Ликвидация общества с ограниченной ответственностью

Пунктом 3 ст. 61 Гражданского кодекса РФ установлено, что регистрирующий орган может обратиться в суд с требованием о принудительной ликвидации юридического лица по основаниям, предусмотренным п. 2 ст. 61 Гражданского кодекса РФ. Однако в данной статье не указано, в какой срок должна быть проведена ликвидация в случае удовлетворения подобного требования. В связи с этим на практике возникают ситуации, когда регистрирующий орган обращается в суд с требованием об установлении такого срока. Судебная практика показывает, что при принудительной ликвидации юридического лица регистрирующий орган не может требовать установить сроки ее проведения. Суд исходит из того, что статьи Гражданского кодекса РФ, которые регулируют порядок ликвидации юридического лица, не устанавливает сроки на ее проведение. Кроме того, отказывая в удовлетворении требований, суд указывает, что «неисполнение судебного акта влечет ответственность, установленную АПК РФ и другими федеральными законами, а порядок исполнения судебных актов, определенный АПК РФ, не предусматривает возможности предъявления в суд отдельного требования в случае неисполнения судебного акта» Определение ВАС РФ от 04.09.2008 № 11133/08 // Вестник ВАС РФ № 8, ст. 55 .

Подводя итоги рассмотрения двух альтернативных способов прекращения деятельности недействующих юридических лиц: исключение из ЕГРЮЛ по решению регистрирующего органа (в административном порядке) и через процедуру банкротства, необходимо оценить положительные и отрицательные аспекты использования каждой из процедур.

При исключении из ЕГРЮЛ в административном порядке положительными моментами являются простота и короткие сроки осуществления процедуры, отсутствие необходимости дополнительного финансирования. Недостатки - возможные убытки государства в виде недополученных обязательных платежей в бюджет и платежей по денежным обязательствам, создание условий, при которых недобросовестные налогоплательщики стимулируются к созданию схем по уклонению от уплаты налогов и сборов путем инициирования исключения юридических лиц, имеющих задолженность по обязательным платежам, из ЕГРЮЛ в случаях, когда непредставление в течение года отчетности создается видимость отсутствия предпринимательской деятельности. Данное обстоятельство может в конечном итоге привести к росту количества «фирм-однодневок» и увеличению объема задолженности перед бюджетом.

При процедуре банкротства положительные моменты - извещение всех кредиторов юридического лица и предоставление им возможности предъявить свои требования;

- не возникает проблем с нарушением прав должника и его учредителей (участников), в частности с отсутствием информации о предстоящей ликвидации должника;

- возможность розыска имущества должника в целях увеличения конкурсной массы и обеспечения удовлетворения требований кредиторов;

- возможность оспаривания сделок, совершенных должником, истребования имущества должника у третьих лиц, расторжения договоров, заключенных должником.

Отрицательные моменты:

- необходимость финансирования процедуры банкротства из бюджета либо за счет конкурсных кредиторов;

- увеличение нагрузки на арбитражные суды;

- относительная длительность процедуры;

- использование процедуры банкротства потребует значительный период времени на «расчистку» ЕГРЮЛ от «фирм-однодневок».

Таким образом, каждая из рассмотренных процедур имеет свои достоинства и недостатки.

«На практике при осуществлении ликвидации Обществ с ограниченной ответственностью целесообразно учитывать разъяснения, содержащиеся в методических рекомендациях для территориальных органов Федеральной налоговой службы Российской Федерации при осуществлении ими государственной регистрации в связи с ликвидацией Обществ с ограниченной ответственностью, которые направляются письмом Федеральной налоговой службы Российской» Комментарии к Гражданскому кодексу Российской Федерации, к части первой. В 3т. Т.3/Под ред. Т.Е. Абовой, М.М. Богуславского, А.Т. Светланова. Институт гос-ва и права РАН. - М.: Юрайт-Издат, 2009. - 321 с..

Глава II. Процедура ликвидации Обществ с ограниченной ответственностью

2.1 Принятие решения о ликвидации и назначении ликвидационной комиссии (ликвидатора) Общества с ограниченной ответственностью

«Ликвидация общества с ограниченной ответственностью представляет собой довольно длительную процедуру» Телюкина М.В. Конкурсное право. Учебное пособие. - М.: Юрист, 2009. - 43 с. . К тому же не полностью урегулированную законодательством Российской Федерации, несмотря на немалое количество нормативных актов, затрагивающих вопросы ликвидации обществ с ограниченной ответственностью. Многочисленные правовые, налоговые и учетные проблемы, возникающие в процессе ликвидации, делают обзор типичных ошибок достаточно актуальной темой для обсуждения. Среди них можно выделить такие, как:

1. Отсутствие надлежащим образом оформленного решения учредителей (участников) либо уполномоченного органа общества с ограниченной ответственностью о добровольной ликвидации;

2. Невыполнение должностными лицами Общества необходимых мероприятий после принятия решения о принудительной ликвидации Общества с ограниченной ответственностью являющееся невыполнением решения суда;

3. Нарушение сроков уведомления заинтересованных лиц о проведении мероприятий по ликвидации Общества с ограниченной ответственностью;

4. Неправильное определение ликвидируемым Обществом момента прекращения обязанности по уплате налогов и сборов, соответственно, сдачи ликвидационной комиссией (ликвидатором) отчетности в налоговой орган после завершения расчетов с бюджетом в соответствии с установленными налоговыми периодами;

5. Нарушение порядка очередности при удовлетворении требований кредиторов;

6. Отказ ликвидационной комиссии (ликвидатора) в представлении документов для повторной налоговой проверки деятельности ликвидируемого Общества с ограниченной ответственностью;

7. Выдача вкладов участникам (учредителям) внесенных в уставный капитал с нарушением установленной законодательством очередности;

8. Неправильное определение объектов налогообложения в расчетах с участниками (учредителями) при ликвидации Общества с ограниченной ответственностью;

9. Неполное проведение ликвидационной комиссией завершающих мероприятий по ликвидации Общества с ограниченной ответственностью.

