Административная ответственность за нарушение налогового законодательства

Если одно и то же лицо совершило два или более административных правонарушений, то административное взыскание налагается за каждое правонарушение в отдельности.

Однако если одно и то же лицо совершило несколько административных правонарушений, дела о которых одновременно рассматриваются одним и тем же органом (должностным лицом), то взыскание на это лицо налагается лишь в пределах санкции, установленной за более серьезное правонарушение, то есть за то правонарушение (из числа рассматриваемых), за которое установлено наиболее суровое административное взыскание. В этом случае к основному взысканию может быть присоединено одно из дополнительных взысканий, предусмотренных статьями об ответственности за любое из совершенных правонарушений.

Таким образом, если выяснилось, что одно и то же лицо совершило несколько административных правонарушений, то на него может быть наложено одновременно несколько основных административных взысканий только, если одновременно выполняются все следующие условия:

· составы правонарушений предусмотрены разными правовыми нормами (разными, имеющими самостоятельные санкции статьями КоАП РСФСР или другого нормативного правового акта, предусматривающего административную ответственность), то есть каждое правонарушение квалифицировано по отдельной статье законодательства об административных правонарушениях, отличной от статей квалификации других правонарушений;

· по каждому правонарушению не истек срок давности привлечения к административной ответственности;

· за эти правонарушения (в целом и по отдельности) еще не были наложены административные взыскания;

· дела о нескольких административных правонарушениях не рассматриваются одновременно одним и тем же уполномоченным органом (должностным лицом).

При рассмотрении дела о совокупности административных правонарушений надлежит выяснить, действительно ли имеют место несколько административных правонарушений, или же имеет место лишь одно административное правонарушение, но продолжаемое или длящееся.

Правонарушение оценивается как продолжаемое, если состоит из ряда сходных по направленности и содержанию действий, направленных к общей цели и образующих в совокупности единое правонарушение.

Правонарушение оценивается как длящееся, если непрерывно осуществляется в течение какого-то, более или менее продолжительного периода времени. Например, неисполнение руководителем требований налоговой инспекции об устранении выявленных нарушений налогового законодательства.

Если же выяснилось, что имеют место несколько административных правонарушений, то надлежит выяснить, имеют место несколько самостоятельных правонарушений или повторение одного и того же правонарушения. Повторение является отягчающим обстоятельством, но лишь при условиях, названных выше.

Если при рассмотрении дела о совокупности административных правонарушений выяснилось, что фактически имеет место одно продолжаемое административное правонарушение, или одно длящееся административное правонарушение, или повторение однородного административного правонарушения, то на правонарушителя может быть наложено только либо одно основное, либо одно основное плюс одно дополнительное взыскание.

Примечание. Применительно к преступлениям различие между длящимися и продолжаемыми преступлениями разъяснено в постановлении Пленума Верховного Суда СССР от 04. 03. 29 "Об условиях применения давности и амнистии к длящимся и продолжаемым преступлениям" (в ред. постановления пленума Верховного Суда СССР от 14. 03. 63 № 1).

Длящееся преступление характеризуется непрерывным осуществлением состава определенного преступного деяния. Оно начинается с какого-либо преступного действия или с акта преступного бездействия. Следовательно, длящееся преступление можно определить как действие или бездействие, сопряженное с последующим длительным невыполнением обязанностей, возложенных на виновного законом под угрозой уголовного преследования. Оно начинается с моментов совершения преступного действия (бездействия) и кончается вследствие действия самого виновного, направленного к прекращению преступления, или наступления событий, препятствующих совершению преступления (например, вмешательство органов власти). Срок давности уголовного преследования в отношении длящихся преступлений исчисляется со времени их прекращения по воле или вопреки воле виновного (добровольное выполнение виновным своих обязанностей, явка с повинной, задержание органами власти и др.).

Продолжаемое преступление складывается из ряда тождественных преступных действий, направленных к общей цели и составляющих в своей совокупности единое преступление. Его началом считается совершение первого действия из числа нескольких тождественных действий, составляющих одно продолжаемое преступление, а концом -- момент совершения последнего преступного действия. Срок давности в отношении продолжаемых преступлений исчисляется с момента совершения последнего преступного действия из числа составляющих это преступление.

Административное взыскание может быть наложено не позднее 2 месяцев со дня совершения правонарушения, а при длящемся правонарушении -- не позднее 2 месяцев со дня его обнаружения.

В случае отказа в возбуждении уголовного дела либо его прекращении, но при наличии в действиях нарушителя признаков административного правонарушения административное взыскание может быть наложено не позднее месяца со дня принятия решения об отказе в возбуждении уголовного дела либо о его прекращении.

Указанные сроки не распространяются на случаи применения конфискации предметов контрабанды, производимой на основе Таможенного кодекса Российской Федерации.

Как пример действия этой нормы, можно отметить, что незаконность привлечения к административной ответственности по истечении 2 месяцев после совершения правонарушения отмечается в приказе Госналогслужбы России от 21. 07. 94 № ВГ-3-14 / 47 "О мерах по устранению нарушений законности в деятельности налоговых органов, установленных Генеральной прокуратурой Российской Федерации.

Должностные лица, уполномоченные рассматривать дела об административных правонарушениях, могут налагать административные взыскания только в пределах предоставленных им полномочий и лишь при исполнении служебных обязанностей.

