Правовая характеристика участников налоговых правоотношений

Весьма значимым в условиях становления демократических отношений в России является право налогоплателыщиков обращаться с требованиями и получать в установленном порядке возмещение налоговыми органами в полном объеме убытков, причиненных их незаконными решениями, а также незаконными действиями или бездействием должностных лиц этих органов.

В случае наличия оговоренных в законодательстве оснований налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы.

Перечень прав налогоплательщиков, указанных в НК, не является закрытым, т.е. он не ограничен Кодексом и другими актами законодательства о налогах и сборах. Например, налоговым законом субъекта РФ налогоплательщикам могут быть предоставлены другие права.

Субъективное налоговое право -- это вид и мера возможного поведения субъектов налогового права. Поскольку субъективному праву всегда противостоит субъективная обязанность -- требуемые законом вид и мера должного поведения, то и субъекты налогового права несут определенные обязанности.

Перечень обязанностей налогоплательщиков (плательщиков сборов) установлен ст. 23 НК. Видовое многообразие обязанностей налогоплательщиков предполагает их классификацию по различным основаниям.

1. В зависимости от юридических фактов, лежащих в основе возникновения обязанности налогоплательщиков (плательщиков сборов), выделяются:

а) обязанности, вытекающие из факта наличия объекта налогообложения:

- уплачивать законно установленные налоги. Своевременная и в полном объеме уплата законно установленных налогов в бюджет и во внебюджетные фонды -- основная обязанность налогоплательщика. Указанная обязанность возникает только с момента вступления в законную силу нормативного акта (или норм права), предусматривающего уплату конкретно-определенного вида налога;

- вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения;

- представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать;

- представлять налоговым органам и их должностным лицам документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов;

- выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах;

- не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей;

- в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы и уплаченные (удержанные) налоги. Организации также обязаны сохранять документы, подтверждающие произведенные расходы;

б) обязанности, не зависящие, от факта наличия объекта налогообложения:

- стать на учет в налоговых органах;

- предоставлять налоговому органу необходимую информацию и документы.

2. В зависимости от императивности возложения обязанности налогоплательщиков можно подразделить:

а) на прямо предусмотренные НК;

б) требующие особого указания на отношение к налогоплательщику:

- вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах,

- представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах,

- представлять в налоговый орган по месту учета бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 М 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

3. В зависимости от принадлежности к общему или специальному статусу налогоплательщика налоговые обязанности подразделяются:

а) на общие для всех категорий налогоплательщиков (ст. 23 НК):

б) специальные, возложенные только на определенные объекты (п. 2 ст. 23 НК):

- выполнять общие обязанности;

сообщать в налоговый орган по месту своего учета следующие сведения:

открытии или закрытии счетов в коммерческих банках;

об участии в российских или иностранных организациях;

о создании, реорганизации, ликвидации обособленных подразделений, созданных на территории Российской Федерации;

о принятии решения о прекращении своей деятельности, объявлении несостоятельности (банкротстве), ликвидации или реорганизации;

об изменении своего места нахождения.

Установленный ст. 23 НК перечень обязанностей налогоплательщиков (плательщиков сборов) не является исчерпывающим. Налогоплательщики могут нести и иные обязанности, установленные федеральным законодательством.

Невыполнение или ненадлежащее выполнение налогоплательщиком возложенных обязанностей образует соответствующий состав налогового правонарушения.

2.3 Правовой статус налоговых агентов и сборщиков налогов и сборов

Налоговое законодательство по отдельным видам налогов предусматривает обязанность налогоплательщиков самостоятельно рассчитывать сумму налога и перечислять ее в надлежащий адрес, но по некоторым видам налогов такая обязанность отсутствует. Во втором случае обязанности налогоплательщика делегируются налоговым агентам.

В соответствии с НК (ст. 24) налоговые агенты -- это лица, на которых в соответствии с действующим законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет или внебюджетные фонды причитающихся налогов.

Как правило налоговыми агентами являются лица, выплачивающие другим субъектам доходы: работодатели; банки, выплачивающие доходы физическим лицам; российские организации, осуществляющие выплаты иностранным физическим или юридическим лицам.

