ОТ "СЧЕТЧИКА ГОРОХА" К ВНУТРИФИРМЕННОМУ СОВЕТНИКУ С ПОМОЩЬЮ СИСТЕМЫ BALANCED SCORECARD

3

От "счетчика гороха" к внутрифирменному советнику с помощью системы Balanced Scorecard

Сбалансированная система показателей (англ. Balanced Scorecard), ставшая настоящим "хитом" управленческой мысли последних двух лет, открывает новые и весьма интересные перспективы для финансового директора, уже многого достигшего и желающего двигаться дальше.

В отечественных компаниях постановкой, ведением управленческого учета, а также внедрением системы бюджетирования, как правило, занимается именно финансовый директор.

Об управленческом учете и бюджетировании в последние годы написано очень много книг и статей. Ознакомившись с одной из таких публикаций, специалист-практик может сделать для себя вывод о том, что управленческий учет - это часть бюджетирования. Читая другую специализированную литературу, он с удивлением обнаруживает, что бюджетирование - это часть управленческого учета. А ведь есть еще и контроллинг, внятное определение, которого найти практически невозможно.

Появление на постсоветском пространстве системы Balanced Scorecard также вызвало огромное количество трактовок, как самой сути этой концепции, так и вариантов перевода термина на русский язык. Спектр лингвистических идей весьма широк - "сбалансированная система показателей", "система сбалансированных индикаторов", "система взаимосвязанных показателей", "сбалансированная счетная карта".

В предлагаемой статье изложено авторское (субъективное) понимание сути "управленческого учета", "бюджетирования" и "контроллинга", а также видение того, как внедрение системы Balanced Scorecard может перевести финансового директора в принципиально иной статус.

Все ли мы знаем об управленческом учете?

Управленческий учет, как и учет бухгалтерский, компании ведут с помощью старых добрых категорий - "дебет", "кредит", "проводка", "двойная запись".

Для справки. Управленческий учет (англ. Management accounting) - это система сбора и обработки внутренней информации финансово-экономического характера, а именно информации об активах, обязательствах и собственном капитале (управленческий баланс), доходах и расходах (управленческий отчет о прибылях и убытках), а также поступлениях и выплатах (управленческий отчет о движении денежных средств).

В управленческом учете собирается и подается "наверх" важная для принятия управленческих решений фактическая (о том, что произошло) финансово-экономическая информация. Эта информация выражена в той или иной валюте учета (евро, доллар США, собственная валюта). Однако для того, чтобы принимать оперативные и правильные управленческие решения, руководителю одной лишь внутрифирменной финансовой информации (об активах, обязательствах, собственном капитале, доходах, расходах, поступлениях и выплатах), выраженной в евро, явно недостаточно. Руководитель желает располагать также нефинансовой информацией: о том, что думают о компании клиенты; о том, насколько хорошо отлажены в компании бизнес-процессы; о том, насколько квалифицированные и мотивированные сотрудники в компании работают. Подобная информация может быть как монетарной, так и немонетарной - выраженной в процентах, м², баллах, единицах и т.п. А такую информацию в системе двойной записи ("дебет"-"кредит"-"проводка") не учтешь, и в систему управленческого учета она, следовательно, не входит.

Обратите внимание! Всю важную для принятия управленческих решений информацию менеджер черпает из так называемой управленческой информационной системы (англ. Management information system), частью которой является управленческий учет. Управленческая информационная система включает в себя как управленческий учет (информация об активах, обязательствах, собственном капитале, доходах, расходах, поступлениях и выплатах компании), так и прочую информацию внешнего [например, доля рынка (%), индекс удовлетворенности клиентов (баллы), объем продаж конкурента (евро), процент инфляции (%)] и внутреннего характера [индекс удовлетворенности сотрудников (баллы), доля брака (%), объем отходов (м³)] (рис. 1).

Рисунок 1. Управленческий учет как часть управленческой информационной системы

На заметку. В предлагаемой здесь трактовке управленческий учет не является частью бюджетирования, равно как и бюджетирование не является частью управленческого учета. Управленческий учет и бюджетирование - это две параллельные системы, в которых содержится информация об одном и том же (активах, обязательствах, собственном капитале, доходах, расходах, поступлениях и выплатах компании), но при этом управленческий учет наполнен фактической информацией ("вчера" и "сегодня"), а бюджетирование - плановой ("завтра"). То есть бюджетирование (англ. Budgeting) - это система разработки плановых значений активов, обязательств, собственного капитала (бюджет баланса), доходов и расходов (бюджет доходов и расходов), а также поступлений и выплат (бюджет движения денежных средств).

