Теоретические основы системы внутреннего контроля коммерческой организации

Размещено на http://www.allbest.ru/

Содержание

1. Теоретические основы системы внутреннего контроля коммерческой организации

1.1 Внутренний контроль в процессе управления коммерческой организацией

1.2 Классификация внутреннего контроля

1.3 Системный подход к исследованию внутреннего контроля

2. Характеристика системы внутреннего контроля

2.1 Общая характеристика внутреннего контроля в ООО «Авоська»

2.2 Принципы эффективности и основные требования к организации системы внутреннего контроля

1. Теоретические основы системы внутреннего контроля коммерческой организации

1.1 Внутренний контроль в процессе управления коммерческой организацией

В условиях рыночной конкуренции успешная деятельность коммерческой организации в общем и целом зависит от достижения поставленных перед ней целей, от следования принятым установкам и намеченным ориентирам, от ее устойчивости с финансово-экономической и правовой точек зрения, а также от устойчивости ее положения среди конкурентов на рынке. Обеспечение выполнения перечисленных требований является задачей управления организацией.

Процесс управления организацией в самом упрощенном виде включает следующие основные стадии:

1) планирование - сбор, обработка, рассмотрение информации и выработка управленческого решения;

2) организация и регулирование реализации управленческого решения;

3) учет - сбор, измерение, регистрация и обработка информации о результатах выполнения управленческого решения;

4) анализ - разложение информации, полученной на стадии учета, на компоненты, изучение и оценка определенных сочетаний этих компонентов для принятия следующих управленческих решений.

При этом каждая из стадий чередуется со стадиями контроля.

Затем следует новый цикл этого непрерывного в идеале процесса. Все циклы подчинены стратегии организации, т.е. генеральной программе действий и распределению приоритетов и ресурсов для достижения глобальных целей.

Стадия контроля намеренно не включена в приведенное выше упрощенное описание процесса управления, так как внутренний контроль имеет двойственную роль в процессе управления организацией. С одной стороны, стадии контроля неизменно чередуются с остальными в процессе управления, поэтому, утрируя, можно говорить о присутствии (проникновении) элемента контроля на каждой из описанных стадий. C другой стороны, благодаря контролю обеспечивается оптимальный ход процесса управления на каждой стадии, и поэтому стадию контроля по отношению к остальным можно рассматривать как упорядочивающее звено. Эти моменты подробно будут раскрыты ниже.

На любой стадии процесса управления неизбежно возникают различные отклонения действительного состояния или действия объекта управления от требуемого. В самом деле, любая деятельность без отклонений может иметь место лишь при абсолютной неизменности субъекта и объекта действия и окружающих их условий, что, как известно из диалектики, противоречит способу существования объективной реальности - движению. В обобщенном виде все отклонения, возникающие в процессе управления организацией, можно разделить на отрицательные, т.е. отдаляющие от намеченных ориентиров и принятых установок, и положительные - приближающие к ним. Например, выпуск продукции сверх плана может быть как отрицательным, так и положительным отклонением, - все зависит от принятых установок, производственных и сбытовых возможностей, а также условий функционирования конкретной организации. Так, если организация ориентирована на расширение производства и освоение новых рынков, имеет потенциалы сбыта (развитая сбытовая сеть, продукция пользуется спросом), а дополнительные продажи обеспечивают получение дополнительной прибыли (т.е. имеет место превышение предельного дохода над предельными издержками), то указанное отклонение положительное. Если же выпуск продукции заранее задан жесткими рамками и сбыт излишне выпущенной продукции представляется невозможным, а также если дополнительные издержки (дополнительный расход ресурсов, дополнительные затраты на оплату труда рабочих, дополнительные затраты на обслуживание производственных мощностей и т.д.) превышают дополнительный доход от продажи сверхплановой продукции, то это отклонение является отрицательным. Итак, отклонения есть всегда и они всегда воздействуют на те или иные аспекты функционирования организации. Но воздействия большинства отклонений настолько малы, что не имеет смысла принимать по этому поводу какие-либо меры, необходимо лишь установить масштаб допустимых отклонений, в пределах которого не произойдет ощутимых для организации изменений. Чтобы своевременно располагать информацией об отклонениях, превышающих допустимый масштаб, необходим контроль. Дадим определение понятию “внутренний контроль организации”. Прежде всего, необходимо уточнить, что внутренний контроль можно рассматривать с двух позиций. Так, понятие внутреннего контроля можно трактовать в широком смысле как систему (входящую в систему управления организацией), состоящую из ряда элементов, что будет рассмотрено в следующих разделах настоящей работы. Также внутренний контроль можно рассматривать и в достаточно узком смысле как один из этапов процесса управления. В данной главе рассматривается узкая трактовка понятия внутреннего контроля.

Внутренний контроль организации в наиболее узком смысле - это осуществление субъектами организации, наделенными соответствующими полномочиями (субъекты внутреннего контроля), либо в автоматическом режиме, заданном указанными субъектами и под их управлением, следующих действий:

а) определение фактического состояния или действия управляемого звена системы управления организацией (объекта контроля);

б) сравнение фактических данных с требуемыми, т.е. с базой для сравнения, принятой в организации, либо заданной извне, либо основанной на рациональности;

в) оценка отклонений, превышающих предельно допустимый уровень, на предмет степени их влияния на аспекты функционирования организации;

г) выявление причин данных отклонений.

Интерпретируем понятие “цель внутреннего контроля” в соответствии с подходом в узком смысле.

Цель внутреннего контроля- информационная прозрачность объекта управления для возможности принятия эффективных решений.

