Правовая концепция интегрированной системы негосударственного финансового контроля

Отмечается, что после принятия в 2001 г. Закона РФ «Об аудиторской деятельности» начался третий этап развития независимого аудита в России. Одной из наиболее важных новелл законодательства стало редуцирование цели аудита, сведение ее к выражению «мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации». По мнению автора, данное обстоятельство оказало неоднозначное воздействие на развитие отечественного аудита: способствовало интеграции России в международную аудиторскую практику и, вместе с тем, существенно затруднило возможности развития правоохранительной функции аудита, включая сокращение прикладных научных исследований.

Вторая глава «Реформа системы правового регулирования негосударственного финансового контроля в США» включает исследование законодательства, регулирующего независимый и внутренний аудит, а также внутренний контроль в стране, исторически играющей особую роль в развитии различных видов негосударственного финансового контроля. Глава состоит из трех параграфов.

Параграф первый «Основные тенденции развития негосударственного финансового контроля» посвящен анализу наиболее важных правовых проблем, связанных с созданием эффективных систем НФК, соответствующих ожиданиям и требованиям современного общества.

Отмечается, что начало XXI века было отмечено серией финансовых скандалов, в которые были вовлечены многие американские компании, олицетворявшие экономическую мощь и стабильность этой страны. На основе изучения материалов судебной практики сделаны выводы о состоянии системы бухгалтерского учета и эффективности НФК в США.

Рассмотрено финансово-правовое значение закона «Сарбейнса-Оксли» и, в частности, отмечено, что данный нормативный акт не только установил новые требования к публичным компаниям (эмитентам), чьи ценные бумаги зарегистрированы (или готовятся к регистрации) в Комиссии по ценным бумагам и биржам США. но и, по сути, утвердил новую концепцию обеспечения достоверности финансовой отчетности. Согласно положениям указанного закона, разработка стандартов аудиторской деятельности отнесена к компетенции т.н. Совета по надзору за аудиторской деятельностью в публичных компаниях (PCAOB).

Рассмотрены основные теоретические положения стандарта PCAOB №2 «Аудит системы внутреннего контроля в отношении подготовки финансовых отчетов, проводимый в связи с аудитом финансовой отчетности» с учетом получившей широкое распространение в США модели т.н. Комитета спонсорских организаций комиссии Тредвея (COSO). Проанализированы социально-экономические последствия применения закона «Сарбейнса-Оксли» и стандарта PCAOB №2. Делается вывод о том, что затраты на выполнение требований закона «Сарбейнса-Оксли» не вполне соответствуют социальному эффекту, на который рассчитывал законодатель. В частности, при очень значительных затратах, негативно влияющих на финансовое состояние хозяйствующих субъектов, положительная динамика в сокращении экономической корпоративной преступности до настоящего времени не выявлена.

Параграф второй «Борьба с корпоративным мошенничеством как фактор развития финансового контроля» посвящен исследованию влияния наиболее распространенного в США вида экономических преступлений на теорию и практику финансового контроля, а также сравнительному анализу эффективности различных видов НФК в отношении профилактики и выявления признаков корпоративного мошенничества

Проанализированы основные термины и классификации видов подобного поведения, предложенные американскими исследователями, сделан вывод о целесообразности их адаптированного использования в условиях глобализации экономики с целью дальнейшего изучения данного явления.

Проведен сравнительный анализ отчетов так называемой «Американской ассоциации сертифицированных специалистов по выявлению мошенничества» за период с 1996 по 2010 гг., выявлены основные закономерности, характеризующие эффективность различных видов НФК.

Автор делает вывод, что намеренное искажение финансовой отчетности имеет устойчивую тенденцию к росту случаев мошенничества, а также относительно числа случаев злоупотреблений с активами. Кроме того, наблюдается устойчивый рост показателей средних потерь от злоупотребления с активами и коррупция.

Автором анализируется влияние гипотез американских криминологов Д. Кресси, Р. Холлингера и Д. Кларка об условиях совершения мошенничества на современные представления о профилактике данного вида противоправных действий и делается вывод о том, что эффективность систем внутреннего контроля определяется, прежде всего, «человеческим фактором», который должен быть учтен при реализации принципов НФК.

Параграф третий «Регулирование информационной и правоохранительной функций аудита» посвящен их исследованию с позиций государственного регулирования и профессионального саморегулирования, а также критического анализа правовых основ финансового контроля определивших изменения в федеральном законодательстве США.

Проведено исследование изменения цели, задач и процедур аудита в ХХ веке и выявлены основные тенденции в их развитии. Отмечено, что развитие теории и практики этой деятельности идет по пути максимального сокращения трудоемкости процедур «по существу», что, при достижении социальных целей могло бы являться свидетельством повышения эффективности проверок. При этом, данная тенденция имеет объективное обоснование, поскольку сложность и динамика современного бизнеса, глобализация рынков привели к тому, что использование методов «сплошных проверок» стало практически невозможным. Несмотря на это, получившая распространение в аудиторских стандартах практика видоизменения и вуалирования задачи выявления мошенничества при оценке достоверности финансовой отчетности, представляется автору необоснованной и противоречащей общественным интересам..

