вперше:

запропоновано концептуальну багаторівневу модель обліково-аналітичної системи стратегічного типу, яка включає основні елементи стратегічного обліку, дескриптивні та оптимальні моделі, прогнозні дані, прямі та зворотні зв'язки та сприяє отриманню інформації про необхідність коригування стратегії й тактики;

розроблено загальну модель організації й функціонування стратегічного обліку на підприємстві відповідно до вимог сучасного менеджменту;

удосконалено:

методичні підходи до формування, реєстрації облікової інформації та складання звітності про витрати виробництва для вирішення оперативних та тактичних управлінських завдань при реалізації виробничої стратегії будівельного підприємства. Це уможливлює оптимізацію роботи щодо збору й обробки інформації та сприяє скороченню витрат на трансформацію облікової інформації для її використання у процесі аналізу;

методи визначення та оцінки величини майбутніх витрат виробництва залежно від прогнозного обсягу виробництва та конкретних економічних умов. В контексті прикладного застосування побудовані алгоритми та запропоновано використання статистичних коефіцієнтів, що забезпечить обрання оптимального варіанту розрахунку майбутніх витрат виробництва адекватного ситуації на підприємстві;

організаційну модель комплексного аналітичного дослідження стратегії виробничої діяльності підприємства шляхом конкретизації структурних елементів та визначення характеру зв'язків між ними для управління витратами виробництва з метою підвищення ефективності процесу розробки стратегії виробництва та оптимізації виробничої програми;

одержали подальший розвиток:

парадигма стратегічного обліку як основного напряму удосконалення обліково-аналітичного забезпечення стратегічного управління витратами виробництва;

концептуальні засади стратегічного аналізу, спрямовані на усунення методичного розриву між процедурами обліку та аналізу, що дозволить розширити аналітичні можливості облікових даних, отриманих в рамках стратегічного обліку;

- концепція центрів витрат для визначення міри впливу поведінки фактичних витрат на стратегічну та тактичну конкурентоспроможність протягом життєвого циклу об'єкта із заданим кроком моніторингу стану процесу виробництва.

Практичне значення одержаних результатів: Висновки й пропозиції, розроблені на основі результатів дослідження, спрямовані на удосконалення обліково-аналітичної системи підприємств в сучасних умовах. Запровадження в практику діяльності будівельних підприємств розроблених пропозицій дозволить розширити інформаційні можливості аналітичних даних, що значною мірою посилить роль обліку в системі сучасного менеджменту. Практичне значення мають: модель обліково-аналітичної системи стратегічного типу; концепція обліково-аналітичного забезпечення стратегічного управління витратами виробництва; форма внутрішньої звітності, яка дозволить формувати та аналізувати інформацію про витрати виробництва з періодичністю, необхідною керівництву, при вирішенні оперативних, тактичних та стратегічних завдань; рекомендації щодо використання статистичних методів для стратегічного планування витрат; методика та організація стратегічного обліку на підприємстві; пропозиції щодо використання глобальних інформаційних мереж в організації обліково-аналітичної системи підприємства; організаційна модель комплексного аналітичного дослідження стратегії виробничої діяльності підприємства. Результати дослідження експериментально апробовані та впроваджені в діяльність ВАТ “Чорноморгідробуд”, м. Херсон (довідки про впровадження №86/95 від 14 травня 2005 р., №121/95 від 20 червня 2005р.), ТОВ “Ірбіс”, м. Херсон (довідка про впровадження № 237 від 15 січня 2005р.), ТОВ “Промальп - ЛТД”, м. Херсон (довідка про впровадження №505 від 20 січня 2005р.); при підготовці рекомендацій Міжнародної науково - практичної конференції “Регіональні соціально - економічні проблеми та шляхи їх вирішення” використані пропозиції щодо розв'язання методичних проблем стратегічного аналізу витрат виробництва в будівництві (акт про використання результатів науково - дослідної роботи № 227-03 від 30 вересня 2005р.). Результати дисертаційної роботи використовують у навчальному процесі Херсонського національного технічного університету при викладанні дисциплін “Управлінський облік” та “Калькулювання собівартості продукції в галузях” (довідка № І 12- 53/545 від 29 грудня 2005 р.).