Совершение выше перечисленных ошибок, допущенных при ликвидации общества с ограниченной ответственностью, как правило, приводит к многочисленным конфликтным ситуациям с представителями налоговых и судебных органов в процессе ликвидации. Несмотря на то, что процедура ликвидации достаточно полно и четко описана в Гражданском кодексе Российской Федерации (статьи 61-65), Федеральном законе от 08.02.1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (ст. 57-58), а также в Федеральном законе от 08.08.2001 г. № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» у ликвидируемого Общества возникает необходимость обращаться к различным разъяснениям, методическим рекомендациям, которые, кстати, предназначены для использования самим регистрирующим (налоговым) органом при осуществлении им государственной регистрации юридических лиц. Итак, ликвидация Общества с ограниченной ответственностью включает в себя несколько обязательных этапов, о которых пойдет речь далее. В соответствии с пунктом 2 статьи 57 Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» решение о ликвидации может быть принято либо единственным участником, либо общим собранием участников, но по предложению совета директоров (наблюдательного совета), исполнительного органа или участника Общества с ограниченной ответственностью. Согласно статье 62 Гражданского кодекса Российской Федерации учредители (участники) общества с ограниченной ответственностью или орган, принявший решение о ликвидации общества с ограниченной ответственностью, назначает ликвидационную комиссию (ликвидатора). И, «несмотря на отсутствие в Федеральном законе «Об обществах с ограниченной ответственностью» указания на возможность назначения единоличного ликвидатора Общества, участники вправе принять решение о назначении ликвидатора» Комментарий к Гражданскому кодексу Российской Федерации (часть первая / Под ред. О.М. Козырь, А.Л. Маковского, С.А. Хохлова. - М.: МЦФЭР, 2008. - 98 с.. С момента назначения ликвидационной комиссии (ликвидатора) к ней переходят полномочия по управлению делами общества с ограниченной ответственностью. Ликвидационная комиссия (ликвидатор) от имени ликвидируемого общества с ограниченной ответственностью выступает в суде. Ликвидационная комиссия после утверждения ее состава принимает на себя все полномочия по управлению делами общества с ограниченной ответственностью, на этом основании и согласно п. 1.2 Положения о безналичных расчетах в РФ, утвержденного письмом Центрального Банка РФ, она направляет в банк заявление о прекращении списания денежных средств со счетов ликвидируемого Общества без своего согласия. В практике Арбитражных судов возник вопрос о том, кто вправе подписывать исковые заявления при обращении в суд и совершать другие юридические действия от имени общества с ограниченной ответственностью, в котором создана ликвидационная комиссия. В своем информационном письме №50 от 13.01.2000 г. Президиум ВАС РФ указал, что из содержания указанной выше нормы следует, что руководитель (председатель) ликвидационной комиссии имеет право подписывать исковые заявления при обращении в суд от имени ликвидируемого общества с ограниченной ответственностью, совершать другие юридические действия, связанные с ликвидацией общества с ограниченной ответственностью, исходя из решений, принимаемых комиссией в пределах ее компетенции. Принятие участниками Общества с ограниченной ответственностью Решения о его ликвидации, является основанием для направления в регистрирующий орган в течение трех рабочих дней после даты принятия решения о ликвидации уведомления о принятии решения о ликвидации общества с ограниченной ответственностью по форме № Р 15001, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 19 июня 2002 г. № 439 «Об утверждении форм и требований к оформлению документов, используемых при государственной регистрации юридических лиц, а также физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей». На практике может возникнуть ситуация, когда учредители приняли решение о ликвидации, однако в установленный срок не известили регистрирующий орган. Встает вопрос о недействительности ликвидации. Обзор судебной практики говорит о том, что «несвоевременное уведомление регистрирующего органа о начале процедуры ликвидации не является основанием для признания ликвидации недействительной» Постановление ФАС Северо - Западного округа от 22.10.2009 по делу № А56 - 9677/2009 // Вестник ВАС РФ № 21, ст. 74 .

Суды исходят из того, что ст. 23 Федерального закона № 129 - ФЗ не предусмотрено такого основания для отказа в государственной регистрации, как несоблюдение порядка ликвидации, а именно несвоевременное уведомление регистрирующего органа о ее начале. Кроме того, за нарушение порядка представления сведений о том, что юридическое лицо находится в процессе ликвидации, законодательством установлена административная ответственность. Порядок заполнения формы № Р 15001 утвержден Приказом ФНС Российской Федерации от 1 ноября 2004 года №САЭ-3-09/16 «О методических разъяснениях по заполнению форм документов, используемых при государственной регистрации юридического лица и индивидуального предпринимателя» (вместе с «Методическими разъяснениями по порядку заполнения форм документов, используемых при государственной регистрации юридического лица», «Методическими разъяснениями по порядку заполнения форм документов, используемых при государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя»). При заполнении данного уведомления общество с ограниченной ответственностью руководствуются разделом VIII указанных Методических разъяснений по заполнению форм. Помимо уведомления о ликвидации учредители (участники) общества с ограниченной ответственностью или орган, принявшие решение о ликвидации общества с ограниченной ответственностью, уведомляют регистрирующий орган о формировании ликвидационной комиссии или о назначении ликвидатора. При этом налоговый орган должен быть уведомлен о назначении ликвидационной комиссии и ликвидатора (конкурсного управляющего) по форме № Р 150021.

