Концепция стратегического управления издержками

Размещено на http://www.allbest.ru/

Содержание

1. Стратегическое управление затратами

2. Адаптация системы стандарта КОСТ в России

3. Список использованных источников

1. Стратегическое управление затратами

Концепция стратегического управления издержками (в дальнейшем -- SCM, от английского Strategic Cost Management) появилась сравнительно недавно и в настоящее время часто используется ведущими консалтинговыми фирмами в качестве рекомендации для практического использования. Основные положения данной системы восходят к основам стратегии предприятия и базируются на фундаментальных понятиях и принципах стратегического менеджмента.

Появление SCM явилось результатом слияния трех направлений стратегического менеджмента:

-Анализ цепочек ценностей.

-Стратегическое позиционирование.

-Анализ и управление факторами, определяющими затраты.

Под цепочкой ценностей, следуя М. Портеру, будем понимать согласованный набор видов деятельности, создающих ценность для предприятия, начиная с исходных источников сырья для поставщиков данного предприятия вплоть до готовой продукции, доставленной конечному пользователю, включая обслуживание потребителя. При этом будем акцентировать свое внимание не только на процессах, происходящих внутри фирмы, а гораздо шире, выходя за рамки конкретного предприятия.

Стратегическое позиционирование влияет на процессы управления издержками предприятия в зависимости от его стратегического выбора в создании конкурентных преимуществ. По мнению Портера, предприятие может добиться успеха в конкурентном соперничестве:

-либо поддерживая низкие затраты (лидерство на основе затрат);

-либо предлагая потребителям разнообразную, превосходящую конкурентов, продукцию (стратегия дифференциации продукции).

Совершенно очевидно, что подходы к управлению издержками будут различаться в зависимости от стратегического позиционирования.

Анализ и управление факторами, определяющими затраты, предполагает создание таких условий работы, которые обеспечивали бы наиболее благоприятное сочетание функциональных возможностей предприятия и его эффективности с точки зрения получения максимальной прибыли за счет минимизации издержек.

Главные отличия SCM

В чем же существенное отличие традиционного подхода к управлению издержками от SCM? Отличие состоит в принципиально другом мировоззрении по отношению к процессу управления издержками. Можно говорить о том, что меняется парадигма управления издержками. Отметим основные различия в мировоззренческом отношении к традиционной системе и SCM.

Отличие с точки зрения цели. Целью в рамках традиционного подхода является снижение издержек любыми путями как основной способ удержания и завоевания конкурентных преимуществ. В рамках SCM эта цель также имеет место, но планирование системы управления затратами резко меняется в зависимости от основного стратегического позиционирования предприятия: лидерство по затратам или дифференциация продукции. Более того, в рамках каждого из стратегических направлений возможно планирование увеличения значения издержек на каком-либо участке цепочки ценностей, если это вызовет адекватное снижение издержек для других участков или принесет фирме другое конкурентное преимущество.

Отличие с точки зрения способов анализа издержек. В традиционном подходе производится оценка суммы затрат (себестоимости), приходящихся на единицу продукции или производственное подразделение. Таким образом акцент делается на внутреннем положении предприятия. Концепция добавленной ценности (или стоимости) играет ключевую роль. Напомним, что согласно этой концепции все виды деятельности, приводящие к издержкам, подразделяются на такие, которые приносят дополнительную ценность (и, следовательно, их наличие оправдано) и не приносящие дополнительную ценность. Последние рассматриваются как наиболее перспективные с точки зрения снижения затрат. В рамках SCM стоимость рассматривается с точки зрения различных этапов общей цепочки ценностей, частью которой являются предприятие и его подразделение. Концепция же добавленной стоимости рассматривается как очень узкая и даже иногда опасная.

Отличия с точки зрения описания поведения затрат. В рамках традиционной системы издержки рассматриваются главным образом как функция объема продукции. И в связи с этим производится обстоятельный анализ переменных, постоянных и смешанных издержек. Объем продукции рассматривается как критический фактор образования затрат. С позиций SCM затраты прежде всего зависят от стратегического выбора. И в этой связи они являются функцией гораздо более общих структурных и функциональных факторов.

Характеристика основных разделов стратегического управления издержками на примере ООО «БУМЛЕССНАБ»

Использование концепции цепочки ценностей

Традиционная система управления издержками часто сосредотачивает внимание на процессах, происходящих внутри предприятия -- ее закупках, функциях, изделиях, потребителях. Другими словами, управленческий учет предприятия ООО «БУМЛЕССНАБ» рассматривает стадии добавления ценности, начиная с поступления ресурсов от поставщиков и заканчивая получением оплаты от потребителей. Ключевым моментом является доведение до максимума разницы (добавленной стоимости) между закупками и реализацией.

