Система организации управленческого учета на предприятии целлюлозно-бумажной промышленности

Система организации управленческого учета на предприятии целлюлозно-бумажной промышленности и полиграфии

Существующие методы экономического управления, базирующие на прежних методиках планирования и учета, ориентированы на ретроспективный анализ, который не позволяет получать оперативную, качественную и реальную информацию о себестоимости отдельных видов продукции, определить их позицию на рынке, величину доходности, своевременно принимать регулирующие меры. Поэтому требуются новые подходы к управлению затратами, ориентированные на рыночные критерии эффективности.

Одним из методов эффективного управления затратами является управленческий учёт, который представляет собой комплексную систему сбора, анализа и предоставления информации, необходимой руководителям для принятия оперативных управленческих решений, направленных на повышение прибыльности и обеспечение устойчивого развития предприятия. Ч. Хорнгрен характеризует управленческий учет, как меры, действия и финансовую отчетность, а также нефинансовую информацию, помогающую управляющим компании принимать решения, которые направлены на достижения целей компании. В основном управленческий учет фокусируется на внутренней отчетности [6, с. 1006].

Владея информацией управленческого учёта, руководители высшего уровня могут осуществлять мониторинг всей финансово-экономической деятельности предприятия, т.е. отслеживать протекающие процессы в режиме реального времени, оперативно контролировать результаты работы, своевременно принимать меры для устранения недостатков, ведущих к повышению себестоимости и снижению рентабельности производства и продаж. На основе мониторинга делаются выводы о сильных и слабых сторонах предприятия, динамике их изменения, о благоприятных и неблагоприятных тенденциях развития внешних условий, в которых работает предприятие.

Для управленческого учёта важно не только исчисление абсолютного значения показателей, но, прежде всего, отклонений от заданных параметров, ориентация на выявление факторов, влияющих на отклонения. Их выявление лежит в основе управления по отклонениям. Этот принцип отличается экономичностью, оперативностью, конкретностью и целенаправленностью управления, что повышает его эффективность [2].

В условиях управленческого учета форма представления информации и степень ее детализации определяется информационными потребностями руководства и соответствующими затратами (рисунок 1).

Рисунок 1 - Направления и уровни детализации информации в управленческом учете

Управленческий учет имеет два основных направления - это континентальная модель «controlling» (Франция, Германия, Япония, Норвегия Швейцария, Италия и др.) и британо-американская модель «management accounting» (США, Великобритания, Нидерланды, Канада, Индия, Израиль и др.). Данные понятия не являются полностью эквивалентными и отражают две концепции «управленческого учета». В немецких источниках (Германия является родиной контроллинга), «под контроллингом понимается совокупность всех тех задач, предметом которых является координация управления на предприятии, а также снабжение информацией управленческих кадров на предприятии для обеспечения оптимального достижения целей предприятия» [7, с. 46]. Второй подход вытекает из того, что основная задача любой учетной деятельности - обеспечение управленческого персонала предприятия своевременной и полной информацией для принятия управленческих решений, и что имеет место «системнозависимый» характер учетной деятельности, то есть тесная, точнее неразрывная связь технологий учета с технологиями управления компанией в целом и ее частями. Такой подход соответствует понятию» management accounting».

Платформой для создания на предприятии управленческого учета является система сбалансированных показателей, которая в контроллинге называется Balanced Scorecard. Эта система формулирует стратегические цели в четырех разделах: «Финансы», «Рынок / Клиенты, «Бизнес-процессы», «Инфраструктура / Персонал». Система сбалансированных показателей, разработанная для предприятия в целом и для отдельных его структурных подразделений, по сути, является техническим заданием на построение управленческой информационной системы.

При постановке системы управленческого учета на предприятии необходимо пройти следующие этапы:

1. Бизнес-диагностика предприятия, целью которой является исследование существующей системы производства, управления и учета.

2. Бизнес-моделирование, то есть выявление бизнес-процессов и направлений.

3. Построение функциональной модели управленческого учета, что предполагает определение целей, учетных и аналитических задач, реализацию которых должна обеспечить система управленческого учета, что в свою очередь обеспечивается путем выполнение следующей последовательности действий:

- выявление информационных потребностей руководства предприятия;

- формирование управленческих задач и их решений;

- обоснование необходимых для решения задач данных, системы их сбора и документооборота;

- определение результатов, которые планируется достичь и ответственных за достижение указанных результатов.

4. Разработка структурной модели управленческого учета - определение контуров, компонентов и уровней управленческого учета.