По мнению диссертанта, выявление фактов мошенничества и злоупотреблений, а также подтверждение достоверности финансовой отчетности подразумевают несоизмеримо большие затраты труда аудиторов, чем оценка эффективности системы внутреннего контроля в отношении управления рисками организации и выражение мнения о достоверности отчетности. Однако планы и программы финансового контроля должны предусматривать проведение специальных процедур, ориентированных на выявление признаков противоправных действий даже в тех случаях, когда это приводит к значительному увеличению времени проверок, поскольку только при выполнении данного условия создаются объективные предпосылки для защиты интересов внешних пользователей финансовой информации.

Отмечена новая тенденция в практике американских судов - оценивать существенность «упущенной» аудиторами информации, что соответствует представлениям о качественных аспектах искажений отчетности в теории аудита и согласуется с декларативными требованиями аудиторских стандартов.

Проведено сравнительно-правовое исследование специальных стандартов аудиторской деятельности, посвященных выявлению мошенничества, и установлены их теоретические противоречия и недоработки.

В главе третьей «Проблемы правового регулирования негосударственного финансового контроля в Российской Федерации» исследуются и обобщаются общетеоретические положения о негосударственном финансовом контроле в Российской Федерации, а также анализируются нормы права, регулирующие общественные отношения в данной специфической области. Глава состоит из трех параграфов.

В первом параграфе «Общая правовая характеристика негосударственного финансового контроля» исследуются и систематизируются основные правовые характеристики негосударственного финансового контроля, а также системы правового регулирования общественных отношений, возникающих по поводу негосударственного финансового контроля.

По мнению автора, в настоящее время комплексный характер финансового контроля определяется не только органической связью финансового права с финансовой наукой, но и многообразием современных представлений о финансовом контроле с позиций других научных дисциплин, таких как: экономика, теория управления, информатика, философия, психология и т.д.

Отмечается, что первостепенное значение имеет выявление правовой природы отношений по поводу финансово-контрольной деятельности. При этом, по мнению диссертанта, негосударственные контрольные органы действуют не только в частном, но и в публичном интересе

Рассмотрены и уточнены понятие, предмет и метод правового регулирования НФК, основные существующие классификации видов финансового контроля, а также принципы, лежащие в основе их разделения. По мнению автора, наиболее общая классификация дана С.О. Шохиным, выделяющим «государственный и негосударственный финансовый контроль », исходя из принадлежности субъектов контроля к государственным или негосударственным органам, но, вместе с тем, отождествление негосударственного контроля с аудитом, является, по мнению диссертанта, значительным упрощением рассматриваемой проблемы.

Исследовано соотношение институтов финансового контроля и бухгалтерского учета и сделан вывод, что в Российской Федерации переход системы бухгалтерского учета на МСФО, осуществляемый исключительно административными мерами, рассматривается не как средство, а, скорее, как цель реформы, при этом особый акцент делается на обеспечении инвесторов полезной информацией для принятия экономических решений. Данная тенденция имеет, по мнению диссертанта, скорее политическое, чем научное обоснование и нуждается в существенной корректировке.

Определено соотношение объектов государственного и негосударственного финансового контроля. Предложена и обоснована категория «бюджетно-значимых» организаций, являющихся объектами негосударственного финансового контроля.

Параграф второй «Правовые проблемы регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации с позиций финансового контроля» посвящен комплексному исследованию влияния законодательства, регулирующего бухгалтерский учет на законодательство, регулирующее финансовый контроль.

Автор обосновывает тезис о том, что реформы, осуществляемые в сфере бухгалтерского учета оказывают существенное воздействие на состояние негосударственного финансового контроля, однако исследование природы этого влияния, а также анализ его социально-экономических и правовых последствий в специальной литературе практически не получили отражения.

Проведено исследование основных положений Закона «О бухгалтерском учете» №129-ФЗ от 21.11.1996, «Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности» (утв. Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. N 283), «Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России» (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров от 29.12.1997 г.), а также «Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу» (одобрена Приказом Минфина РФ № 180 от 01.07..2004 г.) с позиций финансового контроля.

Сделан вывод о наличии противоречий в основных положениях указанных источников права, включая определение цели и задач бухгалтерского учета, что негативно сказывается на общей согласованности действующего законодательства и рассматриваемых законопроектов.

Проведен комплексный анализ законопроекта «О бухгалтерском учете” № 385329-5 от 02.06.2010, подготовленного Минфином РФ, с позиций совершенствования правового регулирования финансового контроля, а также сформулированы конкретные предложения по корректировке данного законопроекта.

В третьем параграфе «О некоторых проблемах регулирования аудиторской деятельности» исследуются наиболее важные правовые проблемы современного российского аудита в контексте общих тенденций социально-экономического развития общества.

Рассмотрены основные этапы развития института независимого аудита в новейшей истории России, определены изменения в правовом статусе аудиторов с учетом задач финансового контроля, показана динамика трансформации правоохранительной функции аудита в информационно-вспомогательную.