Институт налоговых агентов обусловлен потребностью государства осуществлять текущий финансовый контроль за деятельностью налогоплательщиков. Однако налоговые органы не имеют возможности оперативно и постоянно контролировать финансово-хозяйственную деятельность плательщиков налогов или сборов, поэтому лица, являющиеся источниками доходов, наделяются обязанностями налоговых агентов.

Налоговые агенты согласно ст. 24 НК имеют следующие обязанности:

-, правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщиками, и перечислять в бюджеты или внебюджетные фонды соответствующие налоги;

- в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме возникшей недоимки;

- вести учет выплаченных налогоплательщику доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты или внебюджетные фонды налогов, в том числе отдельно по каждому налогоплательщику;

- представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые, для осуществления контроля за правильностью исчисления и удержания налогов у налогоплательщиков, а также перечислять удержанные налоги в бюджеты или внебюджетные фонды.

Обязанности налоговых агентов в определенной степени производны от целей и задач налоговых органов, поэтому условно налоговых агентов можно считать представителями налоговых органов во взаимоотношениях- с налогоплательщиками. Вместе с тем правами налоговых органов налоговые агенты не обладают и не имеют права не исполнять агентские обязанности. Правовой статус налоговых агентов не дает оснований налогоплательщику оспаривать право агента по законному удержанию налогов, причитающихся с конкретного лица. Правоотношения относительно уплаты или взимания налогов складываются между государством в лице уполномоченных органов и налогоплательщиками, поэтому надлежащим ответчиком по искам о возврате излишне уплаченных сумм налогов или по освобождению от налогообложения будет налоговый орган.

Однако в тех случаях, когда налоговый агент превышает свои полномочия относительно исчисления и удержания налогов или неправильно применяет налоговые льготы образуется состав налогового правонарушения, субъектом которого выступает налоговый агент.

Как правило, налоговые агенты сами являются налогоплательщиками, обязанными уплачивать установленные для них налоги. Например, предприятие удерживает со своих работников налог на доходы физических лиц и одновременно само уплачивает взносы в Пенсионный фонд в качестве налогоплательщика. Налоговые агенты имеют одинаковые права с налогоплательщиками. Следовательно, правовой статус налоговых агентов' имеет двойственную природу. С одной стороны, налоговые агенты вступают во взаимоотношения с налогоплательщиками в качестве представителей налоговых органов, не пользуясь при этом государственно-властными полномочиями. С другой стороны, налоговые агенты выступают участниками финансово-хозяйственного оборота, что влечет возникновение объектов налогообложения и наделяет их статусом налогоплательщика.

Налоговых агентов следует отличать от сборщиков налогов и сборов.

Сборщики налогов и сборов -- это государственные органы, органы местного самоуправления, другие уполномоченные органы и должностные лица, осуществляющие в силу прямого указания НК прием от налогоплательщиков средств в уплату налогов (сборов) и перечисление их в бюджет.

Правовой статус сборщиков налогов и сборов определяется НК федеральными законами и принятыми в соответствии с ними законодательными актами субъектов РФ и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления.

Налоговым кодексом (п. 5 ст. 9, 25) на сборщиков налогов (сборов) возложены следующие обязанности:

- осуществлять в установленном порядке помимо налоговых и таможенных органов прием и взимание налогов и сбор;

- контролировать уплату налогоплательщиками (плательщиками сборов) причитающихся налогов и сборов.

Основное отличие сборщиков налогов от налоговых агентов состоит в том, что сборщики налогов сами не выплачивают доход налогоплательщику и не обязаны удерживать с него налоги.

Сборщиками налогов выступают: исполнительные органы местного самоуправления относительно взимания земельного налога; органы Федеральной пограничной службы -- относительно сбора за пограничное оформление; органы ГАИ -- по сборам за выдачу или замену номерных знаков; суды, органы исполнительной власти и местного самоуправления, нотариусы, органы записи актов гражданского состояния -- в части взимания госпошлины за совершение юридически значимых действий.

