Управління витратами підприємств харчової промисловості в ринкових умовах господарювання

Размещено на http://www.allbest.ru/

МІНІСТЕРСТВО ОСВІТИ І НАУКИ УКРАЇНИ

НАЦІОНАЛЬНИЙ УНІВЕРСИТЕТ ХАРЧОВИХ ТЕХНОЛОГІЙ

УДК 336.5.02.338.45:658:664

Управління витратами підприємств харчової промисловості в ринкових умовах господарювання

Спеціальність 08.00.04 - економіка і управління підприємствами (харчова промисловість)

АВТОРЕФЕРАТ

дисертації на здобуття наукового ступеня

доктора економічних наук

Череп Алла Василівна

Київ 2008

Дисертацією є рукопис.

Робота виконана в Національному університеті харчових технологій Міністерства освіти і науки України

Науковий консультант доктор економічних наук, професор Мостенська Тетяна Леонідівна, Національний університет харчових технологій, завідувач кафедри менеджменту

Офіційні опоненти: доктор економічних наук, професор Чумаченко Микола Григорович Президія НАН України, Радник Президії НАН України, академік НАН України, м. Київ

доктор економічних наук, професор Бутнік-Сіверський Олександр Борисович, Інститут післядипломної освіти Національного університету харчових технологій Міністерства освіти і науки України, завідувач кафедри економіки, обліку та фінансів, м. Київ

доктор економічних наук, професор Прядко Володимир Васильович, Буковинська державна фінансова академія Кабінету Міністрів України, ректор, м. Чернівці.

Захист дисертації відбудеться “24” жовтня 2008 р. о 12-00 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради, шифр Д.26.058.01 у Національному університеті харчових технологій за адресою 01601, м. Київ, вул. Володимирська, 68 (ауд. В-502).

З дисертацією можна ознайомитися у бібліотеці Національного університету харчових технологій за адресою 01601, м. Київ, вул. Володимирська, 68.

Автореферат розісланий “ ” 2008 р.

Вчений секретар спеціалізованої вченої ради В.М. Марченко

1. ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми. З розвитком в Україні ринкових відносин, збільшенням можливостей здійснення зовнішньоекономічної діяльності значно зросла зацікавленість в управлінні витратами як одного із чинників конкурентоспроможності продукції та ефективність виробництва.

Ступінь задоволення інтересів підприємства, перш за все, залежить від результатів його господарської діяльності, які включають не просто отримання прибутку, але і забезпечення стабільного розвитку виробництва. З цим пов'язані можливості реалізації стратегічної мети підприємств. Витрати - це основний обмежувач прибутку і, одночасно, головний фактор ефективності, на рівень якої впливає обсяг пропозиції та управлінські рішення керівництва підприємства в системі господарювання. За цих умов неможливо обійтись без управління витратами виробництва і планування їх величини на перспективу.

Управління витратами в ринкових умовах господарювання є однією із основних складових управління діяльністю підприємств, що дозволяє досягти конкурентні переваги і має можливість впливати на життєдіяльність суб'єктів господарювання та на соціально-економічні процеси в країні.

Проблеми управління витратами як найважливішої складової загальної системи управління діяльністю підприємств в силу ряду об'єктивних історичних обставин ще вивчено недостатньо. Вагомий внесок у розробку методологічних підходів до вирішення окремих проблем управління витратами внесли, передусім, зарубіжні економісти, зокрема Ч. Хорнгрен, К. Друрі, Хан Дітер, Хунгенберг Харальд. Окремі питання висвітлені й у працях науковців України та країн СНД: Безруких П.С., Бутнік-Сіверського О.Б., Врублевського М.Д., Івашкевича В.Б., Ламикіна І.О., Нападовської Л.В., Палія В.Ф., Поклада І.І., Прядка В.В., Семенова Г.А., Чумаченка М.Г. Однак ці роботи присвячені вивченню окремих функцій та складових управління витратами. В Україні сьогодні бракує публікацій з проблеми створення ефективних систем управління витратами, які враховували б специфіку підприємств харчової промисловості і умови їх діяльності. Крім того відсутні розробки щодо забезпечення взаємозв'язку між витратами різних рівнів управління, які впливають на ефективність діяльності підприємств, модельний підхід з метою оптимізації витрат, побудови моделі управління складовими витратами з урахуванням чисельності робітників, планування виробничої програми, нормативного калькулювання тощо.

Необхідність у вирішенні теоретичних проблем управління витратами та удосконалення існуючих методологічних підходів визначили тему, мету, об'єкт та предмет дисертаційного дослідження. Сучасні умови потребують більш поглибленого підходу до розв'язання цієї актуальної проблеми, удосконалення існуючої методології, врахування специфіки економічних відносин в Україні, особливості формування витрат підприємств в окремих галузях промисловості. Саме ці питання найшли своє відображення в дисертаційному дослідженні.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Наукові результати, теоретичні положення й висновки дослідження були здійснені у межах наукових тем Національного університету харчових технологій «Забезпечення конкурентоспроможності підприємств харчової промисловості та перероблення сільськогосподарської продукції» (номер держ. реєстрації 0107U00476), «Розроблення економічного механізму функціонування підприємств харчової промисловості і перероблення сільськогосподарської продукції» (номер держ. реєстрації 0107U00475) і скоординовані з науковою тематикою Запорізького національного технічного університету: «Удосконалення фінансово-кредитного механізму в Україні» (номер держ. реєстрації 0101U00280). Особисто автором узагальнено та досліджено теоретичні аспекти формування витрат підприємств харчової промисловості, класифікацію витрат, запропоновано функціонально-орієнтоване управління витратами підприємств при взаємному їх розподілі, а також управління витратами з урахуванням екологічної складової; розроблено розділи «Методологічні аспекти управління витратами підприємств харчової промисловості», «Удосконалення методологічних підходів до управління витратами підприємств харчової промисловості». При виконанні наукової роботи «Забезпечення конкурентоспроможності підприємств харчової промисловості та перероблення сільськогосподарської продукції» (номер держ. реєстрації 0107U00476) автором виконано розділ «Управління витратами як складова механізму формування конкурентоспроможності продукції» та при виконанні наукової роботи «Розроблення економічного механізму функціонування підприємств харчової промисловості і перероблення сільськогосподарської продукції» (номер держ. реєстрації 0107U00475) - «Методологічні засади удосконалення управління витратами за сумою покриття». За результатами дослідження опубліковані монографії «Управління собівартістю» та «Управління витратами суб'єктів господарювання», навчальний посібник «Економічний аналіз» і підручники «Фінансова санація та банкрутство суб'єктів господарювання» та «Інвестознавство».

