обычных задач учета, в российских условиях решаются также некоторые специфические вопросы. Одним из основных здесь является вопрос использования стратегического управленческого учета для снижения трансакционных издержек бизнеса, в том числе, обусловленных наличием теневого сектора российской экономики. Трансакционные издержки всегда являются высокими в нестабильных экономических условиях, а последнее характерно для экономики России. Их прямой либо косвенный учет становится важнейшей задачей российского менеджмента, решение которой происходит, прежде всего, в системах стратегического управленческого учета, которые нацелены на оценку реальной, а не балансовой эффективности бизнеса. С данной проблемой смыкается другая - легитимация ряда теневых практик ведения бизнеса и включение их в нормативное поле бухгалтерского учета.

Стратегический управленческий учет рассматривает не только хозяйственные операции, но и виды деятельности компании, взаимоотношения с различными заинтересованными лицами (покупателями, персоналом, конкурентами и др.), использует качественные показатели и т.д. Расширяясь, стратегический управленческий учет все больше отходит от того классического понимания бухгалтерского учета, которое присуще российским специалистам в данной области. Поэтому необходимо формирование, легальное закрепление и последующее уточнение сферы действия системы профессионального регулирования.

На стратегический управленческий учет также оказывают существенное влияние формальные правила (институты), которые могут быть как внешними, так и внутренними. Под внешними правилами понимаются нормативно-правовые документы, рекомендации, разработанные профессиональными организациями, а также профессиональная и учебная литература. Хотя нормы и правила ведения управленческого учета устанавливаются компанией самостоятельно, игнорирование рекомендаций внешних институтов препятствует легитимации управленческого учета и ведет к неэффективному управлению компанией. Внутренние институты представляют собой правила самой компании, регулирующие организацию системы стратегического управленческого учета в компании, ее взаимосвязь с системой бухгалтерского (финансового) учета.

В разных компаниях система стратегического управленческого учета имеет различную глубину проникновения в деятельность компании, которая варьирует от сбора и обработки информации по отдельным центрам ответственности, видам деятельности, или подразделениям, до системы, интегрированной с остальной деятельностью компании. То какую роль стратегический управленческий учет играет в компании, и каким образом выстраиваются отношения вокруг системы стратегического управленческого учета, является важнейшим вопросом институционализации стратегического управленческого учета. Вне зависимости от роли стратегического управленческого учета в компании ее формальные правила (институты) находят отражение во внутренних положениях и инструкциях, например, Положении об учетной политике компании для целей стратегического управленческого учета, в Положении о стратегическом управленческом учете компании, Руководстве по ведению стратегического управленческого учета в компании и др. стратегический управленческий учет

Внедрение практик стратегического управленческого учета в российских компаниях также имеет свои особенности. В отличие от бухгалтерского (финансового) учета, который ведется с момента образования компании, стратегический управленческий учет, как правило, внедряется в уже работающих компаниях со сложившейся институциональной структурой. Это вызывает определенные сложности постановки и организации системы стратегического управленческого учета, поскольку для институционализации учетных практик необходимо, чтобы они не только не противоречили, но и взаимодействовали с существующими в компании институтами.

Суммируя изложенное, можно констатировать, что стратегический управленческий учет играет важную роль в предоставлении информации об издержках, рынках, конкурентах, поставщиках и покупателях. «Внешняя» и направленная на будущее информация, предоставляемая системой стратегического управленческого учета компании, является основным источником для стратегического планирования, стратегического ценообразования и принятия стратегических управленческих решений. Система стратегического управленческого учета также обеспечивает компанию «внутренней» информацией относительно имеющихся ресурсов и производственных мощностей с целью определения собственных источников устойчивого конкурентного преимущества. Стратегический управленческий учет в России характеризуется повышением статуса в корпоративных системах управления и расширением институциональных границ данной предметной области.

Список литературы

1. Коротков А.В. Методические аспекты статистического моделирования структуры экономических процессов и явлений / А.В. Коротков, А.А. Вершинина, О.А. Махова // Вопросы региональной экономики. 2017. - Т. 33, № 4. - С. 109-114.

2. Сибирская Е.В. Статистический анализ предпринимательской активности / Е.В. Сибирская, Л.В. Овешникова, О.А. Махова // Вопросы статистики. - М., 2018. - № 10. - С. 47-60.

3. Симонова М.Д. Анализ развития информационной базы экономической глобализации на современном этапе // Вестник МГИМО-Университета. - М., 2011. - № 2 (17). - С. 182-187.

4. Симонова-Хитрова М.Ю. SWOT-Анализ в маркетинге винодельческих компаний Франции // Маркетинг МВА. Маркетинговое управление предприятием. 2015. - Т. 6, № 4. - С. 217-223.

5. Al-Mawali H. Contingent factors of strategic management accounting // Research Journal of Finance and Accounting. 2015. - Vol. 6, N 11. - P. 130-137.

6. Guilding C. Competitor-focused accounting: an exploratory note // Accounting, Organizations and Society. 1999. - Vol. 24, N 7. - P. 583-595.

7. Johnson H.T. Relevance lost: the rise and fall of management accounting / H.T. Johnson, R.S. Kaplan. - Boston (Mass.): Harvard Business School Press, 1987. - 269 р.

8. Roslender R. In search of strategic management accounting: theoretical and field study perspectives / R. Roslender, S.J. Hart // Management Accounting Research. 2003. - Vol. 14. - P. 255-279.

Размещено на Allbest.ru