Очевидно, необходимо раскрыть содержание понятия информационной прозрачности объекта управления. Для начала интерпретируем понятие управления.

Управление каким-либо объектом - это направленное воздействие на этот объект для его упорядочения, для сохранения, совершенствования и развития его структуры (строения и внутренней формы его организации), а также для поддержания требуемого состояния (существования) или действия, направленного на реализацию какой-либо цели.

Для возможности осуществления таких воздействий в течении определенного времени (периода управления) необходимо иметь представление о степени управляемости данного объекта, т.е. о том, в какой степени он поддается управлению или, иными словами, в какой степени в результате управления обеспечивается (обеспечивалось или будет обеспечиваться) поддержание требуемого состояния или действия объекта управления в соответствующий момент (период) времени. Информация о данной степени управляемости и отражена в понятии информационной прозрачности объекта управления.

Вполне очевидно, что без предельной информационной прозрачности объекта управления адекватное его восприятие невозможно, управленческое воздействие не будет приносить желаемого результата и управленческая связь с объектом теряется. Исходя из этого, информационную прозрачность объекта управления не следует отождествлять с информацией о его фактическом состоянии (действии). Последняя еще не обеспечивает адекватного восприятия объекта для возможности принятия эффективных решений. Для этого необходимо:

1) знать требуемое (желаемое) состояние (действие) объекта управления, позволяющее им эффективно управлять;

2) установить фактическое состояние (действие);

3) сравнить эти два состояния (действия);

4) оценить их различие.

Только после выполнения всех этих действий можно считать, что цель контроля достигнута - получена информация о степени управляемости объекта, т.е. объект информационно прозрачен для управления. Дальнейшие управленческие решения зависят от конкретных обстоятельств. Могут быть приняты следующие решения:

1) не воздействовать на объект;

2) принять корректирующие меры для приближения фактического состояния (действия) объекта к требуемому;

3) изменить воздействие на объект, пересмотрев принятое ранее решение.

Таким образом, внутренний контроль, с одной стороны, обеспечивает возможность принятия эффективных управленческих решений, а с другой стороны - в интеграции с процессами организации и регулирования обеспечивает исполнения принятых решений. Следует отметить, что эти стороны внутреннего контроля находятся в неразрывном единстве и динамическом взаимодействии в циклах управленческих процессов.

В литературе наблюдаются различные взгляды на функции внутреннего контроля. Так, Г. В. Чая [136] относит к функциям внутреннего контроля оперативную, защитную и регулятивную. С этим можно согласиться, но вместо выражения “регулятивная функция” применительно к внутреннему контролю точнее употребить выражение “упорядочивающая функция”. Также следует отметить еще одну важную функцию внутреннкго контроля - превентивную. Предварительный контроль предупреждает нежелательные отклонения, предохраняет организацию от нежелательных последствий тех или иных действий. Например, оценка законности и целесообразности на стадии зарождения операций позволяет предотвратить действия, противоречащие требованиям нормативных документов и целям деятельности организации. К вышеперечисленным функциям следует добавить информативную и коммуникативную.

Особенность внутреннего контроля, как упоминалось выше, состоит в его двойственной роли в процессе управления организацией. В результате глубокой интеграции контроля и других элементов процесса управления на практике невозможно определить круг деятельности для работника таким образом, чтобы он относился только к какому-либо одному элементу управления без его взаимосвязи и взаимодействия с контролем. Любая управленческая функция (функция планирования, учета и т.п.) обязательно интегрирована с контрольной. Поэтому, теоретически рассматривая каждую стадию как отдельный элемент процесса управления, в аспекте практики можно допустить, что элемент контроля присутствует на каждой стадии и взаимодействует с элементом, непосредственно обусловившим ее понятие (данное допущение значительно упростит дальнейшее изложение). С другой стороны, для оптимального хода любой из стадий процесса управления над каждой из них необходим контроль. Раскроем эти положения подробнее.

На стадии планирования реализуются следующие контрольные функции: оценка рациональности возможных вариантов управленческих решений, их соответствия принятым установкам и намеченным ориентирам, а также общей стратегии, т.е. генеральной программе действий и распределению приоритетов и ресурсов для достижения глобальных целей организации. С другой стороны, для обеспечения рациональности и адекватности окружающим условиям самого курса действий и общей стратегии, для обеспечения соответствия управленческих решений самой возможности их успешной реализации (с точки зрения потенциалов организации) также необходим контроль. Что будет, если в стадию планирования не будет “включен” элемент контроля? Ошибочность планирования в лучшем случае проявится на стадии организации и регулирования. Дело в том, что сама возможность оптимального хода процесса управления на данной стадии служит критерием верности, правильности планирования. Поясним это выражение. Из диалектики известно, что критерием истины служит практика. Исходя из этого, можно полагать, что процесс реализации управленческих решений (т.е. практика), своей возможностью идти в установленном порядке, при прочих равных условиях, служит мерилом верности этих решений. Иными словами, неподтверждение практикой (реализация решений) теоретических положений (принятые решения), выражающееся в значительных отклонениях реального хода реализации от запланированного, часто свидетельствует об ошибочности принятых решений. Из этого следует, что ошибочность планирования может проявиться не на стадии анализа полученных результатов, когда уже явно видно, что получили по плану, но совсем не нужное, а еще на стадии организации и регулирования реализации решений. Но и это зачастую дорого стоит для организации. Приведем простейший пример. Аудиторской фирмой “А” на основании заявления организации “Б” было принято решение заключить с ней договор на предмет проведения аудиторской проверки. Между “А” и “Б” был заключен договор, предусматривающий поэтапное выполнение работ с оплатой по факту выполнения каждого этапа. После выполнения 1-го этапа оплата не поступила. При выяснении причины неоплаты аудиторы обнаружили, что клиент не имеет возможности платить по договору по причине тяжелого финансового положения. В данном случае сама невозможность дальнейшего проведения проверки определяет ошибочность ранее принятого аудиторами решения заключить договор. Естественно, этой неприятности с фирмой “А” не произошло бы, будь на стадии планирования эффективный контроль платежеспособности клиента.