Следует сказать, что в системе бюджетов компании содержится как монетарная, так и немонетарная информация (единицы, %, м², м³, кг, км), характеризующая планы компании относительно потребления разнообразных ресурсов (труда, капитала, материалов, информации) и получения экономических выгод.

Соотношение системы управленческого учета и системы бюджетирования можно продемонстрировать с помощью таблицы 1.

Таблица 1 Соотношение систем управленческого учета и бюджетирования

Этот "непонятный" контроллинг

Как уже было отмечено, единого понимания значения термина "контроллинг" (англ. controlling) среди экспертов нет. Единство существует только в том, что отождествлять контроллинг с контролированием нельзя (англоязычный глагол to control переводится не только как "контролировать", но и как "управлять", "регулировать"). Расхождения касаются того, насколько широко следует трактовать этот термин. Самая узкая трактовка сводится к тому, что управленческий учет и контроллинг - это синонимы, при этом первый термин ("management accounting") пришел в русскоязычную бизнес-среду из англоязычной, а второй ("controlling") - из немецкоязычной.

К сведению. В большинстве немецких компаний существует либо должность, либо отдел контроллинга, выполняющий, правда, весьма разнообразный перечень функций. В немецкоязычной бизнес-среде контроллера иногда иронично называют "счетчиком гороха" (нем. Erbsenzaehler). Такой сотрудник, безусловно, носит очки и нарукавники, с точностью до восьмого знака после запятой регистрирует значения активов и пассивов в толстом "гроссбухе" и сам по себе является скучной и сухой в общении личностью. Такое понимание деятельности контроллера, в принципе, соответствует отождествлению контроллинга и управленческого учета.

В одном англо-немецком словаре термин "controller" с английского на немецкий был переведен как "надзиратель" (нем. Aufseher). В таком понимании контроллер выполняет не только функцию управленческого учета, но и функцию бюджетирования, причем по центрам финансовой ответственности (ЦФО). Располагая плановой и фактической информацией об активах, обязательствах, собственном капитале, доходах, расходах, поступлениях и выплатах в разрезе ЦФО, контроллер рассчитывает отклонения "план/факт" и информирует об их величине вышестоящее руководство. Вполне естественно, что к существованию такой должности сотрудники компании относятся, как минимум, настороженно. Эпитеты употребляются при этом весьма недвусмысленные, например "цепной пес шефа" и др.

Самая широкая трактовка термина контроллинг гипертрофирует вариант перевода глагола to control ("управлять"), и в соответствии с ней контроллер отождествляется, по сути, с менеджером, который, вообще говоря, тоже "управляет". Однако управлять - значит принимать решения. Другими словами, менеджер, то есть управляющий, в компании уже есть. Но поскольку в быстроменяющейся бизнес-среде принимать обоснованные управленческие решения становится все труднее, многие управляющие все острее начинают чувствовать потребность в наличии коллеги, который способен предоставить не только необходимую информацию, но и дать полезный совет. Понимание контроллера как внутрифирменного советника - это принципиально иное понимание. Речь идет о существовании в компании подразделения (должность, отдел, департамент), который направляет "наверх" не только "первичную" ценность (монетарную и немонетарную информацию), но и "добавленную" ценность (рекомендацию, совет).

Итак, что же необходимо для того, чтобы "счетчик гороха" превратился в "советника"?

Во-первых, наличие опыта и авторитета среди коллег и руководства.

Во-вторых, желание руководителя пользоваться результатами труда своего советника.

В-третьих, способность сотрудника, желающего стать советником, снять с себя "очки финансиста". Другими словами, советник должен уметь оценить проблемы и перспективы компании комплексно, а не просто как финансист. Самая популярная сейчас технология контроллинга - система Balanced Scorecard - обеспечивает контроллеру такую возможность. Если контроллинг в компании выстроен в соответствии с моделью Balanced Scorecard, то руководитель получает информацию, структурированную по четырем проекциям - не только "Финансы/Экономика", но и "Рынок/Клиенты", "Бизнес-процессы" и "Инфраструктура/Сотрудники". Работа с этой системой требует от контроллера не только традиционных финансовых компетенций, но и понимания аспектов, связанных с маркетингом, логистикой, HR-менеджментом. Это и есть высший пилотаж контроллинга, который весьма ценится современными менеджерами.