Порядок заполнения Уведомления о формировании ликвидационной комиссии, назначении ликвидатора (конкурсного управляющего)» установлен разделом IX Методических разъяснений по заполнению форм. Уведомления о принятии решения о ликвидации Общества с ограниченной ответственностью и назначении ликвидационной комиссии должны быть подписаны участником общества с ограниченной ответственностью, либо органом, принявшим решение о его ликвидации и назначении ликвидационной комиссии (ликвидатора) соответственно. В случае принятия решения о ликвидации и назначении ликвидационной комиссии (ликвидатора) общим собранием участников Общества, предполагается подписание указанных уведомлений председателем собрания. В соответствии с пунктом 3 требований, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 19 июня 2002 г. № 439 «Об утверждении форм и требований к оформлению документов, используемых при государственной регистрации юридических лиц, а также физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей», подпись на уведомлениях должна быть заверена нотариально, однако установленные формы уведомлений о принятии решения о ликвидации и назначении ликвидационной комиссии (ликвидатора) в отличие от установленных форм иных заявлений, не содержат специального пункта для удостоверительной надписи нотариуса. Несмотря на отсутствие норм, позволяющих найти на этот вопрос однозначный ответ, регистрирующий (налоговый) орган на настоящий момент принимает вышеуказанные уведомления без нотариального удостоверения подписи лица, их подписывающих, и вносит запись в Единый государственный реестр юридических лиц о принятии в отношении общества с ограниченной ответственностью решения о ликвидации.

Кроме уведомления о принятии решения о ликвидации, общество с ограниченной ответственностью обязано, в соответствии с пунктом 2 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации, направить в трехдневный срок с даты принятия решения о ликвидации сообщение по форме, утвержденной приказом ФНС России от 01.11.2004г. № САЭ-3-09/16, за подписью генерального директора общества с ограниченной ответственностью. Однако, в соответствии с пунктом 3 статьи 62 Гражданского кодекса Российской Федерации, пункта 3 статьи 53 Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» с момента назначения ликвидационной комиссии к ней переходят все полномочия по управления делами общества с ограниченной ответственностью. Следовательно, ликвидационная комиссия является органом управления, заменившим исполнительный орган с прекращением полномочий совета директоров (при его наличии). И «если генеральный директор не входит в состав ликвидационной комиссии и не является ликвидатором, то генеральный директор в принципе не имеет полномочий на подписание подобных документов». Комиссия должна принять меры по выявлению кредиторов и получению дебиторской задолженности. Статья 63 Гражданского кодекса РФ обязывает ликвидационную комиссию выявлять кредиторов общества и уведомлять их о ликвидации. Но Федеральный закон № 129 - ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» не обязывает представлять при государственной регистрации доказательства уведомления кредиторов. На практике возникают споры о том, можно ли признать решение о государственной регистрации ликвидации общества недействительным по причине неуведомления кредиторов. Суды исходят из того, что неуведомление кредитора, обратившегося в суд, не является основанием для признания решения о государственной регистрации ликвидации общества с ограниченной ответственностью по причине неуведомления кредиторов, если сообщение о ликвидации было опубликовано. Суды исходят из того, что «при наличии спора в суде должник не обязан уведомлять кредитора о своей ликвидации: достаточно опубликования сообщения в печатном издании» Определение ВАС РФ от 08.07.2008 № 8239/08 // Вестник ВАС РФ № 18, ст. 64 . Объявленный срок заявления требований кредиторов не может быть менее двух месяцев с момента опубликования информации о ликвидации. На практике возникают споры о том, должна ли ликвидационная комиссия вести реестр кредиторов, поскольку непосредственно данная обязанность не установлена. Суды исходят из того, что «ст. 61 - 64 Гражданского кодекса РФ и другие нормы не обязывают ликвидатора вести реестр требований кредиторов должника» Постановление ФАС Уральского округа от 20.11.2006 № Ф09 - 10590/06 - С4 // Вестник ВАС РФ № 27, ст. 54 . По истечении срока заявленного для предъявления требований кредиторами комиссия должна составить промежуточный ликвидационный баланс. Предварительно, до составления этого баланса, следует осуществить ряд подготовительных процедур:

1. Увольнение персонала ликвидируемого Общества. С этой целью издается приказ руководителя, с содержанием которого в обязательном порядке должны быть ознакомлены все члены Общества. Кроме того, организация передает сведения о предстоящем увольнении работников в службу занятости;

2. Ликвидационная комиссия обязана установить все организации, учредителем которых является Общество с ограниченной ответственностью, и вывести его из состава учредителей. Если ликвидируемое общество с ограниченной ответственностью является единственным учредителем другой организации, то эта организация должна быть тоже ликвидирована;

3. Ликвидационная комиссия должна осуществить сверку расчетов по всем федеральным и территориальным платежам с налоговыми органами и внебюджетными фондами. На основании актов сверки и актов документальной проверки расчетов определяется сумма задолженности Общества;

4. Ликвидационная комиссия в письменном виде уведомляет кредиторов о ликвидации Общества и принимает меры к получению дебиторской задолженности.

В срок, установленный для приема требований от кредиторов, ликвидационная комиссия должна выявить дебиторскую задолженность Общества и взыскать ее с должников. Для этого ликвидационная комиссия направляет должникам письма с требованием выплатить денежные средства или вернуть имущество. Ликвидационная комиссия должна принять все меры по взысканию дебиторской задолженности. Если должники отказываются платить задолженность, Общество должно обратиться с иском в суд. «При этом у ликвидационной комиссии нет права требовать досрочного погашения дебиторской задолженности, срок платежа по которой еще не наступил Гражданское право. Учебник. / Под ред. Масляева А.В. - М., Норма, 2009. - 308 с.». Если в момент заключения договора, по которому на стадии ликвидации у ликвидируемой организации есть дебиторская задолженность, стороны не знали о предстоящей ликвидации, которая происходит ранее наступления срока платежа по договору, то по требованию одной из сторон, чаще всего по требованию ликвидируемой организации как наиболее заинтересованной в этом, условия договора, касающиеся сроков оплаты, могут быть изменены на основании п. 1 ст. 451 ГК РФ по взаимному соглашению сторон. Если стороны не достигнут соглашения о приведении договора в соответствии с существенно изменившимися обстоятельствами, то договор может быть расторгнут либо изменен судом. Требование об изменении или о расторжении договора может быть заявлено стороной в суд только после получения отказа другой стороны на письменное предложение изменить или расторгнуть договор либо неполучение ответа в срок, указанный в предложении или установленный законом либо договором, а при его отсутствии - в тридцатидневный срок. Если первоначальные условия договора не будут изменены либо договор не будет расторгнут по решению суда или соглашению сторон, то у организации - дебитора не возникнет обязанности по досрочному внесению платежей.