Если лицо, подвергнутое административному взысканию, в течение года со дня окончания исполнения взыскания не совершило нового административного правонарушения, то это лицо считается вообще не подвергавшимся административному взысканию. То есть, срок погашения административного взыскания -- один год, причем этот срок отсчитывается не со дня вынесения постановления о наложении взыскания, а со дня фактического окончания исполнения наложенного взыскания. Для административного взыскания в виде штрафа таким днем является день полной выплаты суммы штрафа; для административного взыскания в виде предупреждения срок отсчитывается со дня его наложения.

По истечении указанного срока совершенное тем же лицом аналогичное административное правонарушение не может быть квалифицировано как повторное.

Срок погашения административного взыскания установлен единый для всех административных правонарушений и всех административных взысканий по ним.

Факт погашения административного взыскания не требуется оформлять каким-либо специальным документам, поскольку он наступает автоматически -- по истечении срока погашения, если в течение этого срока не совершено новое административное правонарушение.

Если в результате совершения административного правонарушения причинен имущественный ущерб гражданину или юридическому лицу, то компетентный орган при решении вопроса о наложении взыскания за административное правонарушение имеет право (но не обязан) одновременно решить вопрос о возмещении виновным и имущественного ущерба. Таким компетентным органом является:

· административная комиссия (если в ее компетенцию входит рассмотрение дел об административных правонарушениях и наложение административных взысканий);

· администрация органа местного самоуправления (при том же условии);

· комиссия по делам несовершеннолетних;

· районный (городской) судья;

· районный (городской) суд.

Районный (городской) суд вправе решить вопрос о возмещении имущественного ущерба любого размера, а прочие органы -- только о возмещении имущественного ущерба в размере до 0,5 МРОТ.

В прочих случаях вопрос о возмещении имущественного ущерба, причиненного административным правонарушением, решается в порядке гражданского судопроизводства.

Решение, принятое в порядке административного производства, может быть обжаловано в суд.

На должностных лиц административные взыскания налагаются в том же общем порядке наложения административных взысканий, который предусмотрен для физических лиц.

1.5. Административная ответственность юридических лиц

Нормы, предусматривающие административную ответственность юридических лиц, в КоАП РСФСР отсутствуют. Но, хотя вопрос административной ответственности юридических лиц еще является предметом дискуссий специалистов и пока не получил в отечественном праве ни концептуально определенного, ни практически приемлемого разрешения, тем не менее немало действующих нормативных правовых актов уже предусматривают такую ответственность. В федеральных нормативных правовых актах понятие административной ответственности юридических лиц применяется редко; чаще оно встречается в актах субъектов Российской Федерации -- обычно в сочетании с административной ответственностью руководителей юридических лиц. Основной, если не единственной, мерой административной ответственности юридических лиц в современной правоприменительной практике является штраф.

Дискуссионность административной ответственности юридических лиц обусловлена рядом причин, которые здесь не обсуждаются. Одна из причин та, что согласно КоАП РСФСР (ст. 23) административное взыскание применяется в целях воспитания лица, совершившего административное правонарушение, в духе соблюдения законов, уважения к правилам общежития, а также предупреждения совершения новых правонарушений, как самим правонарушителем, так и другими лицами. Очевидно, что говорить о воспитании можно только применительно к физическому лицу.

В юридической литературе можно встретить различные мнения по поводу правомерности привлечения к административной ответственности юридических лиц. Преобладают, по мнению автора, скептическое и отрицательное отношения. Так, например, в книге "Налоги и налоговое право" (под ред. А. В. Брызгалина. -- М., 1997) говорится, что "субъектом, т. е. лицом, которое может нести ответственность за совершение административного проступка, может быть только физическое лицо (гражданин, индивидуальный предприниматель, должностное лицо предприятия)".

В этом плане достаточно симптоматичен понятийный аппарат, использованный в "Положении о порядке применения экономических санкций за нарушение порядка применения цен и тарифов и условий, их ограничивающих", утвержденном постановлением Правительства Москвы от 26. 08. 97 № 651 "О совершенствовании контроля за соблюдением дисциплины цен". Это Положение (п. З) к нарушениям порядка применения регулируемых цен и тарифов, цен и тарифов субъектов естественной монополии относит нарушения дисциплины цен, указанные в п. 2 ст. 2 закона г. Москвы от 2б. 02. 97 № 3 "О государственном контроле за соблюдением порядка применения регулируемых цен и тарифов, цен и тарифов субъектов естественной монополии".

В Положении везде, где речь идет о нарушениях дисциплины цен применительно к юридическим лицам, говорится не о мерах административной ответственности, а об экономических или финансовых санкциях по отношению к этим лицам. В то же время там, где речь идет об ответственном должностном лице предприятия, виновном в нарушении дисциплины цен, там появляется ссылка на статьи 146 "Нарушение государственной дисциплины цен" и 224 "Органы Государственной инспекции цен" КоАП РСФСР и говорится уже об административном правонарушении.

Однако на практике приходится считаться с тем, что действующее законодательство содержит правовые нормы, служащие основанием для применения к юридическим лицам мер административной ответственности в виде штрафов, иногда довольно значительных. Поэтому, безусловно, обосновано включение разделов об административной ответственности юридических лиц в книги по административному праву Российской Федерации. Очевидно, что полностью эта проблеме будет разрешена новым кодексом об административных правонарушениях.