О системе balanced scorecard

Система Balanced Scorecard (вариант перевода - "сбалансированная система показателей") - это система целей компании, определенных в четырех взаимосвязанных проекциях ("Финансы/Экономика", "Рынок/Клиенты", "Бизнес-процессы" и "Инфраструктура/Сотрудники"), плюс система показателей, по которым оценивается степень достижения целей, а также система мероприятий, необходимых для достижения целей. Ключевым элементом системы Balanced Scorecard является причинно-следственная цепочка целей компании. Согласно этой концепции успехи компании в проекции "Инфраструктура/Сотрудники" являются предпосылкой для достижения успехов в проекции "Бизнес-процессы". В свою очередь, успехи компании в проекции "Бизнес-процессы" являются предпосылкой достижения успехов в проекции "Рынок/Клиенты" и в проекции "Финансы/Экономика". Успехи компании в проекции "Рынок/Клиенты" также являются не самоцелью, а необходимой предпосылкой достижения финансовых целей (рис. 2).

Рисунок 2. Система Balanced Scorecard

Идея четырех проекций (цели, индикаторы, целевые и фактические значения индикаторов, мероприятия, необходимые для достижения целей), а также идея причинно-следственной цепочки применима не только для компании в целом, но и для каждого структурного подразделения компании (филиалов, дивизионов, департаментов, отделов, цехов, участков, бригад, должностей и т.д.). Другими словами, распиловочный участок, отдел закупок или бухгалтерия в составе деревообрабатывающей компании имеют свою систему целей, разделенных по четырем классическим проекциям, систему показателей их целевых и фактических значений, а также систему мероприятий. Эта идея в системе Balanced Scorecard называется "каскадированием".

Система целей и показателей верхнего уровня (для руководителя компании) начинает создаваться с проекции "Финансы/Экономика". Вопрос, на который должны давать ответ формулировки целей в этой проекции, звучит так: какие параметры финансово-экономического состояния будут приемлемыми для нашей компании и для наших учредителей? Речь, как правило, идет о выручке, экономической прибыли (прибыли компании за минусом упущенной выгоды, денежном потоке, рентабельности активов (капитала) или стоимости компании).

В проекции "Рынок/Клиенты" речь идет о том, как компания должна выглядеть в глазах клиентов и как должна построить свои взаимоотношения с конкурентами, партнерами и государством, чтобы достичь финансово-экономических целей. Формулировки целей в этой проекции касаются, как правило, имиджа и репутации компании, ценности, создаваемой для клиента, позиции компании на рынке, восприятия брэнда, а также взаимоотношений с внешними организациями и институтами (государство, конкуренты, банки, общество). Цели, индикаторы по этой проекции создаются на втором этапе построения системы Balanced Scorecard.

В проекции "Бизнес-процессы" компания формулирует устремления, касающиеся организации своей работы. В Balanced Scorecard верхнего уровня содержится информация о том, какие ключевые бизнес-процессы компания должна сохранить, какие улучшить, от каких отказаться (передать на аутсорсинг). Как и в предыдущих проекциях, для каждой цели, касающейся бизнес-процессов компании, разрабатываются индикаторы с присвоением им целевых значений. Типичные формулировки целей по этой проекции могут быть связаны с улучшением системы закупок (или отгрузки), повышением качества продукции (услуг, сервиса), повышением степени автоматизации и скорости выполнения отдельных процессов, передачей отдельных процессов сторонним поставщикам.

Проекция "Инфраструктура/Сотрудники" - это базис для достижения целей верхних уровней. Цели по этой проекции разрабатываются после того, как сформулированы цели по всем предыдущим проекциям. Цели касаются, с одной стороны, инфраструктуры компании (оборудования, зданий, программного обеспечения и систем), а с другой - персонала, работающего в компании (квалификация, мотивация, лояльность, удовлетворенность, готовность к изменением и пр.).