Концепция цепочек ценности коренным образом отличается от концепции добавленной стоимости. С точки зрения SCM концепция добавленной стоимости имеет два больших недостатка: она начинается слишком рано и оканчивается слишком поздно. В самом деле, начало анализа затрат с момента закупки не дает возможности использования в своих интересах связей и условий работы поставщиков ООО «БУМЛЕССНАБ». Существенное преимущество предприятие может получить, вмешавшись в работу поставщиков (для их же выгоды) и получив для себя определенные преимущества по издержкам. С другой стороны, ООО «БУМЛЕССНАБ» может значительно расширить свои конкурентные преимущества, занявшись послепродажным обслуживанием клиентов. Тем самым могут быть созданы предпосылки для «привязывания» определенных клиентов к предприятию ООО «БУМЛЕССНАБ» на долгий срок.

Рисунок 1. Цепочка ценностей по Портеру

В своем классическом «портеровском» виде цепочка ценностей выглядит следующим образом. Со стратегической точки зрения концепция цепочки ценностей, в отличие от концепции добавленной стоимости, предполагает, по крайней мере, четыре направления увеличения прибыли:

-связь с поставщиками,

-связь с потребителями,

-технологические связи внутри цепочки ценностей одного подразделения предприятия,

-связи между цепочками ценностей подразделений внутри предприятия.

Останавливаясь на последних двух факторах, подчеркнем, что в рамках этого подхода создается возможность проанализировать и обосновать, как увеличение затрат в процессе одного вида экономической деятельности может привести к снижению общих затрат. Яркий пример такого решения -- установка компьютерной системы учета и отчетности, которая путем автоматизации большого количества учетных и отчетных операций сокращает общие и административные издержки предприятия ООО «БУМЛЕССНАБ» в целом. Отметим попутно, что именно такая аргументация используется многочисленными IT-фирмами для продажи своих продуктов. Общая методология использования цепочки ценностей включает в себя следующие этапы.

Построение цепочки ценностей данной отрасли и установление затрат, доходов и активов для всех видов экономической деятельности, которые являются звеньями цепочки.

Установление затратообразующих факторов, регулирующих каждый вид экономической деятельности.

Создание устойчивого конкурентного преимущества либо путем лучшего, чем у конкурентов управления факторами издержек, либо путем реконфигурации цепочки ценностей.

Первый этап является основополагающим для всего процесса SCM. Конкурентное преимущество ООО «БУМЛЕССНАБ» не может быть существенным образом исследовано на уровне отрасли в целом. Цепочка ценностей разбивает бумажную отрасль на отдельные стратегические виды деятельности. Исходная позиция для анализа затрат -- это определение цепочки ценностей конкретной отрасли и установление затрат, доходов и активов для каждого вида экономической деятельности (звена цепочки ценностей).

На рис. 2 представлена цепочка ценностей целлюлозно-бумажного предприятия ООО «БУМЛЕССНАБ».



Рисунок 2. Цепочка ценностей типового целлюлозно-бумажного предприятия ООО «БУМЛЕССНАБ»

До недавнего времени ООО «БУМЛЕССНАБ» контролировал звенья цепочки ценностей от четвертого до седьмого включительно. Себестоимость готовой продукции была высокой, и никакие усилия традиционного характера не смогли существенно снизить суммарные издержки. Учитывая сложившееся положение, руководство предприятия приняло решение приобщить к бизнесу третье звено цепочки ценностей, связанное с заготовкой макулатуры. Были приобретены восемь предприятий, заготавливающих макулатуру в разных регионах страны. Это позволило снизить себестоимость в среднем более чем на 10%. Кроме того, предприятие решило проблему с качеством поставляемой на комбинат макулатуры.

Желание увеличить прибыль заставило руководство предприятия проанализировать вопрос о приобщении к цепочке ценностей второго звена, т. е. заняться заготовкой леса. Дело в том, что для производства бумаги используются обрезки деревьев, так называемый «баланс». Для заготовителей высокосортного «делового леса» баланс является вторичным продуктом технологического процесса. Заготовители леса не заинтересованы в усовершенствовании технологии в части того, чтобы усовершенствовать процесс заготовки баланса, так как это не приносит им дополнительной прибыли от продаж высокосортного делового леса. В результате стоимость баланса для целлюлозно-бумажного комбината оказывается достаточно высокой. Единственный путь снижения издержек -- самостоятельно заняться заготовкой лесоотходов, увеличив прибыль от реализации конечного продукта.

Разумеется, идеальной схемой организации целлюлозно-бумажного бизнеса является приобщение к цепочке ценностей комбината первого звена -- выращивание леса. И эта задача -- в будущих планах ООО «БУМЛЕССНАБ», где хотят полностью замкнуть все звенья цепи.

Следует подчеркнуть, что для ООО «БУМЛЕССНАБ» цепочки ценностей строятся с различными уровнями подробности. Так, на рис. 2 изображена цепочка ценностей на уровне отрасли в целом. Аналогичные цепочки создаются на уровне предприятия и отдельного подразделения предприятия. Здесь уместно вспомнить методологию бизнес-процессов, так как на уровне предприятия более эффективно рассматривать не функциональную структуру, а структуру основных бизнес-процессов.