Проанализированы положения федеральных стандартов аудиторской деятельности и, в частности, стандарта №13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита» с позиций финансового контроля и выявлены теоретические проблемы, приводящие к снижению эффективности внешнего аудита.

Рассмотрение проблем правового регулирования обязательного аудита, имеющего большое значение для всей системы негосударственного финансового контроля привело автора к выводам о том что критерии обязательного аудита, установленные пп.3 п.1 ст. 5 Федерального закона от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности», следует признать не соответствующими реальным социально-экономическим условиям, а для категории «бюджетно-значимых» предприятий и организаций должно применяться законодательное требование о прохождении обязательного периодического аудита.

Глава четвертая «Теоретические проблемы негосударственных контрольных правоотношений» посвящена исследованию правоотношений, возникающих в сфере негосударственного финансового контроля, с позиций общей теории права и отраслевых дисциплин. По мнению автора, негосударственные контрольные правоотношения недостаточно исследованы правовой наукой, при этом их изучение требует не только теоретических познаний, но и глубокого понимания содержательной стороны контрольной деятельности - фактических контрольных отношений. Глава состоит из четырех параграфов.

В Параграфе первом «Общая характеристика негосударственных контрольных правоотношений» раскрываются основные аспекты правовых отношений, возникающих в сфере НФК, с позиций общей теории права и отраслевых дисциплин, проводится анализ проблем общетеоретического и. отраслевого характера, повлиявших на степень изученности проблемы, сравниваются правоотношения в сфере государственного и негосударственного финансового контроля.

По мнению автора, исследование правоотношений в сфере НФК получило явно недостаточное отражение в правовой литературе. Это обусловлено наличием комплексных проблем теоретического характера, а также рядом исторических, политических и социально-экономических факторов, повлиявших на содержание общественных отношений в сфере НФК.

Диссертант указывает, что к числу проблем теоретического характера следует отнести преимущественно «отраслевое» развитие учения о правоотношениях, принимая во внимание тот факт, что авторы, исследующие проблемы финансовых административных и информационных, а также уголовных, гражданских и иных правоотношений, постоянно обращаются к концептуальным вопросам рассматриваемой теории. При этом высказываются противоположные и взаимоисключающие точки зрения не только по поводу терминологии, но и в отношении принятой трактовки самого понятия правоотношения, его объекта, предмета, структуры, классификации и т.д.

Предложено и обосновано определение негосударственных контрольных правоотношений, а также выявлено соотношение государственных и негосударственных контрольных правоотношений.

Второй параграф «Субъекты контрольных правоотношений» посвящен систематизации субъектов правовых отношений, возникающих при осуществлении основных видов НФК, с применением общетеоретических и специальных критериев.

По мнению автора, в сфере НФК следует выделить контролируемых и контролирующих субъектов, каждое из которых, в свою очередь, может являться как юридическим, так и физическим лицом.

По отношению к объекту контроля и функциональному назначению контролирующие субъекты могут подразделяться на внешние и внутренние.

По мнению автора, к числу контролируемых лиц (контролируемых субъектов) следует отнести практически всех участников хозяйственного оборота, с учетом того, что все они осуществляют внутренний (внутрихозяйственный) контроль для реализации уставных целей, что создает объективные предпосылки для формирования фактических отношений по поводу финансового контроля. Данное обстоятельство имеет решающее значение не только для формирования контрольных правоотношений, но и для создания эффективной интегрированной системы НФК. Кроме того, финансово-хозяйственная деятельность значительного числа граждан и организаций подлежит внешнему финансовому контролю. Такие требования предъявляются не только действующим законодательством, но и учредительными документами, а также решениями управомоченных государственных органов, администрации, собственников, инвесторов, контрагентов, кредитных учреждений и т.д.

Определен состав контролируемых и контролирующих субъектов для внутреннего контроля, внешнего аудита, муниципального и общественного контроля. Рассматривается специальная правоспособность контролирующих субъектов на примере внешнего аудита.

Третий параграф «Содержание и структура негосударственных контрольных правоотношений» посвящен исследованию природы и внутреннего строения рассматриваемого социально-правового явления с позиций общей теории права.

По мнению автора, использование термина «юридическое содержание» применительно к правоотношениям нельзя признать вполне корректным, поскольку совокупность субъективных прав и обязанностей является не содержанием, а юридической формой материальных отношений, которые и составляют содержание правоотношений.

Рассмотрена категория структуры правоотношения, как совокупности материального содержания (фактических взаимообусловленных действий субъектов правоотношения) и юридической формы (субъективных прав и юридических обязанностей).

Обобщены теоретические подходы к систематизации объектов правоотношений. По мнению автора, объектом правоотношений, возникающих по поводу НФК, является выраженное в установленной форме заключение (акт) компетентного органа или лица.