После разработки системы целей (их число, по мнению большинства экспертов, не должно превышать 20), системы показателей, по которым будет оцениваться степень достижения целей, и присвоения показателям целевых значений, компания приступает к разработке пакета мероприятий, необходимых для достижения стратегических целей верхнего уровня. Для каждого мероприятия также разрабатывается набор показателей, которым также присваиваются целевые значения. Кроме того, важно определить все подразделения (должности), участвующие в реализации мероприятия, а также фамилию ответственного. Такая работа являет собой начало каскадирования - создания сбалансированной системы целей и индикаторов для каждого структурного подразделения компании. Таким образом, система Balanced Scorecard призвана устранить разрыв между стратегией, сформулированной на верхнем уровне, и каждодневной оперативной деятельностью сотрудников низовых подразделений (рис. 3).

Рисунок 3. Каскадирование в системе Balanced Scorecard

Система Balanced Scorecard является инструментом стратегического управления компанией. К использованию этого инструмента можно приступать, когда компания сделала осознанный стратегический выбор (из энного количества направлений развития выбрала приоритетные, определила свои виды деятельности, сформулировала стандарты качества своей работы и определила целевые группы своих клиентов). Как правило, такой стратегический выбор делается после анализа окружения, анализа отрасли и анализа компании. Удобным инструментом анализа окружения является так называемый PEST-анализ - анализ политического, экономического, социального и технологического окружения. При проведении анализа отрасли, в которой работает компания, оценивается воздействие конкуренции, клиентов, поставщиков, товаров-заменителей и барьеров входа в отрасль (модель 5 сил Портера). Анализ компании удобно делать с помощью анализа сильных и слабых сторон, а также анализа возможностей и угроз (так называемый SWOT-анализ).

После такой аналитической работы компания, как правило, выбирает одну из четырех типовых стратегий - стратегию лидера по издержкам (на широком или на узком рынке) или стратегию лидера в дифференциации (опять же на широком или на узком рынке). Конкретизация этого выбора заключается в кратком формулировании выбранных направлений деятельности, стандартов качества работы и определении целевых групп своих клиентов). Далее этот стратегический выбор конкретизируется в системе целей и мероприятий системы Balanced Scorecard верхнего уровня (по четырем классическим проекциям - "Финансы/Экономика", "Рынок/Клиенты", "Бизнес-процессы" и "Инфраструктура/Сотрудники"). Стратегические цели верхнего уровня, относящиеся к различным проекциям, увязываются описанной выше причинно-следственной цепочкой. Далее начинается каскадирование - определение системы целей и системы показателей (по тем же четырем проекциям) для каждого структурного подразделения компании. В идеале на выработанную систему показателей завязывается система мотивации персонала.

Стандартный формат разработки стратегии компании с использованием системы Balanced Scorecard выглядит следующим образом.

1. Стратегический анализ:

- анализ окружения (политические, экономические, социальные и технологические факторы);

- анализ отрасли (модель 5 сил Портера) и определение ключевых факторов успеха;

- SWOT-анализ (анализ сильных и слабых сторон, возможностей и угроз);

- анализ цепочки создания ценности (Value Chain) и определение ключевых компетенций.

2. Разработка базовой стратегической ориентации компании (направления деятельности, стандарты качества работы, целевые группы клиентов).

3. Определение стратегических целей, индикаторов и целевых значений индикаторов по перспективе "Финансы/Экономика".

4. Определение стратегических целей, индикаторов и целевых значений индикаторов по перспективе "Рынок/Клиенты".

5. Определение стратегических целей, индикаторов и целевых значений индикаторов по перспективе "Бизнес-процессы".

6. Определение стратегических целей, индикаторов и целевых значений индикаторов по перспективе "Инфраструктура/Сотрудники".

7. Построение причинно-следственной цепочки стратегических целей компании.

8. Разработка мероприятий, необходимых для достижения стратегических целей, определение индикаторов и целевых значений индикаторов, определение бюджетов, сроков и участвующих в реализации мероприятий.

9. Каскадирование (определение системы целей и системы показателей (по тем же четырем проекциям) для каждого структурного подразделения компании).

10. Привязывание системы мотивации персонала к разработанной системе показателей.

Основные рекомендации по построению системы balanced scorecard:

- Система Balanced Scorecard не должна разрабатываться руководителем в одиночку и втайне от сотрудников компании. Balanced Scorecard - это продукт работы команды.