Акцент -- на стратегическое позиционирование

В рамках SCM в ООО «БУМЛЕССНАБ» используются два способа развития устойчивого конкурентного преимущества: низкая себестоимость (лидерство по затратам) и дифференциация продукции. Основной акцент стратегии лидерства по затратам делается на достижении более низкой себестоимости по сравнению с конкурентами. Лидерство ООО «БУМЛЕССНАБ» по затратам может быть достигнуто с помощью следующих подходов:

-экономия за счет масштаба производства;

-использование опыта управления себестоимостью в виде построения эмпирических зависимостей издержек от различных факторов бизнеса;

-строгий контроль затрат;

-сведение к минимуму затрат в таких сферах, как исследование и разработки, обслуживание клиентов, реклама и продвижение товара.

ООО «БУМЛЕССНАБ» успешно использует эту стратегию, продукция которого в среднем -- дешевле по сравнению с конкурентами, и это достигается вследствие более низкой себестоимости.

В рамках стратегии дифференциации основной акцент делается на создании такой продукции, которая воспринимается потребителями как нечто уникальное и, потому привлекательное. Подходы к дифференциации предполагают приверженность к торговой марке.

При анализе издержек следует подняться на более высокий уровень причин появления издержек.

В качестве примера того, каким образом стратегическое позиционирование может оказывать существенное влияние на роль анализа затрат, рассмотрим решение о вложении средств ООО «БУМЛЕССНАБ» в совершенствование системы планирования затрат на производство. Для предприятия, осуществляющего стратегию лидерства по затратам в развитом торговом бизнесе, скорее всего, повышенное внимание к калькуляции себестоимости будет очень важным постоянным инструментом. С другой стороны, для ООО «БУМЛЕССНАБ», которое следует стратегии дифференциации продукции на управляемом рынке, в быстро растущем и быстро меняющемся направлении бизнеса, тщательно спланированные издержки, очевидно, окажутся гораздо менее важными.

Для оценки стратегического позиционирования в рамках SCM важно осознание стратегической направленности ООО «БУМЛЕССНАБ», которое изложим ниже в соответствии с предложением The Boston Consulting Group. Целесообразно рассмотреть три стратегические направленности:

Наращивать. Эта стратегическая направленность ставит целью расширение доли рынка сбыта, даже за счет частичного снижения прибыли и денежных потоков. Данное направление предполагает масштабные инвестиционные программы, и потому заработанных фирмой денег часто будет не хватать на финансирование инвестиционных проектов. Та бизнес-единица компании, которая придерживается данной стратегической направленности, является чистым потребителем денежных средств.

Поддерживать. Эта стратегическая направленность связана с удержанием завоеванной доли рынка и соответственно позиций предприятия по отношению к конкурентам. Отток денег для предприятия, выбирающего такую стратегию, скорее всего, приблизительно будет равен денежному притоку. По этому пути обычно идут предприятия, работающие на быстро меняющемся рынке -- например, компьютерные производители.

Использовать достижения. Эта стратегическая направленность подразумевает в качестве цели получение максимальных краткосрочных прибылей и денежных доходов, даже за счет снижения доли на рынке. Такую стратегию обычно выбирают предприятия с большой долей рынка в медленно растущих отраслях (например, большинство украинских трубопрокатных предприятий).

Методология использования стратегического позиционирования сопряжена с влиянием риска. Если ООО «БУМЛЕССНАБ» применит стратегию диверсификации продукции, будет принципиально подвержен большему риску, чем предприятия, ориентированные на лидерство по издержкам. В этой связи отношение к планированию и управлению издержками во втором случае более жесткое, ибо минимизация рисков происходит за счет строгого соблюдения всех нормативов и плановых показателей. Здесь вполне пригодны все приемы анализа и управления издержками, изложенные в предыдущих параграфах.

В условиях стратегии диверсификации продукции ООО «БУМЛЕССНАБ» может столкнуться с необходимостью модификации существующих продуктов и (или) ввода в действие новых. В этих условиях степень неопределенности достаточно высока. Предприятие может испытать больший риск. Относится к планированию с высокой долей детализации и соглашается с тем, что осуществлять жесткий контроль выполнения планов вряд ли разумно вообще, так как это является слабо достижимой задачей. Идеология SCM, по существу, создает предпосылки к построению системы контроля издержек и бюджетирования, выдвигая различные требования к общей структуре и степени детализации процесса управления.