Мета і завдання дослідження. Метою дисертаційного дослідження є обґрунтування науково-методологічних засад управління витратами за сумою покриття виробничої програми з урахуванням екологічної ефективності, функціонально-орієнтованого калькулювання витрат та розроблення методик управління постійними та змінними витратами за допомогою базових динамічних балансових моделей, розрахунку оптимальної чисельності робітників підприємств харчової промисловості, а також розробки і обґрунтування конкретних практичних рекомендацій щодо їх вдосконалення для забезпечення їх результативності та стилю управління витратами підприємств харчової промисловості в ринкових умовах господарювання.

Для досягнення цієї мети в роботі було поставлено і вирішено наступні завдання:

- удосконалено теоретико-методологічні підходи до визначення економічної сутності управління підприємствами;

- визначено змістовність та поглиблено теорію визначення витрат підприємств харчової промисловості, як економічної категорії, що відображає вартість матеріальних, трудових та інформаційних ресурсів і технологічного обслуговування в процесі виробництва та реалізації продукції із врахуванням специфіки діяльності;

- узагальнено теоретичні підходи до класифікації витрат за ознаками: відношення до виробничого процесу та обсягів виробництва; єдності складу; доцільності понесення; календарного періоду; економічних елементів та статей калькуляції; видів діяльності; об'єктів формування; методик обчислення; обґрунтування господарських рішень, місцем виникнення;

- досліджено особливості та узагальнено сучасні підходи щодо формування витрат в напрямку розробки теорії, яка пояснює ділову поведінку підприємств на ринку з метою оптимізації витрат;

- обґрунтовано методологічні підходи до управління витратами підприємств харчової промисловості;

- досліджено основні тенденції, динаміку та механізм формування витрат на підприємствах харчової промисловості і розроблено підходи до управління витратами з урахуванням методики розрахунку оптимальної чисельності робітників за економіко-математичною моделлю;

- здійснено аналіз існуючих методик управління витратами та побудовано модель управління складовими витрат з позиції нового підходу до побудови механізму управління витратами підприємства;

- обґрунтовано методологічний підхід до управління витратами, який враховує покриття витрат виробничої програми підприємств харчової промисловості з урахуванням екологічної ефективності;

- обґрунтовано доцільність використання існуючих методик нормативного калькулювання витрат підприємств харчової промисловості;

- розроблено методологічний підхід до функціонально орієнтованого калькулювання витрат при взаємному їх розподілі на підприємствах харчової промисловості;

- розроблено на підставі аналізу існуючої методики калькулювання повних витрат методологічні підходи до калькулювання змінних витрат підприємств харчової промисловості;

- досліджено теоретичні підходи до управління витратами в процесі операційної діяльності на підприємствах харчової промисловості;

- розроблено методику управління постійними і змінними витратами за допомогою базових динамічних балансових моделей.

Об'єктом дослідження виступає процес управління витратами підприємств в ринкових умовах господарювання.

Предметом дослідження є сукупність теоретико-методологічних, методичних і прикладних питань управління витратами підприємств харчової промисловості.

Методи дослідження. Реалізацію завдань дослідження забезпечено за допомогою використання системного методу наукового пізнання, що дало можливість досліджувати управління витратами у тісному діалектичному взаємозв'язку з чинниками зовнішнього і внутрішнього середовища. Це обумовило використання таких методів проведення економічних досліджень: абстрактно-логічний (теоретичні узагальнення і формування висновків), статистико-економічний (аналіз сучасного стану та виділення факторів впливу на формування витрат підприємств харчової промисловості), монографічний (аналіз динаміки витрат підприємств харчової промисловості), розрахунково-конструктивний та експериментальний (оцінка формування витрат) та інші.

Інформаційною базою дослідження стали: матеріали Державного комітету статистики України, оперативні дані Міністерства аграрної політики України і підприємств харчової промисловості, спеціальна література з проблем підвищення ефективності формування та управління витратами підприємств харчової промисловості, нормативні документи і власні розробки автора.

Наукова новизна отриманих результатів полягає у наступному:

вперше:

запропоновано методичні підходи до оперативного планування при управлінні продуктовою програмою підприємств харчової промисловості з урахуванням екологічної ефективності, що дозволяє підприємствам контролювати виробництво екологічно “чистих” продуктів, які виробляються без шкідливого впливу на навколишнє середовище; приваблювати кращих працівників за рахунок створення “чистих” та безпечних умов праці і стимулювати продуктивність їх праці; скористатися зовнішніми перевагами, такими як менша вартість капіталу, або нижчий рівень страхових платежів; мати значні соціальні переваги, наприклад, вигоди для здоров'я людей; поліпшити свій імідж як на внутрішньому так і на зовнішньому ринку і збільшити можливість продажу товарів та послуг; постійно шукати можливості для створення нових ринків для тієї продукції, що раніше класифікувалась як непотрібні залишки; за рахунок зменшення екологічних витрат підтримувати або створювати конкурентну перевагу;

запропоновано управління витратами з використанням функціонально-орієнтованого калькулювання на підприємствах харчової промисловості, які полягають у розподілі загальних витрат допоміжних підрозділів і методом взаємного розподілу, що дозволяє достовірно відображати витрати підприємств;

запропоновано методику управління витратами шляхом розрахунку оптимальної чисельності робітників та службовців на основі економіко-математичної моделі, яка, на відміну від існуючих методик, дозволяє розрахувати як загальну чисельність робітників та службовців, їх розподіл по професіях, так і оптимальну чисельність робітників і службовців кожної професії з урахуванням різноякісності і різнонапруженності норм витрат праці робітників-відрядників та інтенсивність праці робітників-погодинннків і службовців і, відповідно, рівень заробітної плати; встановити співвідношення між керівниками, фахівцями вищої і середньої кваліфікації і між фахівцями і технічними виконавцями, що впливає на зменшення умовно-змінних і умовно-постійних витрат;