5. Организационное проектирование, в результате которого оптимизируется организационная структура предприятия и создается финансовая структура. Цель оптимизации - сделать организационную структуру схемой управления, которая позволяет прослеживать систему принятия решений руководителями разных уровней и содержит механизмы контроля и отчетности, устранят дублирование функций и обязанностей.

6. Создание информационной базы путем определения видов, носителей и каналов движения информации.

7. Разработка технологий управленческого учета. Речь идет как об использовании методов бухгалтерского, статистического и оперативного учета, методов анализа, апробированных на данном предприятии, так и о разработке особых технологий управленческого анализа.

8. Обучение и мотивация персонала. Обучение персонала заключается в проведение практических семинаров и тренингов. Мотивация должна быть связана с результатами деятельности предприятия в целом, конкретного подразделения и самого сотрудника. Методы мотивации различны на конкретных предприятиях.

9. Последний этап - внедрение учетных и аналитических технологий. Если все предыдущие этапы работы были проведены грамотно, то на данном этапе проблем, скорее всего, будет немного. Важно поддержать процесс организационно-административными мерами, то есть разработать и утвердить пакет регламентирующих документов.

Система управленческого учета обеспечивает расчет затрат по видам (элементам), местам возникновения (центрам ответственности) и носителям (товар, товарная группа, набор услуг, вид деятельности), позволяет организовать отражение затрат с необходимой степенью детализации и их оперативную оценку. Такая форма учета создает предпосылки для планирования, установления контроля за расходами и оптимизации их величины и процессов распределения.

В целях обеспечения эффективного функционирования системы управленческого учета необходимо создание на предприятии финансовой структуры. Финансовая структура делит предприятия не по подразделениям, выполняющим определенные функции, а по центрам финансовой ответственности. Их совокупность, иерархические взаимоотношения и информационные связи между ними образуют финансовую структуру предприятия.

Центр ответственности - это структурное подразделение (или их совокупность), наделенное необходимыми ресурсами, осуществляющее хозяйственную или иную деятельность, возглавляемое конкретным лицом, принимающим управленческие решения и несущим за них ответственность.

Концепция центров ответственности была сформулирована Джоном А. Хиггинсом [1, с. 419-420]. Основная идея данной концепции - центр ответственности должен иметь только те затраты и доходы, за которые он может отвечать и которые может контролировать.

В современной экономической литературе рассматриваются различные виды центров ответственности. В зависимости от характера деятельности и соответственно объема полномочий их руководителей и обязанностей выделяют центры затрат, продаж, дохода, прибыли, капитальных вложений, инвестиций, контроля и управления. По задачам и функциям центры финансовой ответственности классифицируются на основные и обслуживающие (рисунок 2).

В системе внутреннего производственного учета формируется, прежде всего, информация об издержках производства, которые являются одним из основных объектов учета. Издержки группируются и учитываются по видам изделий, местам их возникновения и носителям затрат. В этой связи решающее значение приобретают такие объекты учета затрат, как места возникновения затрат, носители затрат и центры затрат.

Под носителями затрат понимают виды продукции, полуфабрикатов разной степени готовности (по переделам, стадиям, фазам, отдельным процессам), работ и услуг данного предприятия, имеющие потребительную стоимость, предназначенные для реализации на рынке, по которым необходима информация о себестоимости.

Места возникновения затрат - это структурные единицы и подразделения (рабочие места, бригады, производства, участки, цеха, отделы и т.п.), где происходит первоначальное потребление производственных ресурсов и по которым организуется планирование, нормирование и учет издержек производства в целях контроля и управления затратами, организации внутреннего хозяйственного расчета.

Места возникновения затрат являются объектами аналитического учета затрат на производство по экономическим элементам и статьям себестоимости. Аналитический учет по местам возникновения затрат организуется в рамках существующей иерархической соподчиненности (цех-участок-бригада). Места возникновения затрат делятся на производственные, обслуживающие и условные. К производственным обычно относят цеха, участки, бригады, к обслуживающим - отделы, службы управления, склады, лаборатории, к условным - затраты, не связанные с конкретными структурными подразделениями (например, административно-управленческие расходы в целом или какая-то их часть могут быть также цеховыми расходами, не относящимися к конкретным службам цеха). Производственные места возникновения затрат складываются из многих мест потребления ресурсов различного технологического уровня. Основные - изготавливают продукцию, выполняют работы, оказывают услуги на сторону, вспомогательные - обслуживают внутренние технологические процессы. В основных центрах ответственности затраты учитывают в разрезе объектов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг, в обслуживающих - в поэлементном разрезе издержек (рисунок 3).