Концепция затратообразующих факторов

В рамках SCM себестоимость определяется и управляется многими факторами, которые оказывают взаимное влияние друг на друга. В традиционном управленческом учете и управлении затратами рассматривается преимущественно один фактор -- объем продукции в сочетании с так называемыми носителями затрат внутри некоторого производственного или коммерческого процесса. Это, несомненно, полезно, но имеет ограниченное влияние на результат управления издержками, поскольку сводится к делению издержек на переменные и постоянные, установлению величины вложенного (маржинального) дохода, запаса безопасности и тому подобных показателей бизнеса.

Идея затратообразующих факторов в SCM состоит в том, что при анализе издержек ООО «БУМЛЕССНАБ» следует подняться на более высокий уровень причин появления издержек. В этом случае существует потенциальная возможность, приняв правильное стратегическое решение на верхнем уровне (например, изменив технологию), «одним махом» избавиться от большого количества факторов нижнего уровня (производственных или коммерческих носителей издержек). Данная идея выглядит весьма заманчивой, особенно с точки зрения руководителей высшего звена. Следует только помнить, что серьезное стратегическое решение может привести к большому объему инвестиционных затрат, и в каждом конкретном случае это решение следует тщательно проверять и обосновывать, рассматривая соответствующий инвестиционный проект.

Наиболее существенное влияние на затраты оказывают функциональные факторы, т. е. те, которые влияют на издержки предприятия и связаны с его способностью успешно функционировать. Для всех функциональных факторов «больше» всегда означает «лучше». Перечень функциональных факторов ООО «БУМЛЕССНАБ» включает в себя:

a) вовлеченность рабочей силы -- принятие работниками на себя обязательств по постоянному усовершенствованию с точки зрения издержек;

b) комплексное управление качеством -- убеждение, что качество продукции является одним из главных факторов, обеспечивающих конкурентное преимущество;

c) рациональное использование мощностей -- выбор наилучшего варианта из имеющихся на предприятии;

d) эффективность планировки предприятия с точки зрения внутризаводской логистики;

e) использование связей с поставщиками и заказчиками в контексте цепочки ценностей и затрат предприятия.

В рамках SCM используются два способа развития устойчивого конкурентного преимущества: лидерство по затратам и дифференциация продукции.

Разумеется, далеко не всегда тот или иной фактор может быть проанализирован для конкретного предприятия. Более того, не всегда удается успешно управлять каждым из факторов в контексте снижения затрат. Тем не менее, с позиций SCM для ООО «БУМЛЕССНАБ»:

-объем не является наиболее существенным фактором, который объясняет поведение затрат;

-полезнее объяснять положение по затратам на языке тех структурных альтернатив и функционального мастерства, которые формируют конкурентоспособную позицию данного предприятия;

-не все стратегические факторы одинаково важны в рассматриваемый момент времени -- необходимо производить непрерывный мониторинг состояния предприятия, ожидая момента, когда приходит время для каждого из факторов.

В заключение подчеркнем, что между SCM и традиционным подходом нет противоречий, как может показаться на первый взгляд. Представляется, что SCM создает базовые стратегические установки для системы управления издержками, а традиционные методы «дочищают» себестоимость, в том числе используя зависимость издержек от объемов продукции. Другими словами, SCM -- это система принятия решения верхнего уровня, в то время как традиционный подход обеспечивает более детализированные технологии управления издержками.

2. Адаптация системы КОСТ в России

Непростые рыночные процессы, определяющие усложнение ориентации отдельного товаропроизводителя, влияющие на колебания объемов производства и реализации продукции, а также увеличение доли постоянных затрат в их общем объеме существенно сказываются на поведении себестоимости изделий, а значит и на прибыли. По мере усиления этих тенденций увеличивается потребность товаропроизводителей в информации о затратах на изготовление изделий и их реализацию, не искаженных в результате распределения косвенных расходов и относительно неизменных на единицу выпускаемой продукции при любом объеме производства. Такую информацию в виде данных о неполной производственной себестоимости и маржинальном доходе дает подсистема управленческого учета «директ-костинг».

В условиях постоянно развивающегося рынка администрация и менеджеры должны иметь под рукой оперативную информацию о том, во что в действительности обходится предприятию производство продукции, оказание услуг, осуществление определенного вида деятельности вне зависимости от того, каковы на сегодняшний день управленческие расходы.

«Директ-костинг» - зарубежная система управленческого (производственного) учета, возникшая и развивающаяся в условиях рыночной экономики. В нашей стране до последнего времени была распространена система учета и калькулирования полной себестоимости, «директ-костинг» практически не применялся. В условиях централизованно планируемой экономики в нем не было необходимости.

С переходом на рыночные условия хозяйствования положение существенным образом меняется. Предприятия, в первую очередь основанные на частной собственности, проявляют к управленческому учету, в том числе и к его основе - «директ-косту», повышенный интерес. Пережив шоковое состояние от расстройства экономических связей и неразберихи, связанной с распадом СССР, от галопирующей инфляции 90-х годов, валютного дефолта и других экономических потрясений конца прошлого века, предприятия постепенно приходят в себя и начинают действовать по объективным законам рыночной экономики. Естественным в этих условиях становится применение апробированных на практике средств и инструментов реализации рыночных законов, форм и методов менеджмента, в том числе системы «директ-костинга».