запропоновано методику управління постійними і змінними витратами з використанням базових динамічних балансових моделей, що забезпечує підприємствам планування обсягів виробництва і реалізації продукції із урахуванням впливу на них змінних і постійних витрат, маржинального доходу і фінансових результатів від операційної діяльності;

одержало подальший розвиток:

методичний підхід Роберта Купера щодо розподілу витрат для підприємств харчової промисловості на основі діяльності, на рівні виробничих операцій, що дозволило класифікувати діяльність і пов'язані з нею витрати підприємств на рівні: одиниці продукції; партії продукції; продукції підприємства; діяльність по роботі з клієнтами; діяльність по забезпеченню функціонування бізнесу;

теоретичні підходи до калькулювання повних та змінних витрат, що дозволяє більшу частину блоку непрямих витрат якомога точніше відносити на продукти відповідно до принципу причинності, а для частини непрямих витрат, що залишилася, визначати загальні невеликі ставки надбавок і розносити витрати за їх носіями. Принцип калькулювання на основі базових величин дозволяє визначати відповідні специфічні базові величини, що є причиною витрат, і закладати їх в основу розподілу непрямих витрат за продуктами;

теоретичні підходи до класифікації витрат шляхом визначення за таких ознак, як: відношення до виробничого процесу та обсягів виробництва; єдності складу; доцільності понесення; календарного періоду; економічних елементів та статей калькуляції; видів діяльності; об'єктів формування; методик обчислення; обґрунтування господарських рішень, за місцями виникнення;

методика калькулювання повних та змінних витрат підприємств харчової промисловості;

теоретико-методичний підхід до нормативного калькулювання витрат підприємств харчової промисловості, який на відміну від існуючого враховує відхилення змінних накладних витрат за витрачанням та за ефективністю, а постійних витрат - за витрачанням та за обсягом виробництва;

удосконалено та уточнено:

теоретичні підходи до управління витратами як процесу планування, організації і контролю за витратами на виробництво і реалізацію всієї продукції і окремих виробів, виявлення резервів їх зниження;

існуючий методичний підхід до управління витратами підприємств харчової промисловості, а саме: обґрунтовано склад функцій управління витратами як загальних, так і специфічних та визначено основні етапи здійснення процесу управління витратами;

модель взаємозв'язку між всіма функціями управління витратами на підприємствах харчової промисловості, що дозволяє приймати обґрунтовані управлінські рішення та забезпечити успішну господарську діяльність підприємства;

теоретичні підходи визначення витрат підприємств як економічної категорії, що відображає вартість матеріальних, трудових і інформаційних ресурсів та технологічного обслуговування процесу виробництва при створенні продукції в ринкових умовах господарювання;

теоретико-методичні підходи до визначення сутності управління як особливого виду професійної діяльності, що ґрунтується на наукових підходах, спрямовуючи працю людей (колективу) в ринкових умовах господарювання на досягнення поставлених цілей з метою одержання найкращих результатів з найменшими витратами.

Практичне значення отриманих результатів. Результати наукових досліджень були використані при розробці Програми стабілізації та розвитку промисловості України (Довідка Міністерства агропромислової політики України), при підготовці Програми стабілізації та розвитку промисловості Запорізької (Довідка 08-28 від 09.12.2005р.) та Донецької (Акт 02-64 від 10.01.2007р.) областей на період до 2010 року.

Основні положення, висновки й пропозиції дисертаційної роботи використані в практичній діяльності підприємств харчової промисловості Запорізької області, зокрема ВАТ „Запорізький хлібозавод №1” (Акт №116 від 01.04.2008р.), ВАТ „Запорізький хлібозавод №3” (Довідка №525 від 16.05.2007р.), ВАТ «Нестерянська птахофабрика» (Довідка №87 від 28.12.2006р.), ТОВ «Інноваційний соєвий центр» (Довідка №91 від 25.12.2006р.), ТОВ “Торговий дім Левада” (Довідка №11/88 від 08.11.2007р.), ЗАТ «Золотий каравай» (Акт №87 від 02.04.2008р.), ВАТ «Мелітопольський м'ясокомбінат» (Довідка від 24.12.2007р.), Виробничо-тваринницький комплекс ВАТ «Запоріжсталь» (Акт №304 від 19.11.2007р.). Теоретичні розробки дисертаційної роботи використовуються у навчальному процесі Запорізького національного технічного університету (Довідка №37-03/1773 від 25.06.2007р.), Національного університету харчових технологій (Довідка від 25.06.2007р.) при викладанні таких дисциплін, як економіка підприємства, економічний аналіз, фінанси підприємства, фінансовий менеджмент, управління витратами.

Особистий внесок здобувача. Основні положення і висновки дисертації розроблені автором особисто і містяться у одноосібних наукових працях.

Апробація результатів досліджень. Наукові положення основних результатів дослідження та їх практичне застосування обговорювалися на науково-практичних конференціях: V Міжнародна науково-практична конференція «Наука і освіта-2002», 5-7 березня 2002 (м. Дніпропетровськ); VIII Міжнародна науково-практична конференція «Наука і освіта-2005», 7-21 лютого 2005 (м. Дніпропетровськ); Міжнародна науково-практична конференція „Дні науки-2005”, 15-27 квітня 2005 (м. Дніпропетровськ); Міжнародна науково-практична конференція „Актуальні проблеми сучасних наук: теорія та практика” 1-8 червня 2005 (м. Київ); Всеукраїнська науково-практична Інтернет-конференція 6-10 червня 2005 (м Київ); IV Міжнародна науково-практична конференція „Динаміка наукових досліджень 2005”, 20-30 червня 2005 (м. Дніпропетровськ); Міжнародна науково-практична конференція „Наука: теорія та практика”, 20 липня-5 серпня 2005 (м. Дніпропетровськ); Всеукраїнська науково-практична Інтернет-конференція «Сучасний соціокультурний простір-2005», 26-30 вересня 2005 (м. Київ); ХІІ Всеукраїнська науково-практична конференція студентів, магістрів, аспірантів і викладачів, 16-17 квітня 2007 (м. Запоріжжя); Международная научно-практическая конференция «Стратегии развития Украины в глобальной среде», 26-28 октября 2007 (м.Симферополь).