2. Нарушение налогового законодательства как один из видов административных правонарушений

Составы нарушений налогового законодательства, то есть закрепленные нормативными правовыми актами совокупности описаний признаков правонарушений, наличие которых влечет административную ответственность, определены Кодексом РСФСР об административных правонарушениях (КоАп РСФСР, посл. ред.):

· Закон РФ от 27.12.91 №2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (в ред. Законов РФ от 16.07.92 № 3317-1, от 22.12.92 № 4178-1, от 21.05.93 № 5006-1; Федеральных законов от 01.07.94 № 9-ФЗ, от 21.07.97 № 121-ФЗ);

· Закон РСФСР от 21.03.91 № 943-1 "О государственной налоговой служ6е РСФСР" (в ред. Законов РФ от 24.06.92 № 3119-1, от 02.07.92 3181-1, от 25.02.93 № 4549-1; Федеральных законов от 13.06.96 № 67-ФЗ, от 16.11.97 № 144-ФЗ);

· Закон РФ от 24.06.93 № 5238-1 "О федеральных органах налоговой полиции" (в ред. Указа Президента России от 24.12.93 № 2288, Федерального закона от 17.12.95 № 200-ФЗ, с учетом постановления Конституционного Суда РФ от 17.12.96 № 20-П).

О распространенности административных штрафов за нарушения налогового законодательства свидетельствует, например, такой факт: в 1 полугодии 1996 г. по результатам налоговых проверок 18760 малых предприятий к 11308 руководителям предприятий на основании Закона РФ "О Государственной налоговой службе РСФСР" были применены административные штрафы на общую сумму 1495,2 млн. руб.

Авторы книги "Налоги и налоговое право" разделили налоговые правонарушения, влекущие административную ответственность, на 4 основных группы в зависимости от субъекта административной ответственности.

Первую группу в этой классификации составляют налоговые правонарушения, за совершение которых к административной ответственности привлекаются только должностные лица предприятий, организаций, учреждений -- виновные в сокрытии (занижении) прибыли (дохода); сокрытии (неучтении) иных объектов налогообложения; отсутствии бухгалтерского учета или ведении его с нарушением установленного порядка; искажении бухгалтерских отчетов; непредставлении, несвоевременном представлении или представлении по неустановленной форме бухгалтерской отчетности и других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и иных платежей в бюджет.

В первой группе правонарушений выделены 3 подгруппы: правонарушения, повлекшие недоплату налогов; правонарушения, связанные с ведением бухгалтерского учета; правонарушения, связанные с представлением документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов.

Вторую группу правонарушений образуют налоговые правонарушения, за совершение которых к административной ответственности привлекаются только граждане -- виновные в нарушении законодательства о предпринимательской деятельности; осуществлении запрещенной предпринимательской деятельности; отсутствии учета доходов или ведении его с нарушением установленного порядка; непредставлении или несвоевременном представлении декларации о доходах; включении в нее искаженных данных.

Во второй группе правонарушений выделены 3 подгруппы: правонарушения в области предпринимательской деятельности; правонарушения, связанные с нарушением учета доходов; правонарушения, связанные с предоставлением декларации о доходах.

В третью группу правонарушений входят налоговые правонарушения, за совершение которых к административной ответственности привлекаются только руководители кредитных, в том числе банковских, организаций -- виновные в открытии банковского счета налогоплательщику без предъявления им документа о постановке на налоговый учет; несообщении в установленный срок налоговому органу об открытии счета налогоплательщику; задержке исполнения поручений налогоплательщиков по перечислению налогов и сборов в бюджет и внебюджетные фонды и в использовании этих сумм в качестве кредитных ресурсов.

Четвертую группу правонарушений составляют налоговые правонарушения, за совершение которых к административной ответственности привлекаются как граждане, так и должностные лица предприятий, организаций, учреждений -- виновные в нарушении порядка управления в сфере налоговых отношений; нарушении предоставленным налоговой полиции и налоговым инспекциям прав, в частности права обследования (с соблюдением соответствующих правил) любых используемых для извлечения доходов либо связанных с содержанием объектов налогообложения помещений предприятий, организаций, учреждений и граждан, на должностных лиц предприятий, учреждений и организаций, виновных в следующих правонарушениях:

· сокрытие (занижение) прибыли (дохода);

· сокрытие (неучет) иных объектов налогообложения;

· отсутствие бухгалтерского учета;

· ведение бухгалтерского учета с нарушением установленного порядка;

· искажение бухгалтерских отчетов;

· непредставление бухгалтерских отчетов, балансов, расчетов, деклараций и других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и других платежей в бюджет;

· несвоевременное представление бухгалтерских отчетов, балансов, расчетов, деклараций и других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и других платежей в бюджет;

· представление по неустановленной форме бухгалтерских отчетов, балансов, расчетов, деклараций и других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и других платежей в бюджет,

· органам Госналогслужбы России предоставлено право налагать административные штрафы в размере от 2 до 5 МРОТ на каждого виновного. За те же действия, совершенные повторно в течение года после наложения административного взыскания, штрафы налагаются в размере от 5 до 10 МРОТ.

Решения о наложениях штрафов принимаются начальниками госналогинспекций и их заместителями.

Должностные лица предприятий, учреждений и организаций, не выполняющих следующие обязанности:

· правильное удержание подоходного налога с доходов, выплачиваемых физическим лицам;

· своевременное перечисление удержанных сумм подоходного налога в бюджет, привлекаются к административной ответственности в виде штрафа в размере 5 МРОТ.

На граждан, виновных в следующих правонарушениях:

· нарушение законодательства о предпринимательской деятельности;

· занятие предпринимательской деятельностью, в отношении которой имеется специальное запрещение;

· отсутствие учета доходов;

· - ведение учета доходов с нарушением установленного порядка;

· непредставление декларации о доходах;

· несвоевременное представление декларации о доходах;

· включение в декларацию о доходах искаженных данных.