Общее в правом статусе сборщиков налогов и налоговых агентов заключается в отсутствии возможности пользоваться правами налоговых органов. Так, сборщики налогов не имеют права взыскивать с налогоплательщика финансовые санкции, применять меры обеспечения исполнения налоговой обязанности, осуществлять производство по делам о налоговых правонарушениях и т.д.

Одновременно и налоговые агенты, и сборщики налогов (сборов) являются подконтрольными субъектами со стороны налоговых органов.

2.4 Правовой статус налоговых представителей

Налогоплательщики, плательщики сборов и налоговые агенты могут участвовать в налоговых правоотношениях лично либо через своих представителей.

Российское налоговое право предусматривает две категории представителей:

- законные -- представители, наделенные соответствующими полномочиями законом или учредительными документами организации;

- уполномоченные -- представители, наделенные соответствующими полномочиями доверенностями, оформленными по правилам ст. 185 ГК.

Представителями в налоговых отношениях могут быть физические лица и организации независимо от организационно-правовой формы. Существуют организации, специализирующиеся на представительстве в налоговых отношениях.

Состав законных представителей налогоплательщика -- физического лица аналогичен перечню представителей в соответствии с гражданским законодательством РФ. Относительно несовершеннолетних детей налоговыми представителями выступают их родители, по отношению к опекаемым или подопечным -- опекуны или попечители.

Законными представителями организации выступают его органы, поскольку юридическое лицо приобретает права и принимает на себя обязанности через свои органы, действующие, на основании закона, иных нормативных правовых актов или учредительных документов. Законным представителем организации может выступать и другое юридическое лицо, отношения с которым оформляются контрактом или договором поручительства. В данной ситуации законным представителем, реально участвующим в налоговых правоотношениях за своего клиента, будет только руководитель организации-представителя. Сотрудники организации-представителя могут действовать лишь на основании доверенности, оформленной в порядке передоверия.

Согласно НК действия или бездействие законных представителей организации, совершенные в связи с участием этой организации в налоговых отношениях, расцениваются в качестве действий или бездействия самой представляемой организации. Таким образом, в российском налоговом праве действия законного представителя аналогичны действиям представляемого, что влечет и тождество юридических последствий: будет ли признано деяние правомерным или нет, виновным или невиновным, есть ли основания для применения смягчающих или отягчающих вину обстоятельств и т.д.

Участие представителя в налоговых отношениях не исключает возможности самостоятельного осуществления налогоплательщиком (плательщиком сборов) или налоговым агентом своих полномочий. В ряде налоговых отношений представительство неизбежно, даже если представляемое лицо и пожелает само выполнять фискальные права и нести обязанности. Например, несовершеннолетние или недееспособные лица в силу закона обязаны действовать через представителя. Также, неизбежно налоговое представительство при подписании руководителем предприятия или главным бухгалтером поручений на перечисление налогов, налоговых деклараций и т.д.

Уполномоченным представителем налогоплательщика может быть физическое или юридическое лицо, наделенное налогоплательщиком правом представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами и иными субъектами налогового права. Поскольку уполномоченное представительство возможно только по волеизъявлению налогоплательщика, то такие отношения оформляются доверенностью. При этом уполномоченный представитель организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой по правилам гражданского законодательства. Уполномоченный представитель физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально заверенной доверенности.

Таким образом, отношения между налогоплательщиком и иным субъектом по поводу уполномоченного налогового представительства носят гражданско-правовой характер. Налоговый кодекс учреждает институт уполномоченного представительства, предоставляя налогоплательщику право самому решать вопрос о необходимости участия в налоговых отношениях через другое лицо. Детальное регулирование отношений между доверителем и представителем осуществляется в рамках гражданского права. Однако дальнейшие действия уполномоченного налогового представителя, его взаимоотношения с налоговыми органами и иными субъектами относительно вопросов налогообложения регулируются исключительно нормами налогового законодательства.

Налоговым кодексом установлено правило, согласно которому не могут быть уполномоченными представителями налогоплательщика должностные лица налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, Федеральной службы по экономическим и налоговым преступлениям, судьи, следователи и прокуроры.