Система директ-костинга должна внедряться с учетом особенностей и традиций учетно-аналитической работы в нашей стране. Хорошие условия для этого создает действующий План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31 октября 2000г [3]. Он предусматривает возможность использования элементов «директ-коста» или всей его системы по крайне мере в трех вариациях.

Первый, принципиально новый для отечественной учетной теории и практики учет полной себестоимости вариант предполагает разделение всех затрат за отчетный период на производственные, обусловленные протеканием производственного процесса, и периодические, связанные в основном с длительностью отчетного периода. Прямые производственные затраты собираются по дебету счетов 20 «Основное производство» или 23 «Вспомогательное производство», косвенные затраты - по дебету счета 25 «Общепроизводственные расходы» с кредита счетов производственных и финансовых ресурсов. В конце отчетного периода в расчет себестоимости отдельных видов продукции, работ, услуг, помимо прямых производственных затрат включаются и косвенные производственные затраты, учтенные в течение отчетного периода на счете 25, что отражается записью по дебету счетов 20 или 23 и кредиту счета 25. Периодические затраты, собираемые на счете 26 «Общехозяйственные расходы», при этом варианте не включаются в себестоимость объектов калькулирования, а списываются в конце отчетного периода непосредственно на уменьшение выручки от реализации продукции: дебет счета 90 «Продажи», кредит счета 26 «Общехозяйственные расходы»[7, стр. 357].

Такой подход в принципе реализует одну из основных идей «директ-коста»: разделение общих затрат по признаку их связи с производством и его обслуживанием и калькулирование на этой основе неполной, ограниченной, в основном переменной себестоимости продукции, работ, услуг. Разрешением применять этот вариант учета затрат и результатов деятельности предприятиям было дано разрешение к использованию элементов «директ-костинга» на практике.

Другим важным методом, позволяющим контролировать издержки производства с использованием принципов «директ-костинга», является введение в план счетов бухгалтерского учета счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». По дебету этого счета отражается фактическая производственная (фабрично-заводская) себестоимость выпущенной продукции, сданных работ и оказанных услуг. При этом кредитуют счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства». По кредиту счета 40 учитывается нормативная (плановая) себестоимость произведенной продукции в корреспонденции со счетами 43 «Готовая продукция», 90 «Продажи» [7, стр. 358].

Разница между дебетовым и кредитовым оборотом счета 40 может быть выявлена на первое число каждого месяца. Она представляет собой отклонение фактических затрат на изготовление продукции от заданных по плану или нормативу. Экономия, означающая превышение нормативной (плановой) себестоимости над фактической, сторнируется по кредиту счета 40 «Выпуск готовой продукции (работ, услуг)» и дебету счета 90 «Продажи». Перерасход списывается со счета 40 дополнительной записью. По итогу за месяц, квартал или год счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» сальдо не имеет и потому в балансе не отражается.

В конце отчетного периода после определения объема незавершенного производства исчисляется фактическая себестоимость сданной на склад готовой продукции или выполненных работ, услуг.

Таким образом, и по дебету, и по кредиту счета 40 фиксируется один и тот же объем продукции, работ, услуг, но в разной оценке: на дебете - по фактической себестоимости, на кредите - по нормативной (плановой) себестоимости. Отклонения фактической себестоимости от нормативной выявляются сопоставлением дебетового и кредитового оборотов в целом по счету. При использовании специального счета «Выпуск продукции (работ, услуг)» реализуется нормативный принцип «директ-коста» и обязательность отражения только производственной себестоимости. В условиях «директ-коста» она должна учитываться без постоянной части накладных расходов.

При организации учета затрат и результатов по этому варианту по данным счета 90 «Продажи» получаем следующую информацию, руб.:

Общая продажная стоимость реализованной продукции,

работ и услуг-900 000

Налог на добавленную стоимость-150 000

Выручка от реализации-750 000

Нормативная производственная себестоимость реализации-380 000

Отклонение фактической себестоимости от нормативной-4 800

Фактическая производственная себестоимость реализации-375 200

Маржинальный доход, или сумма покрытия (750 000-375 200)-374 800

Общие управленческие и сбытовые расходы-182 400

Прибыль от реализации (374 800 - 182 400)-192 400

Этот вариант учета затрат и результатов представляет собой интегрированную систему организации финансового и управленческого учета, когда учет осуществляется в единой системе счетов. Однако это совсем не означает, что такой учет должен вестись исключительно в рамках одной бухгалтерии. Организация производственного учета по данному варианту предполагает выбор между системой аналитического учета к существующим синтетическим счетам или использованием самостоятельной системы счетов.