Органам Госналогслужбы России предоставлено право налагать административные штрафы в размере от 2 до 5 МРОТ. За те же действия, совершенные повторно в течение года после наложения административного взыскания, штрафы налагаются в размере от 5 до 10 МРОТ.

Решения о наложениях штрафов принимаются начальниками госналогинспекций и их заместителями.

На руководителей банков и кредитных организаций, виновных в следующих правонарушениях:

· открытие расчетного или иного счета налогоплательщику без Предъявления им документа, подтверждающего его постановку на учет в налоговом органе;

· несообщение в 5-дневный срок налоговому органу об открытии расчетного или иного счета налогоплательщика;

· задержка исполнения поручений налогоплательщиков на перечисление налогов в бюджет или во внебюджетный фонд;

· использование неперечисленных сумм налогов в качестве кредитных ресурсов;

· непредставление (в порядке, установленном Минфином России) налоговым органам данных о финансово-хозяйственных операциях налогоплательщиков -- клиентов этих организаций.

Органам Госналогслужбы России предоставлено право налагать административные штрафы в размере 5 МРОТ (за непредставление данных о финансово-хозяйственных операциях налогоплательщиков штраф 5 МРОТ за каждую неделю просрочки).

Решения о наложениях штрафов принимаются начальниками госналогинспекций и их заместителями.

За выявленные органами Госналогслужбы России факты открытия банками и иными кредитными учреждениями расчетных (текущих, валютных, ссудных, депозитных и других) счетов без уведомления налогового органа на руководителей предприятий, организаций и учреждений, банков, других кредитных учреждений, а также на физических лиц, зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей, налагаются административные штрафы в размере 100 МРОТ.

На руководителей предприятий, учреждений и организаций, допустивших несоблюдение условий работы с денежной наличностью, а также несоблюдение порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации:

· осуществление расчетов наличными денежными средствами с другими предприятиями, учреждениями и организациями сверх установленных предельных сумм;

· неоприходование (неполное оприходование) в кассу денежной наличности;

· несоблюдение действующего порядка хранения свободных денежных средств;

· накопление в кассах наличных денег сверх установленных лимитов,

налагаются административные штрафы в размере 50 МРОТ.

Рассмотрение дел об этих административных правонарушениях производится органами Госналогслужбы России по сведениям, предоставляемым коммерческими банками и другими органами, осуществляющими проверки соблюдения предприятиями, учреждениями и организациями порядка ведения кассовых операций и условий работы с денежной наличностью.

В соответствии с направленной письмом Госналогслужбы России от 09. 02. 95 НИ-6-14 / 69 "О проверке выполнения указа Президента Российской Федерации от 23. 05. 96 № 1006 в части работы с денежной наличностью" "Примерной программой проверки соблюдения предприятиями, учреждениями и организациями порядка работы с денежной наличностью",

· если в ходе документальной проверки предприятия, учреждения и организации по вопросу соблюдения налогового законодательства налоговый орган установит нарушения условий работы с денежной наличностью, то, независимо от даты возникновения этих нарушений, он должен проинформировать об этом банки, осуществляющие расчетно-кассовое обслуживание данного предприятия, учреждения, организации, или соответствующие финансовые органы для организации ими проверок соблюдения кассовой дисциплины и условии работы с денежной наличностью.

· если в ходе проверок налоговый орган установит, что банки и финансовые органы не обеспечивают проведение проверок предприятий, учреждений, организаций по соблюдению порядка работы с денежной наличностью и ведения кассовых операций, -- то налоговые инспекции обязаны направлять в Главные территориальные управления (Национальные банки) Банка России и соответствующие финансовые управления субъектов Российской Федерации с копией в Центральный Банк России и Минфин России предложения по принятию к ним мер воздействия.

Органам Госналогслужбы России предоставлено право налагать административные штрафы на руководителей и других должностных лиц предприятий, учреждений и организаций, а также на граждан, не выполняющих требования должностных лиц госналогинспекций, реализующие следующие права последних:

· получать от предприятий, учреждений, организаций (от граждан -- с их согласия) справки, документы и копии с них, касающиеся хозяйственной деятельности налогоплательщика и необходимые для правильного налогообложения;

· обследовать с соблюдением соответствующих правил при осуществлении своих полномочий любые используемые для извлечения доходов либо связанные с содержанием объектов налогообложения, независимо от места их нахождения, производственные, складские, торговые и иные помещения предприятий, учреждений, организаций и граждан (при отказе граждан допустить должностных лиц госналогинспекций к обследованию таких помещений инспекции вправе определять облагаемый доход граждан на основании документов, свидетельствующих о получении ими доходов, и с учетом обложения налогами лиц, занимающихся аналогичной деятельностью);

· требовать от руководителей и других должностных лиц проверяемых предприятий, учреждений, организаций, а также от граждан устранения выявленных нарушений законодательства о налогах и других обязательных платежах в бюджет и законодательства о предпринимательской деятельности и контролировать их выполнение;

· приостанавливать операции предприятий, учреждений, организаций и граждан по расчетным и другим счетам в банках и иных кредитных организациях в случаях непредставления (или отказа представить) госналогинспекциям и их должностным лицам бухгалтерских отчетов, балансов, расчетов, деклараций и других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и иных обязательных платежей в бюджет.

За соответствующие правонарушения на руководителей и других должностных лиц предприятий, учреждений и организаций, а также на граждан налагаются административные штрафы в размере от 2,5 до 5 МРОТ.

Решения о наложениях штрафов принимаются начальниками госналогинспекций и их заместителями.