Действия (бездействие) уполномоченного представителя (в отличие от законного представителя) не признаются без подтверждения действиями (бездействием) самого налогоплательщика. Существует два условия, при наличии одного из которых поступки уполномоченного представителя будут расцениваться в качестве действий (бездействия) самого налогоплательщика:

- действия совершены на основании и в пределах доверенности, выданной налогоплательщиком;

- в случае совершения уполномоченным представителем каких-либо деяний в пользу налогоплательщика без доверенности либо с превышением оговоренных в доверенности полномочий, но при последующем одобрении этих действий (бездействия) самим налогоплательщиком.

Следовательно, неблагоприятные деяния уполномоченного представителя впоследствии могут быть нейтрализованы представляемым субъектом- Вместе с тем поручение участвовать в налоговых отношениях от своего имени другому лицу не снимает с налогоплательщика налоговых обязанностей, а также личной ответственности за противоправные деяния.

Представительство в налоговых отношениях следует отличать от понятия «постоянное представительство», используемое налоговым законодательством для определения

правового статуса иностранных организаций -- налогоплательщиков.

На основании анализа норм гл. 25 НК можно сделать вывод, что постоянное представительство обеспечивает филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации. При этом предпринимательская деятельность должна быть связана: с пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов; проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов; продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов; осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением деятельности подготовительного и вспомогательного характера, прямо оговоренной НК.

Следовательно, в отличие от представительства в налоговых отношениях постоянное представительство используется в качестве критерия степени присутствия иностранной организации на территории Российской Федерации и предназначено исключительно для определения налогово-правового статуса иностранного юридического лица.

2.5 Банки как субъекты налогового права

Современное развитие финансовой системы России характеризуется формированием банковской системы рыночного типа и динамичным развитием нормативно-правовой основы регулирования банковской деятельности. Эти явления обусловлены качественным ростом значения банков в развитии экономики страны. Банки, являясь ключевым звеном рыночной экономики, осуществляют финансово-посреднические операции между хозяйствующими субъектами, предоставляют финансовые ресурсы, необходимые для развития производства, способствуют оптимизации размещения денежных средств.

Отношения в сфере экономики являются объектом регулирующего воздействия норм права, именно их специфика определяет подчас, как будет осуществляться правовое регулирование экономических процессов и какой метод правового регулирования будет выбран для максимального воздействия на складывающиеся отношения. Именно поэтому специфика правового статуса банка обусловливается его экономической сущностью. В экономической теории банк традиционно определяют как организацию, выступающую посредником в движении денежной массы.

Несмотря на то что формально кредитные организации не отнесены ст. 9 НК к участникам Налоговых отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, фактически они таковыми являются и обладают специальным налогово-правовым статусом.

Банки -- это субъекты налоговых правоотношений, обеспечивающие налоговые изъятия и наделенные в связи с этим соответствующими правами и обязанностями. Участие банков в налоговых отношениях носит более сложный по сравнению с иными участниками налоговых отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, характер. Поскольку банки не имеют собственного имущественного интереса при исполнении платежных поручений на перечисление налогов в бюджет (внебюджетный фонд), они в большей степени являются субъектами налоговых отношений организационного характера, нежели имущественного, например, по сообщению налоговым органам необходимых сведений о счетах и операциях с денежными средствами по счетам налогоплательщиков и др.

В налоговых правоотношениях банки участвуют только в связи с исполнением ими платежных документов, инкассовых поручений и решений налоговых органов (решений о приостановлении операций по счетам и др.), но и в качестве налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов (например, в отношении своих работников).

Для возможности участия в налоговых отношениях субъекты налогового права наделены правоспособностью и дееспособностью, которые в совокупности фактически представляют собой налоговую правосубъектность.

Специальная правосубъектность коммерческих банков как субъектов налоговых правоотношений -- это способность и возможность иметь и осуществлять права и обязанности, нести ответственность в пределах своей компетенции в налоговых отношениях.