На стадии (или стадиях) организации и регулирования реализации управленческих решений контроль необходим для правильности хода реализации, для достижения необходимых результатов. В то же время, необходим контроль на предмет рациональности осуществления организации и регулирования.

На стадии учета обеспечивается:

1) контроль за наличием и движением имущества;

2) контроль за рациональным использованием производственных ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;

3) контроль за состоянием выданных и полученных обязательств;

4) контроль за целесообразностью и законностью хозяйственных операций организации и т.д.

Данные учета служат информационной базой для контроля. C другой стороны, необходим контроль на предмет качества самого учета.

Рис. 1. Место и роль внутреннего контроля в процессе управления организацией

внутренний контроль управление коммерческий

Завершающая стадия цикла процесса управления- анализ, т.е. оценка информации о результатах выполнения управленческих решений на основе ее разложения на различные составляющие и их соотнесения между собой. Контроль и анализ глубоко интегрированы. Так, данные контроля часто являются основой для проведения анализа. С другой стороны, на стадии анализа реализуются и контрольные функции. Например, контроль на предмет степени обеспеченности запасов и затрат источниками формирования. Методы анализа являются стадиями осуществления контрольной деятельности, на которых, обобщенно говоря, оценивается степень приближения фактических результатов к конечному пункту какой-либо управленческой программы, независимо от того, изложена она в общих или конкретных выражениях. Также необходим контроль качества проведения анализа.

Все сказанное позволяет сделать вывод, что внутренний контроль организации является:

1) неотьемлемым элементом каждой стадии процесса управления;

2) “обособленной” стадией, обеспечивающей информационную прозрачность на предмет качества хода процесса управления на всех других стадиях.

На рис. 1. наглядно раскрываются взаимосвязи, взаимозависимость, взаимопроникновение и роль каждого элемента в процессе управления организацией.

Необходимо упомянуть об интеграции функций управления. Как уже отмечалось, функция контроля глубоко интегрирована с другими функциями управления. Вместе с тем, существует информационная интеграция внутри функции контроля. Интеграция контроля и других функций на одном уровне управления - это горизонтальная интеграция, а информационная интеграция функций контроля на разных уровнях управления (контроль на уровне рабочего места, бригады, участка, цеха, организации) - это вертикальная интеграция. В результате интеграции по горизонтали достигается согласование отдельных элементов управления с целью решения какой-либо управленческой проблемы или достижения какой-либо цели управления. При вертикальной же интеграции функция контроля реализуется на разных уровнях управления, но на базе одной и той же информации, подвергаемой агрегированию (укрупнению). Вертикальная интеграция необходима для контроля со стороны вышестоящего звена (системы) управления.

Под классификацией в науке понимается распределение объектов, явлений, категорий по классам (разрядам, группам и другим подразделениям) в зависимости от их общих признаков, характеризующих связи между классифицируемыми объектами в единой системе соответствующей области знаний или практической деятельности. Научно обоснованная классификация позволяет глубже понять сущность контроля как важнейшей составной части понятия управления (или как управленческой категории), раскрыть механизм функционирования выражаемых ею отношений, выявить специфические особенности различных ее составляющих.

Многими отечественными авторами предпринимались попытки дать детальную классификацию внутреннего контроля. Тем не менее, эта область недостаточно разработана. Нет единства в выборе признаков классификаций, отсутствует комплексность в подходах. Необходимы уточнения в существующих классификациях внутреннего контроля организации с учетом изменившихся условий хозяйствования и ускорения НТП. На наш взгляд, в методологическом плане могут быть полезными классификации внутреннего контроля, представленные в табл. 1. Подробнее рассмотрим наиболее важные классификации внутреннего контроля, признаки которых требуют более или менее детального пояснения.

Один из важнейших классификационных аспектов внутреннего контроля - формальный. В экономической литературе на данный момент не существует общепринятого определения понятия и общепризнанных выделений форм внутреннего контроля, по сравнению, например, с формами бухгалтерского учета (мемориально-ордерная, журнально-ордерная, автоматизированная, упрощенная [49]). Поэтому для дальнейшего исследования целесообразно дать определение, наиболее точно раскрывающее понятие формы внутреннего контроля организации.

Категория форма в философской трактовке есть способ существования и выражения содержания (его различных модификаций) предметов или явлений. Исходя из этого можно дать определение формы внутреннего контроля организации.

Форма внутреннего контроля коммерческой организации - это способ организации и выражения определенным образом упорядоченной совокупности процедур внутреннего контроля всех объектов коммерческой организации.

В качестве форм внутреннего контроля организации, по нашему мнению, нужно выделить внутренний аудит и структурно-функциональную форму внутреннего контроля. Выбор формы внутреннего контроля зависит от сложности организационной структуры, правовой формы, видов и масштабов деятельности, целесообразности охвата контролем различных сторон деятельности, отношения руководства организации к контролю.