В изложенном выше порядке, установленном пунктом 12 статьи 7 Закона РСФСР от 21. 03. 91 № 943-1 "О государственной налоговой службе РСФСР", накладываются, в частности, административные штрафы в размере от 2 до 5 МРОТ:

· на должностных лиц организаций -- плательщиков лицензионных сборов за несвоевременное перечисление в бюджет лицензионных сборов за производство, розлив, хранение и оптовую продажу алкогольной продукции (ответственность за правильность исчисления и своевременность уплаты этих сборов возлагается на плательщиков и их должностных лиц);

· на должностных лиц организаций и индивидуальных предпринимателей за непредставление, несвоевременное представление в налоговый орган отчета по форме приложения № 8 к инструкции Госналогслужбы России от 29. 06. 95 № 35 “По применению Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц"”;

· на должностных лиц организаций за непредставление расчета суммы выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг) по ценам не выше себестоимости, безвозмездно или в результате обмена, указанного в пункте 2.5 инструкции Госналогслужбы России от 10. 08. 95 № 37 "О порядке исчисления и уплаты в 6юджет налога на прибыль предприятий и организаций";

· на индивидуальных предпринимателей, за невыполнение требования об устранении выявленных нарушений налогового законодательства, в том числе положений статьи 20 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц", предусматривающей обязанности предпринимателей, являющихся источником дохода, своевременно и правильно исчислять, удерживать и вносить в бюджет суммы налогов с доходов физических лиц (штраф от 2,5 до 5 МРОТ) (законодательством не предусмотрено привлечение индивидуального предпринимателя к административной ответственности за неудержание подоходного налога с граждан, получающих от него доходы, облагаемые налогом по названному закону).

Обжалование действий должностных лиц госналогинспекций, связанных с наложением административного взыскания, производится в соответствии с законодательством об административных правонарушениях.

Федеральным органам налоговой полиции для выполнения возложенных на них задач предоставлено право составлять протоколы об административных правонарушениях в пределах полномочий, предоставленных законодательством федеральным органам налоговой полиции, осуществлять административное задержание и применять другие меры, предусмотренные законодательством об административных правонарушениях.

Вред, причиненный гражданам и юридическим лицам противоправными действиями сотрудника налоговой полиции, подлежит возмещению в порядке, предусмотренном уголовным и гражданским законодательством. Действия сотрудника налоговой полиции могут быть обжалованы гражданами и юридическими лицами в вышестоящие органы налоговой полиции, прокуратуру или суд.

Федеральным органам налоговой полиции предоставлено право налагать административные штрафы на руководителей и других должностных лиц предприятий, учреждений и организаций, а также на граждан, не выполняющих требования должностных лиц федеральных органов налоговой полиции, реализующие следующие права последних:

· беспрепятственно входить в любые производственные, складские, торговые и иные помещения независимо от места их нахождения, используемые налогоплательщиками для извлечения доходов (прибыли), и обследовать их;

· выносить в качестве предупредительной меры письменные предостережения должностным лицам, а также гражданам с требованиями устранения нарушений законодательства, своевременной и полной уплаты налогов и других обязательных платежей, предоставления отчетной и иной документации в установленные сроки, ведения бухгалтерского учета в соответствии с законодательством, а при необходимости -- восстановления бухгалтерского учета за счет собственных средств налогоплательщика, контролировать выполнение этих требований;

· проверять у граждан и должностных лиц документы, удостоверяющие личность, если имеются достаточные основания подозревать их в совершении преступления или административного правонарушения;

· вызывать с целью получения объяснений, справок, сведений граждан России, иностранных граждан и лиц без гражданства по вопросам, относящимся к компетенции федеральных органов налоговой полиции;

· получать безвозмездно от организаций и граждан информацию, необходимую для исполнения возложенных на федеральные органы налоговой полиции обязанностей (если законом не установлен специальный порядок получения такой информации);

· использовать в случаях, не терпящих отлагательства, средства связи и транспортные средства, принадлежащие юридическим лицам, для предотвращения налоговых преступлений, преследования и задержания лиц, совершивших налоговые преступления или подозреваемых в их совершении (по требованию владельцев этих средств им возмещаются убытки и расходы).

За соответствующие правонарушения на руководителей и других должностных лиц предприятий, учреждений и организаций, а также на граждан налагаются административные штрафы в размере до 100 МРОТ.

Решения о наложениях штрафов и их размерах принимаются начальниками федеральных органов налоговой полиции и их заместителями.

Примечание 1. О штрафах, взыскиваемых налоговыми органами.

Изначально госналогинспекциям было предоставлено право в бесспорном порядке взыскивать в бюджет суммы штрафов с юридических лиц, но недавно ситуация изменилась. В настоящее время, как разъяснено в письме Госналогслужбы России от 08. 01. 98 № ВП-б-11 / 4 (в связи с принятием Конституционным судом Российской Федерации определения от 06. 11. 97 № 111-0), при оформлении акта (решения) налоговой инспекции о применении мер финансовой ответственности к налогоплательщику за нарушение налогового законодательства нужно исключать указание о взыскании в бесспорном порядке сумм сокрытого или заниженного дохода (прибыли), а также иных штрафов, предусмотренных статьей 13 Закона РФ ом 27. 12. 91 № 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российского Федерации". Взамен этот акт (решение) должен содержать предложение о добровольной уплате начисленных сумм штрафов. Если юридическое лицо не внесло эти суммы в установленный актом (решением) срок, то налоговый орган предъявляет в арбитражный суд соответствующие иски о взыскании.