После внесения регистрирующим органом записи о том, что общество с ограниченной ответственностью находится в процессе ликвидации, участники общества могут обратиться в суд с требованием о признании такой записи недействительной на основании ст. 198 АПК РФ. Однако Федеральный закон № 129 - ФЗ не предусматривает возможности и оснований для признания недействительной записи регистрирующего органа о том, что общество находится в процессе ликвидации. Суды исходят из того, что «запись регистрирующего органа о том, что общество находится в процессе ликвидации, является недействительной, если в последствии решение, на основании которого внесена данная запись, было признано недействительным» Постановление ФАС Уральского округа от 18.01.2010 № Ф09 - 10997/ 09 - С4 // Вестник ВАС РФ № 3, ст. 81. .

2.2 Публикация сообщения о ликвидации Общества с ограниченной ответственностью

В целях обеспечения публикации сведений, содержащихся в Едином государственном реестре юридических лиц, в соответствии с пунктом 2 Постановления Правительства Российской Федерации от 19 июня 2002 года № 438 «О Едином государственном реестре юридических лиц», а также обязанности Обществ с ограниченной ответственностью по публикации сообщений в соответствии с законодательством, в частности, ГК РФ, Приказом МНС Российской Федерации от 16 июня 2006 года № САЭ-3-09/355 «Об обеспечении публикации и издания сведений о государственной регистрации юридических лиц в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственной регистрации», учреждено средство массовой информации - журнал «Вестник государственной регистрации» (далее по тексту - Журнал), в котором должны публиковаться сведения согласно законодательству Российской Федерации о государственной регистрации юридических лиц, в том числе о ликвидации обществ с ограниченной ответственностью. Таким образом, ликвидационная комиссия (ликвидатор) общества с ограниченной ответственностью должна разместить публикацию о его ликвидации в журнале «Вестник государственной регистрации» в целях выявления кредиторов, а также установления срока, в течение которого кредиторы ликвидируемого Общества могут предъявить претензии о возврате задолженностей. Общество с ограниченной ответственностью, принявшее решение о ликвидации должно разместить в журнале «Вестник государственной регистрации» объявление о ликвидации Общества, содержащее следующие сведения:

- полное наименование Общества;

- местонахождение Общества;

- наименование органа, принявшего решение о ликвидации;

- ИНН/КПП, ОГРН ликвидируемого Общества;

- порядок и сроки заявления требований кредиторов;

- способ связи с ликвидационной комиссией.

Следует отметить, что обязательной является публикация о ликвидации только в журнале «Вестник государственной регистрации», издаваемом ФНС России. Однако организация имеет право дополнительно разместить сообщения и в любом другом издании.

Чтобы разместить публикацию о ликвидации юридического лица в журнал «Вестник государственной регистрации», необходимо представить:

- бланк-заявку в двух экземплярах;

- сопроводительное письмо с указанием реквизитов организации-заявителя в двух экземплярах;

- копию решения о ликвидации организации.

Образец бланка-заявки содержится в Приложении № 2 к Методическим рекомендациям по вопросам публикации сведений о государственной регистрации в журнале «Вестник государственной регистрации», направленном Письмом ФНС России от 13.07.2005 № ЧД-6-09/570. Сопроводительное письмо составляется в произвольной форме или по образцу, предоставляемому редакцией этого журнала. Оплатить публикацию сообщения можно по безналичному расчету либо через кассу банка. При этом подготовить квитанцию на оплату организация может самостоятельно, заполнив реквизиты электронной формы на сайте www.vestnik-gosreg.ru. Там же указано время приема заявок на публикацию сообщений о ликвидации. Оригинал квитанции представляется в редакцию журнала вместе с комплектом основных документов. Если документы подает руководитель или ликвидатор организации, то в комплект надо обязательно включить копию приказа (протокола или решения) о назначении этого лица на должность. Комплект документов может подать и иное лицо, полномочия которого подтверждены доверенностью. «Подтверждением размещения обществом с ограниченной ответственностью сообщения в Журнале может служить номер Журнала с опубликованным сообщением или копия бланка сообщения с отметкой Представительства о приеме сообщения при наличии этой публикации в одном из номеров Журнала либо его электронной версии». Дата опубликования сообщения юридического лица, от которой необходимо отсчитывать установленные законодательством сроки, определяется по дате выхода в свет «Вестника государственной регистрации», в котором публикуется данное сообщение. Дата выхода в свет «Вестника государственной регистрации» указывается внизу каждой страницы журнала. Если у юридического лица отсутствует указанное подтверждение регистрирующий (налоговый) орган вправе отказать в государственной регистрации Общества.

На практике возникают случаи, когда ликвидационная комиссия публикует сообщение о ликвидации общества не в «Вестнике государственной регистрации», а в ином печатном издании. Вследствие этого возникает вопрос о правомерности такого опубликования. Суды при рассмотрении таких дел принимают позицию, что сообщение о ликвидации обществ с ограниченной ответственностью может быть опубликовано только в журнале «Вестник государственной регистрации». Суды исходят из того, что в соответствии с Приказом ФНС РФ от 16.06.2006 № САЭ - 3 - 09/ 355 сведения, подлежащие опубликованию, публикуются в журнале «Вестник государственной регистрации». «Данный приказ зарегистрирован в Министерстве Юстиции России 04.07.2006 № 8001. опубликован в установленном законом порядке и имеет статус нормативно - правового акта, поэтому он обязателен для исполнения» Постановление ФАС Северо - Западного округа от 03.09.2008 № Ф04 - 5429/2008 // Вестник ВАС РФ № 15, ст. 41 .