Обоснованы и представлены обобщенные системы субъективных прав и юридических обязанностей контролирующих и контролируемых субъектов,

На основании анализа отраслевой классификации контрольных правоотношений обоснован вывод об отнесении негосударственных контрольных правоотношений к отрасли финансового права, что по мнению диссертанта отражает значение финансового контроля для обеспечения конституционного принципа единства экономического пространства государства и заметную роль НФК в формировании стабильного государственного бюджета, учитывая особенности материального содержания и специфику методов правового регулирования.

Сформулирована и обоснована классификация негосударственных контрольных правоотношений по степени конкретизации, субъектному составу, характеру обязанностей и длительности действия.

Четвертый параграф «Юридические факты в сфере НФК» содержит систематизированное описание юридических фактов, приводящих к возникновению, изменению и прекращению негосударственных контрольных правоотношений, с позиций общей теории права и отраслевых дисциплин.

Автор подчеркивает, что предприятия и организации существенно отличаются масштабами и направлениями деятельности, имеют различную организационную структуру, но общие принципы финансового контроля и единство системы правового регулирования позволяют законодательно установить те внешние, объективные признаки, которые связывают жизненные обстоятельства с правами и обязанностями любых контролируемых и контролирующих организаций.

Изложена классификация юридических фактов в сфере НФК по волевому признаку. По мнению автора, роль событий - юридических фактов в сфере НФК ограничена преимущественно двумя категориями: обстоятельствами непреодолимой силы и фактором времени.

Рассмотрена система юридических действий в сфере НФК, исходя из отношения к правовым нормам. Автор отмечает, что в сфере НФК неправомерные действия могут быть направлены как на контрольные, так и на учетные правоотношения. В первом случае имеет место отступление от требований правовых норм, регулирующих финансовый контроль, во втором - нарушение норм, регулирующих бухгалтерский учет.

Рассмотрена система правомерных действий в сфере НФК, подразделяемых на акты (юридические акты) и юридические поступки.

Изложена система юридических актов в сфере НФК, при этом в особую категорию выделены акты-документы.

Рассмотрено соотношение актов-документов государственных контрольных органов и актов-документов в сфере НФК, изложена система юридических поступков в сфере НФК.

Глава пятая «Теоретические основы правовой концепции интегрированной системы негосударственного финансового контроля» посвящена систематизированному изложению основных теоретических положений, предложенных автором в данном исследовании для комплексного решения проблем, связанных с повышением эффективности негосударственного финансового контроля как единой системы. Глава состоит из пяти параграфов.

Параграф первый «Обоснование, цель и задачи концепции» посвящен изложению основных характеристик концепции, с учетом правовых аспектов интеграции различных форм негосударственного финансового контроля.

Автор отмечает, что в настоящее время прослеживается тенденция к определению концепции как системного анализа основных проблем, характеризующих конкретную область научного знания. При этом выявляется относительная важность проблем, и предлагаются конкретные рекомендации по их разрешению. С подобным подходом трудно согласиться. В рамках данного исследования, основная цель концепции - предложить систему базовых принципов, позволяющих учесть основные тенденции в развитии общественных отношений, а также международную теорию и практику и создать теоретическую основу для формирования адекватной системы негосударственного финансового контроля.

Обосновывая необходимость формирования именно правовой концепции интегрированной системы негосударственного финансового контроля, автор исходил из следующих предпосылок:

1) финансовый контроль представляет собой специфический вид человеческой деятельности, поскольку основывается непосредственно на нормах права и направлен, в частности, на проверку соблюдения норм права. Поэтому имеющаяся тенденция к рассмотрению негосударственного финансового контроля в узком значении, как средства дополнительной проверки качества финансовой отчетности, является, на наш взгляд, теоретически необоснованной;

2) разработанная в данном исследовании Концепция сформирована с учетом результатов реализации «Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России» (1998), одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ. На наш взгляд, одной из принципиальных ошибок Концепции (1998) была недостаточная проработка правовых аспектов ее реализации и отсутствие прогноза ее влияния на систему действующего законодательства;

3) любая концепция финансового контроля должна быть направлена на гармонизацию общественных отношений, с учетом их состояния и основных тенденций развития. В противном случае, ее применение даст обратный эффект - необоснованно усложнит хозяйственную практику и приведет к росту социальной напряженности. В этом смысле концепция финансового контроля неизбежно является правовой концепцией;

4) как показывает мировой опыт, решающую роль в построении эффективной системы финансового контроля играют не технологии и методические приемы, а общественные отношения, возникающие по поводу финансово-контрольной деятельности. Таким образом, возникает объективная необходимость урегулирования указанных общественных отношений нормами права, основанными на теоретической концепции.

Цель концепции - разработать систему базовых принципов, понятий, терминов и стандартов, учитывающих основные тенденции в развитии общественных отношений, возникающих по поводу бухгалтерского учета и финансового контроля, а также основываясь на международной и отечественной финансово-правовой теории и хозяйственной практике, создать теоретическую основу для формирования эффективной системы негосударственного финансового контроля.

По мнению диссертанта, для реализации основной цели концепции должны быть разработаны и обоснованы:

* система понятий и терминов негосударственного финансового контроля;

* система принципов и допущений негосударственного финансового контроля;

* система стандартов (правил) внутрихозяйственного (внутреннего) контроля;

* предложения и рекомендации по реализации Концепции в системе законодательства Российской Федерации.