Организация внутреннего контроля в форме внутреннего аудита присуща крупным и некоторым средним организациям, в основном обладающим следующими особенностями: усложненной оргструктурой (дивизиональная, матричная или конгломератная структура организации; многочисленность филиалов, дочерних компаний), разнообразием видов деятельности и возможностью их кооперирования, стремлением органов управления получать достаточно объективную и независимую оценку действий менеджеров всех уровней управления. Кроме задач чисто контрольного характера внутренние аудиторы могут решать задачи экономической диагностики, выработки финансовой стратегии, маркетинговых исследований, управленческого консультирования и другие.

Следует упомянуть, что к институтам внутреннего аудита относят и ревизионные комиссии (ревизоров), деятельность которых регламентирована действующим законодательством (этот институт в основном распространен в акционерных обществах, обществах с ограниченной ответственностью и производственных кооперативах).

Во многих организациях нет ни отдела (сектора, бюро, группы и т.п.) внутреннего аудита, ни ревизионной комиссии (ревизора). В какой форме осуществляется внутренний контроль в таких организациях ? На наш взгляд, целесообразно ввести термин “структурно-функциональная форма внутреннего контроля организации”. Понятие “структурно-функциональная форма внутреннего контроля” отражает необходимые контрольные взаимодействия единиц оргструктуры (линейно-функциональной, дивизионной, матричной), соответственные их контрольным функциям. Например, осуществление контроля непременно входит в должностные обязанности любого руководителя, а также должно включаться в функции любого ответственного лица. Очевидно, что данная форма, соответствующая содержанию первичной ступени развития внутреннего контроля, применяется всеми организациями, в том числе крупными, наряду с более развитыми формами и независимо от них.

К форме внутреннего контроля в некоторой степени приближено понятие контроллинга. Но именно приближено, так как непосредственно к форме внутреннего контроля контроллинг, на наш взгляд, отнести нельзя. Необходимо рассмотреть это подробнее.

Контроллинг в современной экономической теории и практике - сложное синтезированное понятие. В литературе есть много различных его определений. Например, Альбрехт Дейли и Беата Штайгмайер понимают под контроллингом предмет деятельности любого менеджера, независимо от занимаемой им должности или иерархической ступени в управлении организацией. В Германии под контроллингом часто понимают систему учета и анализа затрат и результатов финансово-хозяйственной деятельности предприятия [43]. Один из крупнейших в Германии специалистов в области контроллинга Д. Хан Albrecht Deyhle, Beat Steigmeier und Autorenteam. Controller und Controlling. - Bern, Stuttgart, Wien: Haupt, 1993. © 1993 by Paul Haupt Berne. [134] в своей концепции контроллинга первое место отводит задачам общефирменного планирования и контроля результатов на базе информации внутреннего производственного учета.

По американской концепции (Financial Executives Institute- FEI) к задачам контроллера относятся следующие: внутрифирменное планирование, составление отчетов об исполнении планов, консультирование, разработка налоговой политики, составление отчетов для государственных служб, ревизия, народнохозяйственные { Например, проверить сто счетов-фактур на закупку на предмет превышения установленных лимитов } исследования [134].

Все сказанное позволяет сделать вывод, что понятие контроллинга - многогранное понятие, обобщающее в себе понятия самых различных элементов управления, и, так как оно гораздо шире понятия формы внутреннего контроля, непосредственно к форме внутреннего контроля контроллинг, на наш взгляд, отнести нельзя.

Особое место занимает классификация по типам внутреннего контроля. Общеизвестно, что в основу типологии должен быть положен существенный признак. На наш взгляд, в основу типологии внутреннего контроля должен быть положен такой существенный признак, как уровень автоматизации контроля. Существенность этого признака в том, что он определяет уровень производительности труда (в данном случае производительность труда выражается в отношении объема работы по контролю к затраченному времени). Но здесь может возникнуть совершенно справедливый вопрос: может ли уровень автоматизации определять форму внутреннего контроля (ведь, например, одна из форм бухгалтерского учета - автоматизарованная) ? Чтобы ответить на этот вопрос, обратимся к определению формы внутреннего контроля организации, данному выше. Из определения видно, что “форма контроля организации” - это способ выражения процедур контроля всех объектов (в том числе их систем) коммерческой организации, а автоматизация контрольных процедур возможна лишь на уровне отдельных объектов или их систем (например, даже при относительно высоком уровне современных технологий невозможно полностью автоматизировать все стороны контроля качественной и количественной сохранности материальных ценностей предприятия, а автоматизация контроля взаимоотношений в рабочих коллективах в настоящее время вообще не представляется возможной). Исходя из этого, по нашему мнению, уровень автоматизации следует рассматривать определителем не форм, а именно типов внутреннего контроля.

Итак, следует рассматривать следующие типы внутреннего контроля: неавтоматизированный, не полностью автоматизированный, полностью автоматизированный.

Неавтоматизированный внутренний контроль - контроль осуществляется непосредственно его субъектами без применения автоматических средств.

Неполностью автоматизированный внутренний контроль - контроль осуществляется его субъектами с применением автоматических средств регистрации, обработки, измерения и т.п. Например, контроль качества работы производственного оборудования с помощью технологии штрихового кодирования обрабатываемых узлов и деталей { Последующее считывание штриховых кодов и статистическая обработка полученной информации позволяет выявить оборудование, параметры которого начинают выходить за пределы допусков }.