Особистий внесок здобувача. Наукові положення, розробки та висновки дисертаційної роботи є результатом самостійно проведених досліджень автора з напряму удосконалення обліково-аналітичного забезпечення стратегічного управління витратами виробництва на будівельних підприємствах.

Апробація результатів дисертації. Основні результати та положення, викладені у роботі, доповідалися і дістали схвальну оцінку науковців на ІІІ Міжнародній науково - практичній конференції “Динаміка наукових досліджень 2004” (21-30 червня 2004 рік, м. Дніпропетровськ), на: Міжнародній науково - практичній конференції “Регіональні соціально - економічні проблеми та шляхи їх вирішення” (23-26 вересня 2005 рік, м. Херсон); міжнародному семінарі “Ukraine Poland EU: current state and future trends” (Academia Economical, Krakow, Poland, 14-16 January, 2006).

Публікації. За темою дисертації опубліковано 7 наукових праць, з них 5 - у наукових виданнях обсягом 2,29 д.а., 2 - в інших виданнях обсягом 0,34 д.а.

У вступі обґрунтовано актуальність теми дисертації, зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами науковими досліджень, визначено мету, завдання, об'єкт і предмет дослідження, розкрито наукову новизну та практичне значення отриманих результатів.

У розділі 1 “Теоретичні основи обліково-аналітичного забезпечення стратегічного управління витратами підприємства” науково обґрунтовано напрями вдосконалення теоретично - концептуальних засад обліково-аналітичного забезпечення стратегічного управління витратами у діяльності підприємств. Виконання цього завдання в дисертації базується на застосуванні системного підходу як пріоритетної загальнонаукової методичної концепції сучасності.

Розкриття історичних аспектів становлення і розвитку облікової системи підприємства покладено в основу вивчення сутності понять, термінів і явищ, що широко застосовуються в країнах з розвиненою ринковою економікою, з метою їх адаптації до вимог сучасного рівня розвитку вітчизняної економіки. Визначальна роль обліку та звітності в процесі управління підприємством підкреслюється вітчизняними теоретиками бухгалтерського обліку та фахівцями світової школи. Сучасна облікова система повинна відповідати стратегічним цілям підприємства. Тому при її побудові до уваги слід брати не тільки внутрішні фактори мікросередовища, але й враховувати вплив зовнішніх факторів макросередовища. Такий підхід можливо реалізувати на базі концепції стратегічного обліку. На основі проведених досліджень визначено, що стратегічний облік - це облікова система, яка включає фінансовий й управлінський облік, стратегічне планування й контролінг. Вона адаптована до сучасних умов зовнішнього середовища і дозволяє внутрішнім та зовнішнім користувачам приймати стратегічні рішення.

Вивчення структурних елементів, об'єктів й суб'єктів стратегічного обліку; складу й змісту звітності; моделей облікової політики підприємств, а також порівняння основних характеристик фінансового, управлінського та стратегічного обліку (табл.1), дозволило прийти до висновку, що особливість стратегічного обліку полягає в орієнтації на майбутній розвиток господарської діяльності, і на можливість врахування впливу зміни факторів макро- і мікросередовища.

Якісно нові підходи, в основі яких ідеї гармонізації різних видів обліку в рамках стратегічного та стандартизації облікових процедур, спрямовані на отримання облікових даних, відмітною рисою яких є: орієнтація на виконання місії підприємства; формування альтернативних варіантів вирішення стратегічних завдань діяльності підприємства та вибір оптимального; розрахунок нормативних тактичних параметрів виконання оптимального варіанта та своєчасного виявлення відхилень від заданих параметрів; інтерпретація виявлених відхилень та їх аналіз з точки зору виконання стратегічного завдання.