Признание коммерческого банка субъектом налогового права происходит в силу распространения на него действия законодательных актов о налогах и сборах. Коммерческий банк как субъект налогового права в силу самого действия названных законодательных актов, т.е. независимо от участия в тех или иных налоговых правоотношениях, обладает определенным комплексом прав и обязанностей. Все эти права, и обязанности составляют содержание налоговой правосубъектности, или налогово-правовой статус коммерческого банка. Поэтому налоговая правосубъектность имеет особое, основополагающее значение для правового регулирования поведения коммерческих банков, поскольку служит предпосылкой взаимоотношений между ними и иными субъектами налогового права, предопределяет действия банка в конкретных налоговых отношениях.

По своей роли, специфическим функциям в механизме правового регулирования налоговых отношений правосубъектность выступает в качестве средства фиксирования круга субъектов -- лиц, обладающих способностью быть носителями субъективных юридических прав и обязанностей. Налоговая правосубъектность, конкретизируя круг реальных субъектов налогового права, является вместе с тем первичной ступенью конкретизации налогово-правовых норм, на которой определяется общее юридическое положение субъектов: субъекты налогового права ставятся в то или иное положение по отношению друг к другу. Налоговая правосубъектность определяет область законодательства, действующего применительно к коммерческому банку и, следовательно, конкретизирует круг правоотношений, в которых банк может участвовать.

Налоговая правосубъектность коммерческих банков является одним из видов финансовой правосубъектности, поэтому наряду с общими чертами ей присущи некоторые свойства; обусловленные спецификой налоговых отношений и правового воздействия на них. Специальная правоспособность коммерческих банков в налоговых правоотношениях дает им возможность осуществлять лишь такие права, которые соответствуют предмету налогового права. Налоговая правосубъектность -- более емкая категория, нежели возможность правообладания и несения обязанностей в сфере налоговых отношений. Ее конкретное содержание зависит от целого ряда факторов: юридической природы субъекта, характера и целей его деятельности.

Коммерческий банк -- субъект обладает рядом существенных особенностей по сравнению с собственно организацией как субъектом налогового права. В силу особой общественной значимости банковской деятельности роль публично-правовых методов в ее регулировании гораздо более весома, чем в других сферах хозяйствования.

Правовое положение банка характеризуется единством частных и публичных начал. С одной стороны, как и любая коммерческая организация, банк вступает в правоотношения со своими контрагентами на договорной основе, предполагающей равенство и автономию воли его участников, С другой стороны, экономическая сущность коммерческого банка как важнейшего денежно-кредитного института, особого финансового посредника, через который проходят денежные потоки государства, предопределяет наличие публичного интереса в его стабильном функционировании в рамках банковской системы, а также защиты интересов его вкладчиков и иных кредиторов. Публичный интерес, в свою очередь, проявляется в существовании специального правового механизма, направленного на минимизацию риска совершения банковских операций, который в известной степени ограничивает свободную волю сторон, сужая рамки их возможного поведения. Повышенная роль публично-правовых методов в регулировании деятельности кредитных организаций является объективной закономерностью, вызванной спецификой банковской системы.

Отношения между банком и клиентом можно охарактеризовать как публично-правовые, вертикальные отношения власти-подчинения. Выполняя возложенные на него государством функции, банк обладает правом требовать от клиента выполнения определенных действий и вправе контролировать их исполнение. Причем такое право возникает не из гражданско-правового договора, а на основании императивных предписаний закона. Указанному правомочию банка корреспондирует обязанность клиента исполнить требования кредитной организации. Областью, где в наибольшей степени преобладает публично-правовое регулирование банковской деятельности, являются налоговые правоотношения. Именно особое положение банков в экономике страны, обусловленное выполнением роли финансового посредника, предопределяет их специфическую роль в налоговой деятельности государства.

Российское налоговое законодательство не делает различий между понятиями «банк», «кредитная организация», «небанковская кредитная организация». На самом деле названные понятия различны по своему объему и содержанию. Критерием их разграничения служит определенное сочетание выполняемых банковских операций, которыми и определяются особенности налогообложения банков.

Одним из основных критериев отнесения коммерческого банка к числу субъектов налогового права является потенциальная возможность уплачивать причитающиеся налоги. Коммерческие банки приобретают налогово-правовой статус по причине предполагаемой возможности вступления в налоговые правоотношения с государством (муниципальным образованием) относительно уплаты установленных налогов или сборов. Налогоплательщиков в качестве субъектов налогового права характеризует потенциальная возможность быть участником определенного правоотношения по поводу установления, введения или взимания налогов, осуществления налогового контроля или привлечения к налоговой ответственности.