Второй параграф «Система основных терминов негосударственного финансового контроля» посвящен изложению упорядоченной и взаимообусловленной совокупности основных терминов НФК, создающих теоретическую основу для дальнейших теоретических исследований, а также для формирования соответствующих норм-дефиниций в законодательстве РФ.

По мнению автора, правовая концепция интегрированной системы негосударственного финансового контроля представляет собой совокупность теоретических положений и базовых принципов, позволяющая создать урегулированную нормами права, результативную и эффективную систему негосударственного финансового контроля.

Негосударственный финансовый контроль -это осуществляемая негосударственными контрольными органами деятельность, направленная на реализацию контрольной функции управления, а также на выявление и предупреждение противоправных и недобросовестных действий администрации и сотрудников хозяйствующих субъектов при ведении финансово-хозяйственной деятельности.

По мнению автора, цель НФК должна учитывать несколько условий, определяющих целесообразность и возможность ее практического достижения:

1) цель контроля должна быть связана с результатами финансово-хозяйственной деятельности контролируемого лица. Даже если контролирующие органы выявят все злоупотребления и недобросовестные действия администрации, но, при этом, хозяйственная цель, определенная собственниками (государством), не будет достигнута, то едва ли это будет свидетельствовать об удовлетворительном состоянии финансового контроля;

2) ресурсы контроля являются ограниченными и, в реальных условиях, выявление всех правонарушений и недобросовестных действий администрации и сотрудников организации или предприятия не представляется возможным с экономических позиций, поскольку это сделает деятельность контролируемого лица нерентабельной. Поэтому следует говорить лишь о получении достаточной и обоснованной уверенности в том, что такие правонарушения и недобросовестные действия не повлияют на достижение цели деятельности, определенной собственниками;

3) оценка решений администрации в условиях неполноты и асимметрии информации представляет собой проблему, не имеющую теоретически - обоснованного решения. При этом оценка финансового состояния предприятия на основе данных бухгалтерского учета может использоваться и используется в качестве интегральной оценки качества управления предприятием со стороны администрации. Важным аспектом такой оценки является подтверждение допущения о продолжающейся деятельности, которое находит отражение в отчетах внутреннего и внешнего аудита.

4) деятельность органов НФК должна быть ориентирована в будущее, чтобы обеспечить выполнение планов и программ, реализующих требования законодательства, решения собственников и указания администрации. Поэтому оценка действий, совершенных в прошедшие периоды времени, характерна только для внешних контрольных органов и совершенно недостаточна для систем внутреннего контроля.

Делается вывод о том, что целью НФК является формирование достаточной и обоснованной уверенности в том, что при ведении финансово-хозяйственной деятельности контролируемыми организациями были и будут выполнены требования законодательства, решения собственников и указания администрации.

В параграфе, анализируя основные задачи НФК, диссертант особо отмечает следующие моменты содержания указанных задач:

1) предотвращение, выявление и устранение препятствий и рисков, возникающих при реализации решений собственников и указаний администрации хозяйствующих субъектов,

2) обеспечение законности при совершении хозяйственных операций, ведении бухгалтерского и налогового учета, составлении бухгалтерской и налоговой отчетности;

3) предотвращение и выявление недобросовестных действий администрации и сотрудников контролируемых организаций ;

4) контроль за рациональным и эффективным использованием финансовых, трудовых и природных ресурсов при ведении финансово-хозяйственной деятельности.

По мнению автора, сложные по своей природе финансово-правовые термины, такие как: «финансы», «контроль», «ресурсы», «активы», «учет» и т.д. имеют несовпадающие значения не только в различных научных дисциплинах, но и в рамках научных направлений одной науки, что создает серьезные теоретические и практические проблемы. Кроме того, многие термины негосударственного финансового контроля до настоящего времени не определены в специальной литературе. С учетом вышеизложенного, в рамках Концепции необходимо определить основные свойства элементов системы негосударственного финансового контроля и отношения между ними, а также уточнить и дополнить значения финансово-правовых терминов в контексте данной системы.

Даются авторские определения основных понятий НФК: сферы действия объекта и предмета НФК, контролируемого лица, контролера, контрольных мероприятий, финансово-контрольной информации, источников финансово-контрольной информации, финансово-контрольной деятельности, стандартов НФК, права расследования, элементов системы внутрихозяйственного контроля, контрольной среды, оценки риска, процедур внутрихозяйственного контроля, правоохранительных процедур, информационного обеспечения контроля, оперативного контроля, положения о системе внутреннего контроля, положения о внутреннем аудите, несовместимости обязанностей, ошибки, недобросовестных действий, недостатка контрольной процедуры, существенного недостатка контрольной процедуры, существенного недостатка внутрихозяйственного контроля, а также функций НФК.

В третьем параграфе «Система принципов негосударственного финансового контроля» диссертантом предложена и обоснована упорядоченная совокупность принципов, обеспечивающих интеграцию всех видов контроля и создающих объективную основу для эффективного функционирования системы НФК.