Публікації. Матеріали дослідження висвітлено в 2 монографіях, 2 підручниках з грифом МОН України, 2 навч. посібниках з грифом МОН України, 1 навч. посібнику, 1 практ. посібнику загальним обсягом 128 друк. арк. Особисто автору належить 120 друк. арк. Результати дисертаційної роботи відображені у 59 статтях у наукових журналах, збірниках наукових праць та матеріалах науково-практичних конференцій, загальним обсягом 24,15 друк. арк., з них у фахових журналах і збірниках 48, загальним обсягом 23,85 друк. арк.

Обсяг і структура дисертації. Робота складається зі вступу, п'яти розділів, висновків, списку використаних джерел та додатків. Основний обсяг роботи становить 446 сторінок, з яких: 42 рисунки займають 36 сторінок, 78 таблиць - 48 сторінок, а також список використаних джерел (401 найменування) - 30 сторінок, 22 додатки - 58 сторінок.

управління харчовий витрати

2. ОСНОВНИЙ ЗМІСТ РОБОТИ

Здійснювані в країні економічні реформи дозволяють інтегрувати народне господарство України у світову економіку і зайняти в ній гідне місце при дотриманні двох головних умов: по-перше, в основу реформ повинні бути покладені принципи і механізми, що панують у світовому економічному співтоваристві; по-друге, при проведенні реформ повинні бути враховані особливості попереднього розвитку і сучасного стану економіки країни, національна культура і поведінкові характеристики населення, тривалість періоду перетворень та інші фактори й умови, що формують розвиток країни.

Важливим моментом сучасної системи господарювання для держави в цілому і для кожного окремого підприємства має бути цільова орієнтація розвитку на досягнення результатів, що характеризують забезпечення якнайповнішого добробуту та всебічного розвитку усіх членів суспільства на основі безперервного, постійного зниження витрат за рахунок вдосконалення виробництва та покращання управління ними.

Перехід України до економіки ринково-підприємницького типу викликав необхідність розробки нової парадигми управління витратами підприємств.

У вступі обґрунтовано актуальність теми дисертації, визначено предмет та об'єкт дослідження, сформульовано головну мету та завдання, розкрито загальну методику, наукову новизну, наукове, теоретичне і практичне значення отриманих результатів.

У першому розділі - «Теоретичні засади управління витратами підприємств» огляд літературних джерел за темою дисертації та їх аналіз дали можливість з'ясувати, що при визначенні управління витратами значна кількість питань, що розглядались науковцями в минулі часи, не втратила своєї значимості і в наші дні. Автором на цій основі узагальнені науково-теоретичні підходи до управління витратами в ринкових умовах.

Одним із найскладніших питань у процесі побудови концепції управління витратами є поглиблення поняття управління, як такого, що має враховувати найважливіші сутнісні характеристики цієї діяльності.

Поява досить значної кількості робіт, присвячених питанням аналізу, обліку, планування, контролю собівартості, починаючи з робіт Луки Почолі і закінчуючи сучасними роботами українських науковців М.Г. Чумаченка, С.Ф. Голова, С.Ф. Покропивного, В.О. Меца, І.Ф. Бутинця, Є.В. Мних, В.М. Івахненка, М.І. Горбаток, Г.Г. Кірейцева та ін. призвела до можливості побудови управління виробництвом на різних рівнях.

Узагальнення літературних джерел з питань управління витратами дозволило встановити, що не існує єдиного підходу до визначення сутності управління витратами. Дослідження генезису наукової управлінської думки дозволило визначити основні концепції та теорії, які сформувалися у процесі розвитку менеджменту. Узагальнення підходів дозволило автору розглядати управління витратами як процес планування, організації і контролю за витратами на виробництво всієї продукції і собівартості окремих виробів, виявлення резервів її зниження.

З точки зору процесного підходу, управління витратами розглядається як процес, що охоплює всі сторони управління виробництвом. З позиції автора, доцільно розглядати менеджмент витрат як відособлений вид управління, що дозволяє визначити місце і роль управління витратами підприємств в системі управління підприємством (рис. 1).

Рис. 1 Складові управління витратами підприємств в системі управління виробництвом

У функціях управління розкривається сутність і зміст управлінської діяльності на всіх рівнях управління.

Тому, критичний аналіз наукових підходів дозволив автору визначити критерії управління ефективністю та основні елементи організаційно-інформаційної моделі комплексної системи управління витратами (рис. 2).

В умовах економічної зацікавленості в кінцевих результатах діяльності підприємствам потрібна побудова такої системи управління витратами, виконання таких функцій, які були би спрямовані на підвищення ефективності використання ресурсів. Вирішення завдання організації системи управління витратами передбачає реорганізацію всієї системи управління.

До неї, з позиції автора, мають входити дві підсистеми: зовнішня - фінансова, що забезпечує облік майна, виявлення результатів діяльності підприємства та складання звітів, і внутрішня - управлінська, що забезпечує вирішення управлінських завдань на основі одержання оперативної, своєчасної, достовірної інформації про витрати і результати в цілому по підприємству та його окремих ділянках.



Рис. 2 Основні елементи організаційно-інформаційної моделі комплексної системи управління витратами

Виживання та ефективне функціонування кожного підприємства харчової промисловості дуже жорстко залежить від своєчасності надходження сировини та ритмічності завантаження його виробничих потужностей.

За умов кардинальних змін структури сільгосптоваровиробників, розширення їх самостійності щодо форм господарювання й напрямів економічної діяльності, у виборі як постачальників, так і закупівельних організацій та харчових підприємств фактично відбулося формування змістовно нової системи забезпечення переробної сфери необхідною продовольчою сировиною. Окреслюються і надалі посилюватимуться процеси конкуренції між підприємствами харчової промисловості за залучення виробників сировини у сферу власних економічних інтересів. Це впливатиме на подальше розширення напрямів діяльності і розвиток економічних та організаційно-правових інструментів гармонізації економічних відносин.