В первом случае обеспечивается возможность использования элементов «директ-коста» на предприятиях, которые по тем или иным причинам не желают или считают пока нецелесообразным разделять бухгалтерию на производственную и финансовую, т.е. возможность внедрения данного варианта в условиях постепенного перехода к современным методам менеджмента и перестройки в связи с этим системы бухгалтерского учета. Эффективен этот вариант и для малых предприятий, имеющих значительное количество объектов учета (видов продукции, субъектов производства и т.п.) и недлительный цикл производственного процесса. Они учитывают общехозяйственные (накладные) расходы обособленно от прямых и могут списывать их ежемесячно полностью на затраты по реализованной продукции, работам, услугам. Для средних и крупных предприятий «директ-кост» должен быть частью самостоятельной системы управленческого учета и использовать все его элементы, в том числе и систему специальных счетов. Это считается высшей формой организации «директ-коста» [10, стр. 359].

Кроме специальных счетов, предназначенных для всей системы управленческого учета, для «директ-коста» можно использовать существующие счета расходов по обслуживанию производства и управлению. Обороты по этим счетам нужно разделить по постоянную и переменную части. Общехозяйственные расходы следует считать полностью постоянными, периодическими, т.е. зависящими от длительности отчетного периода. Согласно международным стандартам бухгалтерского учета они могут не распределяться косвенным способом между объектами калькулирования, а прямо относиться на тот или иной счет результатов в зависимости от выбранного варианта связи между финансовой и производственной бухгалтерией.

Что касается учета производственных накладных расходов, то здесь можно говорить о двух подходах с позиций применения «директ-костинга».

Первый подход предполагает использование принципа деления производственных накладных расходов на постоянные и переменные в учете полной себестоимости, что необходимо для анализа эффективности деятельности подразделений предприятия и определения влияния этой деятельности на производственные результаты [8, стр. 175].

Постоянные расходы не зависят от объема деятельности подразделений предприятия. Их величину устанавливают по смете исходя из объема деятельности подразделения, ориентированного на нормальную загрузку производственных мощностей.

Использование отдельных группировок постоянных и переменных производственных накладных расходов связано с взаимным распределением накладных расходов вспомогательных подразделений и последующим их отнесением на основные подразделения. Постоянные накладные расходы в данном случае включают в расчет подразделения, принимая во внимание фактический объем деятельности, а переменные накладные расходы относят на затраты полностью.

Для учета экономии или перерасхода по накладным производственным расходам в системе счетов управленческого учета открывается специальный счет «Отклонения по накладным расходам за счет изменения объема деятельности». Рассчитанные отклонения отражают по дебету этого счета: перерасход обычной записью, экономию - методом красного сторно. В конце отчетного периода учтенные на этом счете отклонения списывают на дебет счета результатов, подчеркивая тем самым влияние колебаний постоянных расходов в зависимости от объема на результаты производственной деятельности.

Второй подход связан с тем, что в учете по подразделениям, местам возникновения затрат между ними распределяют только переменные производственные накладные расходы [8, стр. 177]. Постоянные расходы, не распределяя, общей суммой списывают на дебет счета результатов управленческой бухгалтерии. Такой подход вызывает необходимость ведения по подразделениям двух счетов для учета производственных накладных расходов: «Постоянные производственные накладные расходы» и «Переменные производственные накладные расходы». В существующей практике учета на отечественных предприятиях в качестве счета постоянных производственных накладных расходов может применяться счет 25 «Общепроизводственные расходы», а в качестве счета переменных производственных накладных расходов - свободный счет 24. При таком подходе значительно снижается трудоемкость учетных работ, связанных с расчетами по распределению накладных расходов.

Кроме того, при втором варианте можно вообще не собирать постоянные расходы на счетах производственных подразделений, а прямо списывать их со счетов расходов на счет результатов. Но так как учет накладных расходов по производственным подразделениям связан не только с методикой их распределения, но и с контролем за эффективностью работы подразделений, счета постоянных накладных расходов производственных подразделений целесообразно использовать в обоих случаях. При таком подходе реализуется двух ступенчатый принцип учета маржинального дохода. Схема двухступенчатого учета маржинального дохода в этом случае выглядит следующим образом:

Двухступенчатый учет сумм покрытия

Выручка от реализации без НДС и акцизов

- Переменные прямые производственные расходы

- Маржинальный доход (сумма покрытия)

- Постоянные производственные накладные расходы подразделения

Маржинальный доход (сумма покрытия)

- Периодические (общехозяйственные) расходы

Прибыль от реализации

Для промышленных предприятий можно рекомендовать и многоступенчатый принцип формирования маржинального дохода, а в конечном итоге и прибыли предприятия, что повышает действенность внутреннего контроля за эффективностью работы подразделений [17, стр. 67].

Систему развитого «директ-костинга» можно детализировать или укрупнять в зависимости от целей внутреннего управления по участкам, цехам, общезаводским службам или предприятию в целом.