Реальная обязанность банка как налогоплательщика уплачивать какой-либо налог возлагается на него с момента возникновения обстоятельств, установленных законодательством о налогах и сборах и предусматривающих уплату данного налога. Возникновение таких обстоятельств служит юридическим фактом, на основании которого коммерческий банк приобретает статус участника налоговых правоотношений. Конкретный перечень субъектов, обязанных производить платежи в доход государства, устанавливается ч. 2 НК или иным федеральным законом отдельно по каждому налогу и сбору.

Налогоплательщик -- это особый (специальный) правовой статус коммерческого банка, на который в соответствии с законом возложена обязанность уплачивать налоги и (или) сборы. Обязательными элементами правового статуса налогоплательщика выступают общие, одинаковые для физических лиц и организаций права и обязанности, зафиксированные нормами налогового права, а также ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах.

Статус коммерческих банков по налоговому законодательству характеризуется тем, что законодатель уделил особое внимание обязанностям банков в сфере налоговых правоотношений. Специфика содержания правосубъектности банков и некоторых иных кредитных организаций главным образом проявляется в том, что они способны выступать

в налоговых отношениях не только в качестве налогоплательщиков, налоговых агентов, но и в качестве организаций, принимающих и зачисляющих налоговые платежи на счета соответствующих бюджетов (внебюджетных фондов).

Непременным условием установления правовых связей между банком и соответствующими государственными органами является налоговая правосубъектность банка. Налоговый кодекс в ст. 11 определяет банки как коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию ЦБ России. В соответствии с НК к налогообложению банков применяются не только общие подходы, но особые правила, что отличает их от других организаций.

Согласно ст. 23 НК основная обязанность банков как налогоплательщиков состоит в уплате законно установленных налогов. Вместе с тем специальных налогов, которыми бы облагались только банки, современное законодательство о налогах и сборах не предусматривает. Банки являются плательщиками тех же налогов, что и другие хозяйствующие субъекты.

Одна из важнейших особенностей правового статуса банка в налоговых правоотношениях заключается в том, что банк в указанных правоотношениях не только выступает как налогоплательщик, но и обременяется рядом специфических публично-правовых обязанностей, включенных в частно-правовую природу правоотношений между банком и клиентом. Главной из этих публично-правовых обязанностей банка является обязанность по исполнению поручения налогоплательщика или налогового агента на перечисление налога в соответствующие бюджеты. Регулирование указанных функций банков осуществляется посредством установления обязанностей в данной сфере ст. 60 НК.

В соответствии с п. 2 ст. 45 НК обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика.

Весьма значимое место среди публично-правовых обязанностей банков в налоговых правоотношениях занимает обязанность выдавать налоговым органам справки по операциям и счетам организаций и индивидуальных предпринимателей (п. 2 ст. 86 НК). Налоговый орган вправе запрашивать не любые документы, а лишь предусмотренные НК и только в связи с проведением налоговой проверки в отношении конкретного налогоплательщика.

Самостоятельным элементом специальной правосубъектности банков в налоговых правоотношениях выступает обязанность исполнять функции налоговых агентов. Институт налоговых агентов обусловлен потребностью государства осуществлять текущий финансовый контроль за деятельностью налогоплательщиков. Однако налоговые органы не имеют возможности оперативно и постоянно контролировать финансово-хозяйственную деятельность плательщиков налогов или сборов, поэтому лица, выступающие источниками доходов, наделяются обязанностями налоговых агентов. Обязанности налоговых агентов в определенной степени производны от целей и задач налоговых органов, поэтому условно их можно считать представителями налоговых органов во взаимоотношениях с налогоплательщиками.

Вместе с тем правами налоговых органов они не обладают и обязаны исполнять агентские обязанности. Правовой статус налоговых агентов не дает оснований налогоплательщику оспаривать право агента по законному удержанию налогов, причитающихся с конкретного лица. Правоотношения относительно уплаты и взимания налогов складываются между государством в лице уполномоченных органов (в нашем случае -- банков) и налогоплательщиками, поэтому надлежащим ответчиком по искам о возврате излишне уплаченных сумм налогов или по освобождению от налогообложения будет налоговый орган.