Полностью автоматизированный внутренний контроль- контроль осуществляется полностью в автоматическом режиме под управлением субъектов внутреннего контроля. Примеры этого типа внутреннего контроля: автоматическое обнаружение и исправление ошибки прикладной компьютерной программой; работа программ, обеспечивающих выделение или перечисление тех пунктов, которые не соответствуют установленным критериям ( например, если сумма по счетам на закупку находится вне установленных пределов); работа антивирусных программ; программные проверки типа подсчета общих сумм для контроля правильности расчетов (например, согласование суммы счетов на закупки с общей суммой счетов, рассчитанной в результате другой операции); программные проверки на соответствие данных и выдача информации по отсутствию соответствия (например, сравнение неоплаченных счетов-фактур на закупку с файлами записей по полученным товарам, производимое программой перед оплатой счета продавца); работа контрольных модулей корпоративных систем (например, модулей системы “Галактика”, решающих задачи контроля себестоимости продукции, контроля исполнения бюджета и др.); самодиагностика программных средств.

В основе классификации методических приемов внутреннего контроля лежит понятие метода внутреннего контроля.

Под методом внутреннего контроля организации следует понимать способ достижения его цели. Метод внутреннего контроля организации характеризуется использованием:

а) общенаучных методических приемов исследования объектов контроля (анализ, синтез, индукция, дедукция, аналогия, моделирование, абстрагирование [15], редукция, эксперимент и др.);

б) собственных эмпирических методических приемов (инвентаризация, контрольные замеры работ, контрольные запуски оборудования, формальная и арифметическая проверки, встречная проверка, способ обратного счета, метод сопоставления однородных фактов, служебное расследование, экспертизы различных видов, логическая проверка [13, 15], сканирование, письменный и устный опросы [142] и др.);

в) специфических приемов смежных экономических наук (приемы экономического анализа, экономико-математические методы, методы теории вероятностей и математической статистики [13, 15] ).

Прежде чем классифицировать внутренний контроль в аспекте иерархичности объектов, необходимо дать определение объекта внутреннего контроля, а также его предмета.

Объект внутреннего контроля организации - это управляемое звено системы управления организацией, воспринимающее контрольное воздействие. Объектами внутреннего контроля организации являются: человеческие, финансовые, материальные, нематериальные и информационные ресурсы организации; средства и системы информатизации; технические средства и системы охраны и защиты материальных и информационных ресурсов; управленческие решения; процессы, происходящие в организации, или внешние, если они имеют к ней какое-либо отношение; результаты функционирования организации; аспекты времени. Объекты внутреннего контроля выбираются в соответствии с его целями.

Необходимо разграничивать объект внутреннего контроля и предмет внутреннего контроля. Прежде всего, рассмотрим философское понятие предмета познания. В философской трактовке предмет познания - это определенная сторона, свойство и отношение объекта, исследуемые с определенной целью в данных условиях и обстоятельствах. Иными словами, предмет определяет те границы, в пределах которых изучается объект исследования.

Предметом внутреннего контроля является наличие, состояние и (или) действие управляемого звена системы управления организацией.

Например: какие-либо материальные ресурсы организации - объекты внутреннего контроля; фактическое наличие данных ресурсов, их состояние, аспекты их функционирования - предметы внутреннего контроля.

Итак, целесообразно различать контроль: системы объектов в целом (т.е. всей организации), ее подсистем, элементов (отдельных объектов). Такой подход позволяет рассматривать функцию контроля в связи с объектами любой сложности и целевой ориентации.

Также внутренний контроль целесообразно классифицировать по значимости субъектов внутреннего контроля (с точки зрения их участия в общей, т.е. совокупной, деятельности по внутреннему контролю на предприятии).

Прежде всего, необходимо дать определение понятию субъекта внутреннего контроля организации.

Субъект внутреннего контроля организации - это работник или участник (владелец) организации, совершающий контрольные действия при исполнении возложенных на него обязанностей либо только на основании соответствующих прав.

Необходимо дополнить, что, если член ревизионной комиссии не является ни участником, ни работником данной организации, он также считается субъектом внутреннего контроля в период исполнения соответствующих обязанностей. Итак, всех субъектов внутреннего контроля целесообразно распределить по следующим уровням с точки зрения значимости в совокупном контрольном действии:

1) Субъекты внутреннего контроля 1-го уровня. Это участники (собственники) организации, осуществляющие контроль непосредственно или косвенно, т.е. с помощью независимых экспертов, в том числе внешних аудиторов.

2) Субъекты внутреннего контроля 2-го уровня. В их обязанности непосредственно не входит контроль, но в силу производственной необходимости они выполняют и контрольные функции ( рабочий, осуществляющий контроль за качеством работы оборудования).

3) Субъекты внутреннего контроля 3-го уровня. Они выполняют контрольные функции для реализаций тех функций, которые за ними закреплены непосредственно (работники планово-диспетчерского, планово-экономического отделов, отдела кадров).

4) Субъекты внутреннего контроля 4-го уровня. В их обязанности входят как контрольные, так и другие функции ( административно-управленческий персонал, персонал, обслуживающий компьютерные системы, сотрудники отдела бухгалтерского учета, служб коммерческой и физической безопасности ).

5) Субъекты внутреннего контроля 5-го уровня. В их функциональные обязанности входит только осуществление контроля (сотрудники отдела внутреннего аудита и члены ревизионной комиссии { Другие возможные функции в данной классификации не рассматриваются } , сотрудники отделов входного и технического контроля и т.п.).