Экономика России не стоит на месте, она динамично развивается, претерпевая изменения. Вместе с изменениями в области экономики меняется и отечественная система бухгалтерского учета. Она реформируется, ориентируясь на международные стандарты финансовой отчетности и требования современной рыночной экономики.

Положением по бухгалтерскому учету 1/98 «Учетная политика организации» предприятиям предоставляется право самостоятельно определять способы ведения бухгалтерского учета (п. 8) и методы оценки отдельных видов имущества и обязательств (п. 5) [4]. В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, готовая продукция отражается в бухгалтерском балансе по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости (п. 8) [2]. Незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости (п. 64).

В соответствии с действующими положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету и Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности [3], производственные организации могут вести синтетический учет материалов на счете 10 «Материалы» двумя способами: 1) по фактической себестоимости; 2) по учетным ценам. В качестве учетных цен предприятия могут использовать нормативную или плановую себестоимость приобретения материалов, средние покупные цены и др.

При первом способе на счете 10 отражаются все фактические расходы по приобретению и заготовлению материалов. При втором способе организации дополнительно используют счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». Применение того или иного способа определяется предприятием самостоятельно и указывается в его учетной политике.

В случае ведения синтетического учета материалов по нормативной себестоимости, при получении поступивших в организацию расчетных документов поставщиков, независимо от момента фактического поступления материальных ценностей, делается запись по дебету счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Оприходование фактически поступивших в организацию материалов отражается по дебету счета 10 «Материалы» и кредиту счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» по нормативной себестоимости.

Отклонения в стоимости приобретаемых материально - производственных запасов предварительно отражаются на счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» в корреспонденции по дебету или кредиту со счетом 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей». Фактический расход материалов в производство отражается по дебету счетов учета затрат на производство и кредиту счета 10 «Материалы» по нормативной себестоимости. В конце месяца накопленные на счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» суммы разницы в стоимости приобретенных материально-производственных запасов списываются (сторнируются - при отрицательной разнице) также в дебет счетов учета производственных затрат [14]. В результате этого на счетах учета затрат расход материалов отражается по фактической себестоимости. Кроме того, на счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» на конец месяца остается сальдо, приходящееся на остаток материалов на складе, не переданных в производство. В бухгалтерском же балансе, в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (п. 58) [2], стоимость материалов показывается по их фактической себестоимости, т.е. остатки по счетам 10 и 16 отражаются одной строкой.

Производственные предприятия в случае организации синтетического учета готовой продукции по нормативной себестоимости, в соответствии с действующим Планом счетов [3] могут применять счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Организации имеют право применять данный синтетический счет лишь в случае наличия и использования в практической деятельности нормативной себестоимости продукции. Этот счет предназначен для обобщения информации о выпущенной продукции, сданных заказчикам работах и оказанных услугах за отчетный период и выявления отклонений фактической производственной себестоимости этой продукции, работ, услуг от нормативной (плановой) себестоимости. Организации используют этот счет при необходимости.

В течение отчетного периода предприятия выпускают из производства и приходуют готовую продукцию по нормативной (плановой) себестоимости. В бухгалтерском учете это отражается по дебету счета 43 «Готовая продукция» в корреспонденции со счетом 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». По окончании отчетного месяца на счете 20 «Основное производство» выявляется фактическая производственная себестоимость выпущенной продукции, которая списывается с кредита этого счета в дебет счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Таким образом, на счете 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» информация о выпущенной из производства готовой продукции формируется в двух оценках: по дебету - фактическая производственная себестоимость, а по кредиту - нормативная (плановая) себестоимость [14].

Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» на последнее число месяца определяется отклонение фактической производственной себестоимости произведенной продукции, сданных работ и оказанных услуг от нормативной (плановой) себестоимости. При этом сумма превышения фактической себестоимости над нормативной (плановой) списывается с кредита счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» в дебет счета 90 «Продажи» дополнительной записью. Превышение же нормативной (плановой) себестоимости над фактической, т.е. экономия, сторнируется по кредиту счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и дебету счета 90 «Продажи». Счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» закрывается ежемесячно и остатка на начало следующего месяца не имеет.

Необходимо отметить, что использование в практике работы отечественных производственных предприятий категории нормативной себестоимости в целом приближает отечественную систему учета затрат и калькулирования себестоимости продукции к международно-принятой системе учета «стандарт-кост». Вместе с тем, использование счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» в учетной практике, на наш взгляд, имеет как положительные, так и отрицательные стороны. Положительным является то, что при применении этого счета отпадает необходимость в составлении отдельных трудоемких расчетов отклонений фактической себестоимости ее по учетным ценам по выпущенной, отгруженной и реализованной продукции, поскольку выявленные отклонения по готовым изделиям списываются непосредственно на счет 90 «Продажи». Однако этот вариант позволяет получить реальную себестоимость реализованной продукции только в том случае, когда продукция выпущена и реализована в одном и том же месяце. Если же часть готовой продукции в течение отчетного периода реализована не полностью и в конце месяца имеется ее остаток на складе, то исчисление фактической производственной себестоимости реализованной продукции и определение финансового результата от реализации могут оказаться неточными [8, стр. 171]. Это связано с тем, что отклонения фактической производственной себестоимости от нормативной (плановой) себестоимости, относящиеся к остаткам готовой продукции на складе, списываются на реализацию продукции в течение отчетного периода.