За результатами дослідження визначено, що побудова обліку виробничих витрат і вибір методів калькулювання собівартості продукції значною мірою залежать від особливостей галузі, типу й виду виробництва, характеру організації технологічного процесу, широти асортименту продукції, що виготовляється, спектру виконуваних робіт і наданих послуг, масовості випуску, об'єктів калькулювання, структури організації та інших умов. Організація управління підприємством, на думку автора, повинна враховувати створення ефективної управлінської системи та її постійне удосконалення. З цих позицій управління витратами підприємств в ринковій економіці України зображено на рис. 3.

Удосконалення управління витратами підприємств слід розглядати як один із головних чинників підвищення ефективності будь-якої виробничо-господарської діяльності, що забезпечить поліпшення позицій підприємства в конкурентній боротьбі, його стабільне функціонування та динамічний розвиток. Головна спрямованість управління витратами підприємств, з позиції автора, полягає в оптимізації використання ресурсів підприємства. Система управління витратами підприємства може вважатися досить ефективною лише у тому разі, коли вона дає змогу не лише раціонально використовувати наявні ресурси, а й забезпечувати активний системний пошук можливостей подальшого зниження витрат і, відповідно, забезпечувати розвиток підприємства.



Рис. 3 Схема управління витратами підприємств у ринковій економіці України

У другому розділі «Методологічні аспекти сутності та визначення витрат підприємств в системі управління виробництвом» розроблено методологічні засади формування витрат у ринкових умовах і запропоновано визначення сутності витрат з урахуванням основних їх характеристик.

Існуючі теоретичні підходи до визначення сутності витрат з позиції управління ними виявилися неспроможними всебічно пояснити природу формування та визначення витрат підприємств. Витрати підприємств слід розглядати відповідно методології, що викладена в ПС(Б)О 16 у поєднанні із іншими підходами, що визначають їх економічну сутність.

Автором пропонується підхід до визначення сутності витрат підприємств, як основи при ухваленні управлінських рішень стосовно випуску продукції, її структури, встановлення ціни на продукцію, використання ресурсів, формування попиту та пропозиції на ринку. Витрати віддзеркалюють зменшення активів або збільшення зобов'язань та відображають зменшення власного капіталу; визначаються на підставі систематичного і раціонального розподілу економічних вигод.

Дослідивши в історичному аспекті підходи до витрат українських та закордонних науковців, автором запропоновано визначення витрат як економічної категорії, що відображає вартість матеріальних, трудових і інформаційних ресурсів та технологічного обслуговування процесу виробництва при створенні продукції. Комплексний підхід до визначення витрат відображає вартісну оцінку ресурсів, що використані для досягнення певних цілей.

Для визначення собівартості продукції та управління формуванням витрат автором удосконалена їх класифікація з позиції управління. Класифікація витрат спрямована на формування інформації щодо оцінки доцільності певного виду витрат та ступеня їх ефективності, що дозволяє оптимізувати розмір витрат при плануванні і нормуванні; здійснювати поточний контроль за фактичним рівнем витрат та оцінювати відповідність плановим і нормативним показникам. Для здійснення управління автором пропонується різне групування витрат, залежно від цільової установки, напрямів обліку витрат.

Не зменшуючи позитиву запропонованих раніше дослідниками підходів до класифікації витрат, вважаємо, що обмеження можливостей управління витратами в рамках тільки цих напрямів не відповідає вимогам сьогодення. У зв'язку з цим автором запропоновано розширити класифікаційні ознаки, підпорядкувавши їх кожній функції управління витратами (табл. 1). Така класифікація витрат більш повно відображає класифікаційні ознаки і групи витрат, має вирішальне значення для здійснення процесів планування, обліку, контролю і аналізу і дає можливість виявити резерви їх зниження.

Таблиця 1 Класифікація витрат з позиції управління ними

Класифікаційні ознаки	Групи витрат
1	2
За відношенням до виробничого процесу	Основні витрати Накладні витрати Виробничі витрати Трансакційні витрати
За відношенням до обсягів виробництва	Умовно-постійні витрати Умовно-змінні витрати
За єдністю складу	Одноелементні витрати Комплексні витрати
За способом віднесення на собівартість окремих видів виробництва	Прямі витрати Непрямі витрати
За доцільністю понесення	Продуктивні витрати Непродуктивні витрати
За календарним періодом	Поточні витрати: циклічні і безперервні Довгострокові витрати Одноразові витрати
За економічними елементами	Матеріальні витрати Витрати на оплату праці Відрахування на соціальні заходи Амортизація Інші операційні витрати
За статтями калькуляції	Підприємство самостійно обирає статті калькуляції
За видами діяльності	Витрати звичайної діяльності (витрати операційної, фінансової, інвестиційної діяльностей) Витрати надзвичайної діяльності
За об'єктом формування	Сукупні (загальні) витрати Витрати на одиницю продукції
За методикою обчислення	Середні витрати на одиницю продукції Граничні витрати на одиницю продукції
За можливістю впливу на величину витрат	Регульовані витрати Нерегульовані витрати
За обґрунтуванням господарських рішень	Явні витрати Неявні витрати Релевантні витрати Нерелевантні витрати Альтернативні витрати
За відношенням до доходів (товару)	Здійснені Нездійснені
За місцем виникнення	Витрати виробництв Витрати цехів, ділянок, технологічних переділів, служб, інших адміністративно-відособлених структурних підрозділів
За функціями управління	Виробничі Невиробничі
За порядком обчислення	Планові, прогнозні Нормативні Фактичні
За характером виробництва	Витрати основного виробництва Витрати допоміжного виробництва Витрати обслуговуючого виробництва

У процесі управління витратами основна увага зосереджується на мінімізації їх загального обсягу. А це можливо в тому випадку, коли підприємство проводить ефективну управлінську політику, яка повинна враховувати як внутрішні, так і зовнішні фактори взаємодії управління виробництвом (рис. 4).