Выявление мест возникновения затрат позволяет определить центры затрат. Под центрами затрат понимаются структурные подразделения предприятия, выполняющие определённые функции и имеющие, либо могущие иметь, собственные бюджеты затрат. Центры затрат - это первичные производственные и обслуживающие единицы, отличающиеся единообразием функций и производственных операций, уровнем технической оснащенности и организации труда, целевым назначением затрат, которые, кроме выполнения своих функциональных задач, несут ответственность за результаты своей деятельности. Они могут быть и центрами затрат, и центрами дохода, и центрами прибыли, и центрами капитальных вложений, и центрами инвестиций, и центрами продаж, и центрами контроля и управления.

Различие лишь в том, что в каждом центре руководитель несет ответственность лишь за ту часть расходов и доходов, контроль за которыми возложен на данный центр ответственности. В системе управленческого учета выделяют центры затрат в качестве объектов учета с целью большей детализации затрат, усиления контроля за уровнем издержек и повышения точности калькулирования.

Деление производственных подразделений (цехов, участков) на многие центры затрат обеспечивает более точное распределение косвенных расходов, особенно на содержание и эксплуатацию машин и оборудования, и отнесение их на аналитические счета этих центров прямым путем. А это, в свою очередь, создает условия для их непосредственного отнесения на аналитические счета носителей затрат или более точного распределения по объектам калькулирования.

В условиях рынка, в сложной системе экономических отношений предприятия возникают многочисленные формы деятельности, отличающиеся от производственной: маркетинговая, дилерская, брокерская, инвестиционная и т.п. Круг операций в рамках этих форм деятельности не вписывается в привычные рамки производственной деятельности. Здесь происходит прямое совмещение центров ответственности с центрами затрат (рисунок 4).

Руководитель центра затрат отвечает только за затраты (например, цех по ремонту оборудования). Любое предприятие по определению имеет более одного центра затрат. Так, на каждом предприятии можно выделить дирекцию, бухгалтерию, отделы (отдел продаж, отдел закупок, отдел маркетинга, производственный отдел, юридический и т.п.).

Центрами затрат могут быть также и другие виды центров ответственности. Центры затрат необходимы для того, чтобы руководство предприятия могло видеть, сколько денег расходуется на те или иные структурные или функциональные подразделения. Кроме того, целесообразно планировать эти расходы и составлять бюджеты центров затрат.

В процессе ведения управленческого учёта может выполняться функция контроля, сравнивание плановых (бюджетных) показателей по статьям и центрам затрат с фактическими, которые заносится в базу данных. При этом принципиальной особенностью управленческого учета является не только необходимость контроля за затратами по центрам и местам их возникновения в сфере производства, но и их контроль и соизмерение по центрам затрат, входящим в состав других центров ответственности или возникающим обособленно.

При внедрении на предприятии управления по центрам финансовой ответственности рекомендуется руководствоваться следующими принципами:

· соответствие организационной структуре предприятия. Это означает, что базовой единицей при определении центров ответственности выступают структурные подразделения предприятия. При этом при исследовании предприятия могут решаться вопросы оптимизации существующей организационной структуры;

· функциональность, что предполагает обособление центров ответственности с учетом видов деятельности, организационной структуры предприятия, объема и специфики работ, выполняемых подразделениями. Степень детализации затрат и последовательность их обобщения по предприятию устанавливается по каждому подразделению. Основными критериями здесь являются цели управления, система контроля затрат, уровень специализации подразделений, величина их затрат. Так, центр снабжения контролирует затраты на заготовку сырья, материалов, топлива и объемы, величину и качество материальных запасов. Центр сбыта контролирует объемы и стоимость реализуемой продукции, работ, услуг и затраты, связанные с данной деятельностью. Это дает возможность устанавливать нормативную или предельную величину затрат, за которую несёт ответственность конкретный руководитель;

· территориальность. Данный принцип дополняет деление по функциональному признаку и предполагает определение в качестве центра ответственности территориально обособленного подразделения (как выполняющего несколько функций, например: филиал, так и одну - склад);

· сходства структуры затрат предполагает объединение объектов с одинаковыми калькуляциями и нормативами затрат (например, оборудования в рамках одного цеха).

В соответствии с принципами выделения центров финансовой ответственности (ЦФО) разработана финансовая структура бумажной фабрики, которая представлена на рисунке 5.