Отражение материальных и производственных запасов в балансе предприятия в разных оценках отрицательно влияет на организацию системы учета «стандарт-кост». С одной стороны, запасы готовой продукции и товары отгруженные в балансе отражаются по нормативной себестоимости, а с другой стороны, запасы материалов и незавершенное производство показываются по фактической себестоимости [7, стр. 294].

В этих условиях целесообразно в плане счетов предусмотреть выделение специальных синтетических счетов для учета и отражения отклонений фактических затрат от нормативных. Например, для учета отклонений по прямой оплате труда применять счет 17, по общепроизводственным расходам - 18, по общехозяйственным расходам - 19 и так далее. В этом случае имелась бы возможность выявленные отклонения списывать напрямую на финансовые результаты деятельности, а не на производство. Следовательно, отпала бы необходимость в применении счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», поскольку себестоимость продукции изначально формировалась бы на счете 20 «Основное производство» по нормативной себестоимости. Это, в свою очередь, приблизило бы отечественную систему нормативного учета к системе учета «стандарт-кост» [14].

Список использованных источников

стратегический управление затрата костинг

1. Аверчев, И.В. Управленческий учет и отчетность. Постановка и внедрение / И.В. Аверчев. - М., 2009.

2. Калинина Е.А. Анализ конкурентоспособности промышленных предприятий России// Экономические и организационные проблемы управления в современных условиях: Сб. науч. тр. - Брянск: БГТУ, 2010.- с.106-110.

3. Калинина Е.А., Терешкова Т.П. Управленческий учет как система информационного обмена в организации// Экономические и организационные проблемы управления в современных условиях: Сб. науч. тр. - Брянск: БГТУ, 2011.- с.159-163.

4. Калинина Е.А.Систематизация методов и подходов для трех уровней управления затратами// Наука: теория и практика - 2009:Сб. науч. Тр. международной научно-практической конференции - Przemyњl: Nauka I studia, 2009. - с.79-82.

5. Показатели контроллинга цепочки поставок - ЛОГИНФО.- 2010.-№1.- C. 50-54.

6. Станислав Турчин Скованные одной цепью // "Компьютерное обозрение", №1-2, 17 - 23 января 2008.

7. Шанк, Дж. К. Стратегическое управление затратами /Дж. К. Шанк, В. Говиндараджан. - СПб., 2011.

8. Процесс управления цепочкой поставок (SCM- supply chain management) //itacademy.com.ua/solution/solution_news/news_itsm/view.html

9. www.frontstep.ru/index

10. links.svrhost.ru/page

11. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 г. № 129-ФЗ (ред. от 03.11.2006). // 22 положения по бухгалтерскому учету. - М.: Эксмо, 2008.

12. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Утверждено приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н (в ред. от 26.03.2007). // 22 положения по бухгалтерскому учету. - М.: Эксмо, 2009.

13. Друри К. Управленческий учет для бизнес-решений. - М.: ЮНИТИ, 2003.

14. Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник для вузов. - М.: Юристъ, 2008. - 618с.

15. Карпова Т.П. Управленческий учет: Учебник для вузов. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2009. - 351с.

16. Соловьева О.В. Международная практика учета и отчетности: Учебник. - М.: ИНФРА-М, 2010. - 332.

17. Управленческий учет. Учебное пособие / Под ред. А.Д. Шеремета. - М.: ФБК-ПРЕСС, 2011. - 512с.

18. Управленческий учет: от теории к современной практике. Учебно-практическое пособие. Под ред. М.А.Вахрушиной. Библиотечка «Российской газеты», выпуск № 9, 2008.

19. Воронова Е. Системы управленческого учета: развития в условиях новых методов управления // Проблемы теории и практики управления. - 2007. -№9.

20. Керимов В. Современная система западного учета // Консультант директора. - 2010. - № 4.

21. Кузьмина М.С. О развитии методологии управленческого учета // Бухгалтерский учет. - 2007. - № 1.

22. Медведко К.А. Система управленческого учета и анализа: западная и российская практика; перспективы трансформации зарубежного опыта // Менеджмент в России и за рубежом. - 2009. - № 6.

23. Попова Л.В. Метод «директ-костинг» в управленческом учете // Бухгалтерский учет. - 2010. - № 19.

24. Широбоков В.Г. Проблемы становления и развития управленческого учета в России // Бухгалтерский учет. - 2011. - № 1.

Размещено на Allbest.ru