Детальний аналіз П(С)БО 16 «Витрати» свідчить, що при правильному виборі бази розподілу вказаних витрат можна позбавитися їх нерозподіленої частини. З позиції автора, потрібно обирати такі норми розподілу витрат, які володіють достатньо широкими межами для ухвалення всієї величини таких витрат.

Дослідження дозволило зробити висновок щодо необхідності класифікувати витрати за укрупненими групами статей, що розширить інформаційну базу для аналізу і контролю витрат, створить можливості для конкретизації відповідальності за їх розміри. Створення укрупнених груп витрат може слугувати для спрощення розподілу первинних непрямих витрат за місцем їх виникнення і перерозподілу вторинних непрямих витрат.

В процесі здійснення наукового дослідження безпосередньо на підприємствах, розділив планові витрати технологічних процесів на планові величини базових показників, автором одержано витрати окремих процесів. Для калькулювання продукту на основі попроцесного обліку витрат у невиробничих підрозділах (місцях їх виникнення) вдалося ідентифікувати декілька процесів.



Рис. 4 Взаємодія зовнішніх і внутрішніх факторів управління витратами в системі управління виробництва

Логічно взаємопов'язані процеси різних місць виникнення витрат було поєднані в ланцюжки головних процесів. Таким чином, це дозволило автору запропонувати ієрархію процесів, які є базою попроцесного обліку витрат і основою управління за процесами (рис. 5).



Рис. 5 Види підпроцесів

Використовуючи ставки, які формують витрати виробничих підрозділів (місць виникнення витрат) на досліджуваних підприємствах, прямим розрахунком використано ці ставки при калькулюванні продукту залежно від відповідного цим продуктам завантаження процесів (рис. 6).

Управлінський облік пропонує три типи систем обліку відповідальності:

функціонально орієнтовану;

орієнтовану на процеси, або діяльність;

стратегічно орієнтовану.

Методи обліку витрат на промислових підприємствах в основному обумовлені характером і складністю виробництва, номенклатурою продукції, що виробляється, тривалістю виробничого циклу, а також наявністю і складом незавершеного виробництва.



Рис. 6 Диференційована постатейна калькуляція з попроцесним обліком витрат при виготовлення хліба «Український» на ВАТ «Запорізький хлібозавод №3» за 2005 р.

Аналіз чинної системи обліку витрат, показав, що при його використанні існують суттєві недоліки здійснення поточного контролю та оперативного управління витратами за основними методами обліку витрат. Управління витратами відіграє ключову роль при визначенні винагороди працівників. Така система управління витратами відома як облік відповідальності. В міру зростання організаційної складності і посилення динамізму конкурентного середовища, найбільш придатною для управління витратами є запропонована автором стратегічно орієнтована система обліку відповідальності.

Стратегічно орієнтований підхід включає в себе орієнтацію на процеси системи відповідальності на основі діяльності. При цьому не втрачено жодної із переваг, розвинутих в системі відповідальності, на основі діяльності. стратегічно орієнтований підхід додає системі певних важливих удосконалень. У стратегічно орієнтованій системі обліку відповідальності показники виконання інтегровані таким чином, щоб вони були сумісними та справляли підсилюючий вплив один на одного. По суті, місія, стратегія та цілі організації повинні приводити в дію систему показників виконання. Фактично показники виконання розроблені таким чином, щоб повідомляти про стратегію бізнесу та допомагати узгодити цілі та ініціативи індивідів і організації; ці показники повинні бути збалансованими та пов'язаними зі стратегією організації.

У процесі удосконалення організаційної структури управління, як відмічено в дослідженні, важливого значення набуває своєчасне реагування на якісні зміни процесу відтворення. Це вимагає проведення систематичного аналізу і прийняття на його підставі результатів відповідних організаційних рішень. Економічні методи управління автором спрямовані на прискорення науково-технічного прогресу і досягнення стратегічних й оперативних цілей виробництва. Всі організаційні рішення в практичних умовах повинні забезпечувати гнучкість організаційних форм управління виробництвом, і спрямовані, в першу чергу, на зниження витрат виробництва і забезпечення досягнення основної мети підприємницької діяльності.

У третьому розділі «Стан розвитку підприємств харчової промисловості в сучасних умовах управління витратами» - здійснено аналіз ефективності виробництва на підприємствах харчової промисловості України; обґрунтовано необхідність удосконалення управління витратами в сучасних умовах господарювання при загострюванні конкурентної боротьби.

Посилення конкуренції на глобалізованих світових ринках та відкритості української економіки примушують на загальнодержавному рівні більш уваги приділяти підвищенню конкурентоспроможності та національного експортного потенціалу. Цим зумовлено зростання інтересу до дослідження проблем управління витратами вітчизняних підприємств як заходу підвищення конкурентоспроможності національної економіки.

Через недостатню конкурентоспроможність вітчизняних товарів і поступову втрату традиційних ринків в країнах колишнього СРСР і східної Європи структура українського товарного експорту лишається досить консервативною і навіть погіршується через сировинно-напівфабрикатну спрямованість

Підприємства харчової промисловості відіграють в економіці України суттєву роль. Питання адаптації українських підприємств до європейських умов також залишається важливою сферою наукових досліджень, зважаючи на підготовку до набуття членства в ЄС та необхідності здійснення відповідних реформ.

На життєдіяльність підприємств харчової промисловості суттєво впливає вартість сільськогосподарської продукції тому, що матеріальні витрати займають від 55 до 70% у загальних витратах цих підприємств (табл. 2), а питома вага вартості борошна на 1 т хлібобулочних виробів є ще вищою - від 70 до 75%

Таблиця 2 Витрати ВАТ «Запорізький хлібокомбінат №1» за 2000-2005 рр., тис. грн.