В целом бумажная фабрика является единым центром прибыли, руководитель которого в лице генерального директора отвечает как за затраты предприятия, так и его прибыль. Определены шесть центров финансовой ответственности второго уровня: ЦФО администрации, ЦФО коммерческого директора, ЦФО заместителя генерального директора по производству, ЦФО главного инженера, ЦФО заместителя генерального директора по идеологии, правовой работе, кадрам и социальному развитию, ЦФО филиал «Нивки». В состав ЦФО второго уровня входят ЦФО третьего уровня, из которых три являются основными (полиграфический цех №1, полиграфический цех №2, бумажное производство) и семнадцать обслуживающих.

Ряд ЦФО третьего уровня по функциональному признаку разделен на ЦФО четвертого уровня. В частности это касается ЦФО маркетинг и сбыт, ЦФО менеджмента и контроля качества, ЦФО технологического полиграфического отдела, ЦФО главного механика, ЦФО главного энергетика, ЦФО главного метролога, ЦФО капитального строительства. В составе основных ЦФО цехов №1 и №2 целесообразно выделение центров четвертого уровня по участкам. Бумажное производство включает ЦФО бумажного цеха и исследовательско-технологический ЦФО. Последний ЦФО образует технологический отдел бумаги и исследовательская лаборатория. Детализация структуры ЦФО технологическо-полиграфического отдела позволяет выделить технологическо-полиграфический отдел и участок пробной печати и изготовления печатных форм. Классификация ЦФО по уровням создает возможности для построения иерархических взаимосвязей в финансовой структуре предприятия.

Затраты каждого ЦФО также могут дифференцироваться на прямые и косвенные в зависимости от их ответственности. Так, заработная плата с отчислениями административно-управленческого персонала, учитываемая по косвенной статье затрат «общехозяйственные расходы», является прямыми затратами ЦФО, в состав которого входит данный персонал. Структурные подразделения, подчиненные в настоящее время главному инженеру, образуют соответствующий ЦФО, в структуру которого включены пять ЦФО третьего уровня и десять ЦФО четвертого уровня.

Все рассмотренные ЦФО являются центрами затрат, так как их руководители могут нести ответственность и оказывать влияние только на определенные затраты. ЦФО маркетинга и сбыта является также центром дохода, так как отвечает главным образом за объемы реализации предприятия и соответственно его выручку, а за издержки (внепроизводственные расходы) - в ограниченном объеме.

Документом, закрепляющим организацию финансовой структуры предприятия, роль, ответственность и полномочия руководителей ЦФО, является Положение о финансовой структуре УП «Бумажная фабрика» Гознака. Система управления через ЦФО позволяет решить следующие задачи:

а) установить четкую взаимосвязь между результатами и затрата ми деятельности подразделений, ответственностью руководителей. Для каждого ЦФО разрабатывается бюджет, который формируется на основе наиболее значимых для него показателей, учитывающих вклад данного ЦФО в достижение поставленной фабрикой цели;

б) предоставить структурным подразделениям самостоятельность в распоряжении ресурсами в рамках установленного бюджета;

в) контролировать доходы и расходы в местах их возникновения;

г) оценить вклад каждого подразделения в конечные результаты

деятельности фабрики;

д) повысить ответственность и мотивацию руководителей ЦФО

за выполнение целевых показателей.

Внедрение системы управленческого учета - это достаточно дорогостоящее мероприятие. Затраты при внедрении системы управленческого учета складываются из затрат на бизнес-диагностику предприятия и выработки концепции управленческого учета, приобретение программного продукта и доработки его под задачи предприятия, создание или модернизация информационной сети, создание службы управленческого учета, затрат на обучение сотрудников и выплату вознаграждения за дополнительный объем работ при внедрении. Для среднего предприятия в зависимости от степени его подготовленности совокупно эти затраты могут составлять от 400 тыс. до 700 тыс. долларов США, поэтому, прежде чем приступить к разработке и внедрению системы управленческого учета, руководство предприятия взвесило, сможет ли оно нести эти расходы. По статистике, предоставленной в Интернет-источниках, только около 30% управленческих проектов заканчиваются успешно. Однако успешная работа предприятия в условиях динамичной внешней среды невозможна без осуществления такого проекта. Главное выбрать правильное направление движения, потому что такие проекты не завершаются никогда, они постоянно совершенствуются и дополняются, в зависимости от возникших потребностей и уровня готовности персонала к их реализации.

Если принято решение о внедрении управленческого учета на предприятии, то необходимо преодолеть психологический барьер в мышлении руководителей и работников предприятия.