В тех случаях, когда коммерческий банк как налоговый агент превышает свои полномочия относительно исчисления и удержания налогов или неправильно применяет налоговые льготы, образуется состав налогового правонарушения, субъектом которого будет банк.

Следующим элементом специальной правоспособности коммерческих банков в налоговых правоотношениях выступает дееспособность. Единственной составляющей налоговой дееспособности, которую определил НК (ст. 107), является налоговая деликтоспособность, т.е. способность лица нести ответственность за совершение налоговых правонарушений.

Специальная правосубъектность коммерческих банков как субъектов налоговых отношений способствует стимулированию инвестиционной деятельности кредитных организаций. Налоговое законодательство предусматривает такие меры налогового стимулирования инвестиционной деятельности, как: установление особого порядка взимания налогов

и сборов при выполнении соглашений о разделе продукций; налоговые льготы при осуществлении предприятиями производственной сферы затрат на капитальные вложения, а также при использовании лизинга хозяйствующими субъектами; предоставление инвестиционного налогового кредита. Инвестиционная деятельность банков стимулируется мерами налогового регулирования лишь опосредованно -- путем предоставления льгот предприятиям, использующим банковские кредиты на цели осуществления капиталовложений. Так, облагаемая прибыль производственных предприятий уменьшается на суммы, направленные на погашение банковских кредитов (включая проценты по ним), полученных и использованных на финансирование капитальных вложений (п. 10 ст. 251 НК).

Таким образом, коммерческие банки как субъекты налогового права обладают рядом специфических особенностей, которые отличают их от иных субъектов -- организаций, что позволяет считать их специальными субъектами налогового права.

Заключение

Главными участниками налоговых отношений являются налогоплательщики. Другим обязательным участником налоговых отношений выступает государство, представленное налоговыми органами. Это объясняется тем, что налоги представляют собой необходимое условие существования государства. В соответствии с Конституцией Российской Федерации государство выступает выразителем суверенитета народов Российской Федерации, обеспечивает проведение политики демократической, правовой и социальной направленности. Уплата налогов в этом случае удовлетворяет интересы всех членов общества. Поэтому обязанность платить налоги имеет публично-правовой, а не частноправовой характер.

Это проявляется в том, что обязанность платить налоги распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства. Это, в свою очередь, определяет безэквивалентность платежа налога, односторонний характер обязательства и обусловливает использование принуждения как гарантии выполнения обязанности платить налоги. Налоговые правоотношения основаны на властном подчинении одной стороны другой. Налоговым органам, действующим от имени государства, принадлежат властные полномочия, основанные на законе. Границы этих властных полномочий определяются с учетом того, чтобы их реализация не отменяла и не умаляла прав и свобод человека и гражданина. Именно соблюдение этого требования является чертой демократического правового государства и отличает его от предшествующих ему форм правления и способов осуществления государственной власти.

Налогоплательщик обязан подчиняться требованиям законодательства о налогах и сборах. Налоговые органы контролируют выполнение этой обязанности. Для налогоплательщиков обязательны те требования налоговых органов, которые основаны на законе. В соответствии со ст. 21 части первой НК РФ налогоплательщики имеют право не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам.

Таким образом, суть позиций участников налоговых отношений состоит не в подчинении налогоплательщиков налоговым органам (субординации), а в подчинении обеих сторон закону. При этом налоговые органы контролируют выполнение налогоплательщиками требований налогового законодательства и имеют право действовать властно обязывающим образом. Налогоплательщики имеют право оспаривать законность действий налогового органа в административном или судебном порядке.

Природой налоговых правоотношений обусловлен метод их регулирования - метод властных предписаний. Он выражается в том, что права и обязанности участников налоговых правоотношений определяются законами и другими актами государственных органов.

Налоговые отношения являются имущественными, как и гражданско-правовые отношения.

Налоговые отношения обязательственны. Суть обязательства состоит в уплате налога: «каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы» (ст. 57 Конституции Российской Федерации).