Показники	2000	2001	2002	2003	2004	2005
Продаж	6489,8	8525,9	8983	9729,6	9621,3	9854,5
Всього витрати	6459,3	8487,2	8908,8	9726,4	9510,30	9771,279
Змінні витрати, у т.ч.	4584,9	6101	6608,8	6920,9	6720,9	6972,079
матеріальні	3578,9	4258	4607,6	4628,2	4428,2	4536,1
на оплату праці	742	1396	1513,9	1731,4	1731,4	1784,6
відрахув. на соц. заходи	264	447	487,3	561,3	561,3	651,379
Постійні, із них	1874,40	2386,20	2300,00	2805,50	2789,40	2799,20
Виробничі, у т.ч.	700,8	1252,1	1112	1105,8	1112,8	1136,9
амортизація	180,4	288,6	248,7	288,6	288,6	296,4
інші операц. витрати	520,4	963,5	863,3	817,2	824,2	840,5
Невиробничі, у т.ч.	1173,6	1134,1	1188	1699,7	1676,6	1662,3
адміністративні	485	511	590	894,5	871,4	854,2
на збут	489,2	502,7	472,3	503,4	503,4	505,4
інші операц. витрати	199,4	120,4	125,7	301,8	301,8	302,7

Оскільки Запорізька область займає провідні позиції по виробництву хлібобулочних виробів серед інших регіонів, то будь-які зміни на зерновому ринку суттєво впливають як на фінансовий стан самих підприємств харчової промисловості, так і на бюджет Запорізького регіону

В сучасних умовах при обмеженні купівельної спроможності населення та загостренні конкурентної боротьби між підприємствами харчової промисловості підвищення цін на їх продукцію недоцільне. Крім того, по більшості товарів ціни на продукцію вітчизняних товаровиробників досягли світового рівня. Як результат - переважна частина продукції вітчизняних промислових підприємств неконкурентоспроможна, а витрати на її виготовлення надто високі.

Світовий досвід показує, що конкурентоспроможність країни на світових ринках, її пріоритети в міжнародному поділі праці забезпечуються в даний час за наявності конкурентних переваг за їх витратами.

У четвертому розділі «Методологічні аспекти управління витратами на підприємствах харчової промисловості» - запропоновано методику управління постійними і змінними витратами з використанням базових динамічних балансових моделей; удосконалено підхід до управління витратами в сучасних умовах господарювання на основі запропонованої системи калькулювання повних та змінних витрат; удосконалено теоретико-методологічний підхід до нормативного калькулювання витрат підприємств харчової промисловості.

Історично склалось, що для обчислення витрат при виготовленні продукції і наданні послуг використовуються два методи управління витратами - позаказне і попроцесне калькулювання. Обидва методи управління витратами спрямовані на скоординований розвиток підприємств у напрямку ефективнішого задоволення потреб населення.

Загальновиробничі ставки і цехові ставки використовувались за кордоном протягом десятиріч і продовжують успішно використовуватися багатьма підприємствами. Проте не в усіх ситуаціях вони функціонують успішно й фактично можуть стати причиною відчутного викривлення собівартості продукції.

Саме потреба у більш точному визначенні собівартості продуктів примусила багато підприємств розвинених країн уважно придивитись до своїх методів калькулювання. Системи обліку витрат, що ефективно працювали в минулому, стали вже непридатними.

З переходом до ринкових умов господарювання виникла потреба розробити відносно самостійні системи обліку і калькулювання витрат з урахуванням досвіду зарубіжних країн. Практика американської і європейської систем обліку передбачає, що спочатку формуються витрати, а потім вони розподіляються за центрами виникнення або видами діяльності. Після чого, витрати відносяться на об'єкти витрат, а спосіб встановлення цих зв'язків і визначення даних видів діяльності може служити тим фактором, за яким дійсно можна розрізняти методи управління витратами.

В дослідженні з'ясовано, що такий розподіл витрат не дозволяє відобразити всі накладні витрати через усереднення, що викликало необхідність пошуку нових методів калькулювання продукції підприємств харчової промисловості.

При переході до ринкових відносин, калькуляційний метод визначення витрат є базовим для формування ціни і залишається на багатьох підприємствах харчової промисловості основним, тому що ціна має забезпечити покриття всіх витрат і певної норми прибутку.

При використанні методу диференційованої постатейної калькуляції використовують декілька ставок надбавок: непрямі матеріальні витрати нараховують у відсотках до прямих витрат матеріалів; непрямі витрати на виготовлення - у відсотках до прямих витрат на оплату праці; непрямі адміністративні і збутові витрати - у відсотках до виробничих витрат.

Недоліки постатейної калькуляції на базі заробітної плати можуть бути усунені за допомогою калькулювання на основі інших базових величин. Мета такого підходу полягає в тому, щоб якомога більшу частину блоку непрямих витрат можна було б точніше віднести на продукти відповідно до принципу причинності, а для частини непрямих витрат, що залишилася, визначити загальні ставки надбавок і рознести витрати за їх носіями. Принцип калькулювання на основі базових величин полягає у тому, щоб визначати відповідні специфічні базові величини, що є причиною витрат, і закласти їх в основу розподілу непрямих витрат за продуктами. Для витрат, що виникають на підприємствах харчової промисловості, зокрема, пропонується застосовування методу розрахунку базових ставок в машино-годинах (рис. 7).

У американському управлінському обліку, так само як і в німецькому, використовується два альтернативні методи розрахунку виробничого результату: за повною собівартістю і лише по змінних витратах. Відмінність між цими методами полягає в часі віднесення постійних витрат в звіті про прибутки та збитки до витрат.

Ґрунтуючись на описі базових динамічних балансових моделей, автором запропоновано методику управління постійними і змінними витратами, що дозволяє підприємствам планувати і розраховувати обсяги виробництва, реалізації продукції, змінні і постійні витрати, маржинальний дохід і фінансові результати від операційної діяльності.



Рис. 7 Диференційована непряма калькуляція на базі розрахунку ставок в машино-годинах по ВАТ «Запорізький хлібозавод №3» 2005 р.

Виконане дослідження дає можливість стверджувати, що нормативний метод обліку і калькулювання витрат на підприємствах харчової промисловості є поширеним, оскільки дозволяє вести щоденний контроль за ходом виробничого процесу, за виконанням завдань зі зниження собівартості продукції.