Относительно налоговой полиции Конституционный Суд Российской Федерации еще ранее своим постановлением от 17. 12. 96 № 20-П "По делу о проверке конституционности п. 2 и 3 ч. 1 ст. 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции" признал положения п. 2 и 3 ч. 1 ст. 11 Закона РФ от 24. 06. 9З "О федеральных органах налоговой полиции", предоставляющие федеральным органам налоговой полиции право на основании ст. 7 (п. 8, 9) и ст. 8 Закона РСФСР от 21. 03. 91 "О Государственной налоговой службе РСФСР" и ст. 13 Закона РФ от 27. 12. 91 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" производить взыскание с юридических лиц сумм штрафов, а также всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли) в бесспорном порядке без их согласия, не соответствующим Конституции Российской Федерации, ее статьям 35 (ч. 3), 45, 46 (ч. 1,2).

Что же касается административных штрафов, налагаемых госналогинспекциями на физических лиц, то их взыскание изначально производилось и производится только в судебном порядке.

Примечание 2. Об исправлении отчетных данных.

Нынешние правила бухгалтерского учета и отчетности и налоговое законодательство настолько сложны, что ошибки в работе бухгалтера стали весьма вероятными. Поэтому нужно знать позицию налоговых органов по отношению к тому, что действительно сделано по ошибке, а не по умыслу.

Позиция Госналогслужбы России по отношению к ошибкам определена ее письмом от 14. 12. 96 № 09-02-07, из которого следует, что:

· техническая ошибка -- это любая ошибка при составлении и расчете налоговых платежей, самостоятельно выявленная налогоплательщиком до проверки (камеральной или документальной) налоговым органом;

· к технической ошибке могут быть отнесены любые допущенные налогоплательщиком занижения финансовых результатов при исчислении налогооблагаемой базы и налогов, если это не являлось преднамеренным нарушением, сделанным в связи с уплатой налогов;

· если налогоплательщик самостоятельно, до проверки налоговым органом, выявил ошибки и в установленном порядке внес исправления в бухгалтерскую отчетность, расчеты по налогам и платежам и в эти же сроки произвел уплату причитающихся сумм в бюджет, то пени с налогоплательщика не взыскиваются;

· при несвоевременной уплате причитающихся налоговых платежей с налогоплательщика взыскиваются пени в общеустановленном порядке, начиная с установленного срока уплаты.

Если организация самостоятельно и до проверки налоговым органом выявила ошибки, в результате которых в бюджет не были уплачены или были не полностью уплачены суммы налогов и других обязательных платежей, и при этом внесла в установленном порядке исправления в бухгалтерскую отчетность и в расчеты по налогам и платежам, то к этой организации не применяются финансовые санкции, предусмотренные подпунктом 1 а статьи 13 Закона РФ от 27. 12. 91 № 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федераций" (посл. ред.), согласно которому налогоплательщик, нарушивший налоговое законодательство, в установленных законом случаях несет ответственность в виде взыскания с него всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли) либо суммы налога за иной сокрытый или неучтенный объект налогообложения и штрафа в размере той же суммы, а при повторном нарушении -- соответствующей суммы и штрафа в 2-кратном размере этой суммы; если же судом установлен факт умышленного сокрытия или занижения дохода (прибыли), то приговором либо решением суда по иску налогового органа или прокурора может быть взыскан в федеральный бюджет штраф в 5-кратном размере сокрытой или заниженной суммы дохода (прибыли).

Аналогично, если организация в установленные сроки представила в налоговый орган свои расчеты по налогам и платежам, а затем в связи с самостоятельным выявлением ошибок, в результате которых в бюджет не были уплачены или были не полностью уплачены суммы налогов, внесла до проверки налоговым органом соответствующие исправления в бухгалтерскую отчетность и в расчеты по налогам, то к этой организации не применяются финансовые санкции, предусмотренные подпунктом 16 статьи 13 указанного Закона РФ, согласно которому налогоплательщик, нарушивший налоговое законодательство, в установленных законом случаях несет следующую ответственность:

· за отсутствие учета объектов налогообложения и за ведение учета объекта налогообложения с нарушением установленного порядка, повлекшие за собой сокрытие или занижение дохода за проверяемый период, -- штраф в размере 10 % от доначисленных сумм налога;

· за непредставление или несвоевременное представление в налоговый орган документов, необходимых для исчисления, а также для уплаты налога, -- штраф в размере 10 % от причитающихся к уплате по очередному сроку сумм налога.

Если организация самостоятельно, до осуществления проверки налоговыми органами, исправила свои ошибки учета объекта налогообложения в документах для исчисления налогов, то руководители организации к административной ответственности не привлекаются.

Пример

При проверке предприятия оптовой торговли налоговый орган установил, что в течение проверяемого периода налогоплательщик допускал ошибки при исчислении и уплате в бюджет НДС. Впоследствии предприятие внесло соответствующие исправления в бухгалтерскую отчетность и в расчеты по НДС и на момент проверки не имело неучтенных оборотов, подлежащих обложению НДС. Тем не менее, налоговый орган применил к предприятию финансовые санкции за неполный учет объекта налогообложения по итогам конкретных налогооблагаемых периодов. Предприятие обжаловало решение (акт) налогового органа, мотивируя свою позицию тем, что на момент проверки им были внесены необходимые исправления в отчетные документы.

Арбитражный суд удовлетворил иск, руководствуясь пунктом 1З указа Президента России от 08. 05. 96 "Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины", согласно которому не являются налоговыми нарушениями технические ошибки, допущенные при расчете налоговых платежей, но самостоятельно выявленные налогоплательщиком и своевременно доведенные им до сведения налоговых органов. Применение к организации финансовой санкции, предусмотренной подпунктом "а" пункта 1 статьи 13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации, было признано необоснованным, поскольку на момент проверки допущенные ранее при расчетах НДС ошибки были устранены путем внесения соответствующих исправлений в бухгалтерскую отчетность и расчеты по НДС.