Стратегічний облік, як складова системи управління підприємством і обліково-аналітичного забезпечення процесу прийняття стратегічних управлінських рішень, призначений для планування майбутньої стратегії й тактики функціонування підприємства загалом та окремих стратегічних господарських центрів відповідальності; вимірювання й оцінки ефективності господарювання в цілому та в розрізі окремих стратегічних господарських центрів відповідальності на різних фазах життєвого циклу; коригування керуючих впливів на хід реалізації обраної стратегії.

Вітчизняна система обліку великою мірою орієнтована на податкове законодавство, відтак її роль у прийнятті стратегічних управлінських рішень досить обмежена. Викладена у дисертації теоретична концепція стратегічного обліку спрямована на вирішення суттєвих проблем обліково-аналітичного забезпечення стратегічного управління, а саме: аналізу результатів реалізації стратегії, здійснюваної підприємством; оптимізацію використання ресурсів, забезпечення об'єктивної оцінки діяльності підрозділів; контроль поточної діяльності, оцінку ефективності діяльності підприємства, оцінку впливу зовнішніх факторів; визначення стратегії й планування майбутньої діяльності підприємства.

Таблиця 1

Порівняльна характеристика фінансового, управлінського і стратегічного обліку

Дослідження стану аналітичної роботи на підприємствах України свідчить про необхідність її вдосконалення, а також підвищення професійної підготовки спеціалістів. Бухгалтерський облік, як одна з інформаційних технологій, формує дані для економічного аналізу за допомогою облікових процедур; інша технологія - економічний аналіз використовує ці дані без ясного математичного уявлення про те, яким чином та на яких засадах, була сформована бухгалтерська звітність, прийнята як вихідна для аналітичних висновків, і як наслідок колосальні можливості даних бухгалтерського обліку та звітності не використовуються.

Таким чином, виникає не тільки і не стільки інформаційний, а скоріш методичний розрив цих порівнюваних між собою наук. Обґрунтована концепція стратегічного аналізу забезпечить використання повного і всебічного масиву інформації, отриманого не тільки з бухгалтерської звітності, але і з усієї системи господарського обліку, а також зовнішньої інформації, необхідної для стратегічного управління підприємством.

Стратегічний аналіз - це засіб дослідження, який базується на реалізації системного та ситуаційного підходів до аналізу можливостей і факторів, впливу на процес стратегічного управління. Метою стратегічного аналізу є опис, пояснення, прогноз об'єкта дослідження; підготовка множини альтернативних напрямів його розвитку; вибір конкретної стратегії і формування всієї системи стратегій. Як об'єкт аналізу виступає підприємство загалом, його стратегічні господарські центри, стратегічні зони господарювання, сектори бізнесу, окремі процеси, операції чи продукти. Екстраполяційні та казуальні методичні прийоми успішно застосовуються при плануванні, прогнозуванні економічних, фінансових показників діяльності підприємства та оцінці впливу факторів зовнішнього середовища. Втім, характерним для аналітичного моделювання систем в умовах невизначеності та ризику є більш широке використання прагматичних методів, коли більшу кількість даних можливо отримати тільки експертним шляхом. До інструментарію стратегічного аналізу відносяться економіко - математичні, зокрема імітаційні моделі.

Результатом стратегічного аналізу є системна модель підприємства та його оточення, що характеризує комплекс взаємопов'язаних елементів, які відображають функціонування та розвиток даного об'єкта (підприємства). В межах стратегічного аналізу на базі даних сегментарного обліку доцільно проводити аналіз сегментів.

Дослідження теоретичних засад обліку і аналізу здійснювалося за двома напрямками: з позиції усунення методичного розриву між цими науками; з позиції формування обліково-аналітичного забезпечення стратегічного управління підприємством. Такий науковий підхід дозволив побудувати концептуальну модель обліково-аналітичної системи, яка відповідає рівням управління та у якій враховано параметри та вимоги зовнішнього середовища.

Логічним продовженням дослідження стала формалізація сучасних підходів до формування інформації про витрати підприємства. В умовах економічної самостійності підприємства рівень витрат на виробництво продукції є одним з основних оціночних показників ефективності його функціонування, що характеризує ступінь використання виробничих ресурсів, ефективність виробничого процесу і системи управління в цілому. З огляду на це собівартість - основний критерій визначення ціни продукції, розробки стратегії діяльності підприємства.