Таблица 1. Классификация внутреннего контроля

Признак классификации	Элементы класса внутреннего контроля
1	2
Форма контроля	1. Внутренний аудит. 2. Структурно-функциональная форма внутреннего контроля.
Уровень автоматизации контроля (признак типологии внутреннего контроля)	1. Неавтоматизированный внутренний контроль. 2. Неполностью автоматизированный внутренний контроль. 3. Полностью автоматизированный внутренний контроль.
Методические приемы контроля	1. Общенаучные методические приемы контроля (анализ, синтез, индукция, дедукция, редукция, аналогия, моделирование, абстрагирование [15], эксперимент и др.). 2. Собственные эмпирические методические приемы контроля (инвентаризация, контрольные замеры работ, контрольные запуски оборудования, формальная и арифметическая проверки, встречная проверка, способ обратного счета, метод сопоставления однородных фактов, служебное расследование, экспертизы различных видов, сканирование, логическая проверка [13, 15], письменный и устный опросы [142] и др.). 3. Специфические приемы смежных экономических наук (приемы экономического анализа, экономико-математические методы, методы теории вероятностей и математической статистики [13, 15]).
Значимость субъектов внутреннего контроля (с точки зрения контрольной деятельности)	Контроль, осуществляемый субъектами внутреннего контроля 1-го, 2-го, 3-го, 4-го и 5-го уровней.
Иерархичность объектов контроля	1. Контроль системы объектов в целом (всей коммерческой организации). 2. Контроль подсистем системы объектов. 3. Контроль отдельных объектов.
Стадии проведения контроля [115]:	1. Предварительный контроль. 2. Промежуточный контроль. 3. Конечный контроль.
Функциональная направленность контроля	1. Администраторский контроль. 2. Финансово-экономический контроль. 3. Бухгалтерский контроль. 4. Правовой контроль. 5. Технический контроль. 6. Технологический контроль. 7. Кадровый контроль. 8. Контроль, направленный на обеспечение безопасности коммерческой организации.
Характер взаимоотношений контролирующего и контролируемого работников	1. Контроль, обусловленный отношениями подчиненности. 2. Контроль, не обусловленный отношениями подчиненности.
Признак классификации	Элементы класса внутреннего контроля
Временная направленность контроля	1. Стратегический контроль. 2. Тактический контроль. 3. Оперативный контроль.
Пространственный аспект [115]	1. Входной контроль. 2. Процессный контроль. 3. Выходной контроль.
Величина (сложность) объекта контроля	1. Тематический контроль. 2. Комплексный контроль.
Источники данных контроля	1. Документальный контроль. 2. Фактический контроль. 3. Автоматизированный контроль [118].
Способ взаимоотношений работников [115]	1.Односторонний (функционально- принудительный) контроль. 2. Взаимный (двусторонний или многосторонний) контроль.
Этапы получения информации [115]	1. Первичный контроль. 2. Сводный контроль.
Характер отношения к объекту [115]	1. Направляющий контроль. 2. Фильтрующий (этапный) контроль.
Характер контрольных мероприятий	1. Плановый контроль. 2. Внезапный контроль.
Периодичность проведения контрольных мероприятий	1. Систематический контроль. 2. Периодический контроль. 3. Эпизодический контроль.
Полнота охвата объекта контроля	1. Сплошной контроль. 2. Несплошной контроль.
Время осуществления контрольных действий.	1. Предварительный контроль. 2. Текущий контроль. 3. Последующий контроль.
Интенсивность проведения контроля [118]	1. Контроль, осуществляемый в облегченном режиме. 2. Контроль, осуществляемый в нормальном режиме. 3. Контроль, осуществляемый в усиленном режиме
Фазы воспроизводственного цикла [118]	1. Контроль снабженческо-заготовительной деятельности. 2. Контроль производственной деятельности. 3. Контроль финансово-сбытовой деятельности.

Следует отметить, что данную классификацию обусловливает признак должной значимости субъектов внутреннего контроля, т.е. в теоретическом аспекте или в условиях идеальной СВК, на практике же значимость конкретного субъекта может возрастать (снижаться) в зависимости от его личного вклада в совокупное контрольное действие.

В основу классификации по функциональной направленности положены конкретные задачи, решаемые отдельными звеньями системы управления организацией. В этом аспекте внутренний контроль подразделяется на следующие виды: администраторский, финансово-экономический, бухгалтерский, правовой, технический, технологический, кадровый, контроль, направленный на обеспечение безопасности коммерческой организации.

С точки зрения характера взаимоотношений контролирующего и контролируемого работников можно выделить следующие виды внутреннего контроля:

а) контроль, обусловленный отношениями подчиненности (контрольное воздействие со стороны линейного либо функционального руководителя);

б) контроль, не обусловленный отношениями подчиненности (контрольное воздействие со стороны сотрудников специализированных служб, которым контролируемый работник не подчинен ни функционально, ни административно).

Остальные из классификаций, представленных в табл. 1, по причине относительно простой семантики классификационных признаков не требуют детального рассмотрения в настоящем исследовании.

1.3 Системный подход к исследованию внутреннего контроля

Как было отмечено ранее, в наиболее широком смысле внутренний контроль можно рассматривать как систему. Из диалектики известно, что связь элементов в любой системе как в их структурированной совокупности подчиняется законам взаимодействия части и целого. При обьединении элементов в целостную систему ее свойства оказываются отличными от алгебраической суммы ее компонентов. Исходя из принципа субаддитивности (целое всегда больше суммы его частей) невозможно познать сущность СВК организации исходя из толкования отдельных ее частей и их свойств. Свойства такой сложной системы являются неаддитивными, т.е. несводимыми к свойствам отдельных частей. Структурные изменения в системе вызывают изменение свойств самих элементов, которые подчиняются общим законам развития системы как целого. Для обьяснения свойств целого необходим системный подход. В данном случае метод системного подхода предполагает следующие этапы исследования:

1) разработка средств представления внутреннего контроля организации как системы (т.е. выявление системообразующих свойств внутреннего контроля);

2) интерпретация интегративных связей между различными центрами ответственности - основы СВК ;

3) определение основных элементов СВК организации;

4) раскрытие целевой ориентации и определение задач функционирования СВК организации;

5) раскрытие понятия эффективности СВК организации;

6) установление принципов эффективности СВК и основных требований к ее организации;

7) определение основных этапов организации СВК в коммерческой организации.