Совет для руководителя. Согласовывайте цели с сотрудниками и привлекайте сотрудников к процессу разработки системы Balanced Scorecard.

- Будьте готовы к тому, что жизнеспособный вариант системы Balanced Scorecard сходу выработать не удастся. Разработка Balanced Scorecard - это итерационный процесс и, скорее всего, вам потребуется энное количество уточнений и корректировок первого варианта, прежде чем система начнет работать.

Соблюдайте следующую последовательность разработки стратегических целей компании.

1. "Финансы/Экономика".

2. "Рынок/Клиенты".

3. "Бизнес-процессы".

4. "Инфраструктура/Сотрудники".

Balanced Scorecard самого верхнего уровня - это набор стратегических ("делать правильное дело"), а не оперативных ("делать дело правильно") целей. Оперативные цели разрабатываются как средства достижения стратегических целей (мероприятия). Примеры стратегических целей - "увеличить стоимость компании", "активно изменять вкусы потребителей", "последовательно повышать качество продукции". Примеры оперативных целей - "описать все бизнес-процессы предприятия", "построить систему учета по ЦФО", "разработать систему трансфертных цен".

Расставьте приоритеты (не все сразу!). Рекомендуемое число стратегических целей на уровне компании в целом - 20 ("twenty is plenty").

Разрабатывайте конкретные цели вместо использования типовых "штампов" ("увеличить объем продаж продукта Х на рынке Y", а не "увеличить объем продаж", "повысить качество модели А", а не "повысить качество", "повысить квалификацию маркетологов", а не "повысить квалификацию персонала").

Используйте глагольные обороты в формулировках целей ("построить систему менеджмента качества ISO 9001:2000", а не "построение системы менеджмента качества ISO 9001:2000").

Наличие адекватных (репрезентативных и недорогих в использовании) индикаторов именно на этапе разработки стратегических целей роли не играет.

Одна из основных сложностей при построении Balanced Scorecard - подбор адекватного показателя (показателей) для измерения той или иной стратегической цели. Та или иная проблема может быть трудноизмеримой вообще (например, готовность персонала к изменениям, атмосфера в коллективе, качество системы управленческого учета, имидж компании). Вторая проблема - сбор информации для расчета значения того или иного показателя может оказаться чрезмерно дорогим (например, расчет приемлемо точного значения доли рынка может потребовать от компании огромных усилий по сбору и обработке информации). В таких случаях для оценки проблемы должна использоваться текстовая информация, не выраженная в форме индикатора.

Система показателей Balanced Scorecard для руководителя должна выполнять ту же задачу, что и доска приборов для пилота самолета - в краткой форме информировать о состоянии системы. Однако пилоту следует помнить о том, что помимо отслеживания значений индикаторов на доске приборов ему иногда все-таки нужно смотреть "в окно", чтобы не утратить ощущение ситуации.

Совет для руководителя. Чаще покидайте письменный стол и анализируйте информацию, которая не представлена в виде показателей.

Post scriptum

Работа с концепцией Balanced Scorecard, безусловно, предполагает наличие у специалиста определенных компетенций в смежных с финансами областях - стратегии, маркетинге, логистике, производстве, управлении персоналом. Таким образом, построение системы Balanced Scorecard - системы, увязывающей в логическую систему деятельность всех подразделений компаний, - позволяет контроллеру перейти в принципиально иной статус - статус внутреннего советника, способного оценивать работу компании комплексно и оказывать содействие руководству в разработке направлений развития бизнеса.

Список использованных источников

Ансофф И. Стратегическое управление. - М.: Экономика,1999.

Виханский О.С. - Стратегическое управление - М.: Гардарики, 2003.

Виханский О.С. Наумов А. И. - Менеджмент - М.: Гардарики, 2003.

Герчикова И.Н. Менеджмент: учебник для вузов. М.: ЮНИТИ «Банки и биржи», 1999.

Гусев Ю.В. Стратегия развития предприятий.- СПб.: Изд-во СПбУЭФ, 2002.

Кохно П.А. / Микрюков В.А./ Коморов С.Е. Менеджмент. М.: Финансы и статистика, 1997.

Любинова Н.Г. Менеджмент - путь к успеху. М.: ВО Агропромиздат, 1999.

Петров А.Н. Стратегическое планирование развития предприятия: учебное пособие. - СПб.: Изд-во СПбУЭФ, 1993.