Понятие «обязательство» - традиционно понятие гражданско-правовое. Однако налоговые и гражданские отношения имеют экономическую общность. Налоговое право, как и гражданское, регулирует отношения, связанные с распределением благ. Это необходимо для создания четкой и стройной системы налогообложения, отвечающей потребностям современного общества. Так достигается строгое определение прав и обязанностей участников налоговых отношений.

Понятие «налоговое обязательство» не подменяет понятие «гражданско-правовое обязательство», а позволяет наиболее точно выразить специфику и экономическое содержание налоговых отношений.

Можно назвать характеристики налогового обязательства, свойственные и гражданско-правовым обязательствам.

Как уже отмечалось, налоговое обязательство является имущественным и связано с передачей в пользу субъекта публичной власти денежных (как правило) средств.

Налоговое обязательство является относительным, т. е. имеет строго определенный состав участников. Платеж налога всегда проводится адресно.

Налоговое обязательство -- правоотношение активного типа. Налогоплательщик обязан совершить действие -- заплатить налог, а налоговый орган имеет право требовать выполнения этой обязанности.

Налоговое обязательство целенаправленно. Налогоплательщик вносит платежи в пользу государства для формирования ресурсов государства.

Налоговое обязательство является гарантированным. Побуждением к его выполнению выступают санкции, установленные законодательством.

Но у налогового обязательства есть существенные формальные отличия от обязательства гражданско-правового. Налоговое обязательство предусматривает обязанность совершить определенные действия (представить отчетность, заплатить налог и т. п.). Ему не свойственны требования воздержаться от совершения определенных действий. Поэтому говорят, что налоговому обязательству присуще только положительное содержание.

Налоговое обязательство является односторонним. Обязательству заплатить налог не противостоит встречное удовлетворение. Право кредитора (государства) требовать уплаты налога -- это властное веление, а не результат договоренности. Эти формальные различия-проявления более глубоких сущностных различий налоговых и гражданско-правовых обязательств.

Список литературы

1. Балабин В.И. Налоговое право: теория, практика споры. - М.: Книжный мир, 2005;

2. Бобоев М.Р. Налоговая политика России на современном этапе // Вопросы экономики, 2005, №7;

3. Букаев Г. 13% - всерьез и надолго / Известия, 2004.

4. Гаврилова Т.В. О налоге не доходы физических лиц // Налоговый вестник, 2002, №12;

5. Гужелева Л.В. Меньше, но чаще или больше, но реже (о налоге на прибыль) // Главная книга, декабрь 2002;

6. Истратова М.В. Переход на упрощенную систему налогообложения . Российский налоговый курьер, 2005, №24;

7. Казанцев В.А. Проигравших не будет // Российский налоговый курьер, 2002, №23;

8. Кашин В.А., Бобоев М.Р. О совершенствовании налоговой системы Российской Федерации // Налоговый вестник, 2005, №12;

9. Комментарий к главе 25 Налогового кодекса РФ. - М.:2006;

10. Конституция Российской Федерации от 12.12.1993;

11. Макконнелл Кемпбелл Р., Стенли Л. Экономикс: Принципы, проблемы и политика. - М.: 2000;

12. Миляков Н.В. Налоги и налогообложение. - М.: Инфра, 2003;

13. Налоги и налогообложение под ред. М.В. Романовского. - СП б: Питер, 2004;

14. Налоговый кодекс Российской Федерации: Части первая и вторая. - М.: Юрайт-М, 2006;

15. Налоговый кодекс: правонарушение и ответственность. - М.: ООО НПО Вычислительная математика и информатика, 2004;

16. Нестеров В.В. Сущность налога. Его общественное значение // Налоговый вестник, 2005,.№7;

17. Сокол М.П., Волошина А.Н. Налог на доходы физических лиц: налоговые вычеты // Налоговый вестник, 2004, №12;

18. Таможенный кодекс Российской Федерации. - М: издательство НОРМА, 2004.

19. Черник Д.Г. Налоги и налогообложение. - М.: Инфра 2005;

20. Экономика под ред. А.С. Булатова. - М.: Юристъ, 2002.