В цьому випадку витрати на виробництво пропонується поділяти на дві частини: витрати в межах норм та відхилення від норм витрачання. Всі витрати в межах норм враховуються без групування за окремими замовленнями. Відхилення від встановлених норм враховуються за причинами та місцем їх виникнення, що дає можливість оперативно реагувати на причини відхилень та попереджувати їх в процесі роботи. Фактична собівартість виробів при нормативному методі обліку визначається шляхом складання витрат за нормами і витрат в результаті відхилення та змін поточних нормативів.

У процесі дослідження проаналізовано всі відхилення витрат, що виникають при виробництві продукції на підприємствах харчової промисловості. За результатами аналізу запропоновано перелік відхилень за гнучким бюджетом з альтернативними назвами, який можна використовувати на практиці. Змінні витрати розраховуються за вартісним та кількісним вимірами (табл. 3).

Таблиця 3 Кількісне і вартісне вимірювання витрат підприємств харчової промисловості

Стаття витрат	Вартісне вимірювання	Кількісне вимірювання
Матеріали	Відхилення за ціною (на основі використання)	Кількісне відхилення
		Відхилення за використанням
	Відхилення за ціною закупівлі (на основі закупівлі)	Відхилення за ефективністю
Праця	Відхилення за ціною	Кількісне відхилення
	Відхилення за ставкою	Відхилення за використанням
		Відхилення за ефективністю
Змінні накладні витрати	Відхилення за ставкою	Кількісне відхилення
	Відхилення за витрачанням	Відхилення за використанням
		Відхилення за ефективністю
Постійні накладні витрати	Відхилення за ціною	Не застосовується
	Відхилення за витрачанням	Не застосовується
	Відхилення за гнучким бюджетом	Не застосовується

У п'ятому розділі «Удосконалення теорії і практики управління витратами підприємств харчової промисловості» - розроблено методичні підходи до управління витратами за сумою покриття виробничої програми підприємств харчової промисловості з урахуванням екологічної ефективності; функціонально орієнтованого калькулювання витрат підприємств харчової промисловості; методику розрахунку оптимальної чисельності робітників та службовців з використанням економіко-математичної моделі; методику управління постійними і змінними витратами з використанням базових динамічних балансових моделей; удосконалено методичний підхід щодо розподілу витрат підприємств харчової промисловості за видами діяльності.

Зростання конкурентоздатності продукції підприємств харчової промисловості виступає узагальненою метою їх розвитку, а конкретні шляхи досягнення цієї мети реалізуються через управління витратами. При цьому конкурентоздатність продукції на внутрішньому і зовнішньому ринках значною мірою залежить від трудових ресурсів. Висока кваліфікація працюючих передбачає високий рівень заробітної плати.

Автором запропоновано методику розрахунку оптимальної чисельності робітників і службовців, що дозволяє підвищити ефективність виробництва при певних витратах праці, які зараховані працівникам підприємства. За результатами дослідження запропоновано раціоналізувати структуру та склад трудових ресурсів шляхом їх оптимізації, визначено майбутні зрушення в структурі працівників в напрямку, що опосередковує взаємозв'язок виробничих кадрів з технічним базисом виробництва.

Задача визначення потреби в робітниках вирішується із застосуванням моделі лінійного програмування, що дозволяє знайти як загальну чисельність робітників, так і їх розподіл за професіями.

Модель дозволить знайти оптимальну чисельність робітників, необхідну для виконання планових завдань для підприємства в цілому та для кожного цеху, ділянки, як для робітників-відрядників, так і для робітників-погодинників у тому разі, якщо вони не задіяні на поточних лініях. Оптимізація фонду робочого часу призводить до зниження умовно-змінних витрат підприємства.

Розподіл робіт за допомогою методів лінійного програмування може бути застосовано в будь-якому підрозділі підприємства незалежно від його специфіки і видів виконуваних робіт. При цьому, ефективність від перерозподілу робіт знаходиться в межах 5-20% економії витрат на оплату праці.

Автором, запропоновано підхід до калькулювання собівартості продукції за видами діяльності на основі безперервного вдосконалення, що дозволяє витрати діяльності відносити на продукцію та клієнтів.

Традиційно в бухгалтерії класифікацію здійснювали за видами діяльності та за такими критеріями: види діяльності, що змінюються в залежності від обсягу випуску; види діяльності, що не залежать від обсягу випуску. Така спрощена дихотомія не охоплює всієї різноманітності видів діяльності, які мають місце на підприємстві. В дослідженні запропоновано при об'єднанні у групи витрат підприємств харчової промисловості, які згруповані за певними видами діяльності, класифікувати за одним із таких загальних критеріїв діяльності: на рівні одиниці продукції; на рівні партії продукції; на рівні продуктової лінії; на рівні підприємства, на рівні клієнта.

Класифікація видів діяльності за означеними загальними критеріями полегшує калькулювання витрат продукту, тому що витрати діяльності, пов'язані з різними її рівнями, відповідають різним типам чинників витрат.

Запропонована система калькулювання за видами діяльності апробована на підприємствах ВАТ «Запорізький хлібозавод №3», ТОВ «Інноваційний соєвий центр».

При функціонально орієнтованому калькулюванні витрат, витрати на основні матеріали та пряму працю відносяться до продуктів за допомогою прямого віднесення за накладними витратами, але з іншого боку, виникає ряд складних проблем. Прозорого зв'язку «ресурси-результати», який є між прямою працею, основними матеріалами та продуктом для накладних витрат просто не існує. Тому, накладні витрати доцільно визначати за допомогою чинників розподілу.

Проаналізувавши підхід до управління витратами за функцією та визначивши його недоліки та переваги, автором запропоновано модель функціонально орієнтованого калькулювання, яка наведена на рис. 8.

Дослідженням встановлено, що використання єдиної ставки віднесення витрат досить просте, але цей підхід не враховує різницю в реагуванні постійних і змінних витрат на зміни в обсязі наданих послуг - змінні витрати допоміжного підрозділу зростають зі зростанням рівня наданих послуг, з іншого ж боку, постійні витрати не залежать від рівня допоміжних послуг. Використання єдиної ставки віднесення витрат призводить до того, що постійні витрати допоміжного підрозділу обліковуються як змінні для випускаючих підрозділів, оскільки сума витрат, що відноситься до кожного відділу, може бути прямо віднесена на конкретний вид продукції.