Прежде чем проводить исследование по вышеназванным этапам, необходимо дать ряд определений, раскрывающих отдельные стороны СВК организации, которые будут рассматриваться в дальнейшем исследовании.

Центр ответственности (ЦО) - это исполняющая контрольные функции и несущая в пределах этих функций ответственность единица либо совокупность единиц оргструктуры организации, взаимосвязанных программами контроля.

Под единицей (звеном) оргструктуры организации необходимо понимать подразделение (группу подразделений) или должностное лицо (субъект контроля), исполняющее определенные контрольные функции.

Очевидно, что ЦО может быть как отдельный бухгалтер, исполняющий контрольные функции в процессе учета определенных хозяйственных операций, так и совет директоров, осуществляющий контроль за деятельностью организации в целом.

Программа внутреннего контроля - это документально оформленный план реализации определенных контрольных мероприятий, указывающий их цели и задачи, объекты контроля, последовательность и сроки его осуществления, предусматривающий исполнителей, порядок их действий.

Технология внутреннего контроля - это механизм, включающий набор методов и процедур внутреннего контроля.

Контрольная деятельность - это совокупная регламентированная деятельность субъектов внутреннего контроля с применением соответствующих технических средств и технологии, заключающаяся в реализации программ внутреннего контроля на основе используемой методологии.

Такая деятельность должна быть информационно обеспечена.

Информационное обеспечение контрольной деятельности - это совокупность реализованных решений по объему, размещению и формам организации информации, являющейся входом СВК организации при ее функционировании. Оно включает оперативную, плановую, учетную, отчетную, нормативно-справочную информацию, классификаторы технико-экономической информации, системы документации (унифицированные и специальные).

Чтобы установить системообразующие свойства внутреннего контроля, вспомним, что в любом системном исследовании анализируемый объект рассматривается как определенное множество элементов, взаимосвязь которых обусловливает целостные свойства этого множества, так как известно, что образуют систему и порождают новые свойства только те составляющие, которые находятся во взаимосвязи и взаимодействии. Исходя из этого выявляется многообразие интегративных связей и отношений между элементами. Также необходимо выявить формы передачи информации, способы воздействия одних частей на другие. Выделим и рассмотрим основные свойства целостности, дающие основание отнести внутренний контроль организации к числу сложных организационных систем.

Имеется, по меньшей мере, три системообразующих свойства:

1) сущность взаимосвязи между субъектом и объектом внутреннего контроля;

2) организационная упорядоченность и взаимодействие различных по уровню и значимости ЦО;

3) взаимосвязь и взаимодействие единиц оргструктуры, а также функций внутреннего контроля. Рассмотрим эти положения подробнее.

Функционирование любой системы управления основано на прямой и обратной связи между субъектом и объектом. Интерпретируем это применительно к внутреннему контролю организации. Прямая связь обеспечивает результаты контрольного воздействия, используемые для выработки управленческих решений.

Обратная связь подытоживает качество проведения контроля, сигнализирует о степени его воздействия на объект. Таким образом, внутренний контроль отражает, реализует обратную связь в контуре управления. Обратная связь служит основой для выработки решений, во-первых, в части оптимизации функционирования объекта внутреннего контроля, во-вторых, организационной направленности - в части совершенствования деятельности самих субъектов внутреннего контроля. Следовательно, само существо взаимосвязи между субъектом и объектом контроля определяет формирование и развитие контрольного элемента процесса управления как системы.

С другой стороны, системными свойствами целостности обладает совокупность единиц, образующая оргструктуру организации. Эти свойства придают структуре разнообразие и определяют взаимосвязь отдельных частей целостного объекта контроля, т.е. коммерческой организации. Иными словами, здесь системность объекта контроля обусловливается системностью его субъектов.

Наконец, разнообразие и организационная упорядоченность ЦО делает возможным одновременное воздействие на принципиально различные объекты. Динамизм, гибкость, т.е. способность упорядоченно модифицироваться сообразно изменению структуры системы объектов контроля, позволяет ЦО не терять связи и необходимого контрольного воздействия на объекты различной степени сложности. Таким образом, организационная упорядоченность ЦО, с одной стороны, придает внутреннему контролю организации выраженные черты системности, с другой стороны, создает условия для проявления взаимосвязи и взаимодействия их контрольных функций.

Также необходимо осветить интегративные связи между различными ЦО - основы СВК. Динамизм, устойчивость, непрерывность процесса внутреннего контроля обусловливаются единством и оптимальным уровнем централизации оргструктуры организации. А особенности циклов процесса внутреннего контроля по основным программам определяют выделение ЦО и их конкретные функции. Например, современные требования к повышению качественного уровня процесса внутреннего контроля организации способствуют внедрению новой его формы - внутреннего аудита, что предполагает возникновение нового звена в оргструктуре, нового ЦО - отдела внутреннего аудита. Тем не менее, не процесс внутреннего контроля формирует в совокупности ЦО наиболее важные свойства системности. Решающее значение здесь приобретает согласованность ЦО с составом объектов внутреннего контроля и теми целями, на достижение которых они ориентированы.

Создание многоуровневой оргструктуры предполагает выделение двух групп ЦО:

1) локальных - непосредственно осуществляющих воздействие на конкретные объекты контроля;

2) координационных - обеспечивающих целостность всей СВК.