При вирішені питань обліково-аналітичного забезпечення стратегічного управління витратами виробництва необхідно враховувати специфіку будівництва, конкретні особливості діяльності будівельних підприємств. Будівельна продукція та номенклатура використовуваних ресурсів характеризуються розмаїттям та мінливістю у часі. Водночас, у будівництві суттєвий вплив зовнішніх факторів та наявність багатоваріантних технологій зведення будинків і споруд. Через це обліково-аналітичне забезпечення управління витратами виробництва більш динамічне й деталізоване, ніж на промислових підприємствах.

Концепція стратегічного управління будівельним підприємством побудована на системному аналізі; передбачає можливість вибору різних баз для порівняння, використання різних методів розрахунку та правил інтерпретації результатів, здійснення моніторингу факторів внутрішнього та зовнішнього конкурентного середовища бізнесу, визначення міри їх впливу на стратегію й тактику підприємства; потребує значного обсягу деталізованої інформації. Для формування необхідної бази облікових даних, в фінансовому обліку доцільно відкривати до рахунку 23 “Виробництво” субрахунки на окремі види будівельно-монтажних робіт: 231 “Будівництво”; 232 “Капітальний ремонт будинків і споруд”; 233 “Поточний ремонт будинків і споруд”; 234 “Інше”, а в управлінському - за об'єктами (“Жилі будинки”, “Нежилі будинки”, “Споруди”) чи контрактами. Систематичний облік витрат за запропонованими напрямами стане інформаційним забезпеченням аналізу витрат на якість, який сприяє прийняттю стратегічних, тактичних та оперативних управлінських рішень з урахуванням вимог зацікавлених осіб, що забезпечує ефективність виробництва, рентабельність продукції та конкурентоспроможність підприємства загалом.

У розділі 2 “ обліково-аналітична система стратегічного управління витратами виробництва на підприємствах” сформовано методичні засади та розроблено інструментарій обліково-аналітичної системи витрат виробництва на кожному із рівнів управління (оперативний, тактичний, стратегічний) з огляду на реалізацію стратегії, обраної підприємством.

Для вирішення завдання з розробки методичних підходів до формування і реєстрації облікової інформації й складання звітності про витрати виробництва та методики їх аналізу для вирішення оперативних управлінських завдань обліково-аналітична система досліджувалася за двома аспектами: перший, як процес забезпечення своєчасного виявлення і дослідження короткострокових змін, які сигналізують про відхилення від заданого стратегічного напряму і темпу розвитку, або про появу сприятливих умов і додаткових резервів, як об'єктивних умов переведення підприємства на більш ефективний режим господарювання; другий, як механізм впливу процедури формування та поведінки витрат виробництва в короткостроковому періоді на моделювання й прогнозування виробничої стратегії будівельного підприємства.

З урахуванням прямого та зворотного зв'язку між оперативною обліково-аналітичною системою та стратегічними цілями підприємства у дисертації опрацьована науково - обґрунтована технологія планування, збору та обробки інформації відповідно до місць виникнення витрат і центрів відповідальності та формування внутрішньої звітності. Встановлений зв'язок оперативного аналізу матеріальних витрат з аналізом продуктивності й оплати праці виробничих робітників та запропоновані два можливі варіанти методики аналізу. В основі першого - умовна одиниця часу, необхідного для аналізу матеріальних витрат еквівалентна періоду отримання даних про оплату праці виробничих робітників.

Другий - узагальнюється аналізом витрат на заробітну плату з метою вияву впливу відхилення на зміну загальних виробничих витрат через співвідношення темпів росту заробітної плати та продуктивності праці. Запропонована схема оперативного аналізу уможливлює аналітичну оцінку стану і результатів діяльності керованих об'єктів і їх підрозділів. Внаслідок накопичується інформація про величину відхилень, їх характер, причини, про наявні резерви виробництва. Встановлюється коло осіб, відповідальних за допущенні прорахунки у діяльності будівельних підприємств.