2.3 Урегулирование вопросов с налоговой инспекцией и внебюджетными фондами Обществами с ограниченной ответственностью

В этом случае представлять интересы Общества с ограниченной ответственностью в суде будут представители ликвидационной комиссии. «Каждая из этих организаций вправе назначить проверку отчетности общества с ограниченной ответственностью и ее проведение может затянуть процесс ликвидации надолго» Комментарий к Гражданскому кодексу Российской Федерации, части первой (постатейный). / Под ред. О.Н. Садикова - М.: Юридическая фирма Контракт; Инфра, 2008. - 438 с.. Поэтому сразу после принятия решения о ликвидации ликвидационной комиссии (ликвидатору) рекомендуется обратиться в налоговую инспекцию с тем, чтобы завершить все расчеты в течение 2 месяцев, предоставленных для предъявления требований кредиторов. Получив уведомление о принятии решения о ликвидации общества с ограниченной ответственностью, налоговый орган должен провести проверку ликвидируемой организации. При ликвидации организации в обязательном порядке проводится выездная налоговая проверка (статьи 87, 89 НК РФ). Выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с ликвидацией организации, может проводиться независимо от времени проведения предыдущей проверки (ст. 89 НК РФ). Порядок ее проведения установлен главой 14 Налогового кодекса РФ (статьи 89-100). Однако в любом случае налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности организации, непосредственно предшествующие году проведения проверки. В случае назначения повторной выездной налоговой проверки в связи с ликвидацией общества с ограниченной ответственностью, руководителем налогового органа или его заместителем принимается решение о назначении этой проверки, которое должно содержать ссылку на причину проведения выездной налоговой проверки (ликвидация общества с ограниченной ответственностью). Статьей 89 Налогового Кодекса Российской Федерации установлено, что налоговые органы не вправе проводить две выездные проверки по одним и тем же налогам в течение одного календарного года, но это ограничение не распространяется на проверки ликвидируемых организаций, прекративших свою деятельность. Налоговые органы вправе проводить такую проверку на любом этапе ликвидации организации. До тех пор, пока не будет закончена налоговая проверка, налоговые органы вправе не снимать организацию с налогового учета. В то же время если несвоевременное окончание ликвидации произошло в связи с задержкой налогового органа в принятии решения о проведении проверки ликвидируемой организации, то налоговый орган не вправе отказывать организации в государственной регистрации ликвидации.

Выездная налоговая проверка ликвидируемой организации должна быть проведена в течение срока, установленного пунктом 1 статьи 63 ГК РФ, то есть в течение двух месяцев со дня публикации объявления о ликвидации организации. Если налоговыми органами пропущен этот срок, а также шестимесячный срок, установленный пунктом 1 статьи 115 Налогового кодекса Российской Федерации для взыскания штрафных санкций, то налоговый орган обязан зарегистрировать ликвидацию Общества даже при наличии задолженности организации по уплате налогов и сборов. На основании решения по акту документальной проверки и после получения Акта сверки расчетов налогоплательщика с бюджетом, определяется сумма задолженности Общества с ограниченной ответственностью перед бюджетом. Следует сказать о том, что налоговой проверки при ликвидации можно избежать, доказав, что в течение последних трех лет общество с ограниченной ответственностью не занималось предпринимательской деятельностью. Для этого необходимо взять справку из банка, подтверждающую, что денежные средства не поступали на счета организации и не перечислялись с них.

На основании пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик обязан уплачивать законно установленные налоги. В случае неисполнения обязанности по уплате налогов в сроки, установленные законодательством о налогах и сборах, согласно статье 75 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик обязан уплатить пени на сумму недоимки. Согласно пункту 1 статьи 46 Налогового кодекса Российской Федерации в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика - организации на счетах в банках. Как свидетельствует арбитражная практика, «в период нахождения организации-налогоплательщика в стадии ликвидации, налоговый орган не вправе осуществлять действия по бесспорному взысканию налогов и пеней путем принятия решения об их взыскании за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банке и выставлять на основании этого решения инкассовые поручения на списание денежных средств Грешников И.П. Субъекты и объекты гражданского права. Учебное пособие. Спб.: Издательство «Юридический центр Пресс»,2009. - 79 с.». Это противоречит положениям статьи 49 Налогового кодекса Российской Федерации и влечет за собой нарушение порядка и очередности удовлетворения требований остальных кредиторов налогоплательщика .

Пунктом 1 статьи 49 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что обязанность по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) ликвидируемой организации исполняется ликвидационной комиссией за счет денежных средств организации, в том числе полученных от продажи ее имущества. Поэтому ликвидационная комиссия обязана представлять в налоговый орган декларации по каждому из налогов, подлежащих уплате в бюджет, до момента ликвидации Общества. Следует обратить внимание на то, что если денежных средств ликвидируемого Общества, в том числе полученных от реализации его имущества, недостаточно для исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, причитающихся пеней и штрафов, остающаяся задолженность должна быть погашена учредителями (участниками) указанного Общества в пределах и порядке, установленных законодательством Российской Федерации. При применении данной нормы необходимо учитывать, что, поскольку в законодательстве Российской Федерации о налогах и сборах не предусмотрено иное, такое возможно только в том случае, когда в соответствии с гражданским законодательством учредители (участники) ликвидируемого общества с ограниченной ответственностью несут субсидиарную ответственность по его долгам. При этом очередность исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов при ликвидации Общества с ограниченной ответственностью среди расчетов с другими кредиторами такой организации определяется гражданским законодательством Российской Федерации (пункт 3 статьи 49 Налогового кодекса Российской Федерации).