При необходимости исправления отчетных данных исправление производится в той бухгалтерской отчетности, которая составлена за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных. Это относится к исправлениям отчетных данных как текущего, так и прошлого года (после их утверждения). То есть, исправления отчетных данных показываются не в той отчетности, которая содержала искаженные данные (эта отчетность так и остается без исправлений), а в той отчетности, которая должна быть составлена первой после даты фактического обнаружения искажений отчетных данных. Например, если в 1998 г. обнаружены искажения в годовой отчетности за 1997 г., то отчетность 1997 г. остается без изменений, а исправления отчетных данных 1997 г. производятся в отчетности, составляемой в 1998 г.

Исправления вносятся в данные за отчетный период (квартал, с начала года).

Исправление отчетных данных производится в аналогичном порядке и тогда, когда период совершения искажения не установлен, то есть исправления производятся в первой же отчетности, которая будет составляться после даты обнаружения искажений. Если, например, в сентябре 1998 г. будут обнаружены искажения отчетных данных и не удастся установить период, в который эти искажения были произведены, то бухгалтерская отчетность всех предыдущих периодов остается без изменений, а исправления отчетных данных нужно будет произвести в отчетности за первые 9 месяцев 1998 г.

Этот порядок исправления отчетных данных применяется при выявлении искажений отчетных данных в ходе проверок и инвентаризаций, проводимых как самой организацией, так и контролирующими органами.

Основанием для внесения исправлений в отчеты организации являются акты проверки или иные соответствующие документы, подписанные в установленном порядке представителями проверяющей организации и должностными лицами проверяемой организации; сообщения органов государственного арбитража и другие документы органов, которым предоставлено право контроля достоверности отчетных данных.

Организация, в отчете которой выявлены приписки и другие искажения данных, должна внести исправления в этот отчет, а также во все взаимосвязанные показатели этого и других отчетов и в трехдневный срок представить исправленные отчеты статистическим органам и во все другие адреса, в которые были представлены отчеты, содержащие недостоверные данные, указав в примечаниях причины изменения данных.

3. Споры, связанные с применением налогового законодательства

3.1. Практика Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации

Структура действующего налогового законодательства такова, что в каждом конкретном законе, регулирующем порядок исчисления и уплаты определенного вида налога, отсутствуют нормы об ответственности налогоплательщиков за нарушение порядка внесения соответствующего налога в бюджет. Установлена единая правовая норма, предусматривающая меры финансовой ответственности за указанные нарушения независимо от вида налога, -- ст. 13 Закона "Об основах налоговой системы РФ".

Указанная норма сформулирована следующим образом: "Налогоплательщик, нарушивший налоговое законодательство, в установленных законом случаях несет ответственность в виде...". При буквальном толковании можно сделать и такой вывод: соответствующие санкции подлежат применению в тех случаях, когда это специально установлено законом, т. е. при наличии отсылочной нормы в законодательном акте, регулирующем порядок исчисления и уплаты того или иного налога в бюджет. Причем отсылка должна быть конкретной, с указанием нормы, к которой она отсылается.

Учреждение СИД и СР УВД Архангельской области обратилось с иском о признании недействительными предписаний Исакогорской территориальной налоговой инспекции в части взыскания заниженного налога на добавленную стоимость, штрафов и пени в части применения ответственности, предусмотренной подп. "а" ч. 1 ст. 13 Закона "Об основах налоговой системы".

Постановлением ВАС признаны недействительными предписания налоговой инспекции в части взыскания штрафа по Указу Президента от 27. 10. 93 г. № 1773 "О проведении налоговой амнистии в 1993 г." в размере 200 % сумм заниженной прибыли, неуплаченных сумм налогов. В остальной части иска было отказано.

Постановлением апелляционной инстанции дополнительно признано недействительным предписание налоговой полиции в части взыскания штрафа в размере 100 % суммы заниженного НДС.

Однако, как видно из материалов дела, Исакогорская территориальная налоговая инспекция провела документальную проверку соблюдения налогового законодательства и по ее результатам составила акт, в котором отмечены нарушения налогового законодательства в виде занижения налогов, подлежащих взысканию в бюджет.

Занижение НДС произошло в результате невключения в облагаемый оборот сумм авансовых платежей, поступивших в счет предстоящих поставок товаров или выполнения работ (услуг) на расчетный счет.

По акту проверки начальником налоговой инспекции вынесено предписание о применении финансовых санкций, установленных в п. 1 ст. 13 Закона "Об основах налоговой системы" и Указе Президента РФ № 1773.

Постановлением апелляционной инстанции признание недействительным предписания в части взыскания штрафа в размере 100% сумм заниженного НДС мотивировано тем, что в подп. "а" п. 1 ст. 13 Закона "Об основах налоговой системы" не предусмотрена ответственность за занижение налога.

Президиум посчитал, что вывод суда является необоснованным, так как в соответствии с п. 1 ст. 4 Закона "О налоге на добавленную стоимость в оборот, облагаемый НДС, с 01. 01. 93 г. включаются суммы авансовых и иных платежей, поступивших в счет предстоящих поставок товаров или выполнения работ (услуг) на расчетный счет.

Невключение указанным учреждением сумм авансовых платежей в налогооблагаемую базу, т. е. их неучет при определении облагаемого оборота в соответствующие отчетные периоды, привело к занижению НДС.