Сосредоточение в ЦО необходимых функций придает системе нужный динамизм. Там, где происходят локальные контрольные процессы, не требующие координации всей системы, задача существенно упрощается. В координационных ЦО, где требуется поддерживать согласованное функционирование всей системы, подход будет более сложным [86]. Продуманное распределение программ контроля между различными локальными и координационными ЦО позволит целесообразно применять способы и приемы, составляющие метод внутреннего контроля, отбирать и комбинировать их с учетом особенностей конкретных объектов.

На выбор оргструктуры влияют такие факторы, как внешние условия функционирования организации, ее размеры, масштабы и виды деятельности, стратегические цели и задачи, степень компьютеризации финансово-хозяйственной работы, уровень компетентности кадров. От выбора организационной структуры зависит и сложность СВК организации.

Итак, поскольку в данной главе внутренний контроль характеризован как система, в следующей главе попытаемся определить ее основные элементы, цели и задачи, а также обосновать понятие ее эффективности, т.е. дадим характеристику СВК современной коммерческой организации.

2. Характеристика системы внутреннего контроля

2.1 Общая характеристика внутреннего контроля в ООО «Авоська»

Для определения основных элементов СВК организации следует исходить из того, что функционирование любой системы предполагает наличие: входа системы; выхода системы; механизма - устройства, приводящего систему в действие; работы механизма, переводящей вход системы в ее выход; условий (обстановки) работы механизма. Это и есть основные элементы функционирующей системы.

Раскроем содержание этих элементов применительно к СВК организации.

Входом СВК является информационное обеспечение контрольной деятельности, включающее оперативную, учетно-отчетную, плановую, нормативно-справочную информацию, классификаторы технико-экономической информации, системы документации (унифицированные и специальные).

Выходом СВК или продуктом ее функционирования является информация о степени управляемости объекта контроля, т.е. информационная прозрачность данного объекта для возможности принятия эффективных управленческих решений (управления объектом). О качестве информации, выдаваемой СВК, можно судить по следующим основным критериям [117]: необходимость, достаточность, истинность, своевременность, аналитичность, организованность.

Под механизмом внутреннего контроля следует понимать совокупность взаимосвязанных ЦО и технику контроля (информационно-вычислительная техника и технология). Необходимо подчеркнуть, что вышеописанная входная и выходная информация составляет основу взаимодействия различных ЦО.

Работа механизма внутреннего контроля в широком смысле заключается в контрольной деятельности на основе используемой методологии внутреннего контроля (цель, задачи, принципы, формы, типы, методы). Иными словами, работа механизма контроля выражается в осуществлении формально установленных процедур контроля и в функционировании системы учета.

Формально установленные процедуры внутреннего контроля должны включать следующие основные элементы:

а) формальное определение и документальное закрепление (на основе детально разработанных должностных инструкций) порядка деятельности (действий) и взаимоотношений определенного круга работников организации по поводу планирования, организации, регулирования, контроля, учета и анализа в процессе реализации конкретных финансовых и хозяйственных операций организации;

б) определение круга первичных документов или других носителей информации, где отражаются данные, свидетельствующие об исполнении соответствующими работниками своих функций и о реализации этапов соответствующих финансовых или хозяйственных операций; определение порядка движения документов (носителей информации) от момента их возникновения до архивирования;

в) определение “точек контроля” для оценки различных аспектов реализации конкретных финансовых (хозяйственных) операций и оценки состояния (наличия) ресурсов (потенциалов) организации; установление контролируемых параметров объектов контроля; установление “критических” точек контроля, где риск возникновения ошибок, искажений и других нежелательных явлений особенно велик;

г) выбор типов и методов проведения контроля.

Процедуры контроля - составной элемент технологических процедур управления, технологии управления в целом [115]. Отсутствие единого описания процедур влечет несогласованность действий как отдельных работников, так и целых подразделений. Необходимо также добавить, что процедуры контроля определяют порядок и последовательность работ как в плановой ситуации, так и при возникновении отклонения или конфликта во взаимоотношениях [115].

Об эффективности системы учета можно судить по уровню достижения следующих показателей безошибочности регистрации и обработки финансово-хозяйственных операций организации:

1) наличие - отражены действительно существующие операции;

2) полнота - отражены все реальные операции;

3) арифметическая точность - все операции правильно подсчитаны;

4) разноска по счетам - все операции правильно разнесены по соответствующим бухгалтерским счетам;

5) формальная разрешенность - на каждую операцию получено общее либо специальное формальное разрешение;

6) временная определенность - все операции отнесены к надлежащему отчетному периоду;

7) представление и раскрытие данных в отчетности- все данные правильно суммированы и обобщены, соблюдены установленные требования относительно порядка и объема раскрытия информации в отчетности.

Важной задачей системы учета является обеспечение контроля за наличием и движением имущества (ресурсов) и его рациональным использованием в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами. Эффективная система учета также должна не допускать возникновения ошибок и возможности злоупотреблений (искажений) работников организации.

Условия работы механизма внутреннего контроля отражает понятие среды внутреннего контроля.

Среду внутреннего контроля определяют:

1) управленческая философия и стиль работы руководителей организации (отношение управляющих к коммерческим, финансовым и внутрифирменным рискам; адекватное понимание ими роли внутреннего контроля в управлении организацией; конкретные действия в плане организации СВК и ее совершенствования; склонность к авторитарному стилю в управлении и т.д.);

2) оргстатус отдела внутреннего аудита, т.е. положение в оргструктуре этого важного координационного центра ответственности;