Запропонована модель тактичної обліково-аналітичної системи включає: бюджетне (тактичне) планування, облікове забезпечення,аналітичне дослідження, формування регулюючих дій. Бюджетне планування починається з формування системи планових показників за рівнями пріоритетів. Оскільки вибір таких показників - процедура складна і неоднозначна, автором наведено рекомендовану систему пріоритетів для складання планової собівартості будівельно-монтажних робіт. Інформаційним забезпеченням цього процесу виступає облікова система, як механізм постійного спостереження за показниками та визначення обсягу відхилень фактичних результатів від запланованих.

В роботі представлена структура облікового забезпечення тактичного управління витратами в будівництві, яка включає планові показники та облікові дані, сформовані завдяки методикам фінансового, управлінського обліку, а також інформацію, отриману із зовнішнього середовища. аналітичне дослідження повинне проводитися за визначеною заздалегідь методикою.

В роботі розроблена система загальних (аналітичних) показників, які відображають досягнення передбачених кількісних стандартів, відповідно до етапів стратегічного розвитку. Запропонована дисертантом структура внутрішнього звіту про результати аналізу витрат на виробництво (табл. 2) дозволяє: отримати інформацію про фактичне та планове значення показника, відхилення фактично досягнутого значення показника від планового, результати факторного аналізу відхилення, відхилення від встановленого стандарту, пояснення причин негативних відхилень за загальним показником та за окремими його складовими, встановлення осіб, з вини яких допущено відхилення у значеннях показників (за умови, що ці відхилення пов'язані із внутрішніми факторами діяльності підрозділу).

Складання зазначеного звіту в електронних таблицях EXCEL дозволяє в короткі строки отримати наведену інформацію й варіанти пропозицій щодо можливої реакції керівництва на різноманітні види відхилень. Заключним етапом побудови тактичної обліково-аналітичної системи на підприємстві є формування системи регулюючих дій. Автором запропоновано алгоритм опрацювання варіантів відповідної реакції керівництва за ситуації, що склалася. Результати аналітичного дослідження беруться як основа розробки пропозицій щодо коригування системи цільових параметрів, показників поточних планів та окремих бюджетів. У критичних випадках можливо приймати рішення про призупинення виконання окремих виробничих операцій й навіть діяльності певних центрів витрат.

Таблиця 2

Внутрішній звіт про результати аналізу витрат виробництва по підприємству ТОВ “Промальп, ЛТД” 2005рік

Основне спрямування обліково-аналітичної системи на стратегічному рівні управління витратами - довгострокове планування з метою визначення майбутніх витрат на виробництво продукції.

У стратегічному аналізі досить широко використовують різноманітні методи прогнозування параметрів зовнішнього та внутрішнього середовища підприємства, зокрема, якісні (експертні) та кількісні (статистичні) методи.

Автором обґрунтовано доцільність використання економіко-математичних і статистичних методів при оцінці поточних витрат на виробництво і прогнозуванні майбутнього обсягу.

Велике значення для підприємств має вибір методу прогнозування повних виробничих витрат, оскільки кожен з них може застосовуватися залежно від реальної ситуації.

У дисертації досліджено найпоширеніші методи прогнозування повних виробничих витрат (історичний метод, інженерний метод, метод визначення мінімального і максимального значень, методи парного кореляційно - регресивного аналізу, методи багатофакторного кореляційно - регресивного аналізу); дано оцінку перевагам і недолікам методів; запропоновано удосконалення методів шляхом побудови алгоритмів та використання статистичних коефіцієнтів, що дозволить прискорити пошук варіанту визначення оптимальних майбутніх витрат виробництва, адекватного ситуації, що склалася на підприємстві.

Результати запропонованого аналізу витрат з використанням різних методів підтвердили значні переваги прогнозування. Внаслідок адміністрація підприємства отримує інформацію про обсяг майбутніх витрат на виробництво практично будь-якого виду продукції.

Процедура аналізу значно спрощується й прискорюється за наявності на підприємстві автоматизованої системи обробки облікових даних, в процесі використання, описаного в роботі, алгоритму обчислення статистичних показників багатофакторної кореляційно - регресивної моделі в пакеті прикладних програм EXCEL із застосуванням русифікованої версії операційної системи WINDOWS.