При разработке принципов НФК диссертантом были приняты во внимание следующие факторы, определяющие, приоритеты развития финансового контроля в Российской Федерации: приоритет внутреннего (внутрихозяйственного) контроля, усиление правоохранительной функции финансового контроля, интеграция всех видов негосударственного финансового контроля на базе единых принципов, задач и терминологии.

Международный опыт убедительно показывает, что основная роль в решении задач НФК принадлежит внутрихозяйственному контролю. Вместе с тем, необходимо совершенствовать и развивать правоохранительную функцию НФК, в также разрабатывать специальные контрольные процедуры, направленные на выявление противоправных действий руководства и сотрудников организаций. Однако в России до настоящего времени отсутствует не только законодательная, но и современная теоретическая база внутрихозяйственного контроля. В сложившихся условиях необходимо не только разработать основные принципы негосударственного контроля, но и создать на их основе стандарты внутрихозяйственного контроля, которые могут быть использованы предприятиями и организациями на практике.

Автор отмечает, что в отечественной практике,, начиная с 90-х годов XX века, был сделан акцент на развитии независимого аудита - внешней формы финансового контроля. Указанная тенденция нашла отражение в сфере законодательства и, в определенной степени, замедлила развитие других форм контроля. Аудит давно завоевал международное признание, но в современных российских условиях необходимо определить правильное соотношение аудита и внутреннего контроля, а также усилить правоохранительную функцию аудита. Следует признать, что в настоящее время внутренний контроль большинства организаций и как функция управления, и как правоохранительная функция недостаточно эффективен. Поэтому одна из основных задач внешнего аудита и иных видов негосударственного контроля состоит в совершенствовании внутрихозяйственного контроля.

Содержание НФК должно, по мнению автора, отражать природу контрольной деятельности, осуществляемой в условиях современной рыночной экономики. При этом необходимо учитывать основные выводы агентской теории, зарождение которой следует связать со знаменитым трудом А. Смита «Богатство народов».

Анализируется влияние на развитие агентской теории книги американских юристов А. Берля и Г. Минза «Современная корпорация и частная собственность» (1932 г.), в которой авторы исследовали влияние разделения функций управляющих и собственников в публичных акционерных компаниях. Отмечается, что юридическая форма агентских отношений, согласно которой агент действует в интересах принципала, на практике не соответствует содержанию указанных отношений, поскольку агент имеет собственные интересы и руководствуется ими при организации финансово-хозяйственной деятельности компаний. В связи с этим возникает проблема повышения качества управления за счет создания таких условий, в которых агенту (совету директоров или иному органу управления компанией) экономически выгодно действовать в интересах собственника. Рассматривается влияние на агентскую теорию. М. Дженсена и У. Меклинга, и других авторов, которые сформулировали агентскую проблему в терминах стоимости фирмы и финансового менеджмента, а также предложили свою интерпретацию оптимизации расходов на управление

Развитие агентской теории привело к возникновению особой терминологии, которая в настоящее время используется не только в экономической, но и в управленческой и правовой литературе. Наиболее широко применяются термины: асимметрия информации, полные контракты, оппортунизм менеджеров и агентские издержки. Важным следствием агентской теории является вывод о том, что агентские затраты имеют смысл до тех пор, пока их величина меньше чем прирост экономической выгоды акционеров (стоимости фирмы), который образуется за счет агентских издержек. Данный вывод полностью применим ко всей системе финансового контроля и должен быть учтен при формировании принципов НФК.

По мнению диссертанта, все виды НФК были созданы непосредственно для реализации правоохранительной функции. Однако правовой статус негосударственных контролеров не вполне соответствует характеру и содержанию данной функции, что, является одним из факторов, снижающих общую эффективность НФК.

Длительное доминирование внешнего аудита по отношению к другим видам контроля привело к приоритетному развитию управленческой функции НФК. В то же время правоохранительная функция, несмотря на ее социальную значимость, в традиционных видах НФК совершенствуется недостаточно активно и последовательно.

Отмечается новая тенденция в практике американских судов - оценивать существенность «упущенной» аудиторами информации с точки зрения ее «качественной» составляющей. Такая трактовка судами полезности и важности информации для инвесторов очень расходится с пониманием существенности информации в теории и практике аудита. Теперь аудиторам недостаточно установить, что руководство проверяемой компании присвоило «несущественные суммы», с учетом «масштабов бизнеса». От них требуется раскрытие информации о всех подобных случаях, ставших известными аудиторам, независимо от размеров злоупотреблений.

Приводятся эмпирические данные о фактической эффективности НФК при реализации правоохранительной и управленческой функции требует использования статистического материала, позволяющего не только оценить общий уровень НФК, но и учесть влияние различных мер и методик на его эффективность. В том числе, используются материалы исследований консорциума Российского института директоров и рейтингового агентства «Эксперт РА».