НДС не исчисляется нарастающим итогом, и ответственность наступает за те налогооблагаемые периоды, когда было допущено нарушение. Поэтому предусмотренный в п. 1 ст. 13 штраф в размере 100 % суммы налога, иного сокрытого или неучтенного объекта налогообложения применен налоговой инспекцией правомерно. У апелляционной инстанции оснований для признания недействительным предписания налоговой инспекции в этой части не имелось.

Как было отмечено, налогоплательщик, допустивший налоговые нарушения, привлекается к финансовой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 13 Закона "Об основах налоговой системы".

Указанная ответственность отличается сложной структурой; для каждой из установленных законом финансовых санкций характерны определенные правила применения. В каких-то случаях может быть применена только одна санкция (пеня), в других есть основания для применения нескольких из перечисленных в п. 1 ст. 13 данного Закона.

Недоплата суммы налога может быть следствием как неправильного определения налогооблагаемой базы (объекта налогообложения), так и неправильного исчисления непосредственно самой суммы подлежащего уплате налога. Причем в первом случае речь идет о том, что налогоплательщик в отчетных документах не показал (скрыл, не учел) тот или иной объект налогообложения либо занизил объем налогооблагаемой базы, что послужило причиной занижения подлежащего взносу налога. Во втором же случае объект налогообложения указан правильно (в полном объеме), однако в силу различных причин расчет налогов производился налогоплательщиком неверно.

Частное предприятие "Аудит" обратилось в Арбитражный суд с иском о признании недействитепьными указаний налоговой полиции по Амурской области о применении к нему финансовых санкций в связи с занижением налога на прибыль.

В результате вынесенных решения и постановления указания Госналогинспекции в части занижения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за счет отчислений в резервный фонд предприятия признаны недействительными. В остальной части решение оставлено без изменения.

Президиум ВАС посчитал необходимым удовлетворить протест, в котором предложено постановление отменить по следующим основаниям.

По результатам проведенной налоговой инспекцией проверки правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налога на прибыль частным предприятием "Аудит" составлены акты, свидетельствующие о занижении налога на прибыль, в связи с чем дано указание о перечислении в бюджет финансовых санкций в виде взыскания доначисленного налога на прибыль, пени за задержку уплаты налога и занижение прибыли за 9 месяцев и штрафа в размере той же суммы.

Из материалов проверки видно, что занижение налогооблагаемой прибыли частным предприятием "Аудит" было допущено в связи с невключением в бухгалтерскую отчетность денежного вознаграждения, полученного за аудиторские услуги, неправильное применение льгот по налогу на прибыль в части финансирования капитальных вложений, а также за счет отчислений в резервный фонд.

Признавая указания налоговой инспекции в части занижения прибыли за счет отчислений в резервный фонд недействительными, суд сослался на то, что данное предприятие вправе было уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму отчислений в резервный фонд, поскольку право на создание такого фонда закреплено в п. 2 ст. 33 Закона "0 предприятиях и предпринимательской деятельности" и в уставе предприятия.

Однако этот пункт касается учредительных документов и не определяет порядок создания резервного фонда.

Выводы суда противоречат требованиям действующего законодательства, в связи с чем постановление в этой части подлежит отмене.

В соответствии с п. 9 ст. 2 Закона "О налоге на прибыль предприятий и организаций" при исчислении облагаемой прибыли валовая прибыль уменьшается на сумму отчислений в резервный и другие аналогичные по назначению фонды, создаваемые в соответствии с законодательством предприятиями, для которых предусмотрено создание таких фондов. до достижения размеров этих фондов, установленных учредительными документами, но не более 25 % уставного капитала.

Согласно п. 58 Положения о бухгалтерском учете и отчетности, утвержденного приказом Минфина от 20. 03. 92 г., предприятия в соответствии с законодательными актами создали за счет прибыли резервный фонд для покрытия непредвиденных потерь и убытков.

Частное предприятие "Аудит" по своей организационно-правовой форме не относится к категории предприятий, для которых образование резервного фонда предусмотрено законодательством. Следовательно, оно не вправе было уменьшать налогооблагаемую базу за счет отчислений в резервный фонд.

В соответствии с подп. "а" п. 1 ст. 13 Закона "Об основах налоговой системы" с налогоплательщика, повторно нарушившего налоговое законодательство, штраф взыскивается в двукратном размере.

Однако в практике возникли проблемы из-за того, что в налоговом законодательстве понятие повторности нарушения не определено.

Судебно-арбитражная практика нашла такой выход из данной ситуации. Налоговое законодательство все же содержит косвенное указание на то, по каким критериям правонарушение может быть отнесено к повторным. Такое упоминание имеется применительно к административным взысканиям.

Так, согласно нормам, регулирующим порядок наложения административных взысканий за нарушение налогового законодательства, повторным признается нарушение, совершенное в течение года после наложения административного взыскания за такое нарушение (п. 12 ст. 7 Закона "О государственной налоговой службе").

Можно утверждать, что финансовая ответственность, предусмотренная п. 1 ст. 13 Закона "Об основах налоговой системы", по своей природе сходна с административной ответственностью и поскольку также вытекает из правонарушений, основанных на властном подчинении одной стороны другой. А если это так, то вступает в силу принцип судебно-арбитражной практики, закрепленный ст. 11 Арбитражного Процессуального Кодекса (АПК) РФ: в случае отсутствия законодательства, регулирующего спорное правоотношение, арбитражный суд применяет законодательство, регулирующее сходные отношения, а при отсутствии такого законодательства исходит из общих начал и смысла закона.