Порядок погашения задолженности по налогам и сборам (пеней, штрафов) ликвидируемой организации установлен пунктом 4 статьи 49 Налогового кодекса Российской Федерации. Если ликвидируемое Общество с ограниченной ответственностью имеет суммы излишне уплаченных этим Обществом налогов или сборов и (или) пеней, штрафов, то указанные суммы подлежат зачету в счет погашения задолженности ликвидируемого общества с ограниченной ответственностью по налогам, сборам (пеням, штрафам) налоговым органом в порядке, установленном главой 12 Налогового кодекса Российской Федерации, не позднее одного месяца со дня подачи заявления налогоплательщика-организации. Подлежащая зачету сумма излишне уплаченных налогов и сборов (пеней, штрафов) распределяется по бюджетам и (или) внебюджетным фондам пропорционально общим суммам задолженности по налогам и сборам (пеням, штрафам) перед соответствующими бюджетами и (или) внебюджетными фондами. При отсутствии у ликвидируемого общества с ограниченной ответственностью задолженности по исполнению обязанности по уплате налогов и сборов, а также по уплате пеней и штрафов сумма излишне уплаченных этой организацией налогов и сборов (пеней, штрафов) подлежит возврату этой организации не позднее одного месяца со дня подачи заявления налогоплательщика-организации. Итак, излишне уплаченный налог у ликвидируемого общества с ограниченной ответственностью может быть направлен на исполнение обязанности по уплате налогов и сборов, уплату пеней и погашение недоимки. Правда, это возможно только в случае, если сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была излишне уплачена сумма налога. Отметим, что это условие проведения зачета налоговых платежей является общим и применяется независимо от обстоятельств, в связи с которыми у общества с ограниченной ответственностью возникла переплата по налогу или производится зачет. Начисление пеней при ликвидации общества с ограниченной ответственностью в порядке, предусмотренном Гражданским кодексом Российской Федерации прекращается с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о ликвидации общества с ограниченной ответственностью.

2.4 Инвентаризация имущества и составление промежуточного ликвидационного баланса Общества с ограниченной ответственностью

Ликвидационная комиссия разрабатывает и утверждает план ликвидации Общества, в который должны быть включены следующие мероприятия:

- инвентаризация имущества Общества;

- составление развернутой характеристики финансового состояния Общества на момент ликвидации;

- сверка расчетов по всем федеральным и территориальным платежам с налоговыми органами и внебюджетными фондами;

- анализ и оценка дебиторской задолженности, разработка мероприятий по ее взысканию;

- анализ и характеристика кредиторской задолженности;

- подготовка сведений о размерах и составе активов Общества;

- определение порядка реализации имущества ликвидируемого Общества;

- определение порядка расчетов с кредиторами, относящимися к одной очередности удовлетворения требований;

- установление сведений об участниках, имеющих право на получение доли имущества Общества, оставшегося после расчетов с кредиторами;

- определение порядка увольнения персонала ликвидируемого Общества;

- установление всех организаций, учредителем которых является общество с ограниченной ответственностью, и вывод его из состава учредителей;

- определение порядка распределения между учредителями денежных и иных средств, оставшихся после удовлетворения требований кредиторов;

- подготовка документов для исключения Общества из Единого государственного реестра юридических лиц;

- закрытие счетов Общества в банках;

- передача на хранение в архив документов по личному составу ликвидируемого общества с ограниченной ответственностью (приказы, учетные карточки, карточки лицевых счетов по начислению заработной платы), протоколов общих собраний. Прием документов в архив удостоверяется справкой, копия которой передается в регистрирующий орган;

- согласование ликвидационного баланса с регистрирующим (налоговым) органом.

«Следует обратить внимание, что План ликвидации общества с ограниченной ответственностью содержит такой этап, как расчеты с кредиторами фирмы, которые осуществляются после утверждения промежуточного ликвидационного баланса ликвидационной комиссией» Комментарий к Гражданскому кодексу Российской Федерации / Отв. ред. В.И. Иванов; Науч. ред. А.С. Петров. - М.: Спарк, 2009. - 96 с.. Одним из этапов при ликвидации общества с ограниченной ответственностью является инвентаризация его имущества. Такое положение установлено пунктом 2 статьи 12 Федерального закона от 21 ноября 1996 года №129-ФЗ «О бухгалтерском учете»:

Основными целями инвентаризации являются:

* выявление фактического наличия имущества;

*сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета;

* проверка полноты отражения в учете обязательств.

Инвентаризация является подтверждением достоверности данных бухгалтерского учета об имуществе и обязательствах ликвидируемого общества с ограниченной ответственностью. Порядок проведения инвентаризации установлен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина Российской Федерации от 13 июня 1995 года №49 «Об утверждении методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств». Инвентаризация, проводимая при ликвидации общества с ограниченной ответственностью, ничем не отличается от обычной инвентаризации. Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета. Методическими указаниями по инвентаризации установлены правила ее проведения. Инвентаризации подлежит все имущество общества с ограниченной ответственностью независимо от его местонахождения и все виды финансовых обязательств. Кроме того, инвентаризации подлежат производственные запасы и другие виды имущества, не принадлежащие обществу с ограниченной ответственностью, но числящиеся в бухгалтерском учете (находящиеся на ответственном хранении, арендованные, полученные для переработки), а также имущество, не учтенное по каким-либо причинам. Инвентаризация имущества производится по его местонахождению и материально ответственному лицу.