Основываясь на проведенном анализе, автор делает вывод о том, что, несмотря на положительную динамику в соблюдении критериев методики Национального рейтинга корпоративного управления «РИД - Эксперт РА», при реализации управленческой функции НФК в хозяйственной практике имеются большое число неразрешенных проблем. Тем не менее, поскольку публикуемая финансовая отчетность постоянно привлекает внимание широкого круга пользователей, дальнейшее совершенствование управленческой функции НФК в крупнейших российских компаниях не вызывает сомнений. Вместе с тем, состояние финансового контроля в малых и средних предприятиях находится, фактически, вне сферы научных исследований, хотя можно вполне обоснованно предположить, что уровень управления и контроля в этих хозяйствующих субъектах .значительно ниже, чем в известных национальных корпорациях. й

При этом следует приять во внимание, что получение данных о реализации правоохранительной функции НФК сопряжено с репутационными рисками для предприятий и организаций, поэтому даже установленные случаи злоупотреблений и преступлений, выявленных с помощью НФК, далеко не всегда становятся достоянием гласности. Кроме того, корпоративное мошенничество носит латентный характер и для его раскрытия требуются совместные усилия многих квалифицированных и мотивированных специалистов, которых явно не хватает как в мировой, так и в национальной экономике.

Интеграция системы НФК должна, по мнению автора, осуществляться на базе внутреннего (внутрихозяйственного) контроля на нескольких уровнях: функциональном, правовом и информационном.

В соответствии с целью и задачами концепции автором сформирована система принципов негосударственного финансового контроля: законность, интегрированность, рациональность и приоритет «человеческого фактора».

Раскрыто содержание каждого из указанных принципов, даны определения, обоснована целесообразность использования с позиций общей эффективности системы НФК.

В четвертом параграфе «Система стандартов внутреннего (внутрихозяйственного) контроля предложена и обоснована их упорядоченная совокупность устанавливающих единые требования к ведению финансово-контрольной деятельности в хозяйствующих субъектах.

Диссертант отмечает, что, в соответствии с рассматриваемой в диссертации Концепцией, основой интегрированной системы негосударственного финансового контроля является внутрихозяйственный контроль. Главное назначение иных видов контроля заключается в том, чтобы оценить результативность и эффективность действующего внутреннего (внутрихозяйственного) контроля, выявить его недостатки, сформулировать предложения по совершенствованию и провести процедуры, которые отсутствуют или не могут быть осуществлены в действующей системе внутрихозяйственного контроля.

По мнению диссертанта, стандарты внутреннего (внутрихозяйственного) контроля, являясь комплексом единых требований к ведению финансово-контрольной деятельности, позволяют объектам и субъектам контроля использовать общий понятийный и методологический аппарат, сформированный на базе единых принципов, что обеспечивает интегрированность системы НФК, При этом система стандартов остается открытой для дальнейшего развития и совершенствования.

С учетом мировых тенденций в теории финансового контроля, а также принимая во внимание особенности отечественной хозяйственной практики, автором предложена следующая система стандартов внутреннего (внутрихозяйственного) контроля:

1. Правовая среда контроля;

2. Оценка риска;

3. Процедуры контроля;

4. Информационное обеспечение;

5. Оперативный контроль.

Раскрыто и обосновано содержание стандартов внутреннего контроля и предложены их проекты, отражающие основные положения Концепции.

В пятом параграфе «Реализация концепции в системе законодательства Российской Федерации» диссертантом сформулированы предложения по внесению изменений и дополнений в действующее законодательство с учетом влияния указанных предложений на смежные отрасли законодательства.

Автор отмечает, что правовое регулирование негосударственного финансового контроля в России осуществляется многочисленными нормативными актами, в числе которых необходимо назвать: Налоговый Кодекс РФ, Федеральные законы «О бухгалтерском учете», «Об аудиторской деятельности», «Об акционерных обществах», «Об обществах с ограниченной ответственностью», «О банках и банковской деятельности» и др., Указы Президента РФ, Постановления Правительства РФ, а также правовые акты уполномоченных органов государственной власти, нормативные документы министерств и ведомств и т.д..

С учетом вышеизложенного, диссертантом предложена реализация Концепции на двух уровнях нормативного регулирования - федеральных законов и подзаконных актов.

Соответственно, для первого уровня нормативного регулирования диссертантом разработаны: изменения и дополнения к Кодексу РФ «Об административных правонарушениях», Федеральным законам «О бухгалтерском учете» и «Об аудиторской деятельности» а также рекомендации для проекта закона «О финансовом контроле».

Для второго уровня регулирования автором разработаны стандарты внутрихозяйственного контроля, а также предложены изменения и дополнения к федеральным стандартам (правилам) аудиторской деятельности.

В заключении подводятся итоги проделанной научной работы, дается оценка теоретического и практического значения полученных результатов, а также формулируются основные выводы и предложения.

В приложениях представлены эмпирические данные, подтверждающие достоверность и обоснованность основных положений и выводов исследования.



Список литературы

правовой негосударственный финансовый контроль

1. Котов В.В. Правовая концепция интегрированной системы негосударственного финансового контроля: Монография. М.: ВГНА Минфина РФ. 2007. - 14,0 п.л.