У розділі 3 “Використання обліково-аналітичного забезпечення стратегічного управління витратами виробництва” визначенні практичні аспекти, сформовані основні напрями та запропоновані варіанти використання обліково-аналітичного забезпечення стратегічного управління витратами виробництва на підприємствах.

Концепція обліково-аналітичного забезпечення стратегічного управління витратами виробництва, побудована на основі системного підходу до управління, передбачає здійснення організаційної реалізації, тобто забезпечення зв'язку зі всією структурою управління підприємством, використання сукупності наукових методів і практичних прийомів формування, обліку й аналізу інформації, доступної користувачам всіх рівнів.

Ефективне використання обліково-аналітичного забезпечення стратегічного управління витратами виробництва неможливе без впровадження стратегічного обліку на підприємстві.

В роботі розглянуто методологічний, технічний, організаційний аспекти впровадження стратегічного обліку на підприємстві.

Запропоновано варіанти функціонування стратегічного обліку для великих підприємств, які мають складну ієрархічну організаційну структуру, та для середніх й малих підприємств.

Досліджено фактори впливу на функції та розподіл обов'язків між працівниками бухгалтерії. Розроблена загальна модель організації й функціонування стратегічного обліку на підприємстві відповідно до вимог сучасного менеджменту дозволить забезпечити узагальнення, систематизацію та інтерпретацію інформаційних потоків, необхідних для прийняття стратегічних управлінських рішень, враховуючи специфіку діяльності підприємства, а також цілі керівництва.

Організація належного управління та обліку на підприємствах неможлива без застосування сучасних інформаційних технологій. У процесі дослідження обліково-аналітичного забезпечення стратегічного управління доведено необхідність отримання й обробки інформації із зовнішнього середовища та підвищення якостіаналітичної роботи.

Це зумовлює потребу у створенні детально модельованої структури інформаційних сукупностей. База знань, створена на основі системи, є передумовою відкриття на сучасних підприємствах експертного чи креативного відділу експерта.

Основна його функція - накопичення знань в конкретній сфері професійної діяльності та роль незалежного радника спеціаліста в процесі аналізу економічних ситуацій і розробці упрвлінських дій.

В роботі отримала подальший розвиток концепція центрів витрат шляхом систематизації об'єктів для отримання необхідних облікових даних та складання звітності за центрами витрат для будівельного підприємства; класифікаціїаналітичних показників в розрізі напрямків діяльності підприємства, функціональних підсистем, фаз життєвого циклу об'єкта будівництва; розробки пакету форм внутрішньофірмової звітності; обгрунтування методичних підходів до визначення ступеня впливу поведінки фактичних витрат на стратегічну та тактичну конкурентоспроможність продукції; запропонована оцінка витрат з метою формування ефективної комбінації (портфелю) продуктів, яка б забезпечувала отримання максимального рівня доходності за певний період часу.

Дослідження підприємств будівельної галузі довело, що результативність підприємницької діяльності стримується багатьма чинниками, основним з яких є недостатній рівень наукового обґрунтування обліково-аналітичного забезпечення управління, що не дозволяє належним чином опрацьовувати стратегію і тактику виробничої діяльності підприємства.

Системний підхід до стратегічного управління вимагає розглядати виробничу стратегію як складову загальної стратегії підприємства.

Тому при розробці виробничої стратегії та аналізі її реалізації необхідно використовувати принцип декомпонування, тобто сприймати підприємство як цілісну систему в діалектичних зв'язках її окремих частин.

Автором представлена організаційна модельаналітичного дослідження стратегії виробничої діяльності підприємства, як комплексу блоків, які можуть використовуватися як окремо, так і в єдиній системі.

Представлений в роботі аналіз прийнятих підприємствами напрямів розвитку виробництва, проведений на основі запропонованої моделі дав можливість розробити конкретні пропозиції щодо вибору стратегії виробництва та оптимізації виробничої програми для кожного підприємства, що досліджувалося.