Правила проведения инвентаризации включают следующее:

* инвентаризацию имущества и финансовых обязательств;

* инвентаризацию основных средств;

* инвентаризацию нематериальных активов;

* инвентаризацию финансовых вложений;

* инвентаризацию товарно-материальных ценностей;

* инвентаризацию незавершенного производства и расходов будущих периодов;

* инвентаризацию животных и молодняка животных;

* инвентаризацию денежных средств, денежных документов и бланков документов строгой отчетности;

* инвентаризацию расчетов с кредиторами;

* инвентаризацию резервов предстоящих расходов и платежей, оценочных резервов (проверяется правильность и обоснованность созданных в организации резервов: на предстоящую оплату отпусков работникам; расходов на ремонт основных средств; производственных затрат по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства).

«В случае выявления при инвентаризации отклонений от учетных данных по имуществу составляются сличительные ведомости, в которых отражаются результаты инвентаризации» Трофимов К. Ликвидация юридических лиц: вопросы имущественной ответственности // Хозяйство и право. 2009. №9. - 9 с.. Суммы излишков и недостач товарно-материальных ценностей указываются в сличительных ведомостях в соответствии с их оценкой в бухгалтерском учете. На товарно-материальные ценности и иное имущество, не принадлежащие организации, но числящиеся в бухгалтерском учете (находящиеся на ответственном хранении, арендованные, полученные для переработки), составляются отдельные сличительные ведомости.

По окончании срока отведенного для предъявления требований кредиторами, ликвидационная комиссия (ликвидатор) составляет промежуточный ликвидационный баланс. «Цель этого баланса - уточнить реальное финансовое состояние ликвидируемого Общества с ограниченной ответственностью» Шершеневич Г.Ф. Конкурсный процесс.//Вестник ВАС РФ, 2008. №3 - 8 с. . Этот баланс составляется перед тем, как удовлетворить требования кредиторов. По нему общество с ограниченной ответственностью определяет реальную величину своих активов и пассивов. Порядок составления промежуточного ликвидационного баланса законодательно не установлен. При его составлении необходимо руководствоваться общими требованиями, установленными ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации». Для составления промежуточного ликвидационного баланса в качестве исходных данных используются данные бухгалтерской отчетности на последнюю отчетную дату перед принятием решения о ликвидации юридического лица.

Промежуточный ликвидационный баланс содержит сведения о составе имущества, а именно:

- перечень зданий и сооружений с указанием инвентарного номера объекта, наименования объекта и его местонахождения, года ввода в эксплуатацию, фактического износа, остаточной стоимости;

- перечень машин, оборудования и других основных средств с указанием инвентарного номера объекта, наименования объекта и его местонахождения, марки, года ввода в эксплуатацию, фактического износа, остаточной стоимости;

- перечень объектов незавершенного капитального строительства и не установленного оборудования с указанием наименования объекта и его местонахождения, года начала строительства, фактически выполненного объема, балансовой стоимости;

- перечень долгосрочных финансовых вложений с указанием долгосрочных финансовых вложений и стоимости по активу баланса;

- перечень нематериальных активов с указанием нематериальных активов и стоимости по активу баланса;

- перечень запасов, затрат, денежных средств и других финансовых активов с указанием производственных запасов, животных на выращивании и откорме, незавершенного производства, расходов будущих периодов, готовой продукции, товаров, налога на добавленную стоимость по приобретенным ценностям, прочих запасов и затрат, денежных средств, расчетов и прочих активов (в том числе приводятся товары отгруженные); расчеты с дебиторами за товары, работы и услуги, по векселям полученным, с дочерними организациями, с бюджетом, с персоналом, по прочим операциям, с прочими дебиторами; авансы, выданные поставщиками и подрядчиками; краткосрочные финансовые вложения; денежные средства: касса, расчетные счета, валютные счета;

- перечень требований, предъявленных кредиторами ликвидируемому Обществу с ограниченной ответственностью с указанием наименования кредитора (в порядке очередности), суммы задолженности, решения об удовлетворении. В случае отказа ликвидационной комиссии в удовлетворении требований кредитора либо уклонения от их рассмотрения кредитор вправе обратиться в суд с иском к ликвидационной комиссии, но только до момента утверждения окончательного ликвидационного баланса Общества с ограниченной ответственностью (пункт 4 статьи 64 Гражданского кодекса Российской Федерации). Если кредитор не обращался с иском в суд, несмотря на отказ ликвидационной комиссии удовлетворить его требования, или суд отказал в их удовлетворении, то такие требования считаются погашенными (пункт 6 статьи 64 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Промежуточный ликвидационный баланс содержит:

- полные сведения о составе активов и пассивов Общества;

- стоимость всего имущества, которым располагает Общество;

- полные сведения о дебиторской и кредиторской задолженностях.

Перечень всех предъявленных кредиторами требований должен быть приведен отдельно в приложении к балансу; при этом необходимо указать результаты рассмотрения этих требований ликвидационной комиссией. Действующее законодательство не содержит требований по оформлению промежуточного ликвидационного баланса. «Поэтому следует считать достаточным составление данного документа в простой письменной форме» Попов А.В.Финансовое оздоровление как новая процедура банкротства//Законодательство. 2009г. №3-с.7.. Главное, чтобы промежуточный ликвидационный баланс был утвержден по правилам, установленным Законом. На практике, когда заявитель предоставляет для государственной регистрации бухгалтерский баланс по форме, предусмотренной Положением по бухгалтерскому учету 4/99, без учета требований ст.63 Гражданского кодекса РФ, возникают споры, связанные с тем, что регистрирующий орган не признает такой баланс промежуточным ликвидационным балансом. Гражданским кодексом не установлена форма промежуточного ликвидационного баланса. Положением по бухгалтерскому учету 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» также не установлено специальных требований к форме промежуточного ликвидационного баланса. Статьей 63 Гражданского кодекса РФ установлены только требования к содержанию промежуточного ликвидационного баланса. Суды исходят из того, что «бухгалтерский баланс не признается промежуточным ликвидационным балансом общества с ограниченной ответственностью, если не отвечает требованиям ст. 63 гражданского кодекса РФ».