2. Котов В.В. Теоретические проблемы негосударственных контрольных правоотношений: Монография. М.: ВГНА Минфина РФ. 2008. - 11,2 п.л.

3. Котов В.В. Правовая бухгалтерия (в соавторстве с Чаадаевым С.Г., Назаркиным И.Ж и Чадиным М.В.) : Учебник, М.: ВГНА Минфина РФ, 2009. - 27, 6 п.л.

4. Котов В.В. Правовое регулирование негосударственного финансового контроля: Учебно-методический комплекс, М.: ВГНА Минфина РФ, 2010. - 10,9 п.л.

5. Котов В.В. Правовое регулирование аудиторской деятельности (в соавторстве с Чаадаевым С.Г. и Назаркиным И.Ж.): Учебное пособие, М.: ВГНА Минфина РФ, 2007. - 8,0 п.л.

6. Котов В.В. Методы изучения и анализа судебной практики: Учебно-методический комплекс, М.: ВГНА Минфина РФ, 2007. - 2,1 п.л.

Статьи, опубликованные в рецензируемых научных журналах и изданиях, указанных в перечне Высшей аттестационной комиссии Министерства образования и науки Российской Федерации:

7. Котов В.В. О трактовке негосударственного финансового контроля правовой наукой // Современное право. 2008. № 1. - 0,4 п.л.

8. Котов В.В. О теоретических проблемах правовой концепции интегрированной системы негосударственного финансового контроля // Актуальные проблемы российского права. 2008. № 1. - 0,5 п.л.

9. Котов В.В. Анализ социально-экономических последствий применения закона «Сарбейнса-Оксли» (США) // ЭПОС, 2008. № 1. - 0,4 п.л.

10. Котов В.В. Выявление мошенничества как одна из задач аудита // Черные дыры российского законодательства. 2008. № 2. - 0,4 п.л.

11. Котов В.В. О некоторых проблемах регулирования обязательного аудита // Черные дыры российского законодательства. 2008. № 2. - 0,4 п.л.

12. Котов В.В. О теоретических проблемах аудита как института финансового контроля // Актуальные проблемы российского права. 2008. № 3. - 0,5 п.л.

13. Котов В.В. О реализации концепции негосударственного финансового контроля в системе законодательства Российской Федерации // Современное право, 2008. № 12, - 0,4 п.л.

14. Котов В.В. Историко-правовые аспекты внутреннего аудита в США и Западной Европе, // Современное право, 2009. №1, - 0,5 п.л.

15. Котов В.В. Содержание и структура негосударственного контрольного правоотношения // Актуальные проблемы российского права. 2009. № 1. - 0,5 п.л.

16. Котов В.В. Историко-правовые аспекты регулирования муниципального контроля в США и Великобритании // Современное право, 2009. №2, - 0,5 п.л.

17. Котов В.В. Общественный финансовый контроль в США : исторический и правовой аспекты // Современное право, 2009. №2, - 0,5 п.л.

18. Котов В.В. Юридические факты в негосударственных финансово-контрольных правоотношениях // Современное право. 2009. № 3. - 0,5 п.л.

19. Котов В.В. О субъектах негосударственного контрольного правоотношения // Современное право. 2009. № 5. - 0,5 п.л.

20. Котов В.В. О теоретических проблемах правоотношений в сфере негосударственного финансового контроля // Современное право. 2009. № 7. - 0,5 п.л.

21. Котов В.В. Реализация правоохранительной функции негосударственного финансового контроля в хозяйственной практике // Современное право. 2010. № 7. - 0,5 п.л.

Иные научные статьи:

22. Котов В.В. Правовая концепция интегрированной системы негосударственного финансового контроля // Проблемы модернизации современной экономики России в ХХI веке. Материалы X Международной межвузовской научно-практической конференции, - М., 2009, - 0,2 п.л.

23. Котов В.В. Бухгалтерское право как инновационный элемент российской системы права (в соавторстве с Чаадаевым С.Г. и Чадиным М.А.) // Государство и право, 2008, №10. - 0,3 п.л.

24. Котов В.В. Борьба с корпоративным мошенничеством как фактор развития финансового контроля: опыт США // Экономика. Налоги. Право, 2009, №1. - 1,0 п.л.

25. Котов В.В. Современный аудит и судебная бухгалтерия // СПС «Консультант Плюс», 2006. - 0,6 п.л.

26. Котов В.В. О некоторых проблемах регулирования бухгалтерского учета // СПС «КонсультантПлюс», 2007. - 1,0 п.л.

27. Котов В.В. Учет и контроль: финансово-экономический анализ (в соавторстве с Чаадаевым С.Г.) // Экономика и управление, №5(31), 2007. - 0,3/0,6 п.л.

28. Котов В.В. Ревизионные союзы и аудиторские организации: формируется ли система негосударственного финансового контроля // СПС «Консультант Плюс», 2009. - 0,4 п.л.

29. Котов В.В. Специальные вопросы использования материалов судебной практики налоговыми консультантампи // СПС «КонсультантПлюс», 2009. - 1,4 п.л.

Размещено на Allbest.ru