Перед внедрением управленческого учета на предприятии необходимо решить вопрос, а кто же будет этим заниматься? Очевидно, что необходимо создать службу управленческого учета. Эта служба должна принимать участие в разработке концепции управленческого учета на предприятии, осуществлять связь с разработчиками модели управленческого учета и разработчиками информационной системы, принимать участие в бизнес-диагностике предприятия, обследовании информационной сети, организовывать процесс внедрения системы управленческого учета, на первоначальном этапе внедрения выявлять ошибки при вводе первичных данных, указывать на эти ошибки, чтобы они не повторялись в дальнейшем.

Когда система управленческого учета или ее элементы начнут функционировать, эта служба должна скоординировать в себе функции анализа и планирования финансовых ресурсов, управленческого учёта, позволяющие установить текущий и оперативный контроль за поступлением и расходованием финансовых ресурсов, создать реальные условия для выработки эффективной финансовой стратегии предприятия с целью достижения намеченных результатов.

Численный состав службы управленческого учёта на бумажной фабрике сформирован исходя из задач, поставленных перед ней. В настоящее время бюро управленческого учета и анализа состоит из экономиста - аналитика, финансиста, системного инженера и программиста.

Основная задача службы управленческого учёта - обеспечение руководства предприятия точной информацией о том, на каких товарах (клиентах, рынках) предприятие зарабатывает прибыль, а какая продукция реализуется с убытком, достижение внутрифирменной прозрачности затрат, результатов, финансов, процессов и стратегий. Работники службы управленческого учёта организуют систему управленческого учёта, выполняют контролирующие функции по выполнению плановых показателей.

Перед руководством бумажной фабрики стоял вопрос, кому подчинить службу управленческого учёта. Зарубежная практика показывает, что обычно она подчиняется либо главному бухгалтеру, либо финансовому директору. В США в ряде компаний ответственность за осуществлением функций управленческого учёта закреплена за бухгалтерами-аналитиками, работающими в специально выделенном отделе управленческого учёта, который входит в состав бухгалтерии. Ответственность за реализацию функций финансового и налогового учета закреплена за бухгалтерами широкого профиля, работающими в другом структурном подразделении. Учитывая, что в Беларуси основная функция бухгалтерии - это фискальная, вряд ли целесообразно подчинять главному бухгалтеру службу управленческого учёта. Так как должность финансового директора на бумажной фабрике отсутствует, и чтобы не загружать главного бухгалтера не свойственными для бухгалтерии функциями, было принято решение подчинить службу управленческого учета генеральному директору.

Ключевым моментом при внедрении управленческого учета на предприятии является автоматизация сбора и обработки информации. Для этого необходимо правильно выбрать программное обеспечение, которое бы позволило максимально учесть отраслевые особенности производства и решать задачи с минимальными издержками при внедрении.

В управленческом учете информация должна фиксироваться в месте возникновения. Таким образом исключаться искажение информации. Ответственность за достоверность первичных данных лежит на сотрудниках, которые фиксируют информацию. Однако, как правило, работники, вносящие первичные данные, имеют низкий уровень владения компьютерной грамотой. Это приводит к появлению ошибок при вводе данных, что затрудняет получение достоверной отчетности. Поэтому при внедрении на предприятии системы управленческого учета одной из первостепенных задач является обучение персонала новым методам работы и обработки информации.

Практика показывает, что необходимость во внедрении системы управленческого учета появляется, когда на предприятии формируется определенный уровень управленческой культуры, а руководство предприятия начинает реально ощущать недостатки существующей системы управления.

Список использованных источников

1 Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней: Учеб. пособие. - М.: «Аналитика-пресс», 1996. - 638 с.

2 Управление затратами на предприятии: Учебник / Под общ. ред. Г.А. Краюхина. - СПб,: «Изд. дом «Бизнес-пресса», 2000. - 277 с.

3 Управленческий учет по формуле «три в одном» / Касьянова Г.Ю., Колесников С.Н. - М.: Издательско-консультационная компания «Статус-Кво 97», 1999. - 328 с.

4 Управленческий учет / Р. Вандер Вил и др. - М.: Инфра-М, 1997. - 476 с.

5 Управленческий учет: учебное пособие / Под ред. А.Д. Шеремета. - М.: ФБК-ПРЕСС, 1999. - 512 с.

6 Ч. Хорнгрен, Дж. Фостер, Ш. Датар. Управленческий учет, 10-е изд. / Пер. с англ. - СПб.: Питер, 2007. - 1008 с.

7 Friedl, Birgit. Grundlagen des [Beschaffungscontrolling]. - Berlin, 1990.