Утверждение промежуточного ликвидационного баланса относится к исключительной компетенции общего собрания участников общества с ограниченной ответственностью в силу подпункта 12 пункта 2 статьи 33 Закона, где говорится об утверждении ликвидационных балансов (промежуточного и окончательного). Данное полномочие не может быть осуществлено решением совета директоров (наблюдательного совета) или исполнительного органа общества. Утверждение промежуточного ликвидационного баланса общим собранием участников общества является окончательным. Пункт 3 статьи 20 Закона «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» предусматривает необходимость уведомить регистрирующий орган о составлении промежуточного ликвидационного баланса. Такое уведомление осуществляется по форме Р 150031, утвержденной постановлением Правительства РФ от 19 июня 2002 № 439 «Об утверждении форм и требований к оформлению документов, используемых при государственной регистрации юридических лиц, а также физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей».

На основании указанного уведомления регистрирующий орган вносит в Единый государственный реестр юридических лиц запись о составлении промежуточного ликвидационного баланса общества с ограниченной ответственностью и выдает (направляет) по месту нахождения Общества с ограниченной ответственностью Свидетельство о внесении записи в единый государственный реестр юридических лиц по форме № Р 50003 и выписку из ЕГРЮЛ. После внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о составлении промежуточного ликвидационного баланса регистрирующий орган направляет промежуточный ликвидационный баланс в отдел взыскания задолженности, отдел выездных проверок, отдел камеральных проверок, юридический отдел для проведения контрольных мероприятий. Федеральным законом от 3 января 2006 года №6-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Гражданского Кодекса Российской Федерации и Бюджетный Кодекс Российской Федерации» (далее - Закон № 145-ФЗ) в статью 64 ГК РФ внесены изменения, вступившие в силу с 12 февраля 2006 года. Указанный закон, во-первых, сократил перечень категорий кредиторов с пяти до четырех - убрал из текста ГК РФ третью очередь «требования кредиторов по обязательствам, обеспеченным залогом имущества ликвидируемого юридического лица».

Согласно действующей редакции, пункт 1 статьи 64 Гражданского кодекса Российской Федерации, требования кредиторов при ликвидации Общества с ограниченной ответственностью удовлетворяются в следующей очередности:

- в первую очередь удовлетворяются требования граждан, перед которыми ликвидируемое юридическое лицо несет ответственность за причинение вреда жизни или здоровью, путем капитализации соответствующих повременных платежей, а также по требованиям о компенсации морального вреда;

- во вторую очередь производятся расчеты по выплате выходных пособий и оплате труда лиц, работающих или работавших по трудовому договору, и по выплате вознаграждений по авторским договорам;

- в третью очередь производятся расчеты по обязательным платежам в бюджет и во внебюджетные фонды;

- в четвертую очередь производятся расчеты с другими кредиторами.

Пункт 4 статьи 63 ГК РФ предусматривает правило о том, что выплата денежных сумм кредиторам ликвидируемого юридического лица производится ликвидационной комиссией (ликвидатором) в порядке очередности, установленной статьи 64 ГК РФ, в соответствии с промежуточным ликвидационным балансом, начиная со дня его утверждения, за исключением кредиторов третьей и четвертой очереди, выплаты которым производятся по истечении месяца со дня утверждения промежуточного ликвидационного баланса. Приоритет имеют кредиторы первой и второй очередей, поскольку расчеты с ними начинают производиться уже со дня утверждения промежуточного ликвидационного баланса. Редакция пункта 1 статьи 64 Гражданского кодекса Российской Федерации 2006 года позволяет судить, что изменения коснулись очередности удовлетворения требований кредиторов при ликвидации общества с ограниченной ответственностью. В первую очередь прибавились требования граждан о компенсации морального вреда. В третью очередь теперь входят только расчеты по обязательным платежам. А все долги, не попавшие в первую, вторую, третью очереди, включаются в четвертую очередь. «Требования кредиторов каждой очереди удовлетворяются после полного удовлетворения требований кредиторов предыдущей очереди, за исключением требований кредиторов по обязательствам, обеспеченным залогом имущества ликвидируемого общества с ограниченной ответственностью» Лаптев В.В. . Предпринимательское право: понятие и субъекты. Учебное пособие. - М.: НОРМА, 2007. - 45 с.. При этом требования кредиторов по указанным обязательствам удовлетворяются за счет средств, полученных от продажи предмета залога, преимущественно перед иными кредиторами, за исключением обязательств перед кредиторами первой и второй очереди, права требования по которым возникли до заключения соответствующего договора залога. Не удовлетворенные за счет средств, полученных от продажи предмета залога, требования кредиторов по обязательствам, обеспеченным залогом имущества ликвидируемого Общества, удовлетворяются в составе требований кредиторов четвертой очереди. «Если имеющихся у ликвидируемого общества с ограниченной ответственностью денежных средств недостаточно для удовлетворения требований кредиторов, то ликвидационная комиссия (ликвидатор) осуществляет продажу имущества Общества с публичных торгов в порядке, установленном для исполнения судебных решений» Вишнянский В.В. Научно-практический комментарий к ФЗ »О несостоятельности (банкротстве)» - М.: ЭКСМО, 2009 - 85 с.. Перед продажей имущества ликвидационная комиссия (ликвидатор) оценивает его по рыночной стоимости или привлекает независимого оценщика. Недвижимое имущество продают на торгах, которые подготавливают и проводят специализированные организации, имеющие право совершать сделки с недвижимостью. Заявку на проведение торгов подает ликвидационная комиссия (Ликвидатор). К заявке прилагаются все необходимые документы, подтверждающие право собственности ликвидируемого Общества на объекты недвижимости.